導(dǎo)語：如何才能寫好一篇財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

無論從企業(yè)基于成本效益原則的角度還是從推進(jìn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟畛霭l(fā)，我國已經(jīng)具備了將二者進(jìn)行整合審計的必要性和可行性，這種整合審計更有助于降低審計風(fēng)險、提高審計質(zhì)量。

（一）財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合的必要性

1.降低審計成本，節(jié)約相關(guān)費用

從審計費用的角度考慮，在進(jìn)行內(nèi)部控制審計時，由于其作為一種新興的審計業(yè)務(wù)，審計技術(shù)和相關(guān)理論等不夠成熟，所以執(zhí)行的成本較高。相比較而言，財務(wù)報表審計在理論和實踐上已發(fā)展的比較成熟，審計成本較為固定。因此，該背景下，將兩者進(jìn)行整合審計可以使審計人員更加合理的分配審計資源，進(jìn)而降低被審計單位的成本和費用。

2.避免被審計單位重復(fù)提供證據(jù)

由于財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計在審計程序?qū)嵤┻^程中有很大程度上的一致性，若由同一家會計師事務(wù)所將兩者進(jìn)行整合審計，就可以避免被審計單位被重復(fù)取證，大大減少了被審計單位為配合審計工作而增加的工作量。

3.兩種審計要求時間上的一致性

根據(jù)我國目前的法律要求，企業(yè)的財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計要在同一時期完成并公布，若被審計單位聘請不同的會計師事務(wù)所執(zhí)行審計，則無論從審計時間的法定要求和成本以及工作的協(xié)調(diào)性來考慮都是不可取的，而整合審計相比較而言則更加具有實施的基礎(chǔ)。

（二）財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合的可行性

1.業(yè)務(wù)的性質(zhì)和類型相同

根據(jù)我國現(xiàn)行的法律法規(guī)，注冊會計師的業(yè)務(wù)類型包括兩類：鑒證業(yè)務(wù)和其他相關(guān)服務(wù)。而鑒證業(yè)務(wù)又可以劃分為直接報告業(yè)務(wù)和基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)。眾所周知，財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計均屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的，合理保證的審計業(yè)務(wù)，這是兩者可以進(jìn)行整合的基礎(chǔ)之一。

2.兩種審計的工作成果可相互利用，降低審計風(fēng)險

由于財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計在工作內(nèi)容上有很多相近的地方，因此，通過相互利用這兩者審計業(yè)務(wù)的有關(guān)成果，能夠更有效的增加整合的可行性，提高審計質(zhì)量和效果。例如，在整合審計中，注冊會計師可以從財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的一些企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷，以便為內(nèi)部控制審計提供有關(guān)線索。而在財務(wù)報表審計中，注冊會計師可以通過有關(guān)內(nèi)部控制審計中對控制缺陷的相關(guān)結(jié)論評估相應(yīng)的錯報風(fēng)險。

3.兩者都體現(xiàn)了自上而下的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?/p>

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍乾F(xiàn)代財務(wù)報表審計的主要方法，在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛?，審計人員以風(fēng)險評估識別為起點，通過自上而下的審計模式，以達(dá)到提高審計質(zhì)量、降低審計風(fēng)險的目標(biāo)。在進(jìn)行財務(wù)報表審計時，通過評估企業(yè)的重大錯報風(fēng)險后，將工作的重心從被審計單位層面的控制逐漸轉(zhuǎn)移到相關(guān)交易、重大賬戶及列報中來。而進(jìn)行內(nèi)部控制審計時，注冊會計師也應(yīng)采取自上而下的審計模式，以識別被審計單位整體風(fēng)險為起點。這種審計方法能有效地把握高風(fēng)險領(lǐng)域，更加合理分配審計的資源。

二、我國企業(yè)內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表整合審計存在的問題

（一）我國內(nèi)部控制與財務(wù)報表進(jìn)行整合審計的相關(guān)理論不足

與西方國家相比，我國的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則較晚，內(nèi)部控制審計尚處于初級的探索階段。在出臺的有關(guān)《企業(yè)內(nèi)部控制審計規(guī)范》中，盡管提出了整合審計的概念，鼓勵整合審計，但對于有關(guān)整合審計的指南和操作規(guī)范，國內(nèi)并沒有相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)。且國內(nèi)學(xué)者對于研究整合審計的文獻(xiàn)較少，特別是缺乏實證研究和審計業(yè)務(wù)方面的意見。

（二）實施審計的成本較高，導(dǎo)致企業(yè)參與審計積極性不高

目前，我國企業(yè)的內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的費用呈逐年上升趨勢，企業(yè)作為一種盈利組織，必然會考慮成本效益原則。若公司不能從出具規(guī)范的內(nèi)部控制審計報告和財務(wù)報告中獲得足夠的收益以彌補付出的成本，則企業(yè)進(jìn)行整合審計的動力就不高，甚至可能只進(jìn)行財務(wù)報表的審計而不聘請會計師事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部控制審計，或者進(jìn)行內(nèi)部控制審核降低業(yè)務(wù)的保證程度以減少付費。

（三）會計師事務(wù)所整合審計的質(zhì)量控制有待完善，執(zhí)業(yè)人員的能力還有待提高

當(dāng)前，由于我國開始內(nèi)部控制審計的時間較短，多數(shù)會計師事務(wù)所仍然處于探索期，注冊會計師們大多缺乏對財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計進(jìn)行整合審計的實務(wù)經(jīng)驗，從而導(dǎo)致了當(dāng)前整合審計的效率不高，并且我國大部分會計師事務(wù)所也沒有建立起有關(guān)整合審計的質(zhì)量控制體系，多數(shù)審計人員在有關(guān)內(nèi)部控制的業(yè)務(wù)上，明顯缺乏經(jīng)驗，進(jìn)而導(dǎo)致整合審計報告不具有說服力。

三、完善我國企業(yè)內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表整合審計的建議

（一）完善和充實有關(guān)整合審計的理論

整合審計是未來審計工作的必然趨勢，要不斷推廣和加強整合審計在我國的應(yīng)用，完善和充實有關(guān)整合審計方面的理論，以便為我國審計人員今后開展整合審計業(yè)務(wù)時提供理論指導(dǎo)和切實可行的建議。同時，我們要積極借鑒發(fā)達(dá)國家的成功經(jīng)驗，加強有關(guān)整合審計的立法工作，制定一套操作規(guī)范的，內(nèi)容詳實的整合審計執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。

（二）加強整合審計工作的宣傳與引導(dǎo)

解決審計成本過高的對策就是將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計進(jìn)行整合，通過突出重點，提高成本投入的效益。政府在這個過程中，應(yīng)加強整合審計的宣傳，通過多渠道、多方位等形式，提高企業(yè)管理層對整合審計的認(rèn)識與積極性，使得整合審計更好的促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

篇2

關(guān)鍵詞:企業(yè)內(nèi)部控制審計 財務(wù)報表審計 對比 整合

我國《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的頒布，全面提高了上市公司以及非上市大中型企業(yè)的經(jīng)營管理水平，其中全面系統(tǒng)的明確了配套指引中各個環(huán)節(jié)的具體內(nèi)容。企業(yè)想要持續(xù)快速的發(fā)展，不僅要有相關(guān)的文獻(xiàn)作指導(dǎo)，同時，還必須要加強企業(yè)自身的經(jīng)營能力，對此，正確認(rèn)識企業(yè)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的關(guān)系，并有效的對兩者進(jìn)行整合、統(tǒng)一，是提高企業(yè)綜合管理水平的重要途徑。

一、企業(yè)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的對比

(一)審計對象的對比

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，企業(yè)內(nèi)部控制審計要對財務(wù)報表的有效性進(jìn)行審查并發(fā)表意見，而財務(wù)報表審計的目的就是要保證財務(wù)報表的質(zhì)量。由此可見，企業(yè)內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的審計對象存有差異，企業(yè)內(nèi)部控制審計的審計對象是財務(wù)報表的產(chǎn)生機制，而財務(wù)報表審計的對象則是企業(yè)各項財務(wù)活動的實際情況，以及企業(yè)的經(jīng)營效益、現(xiàn)金支配等。

另一方面，財務(wù)報表審計也要審查財務(wù)報表的有效性，但是，在此期間不需要發(fā)表相關(guān)的審查意見。由此可見，企業(yè)內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的審計對象有相同之處，兩者都要審計財務(wù)報表的有效性。

(二)審計方法的對比

《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》要求有關(guān)部門和個人必須嚴(yán)格按照由上到下的方式開展審計工作。首先，要充分識別企業(yè)內(nèi)部控制的風(fēng)險。其次，要充分識別企業(yè)層面控制的風(fēng)險。再次，要明確風(fēng)險的來源，確定風(fēng)險因素。最后，要合理的選擇風(fēng)險控制手段。

綜上所述，企業(yè)內(nèi)部控制審計在審計方法上，繼承了財務(wù)報表審計的觀念和方法，即風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹?，所以，企業(yè)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的方法是相同的。

(三)審計程序的對比

企業(yè)內(nèi)部控制審計要審查企業(yè)內(nèi)部控制從設(shè)計到實施的整體有效性，而財務(wù)報表審計則是首先審查控制實施的有效性，從而進(jìn)一步確定控制程序的性質(zhì)、時間以及范圍。由此可見，企業(yè)內(nèi)部控制審計的審計程序與財務(wù)報表審計基本相同，兩者都具有調(diào)查、觀測、檢驗以及重新執(zhí)行等程序。

二、企業(yè)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合

(一)了解審計對象及其所處的環(huán)境

依據(jù)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹?，財?wù)報表審計首先要了解審計對象，以及審計對象所處的內(nèi)部環(huán)境、外部環(huán)境，從而對審計對象可能發(fā)生的風(fēng)險進(jìn)行識別。另一方面，企業(yè)內(nèi)部控制審計也運用了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹?，因此，也必須首先了解審計對象，及其所處的?nèi)部環(huán)境、外部環(huán)境。需要注意的是，在了解審計對象所處的內(nèi)部環(huán)境時，企業(yè)內(nèi)部控制審計要比財務(wù)報表審計的要求更高。

在《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》中，要對指引內(nèi)容進(jìn)行劃分，把內(nèi)部環(huán)境方面的指引、控制活動方面的指引、控制手段方面的指引明確的劃分，使財務(wù)報表審計過程中，通過內(nèi)部控制審計的成果即可了解企業(yè)內(nèi)部控制的具體情況。

(二)控制測試

在財務(wù)報表審計的審計程序中，在對審計單位控制的有效性進(jìn)行審查之前，要進(jìn)行控制測試。而企業(yè)內(nèi)部控制審計則要對所有的關(guān)鍵賬戶、交易、列報進(jìn)行控制測試。

在財務(wù)報表審計中，進(jìn)行控制測試是有前提條件的，而在內(nèi)部控制審計中，則是無條件對控制的有效性實施測試。

其次，在財務(wù)報表審計中，控制測試的對象主要是交易事項、賬戶余額、列報認(rèn)定等，主要是針對財務(wù)報告來實行的。而在內(nèi)部控制審計中，在此基礎(chǔ)上還要對非財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行測試。由此可見，企業(yè)內(nèi)部控制審計的控制有效性測試范圍比財務(wù)報表審計的控制有效性測試范圍更加廣范。

綜上所述，在實際工作中，內(nèi)部控制審計的控制有效性測試完成之后，即不必再進(jìn)行財務(wù)報表審計的控制有效性測試。財務(wù)報表審計可以充分利用內(nèi)部控制審計的控制有效性測試結(jié)果。

(三)實質(zhì)程序

在財務(wù)報表審計中，實質(zhì)程序主要有實質(zhì)分析程序、細(xì)節(jié)測試程序兩種類型。實質(zhì)分析程序是通過對數(shù)據(jù)之間的關(guān)系進(jìn)行研究，從而來分析認(rèn)定的準(zhǔn)確性，實質(zhì)分析程序適用于一定時間內(nèi)具有可預(yù)期關(guān)系的大規(guī)模交易，其有效應(yīng)用的前提是所采用數(shù)據(jù)的真實可靠，因此，一旦產(chǎn)生數(shù)據(jù)的機制失效，審計測試就沒有了任何意義。由此可見，當(dāng)企業(yè)內(nèi)部控制審計的結(jié)果存在嚴(yán)重的缺陷時，財務(wù)報表審計可以采用細(xì)節(jié)測試程序，或者發(fā)表否定意見，從而避免使用實質(zhì)分析程序。

細(xì)節(jié)測試程序普遍用于對交易事項、賬戶余額、列報認(rèn)定的審查測試，細(xì)節(jié)測試程序是對財務(wù)報表中是否存有嚴(yán)重錯誤進(jìn)行測試，當(dāng)細(xì)節(jié)測試的結(jié)果顯示出財務(wù)報表中存有錯誤，或發(fā)現(xiàn)認(rèn)定控制失效時，可以對內(nèi)部控制審計的結(jié)果進(jìn)行檢驗。一旦內(nèi)部控制審計的結(jié)果顯示出財務(wù)報表內(nèi)部控制存有嚴(yán)重缺陷，或者已經(jīng)失效，即不必再實施細(xì)節(jié)測試。

三、結(jié)束語

事實證明，企業(yè)內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計可以相互利用彼此的審計結(jié)果，從而節(jié)約了審計工作的成本投入，因此，企業(yè)內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的整合對企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展具有深淵的意義，有效的將企業(yè)內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計進(jìn)行整合，有利于提高審計單位的工作效率，有利于節(jié)省工作人員的時間和精力，在未來的發(fā)展中，我國的企業(yè)會不斷完善各項工作，從而推動國民經(jīng)濟進(jìn)步，促進(jìn)社會的穩(wěn)定。

參考文獻(xiàn)：

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[2]閻升江.我國企業(yè)財務(wù)報告與內(nèi)部控制協(xié)同審計的現(xiàn)實選擇[J].西部財會.2011

篇3

內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的經(jīng)濟學(xué)分析審計報告是一種特殊的公共產(chǎn)品，報告使用者不需要付出任何代價就可以使用，因此不便采用供需模型進(jìn)行分析，基于此我們僅分析注冊會計師與被審計單位之間的關(guān)系（假設(shè)審計市場是自由競爭市場，被審計單位均有良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)）。注冊會計師靠提供審計服務(wù)來獲得收入，為市場上該業(yè)務(wù)的供給方，被審計單位通過聘請注冊會計師進(jìn)行審計而獲得最終產(chǎn)品審計報告，支付審計費用，為市場上該業(yè)務(wù)的需求方。假設(shè)不存在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計而只有財務(wù)報表審計時的供需《內(nèi)部控制審計指引》規(guī)定，被審計單位在接受財務(wù)報表審計的同時可以接受財務(wù)報表內(nèi)部控制審計，由于由同一家事務(wù)所進(jìn)行兩種審計的成本必然小于兩家事務(wù)所分別審計的情況，所以整合審計是必然趨勢。整合審計時，注冊會計師在財務(wù)報表審計報告之外需要增加一份關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計報告，付出了更多的成本，承擔(dān)了更大的風(fēng)險，必然要提高審計費用。由于審計成本增大，同樣的審計費用，在整合審計時，注冊會計師將提供更少的審計報告，所以供給曲線向左較小范圍的移動。與此同時，由于注冊會計師提供了更多的服務(wù)，從源頭到最終產(chǎn)品都合理保證了財務(wù)報告信息質(zhì)量，因此被審計單位披露財務(wù)報表審計報告的同時披露財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告就向投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者傳遞了其經(jīng)營管理有效、公司發(fā)展前景較好等消息，所以被審計單位更愿意接受注冊會計師的審計，此時需求曲線應(yīng)向右進(jìn)行較大范圍的移動。同時提供兩種審計報告市場的審計費用和審計報告的供需曲線的交點為A′，A′B′C′的面積為審計報告市場的總剩余，所以整合審計增加了審計市場的總剩余。點A′在點A的右邊，說明審計報告的供需量增加了。

二、整合財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計可行性分析

注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的過程中必須保持超然的獨立，客觀公正地對審計對象發(fā)表意見。財務(wù)報表審計是最常見的審計業(yè)務(wù)，財務(wù)報表審計從兩權(quán)分離開始發(fā)展到現(xiàn)在，已經(jīng)趨于成熟。而財務(wù)報告內(nèi)部控制審計是近期才興起的業(yè)務(wù)，是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定日期企業(yè)與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見。雖然二者在范圍、方法、程序等多個方面是有所區(qū)別的，但財務(wù)報告內(nèi)部控制審計實質(zhì)上是“脫胎”于財務(wù)報表審計的，二者在諸多方面是有共同之處的，因此財務(wù)報表審計的工作經(jīng)驗可以用于執(zhí)行內(nèi)部控制審計過程中。這樣才能解決目前內(nèi)部控制審計執(zhí)行過程中的成本過高的問題。但是目前對整合審計的具體操作方法準(zhǔn)則并沒有明確規(guī)定，只是原則性的指導(dǎo)。二者的相通之處，正是整合的關(guān)鍵之處，全面深入了解這些聯(lián)系，才能最大限度發(fā)揮整合審計的作用。

三、整合財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計實施

困境財務(wù)報告內(nèi)部控制審計在職業(yè)判斷力和專業(yè)勝任能力等各方面對注冊會計師都有更高的要求。財務(wù)報告內(nèi)部控制在表現(xiàn)形式上并非單純的財務(wù)數(shù)據(jù)，而是具體的業(yè)務(wù)活動，是多個動態(tài)過程的集合。因此要對該過程予以審計，并實現(xiàn)預(yù)期的目標(biāo)是有相當(dāng)難度的。在財務(wù)報告內(nèi)控審計中，會限制一些被強制執(zhí)行的實質(zhì)性程序，其原本在財務(wù)報表審計中對于應(yīng)對重大錯報風(fēng)險起到實質(zhì)作用的。在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中可以執(zhí)行的程序種類比較有限，所以對注冊會計師的職業(yè)判斷要求很高。例如，在編制審計計劃時，由于公司財務(wù)報告內(nèi)部控制與公司的具體經(jīng)營性質(zhì)、規(guī)模等方面都有極大的關(guān)系，格式化的審計計劃在該業(yè)務(wù)上是行不通的，需要高度的具體問題具體分析，只能這樣才有可能識別出財務(wù)報告內(nèi)控中的重大缺陷。并且此后每次審計，注冊會計師一般都要編制新的計劃，因為內(nèi)部控制或者內(nèi)控的環(huán)境在這個過程中可能發(fā)生了變化。此外，依據(jù)《審計指引》規(guī)定，注冊會計師需要對內(nèi)部控制以及公司管理層編制的內(nèi)控自評報告提供雙保險的鑒證意見。雖然指引只要求注冊會計師對與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行情況進(jìn)行審計，但是對那些可能存在重大缺陷的非財務(wù)報告內(nèi)部控制，也要保持關(guān)注。對于相當(dāng)領(lǐng)域的內(nèi)部控制，如生產(chǎn)安全的內(nèi)控、產(chǎn)品質(zhì)量的內(nèi)控等方面，多數(shù)情況下是在注冊會計師知識、技能以及工作經(jīng)驗之外的，此時其他相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜业呐浜翔b證就是必不可少。另外，有的控制從表面看來與財務(wù)報告無關(guān)，但細(xì)入分析，這些控制之間都有千絲萬縷的聯(lián)系。因此，指引的意見實質(zhì)上加大了注冊會計師的責(zé)任，要求其能夠合理保證企業(yè)所有的內(nèi)部控制的有效性。

四、整合財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計推進(jìn)策略

（一）將財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的計劃整合

對于財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計，準(zhǔn)則允許分而審之，也可以由一家會計師事務(wù)所審計。但是，《審計指引》建議將二者整合進(jìn)行。從成本效益的原則，本文也建議應(yīng)該由同一家事務(wù)所同時進(jìn)行。因此，項目組成員在進(jìn)行財務(wù)報表審計的同時，可以對財務(wù)報告內(nèi)部控制予以并行審計。財務(wù)報表審計安排方面可細(xì)分為總體審計策略與具體審計計劃的制定。財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中，根據(jù)對企業(yè)基本環(huán)境和情況的了解，制定審計計劃，確定工作范圍、審計的責(zé)任和資源的分配。對于上述兩者，審計計劃的制定都是首要的。同時在過程中，都被著重要求了對于被審計單位的行業(yè)狀況、以及相關(guān)內(nèi)控等重大事項的了解。在制定整合審計計劃初期，注冊會計師應(yīng)就某些事項在內(nèi)部控制與財務(wù)報表方面有無重大影響以及會以何種方式影響審計工作做出判斷和評估。同時，在進(jìn)行內(nèi)部控制審計工作時，注冊會計師還應(yīng)重點識別、評估財務(wù)報表審計中的舞弊風(fēng)險。因為被審計單位舞弊風(fēng)險比較高的話，那么內(nèi)部控制極有可能被舞弊所規(guī)避，而沒有得到有效執(zhí)行，這樣可能導(dǎo)致內(nèi)部控制的重大缺陷。風(fēng)險導(dǎo)向的審計思想貫穿在審計計劃之中。財務(wù)報表審計中，審計計劃是一個貫穿審計過程始終的指導(dǎo)性思想，會隨著注冊會計師對被審計單位的了解而不斷得到修正，如果項目組成員實施審計的過程中發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在重大錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮其對內(nèi)部控制的影響，決定是否需要修改審計計劃。

（二）將財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的過程

整合對于具體的風(fēng)險評估程序，財務(wù)報表審計與財務(wù)報告內(nèi)部控制審計在被審計單位內(nèi)部控制的了解與評價方面是有明顯差異的。注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在評估有可能引發(fā)財務(wù)報表錯報風(fēng)險時，深入了解企業(yè)內(nèi)控整體風(fēng)險，確認(rèn)業(yè)務(wù)層面有關(guān)的流程和控制。并在此時對企業(yè)層面內(nèi)控予以評價。與財務(wù)報表審計相同，在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計過程的始終都應(yīng)當(dāng)貫穿風(fēng)險評估的理念及思路。在風(fēng)險評估程序完成之后，財務(wù)報表審計要求注冊會計師就被審計單位的內(nèi)部控制予以初步評價。如果預(yù)期內(nèi)控是有效的或者僅靠實質(zhì)性程序不能獲取認(rèn)定層次充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，那么注冊會計師需進(jìn)一步對其實施控制測試。財務(wù)報表審計過程中獲取的有關(guān)控制執(zhí)行狀況的證據(jù)可以在內(nèi)控審計方面予以進(jìn)一步利用，但要對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行合理保證需要更加充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，因而單憑財務(wù)報表審計過程中控制測試期間所取得的證據(jù)是絕對不夠的。注冊會計師對內(nèi)部控制進(jìn)行進(jìn)一步的審計也是非常必須的，進(jìn)一步審計的過程可以在實質(zhì)性程序之后實施。

（三）將財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的結(jié)果

篇4

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制　內(nèi)部控制審計　財務(wù)報表審計　整合審計

一、內(nèi)部控制審計產(chǎn)生的背景

(一)美國財務(wù)報告內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則制定背景　2001年安然事件及其隨后的世通等一系列公司經(jīng)營失敗事件嚴(yán)重地?fù)p害了公司相關(guān)利益者的利益，使人們對對美國資本市場的穩(wěn)定性和公允性產(chǎn)生了懷疑。為了應(yīng)對這一嚴(yán)重后果，美國國會于2002年7月頒布了由其總統(tǒng)簽署的《薩班斯一奧克利法案》。其中，法案404(a)條款要求上市公司管理當(dāng)局評估和報告公司的財務(wù)報告內(nèi)部控制；法案404(b)條款要求公司的注冊會計師對公司管理當(dāng)局的財務(wù)報告內(nèi)部控制的評估進(jìn)行鑒證，并報告其鑒證結(jié)果。為貫徹執(zhí)行404條款，美國PCAOB(公眾公司會計監(jiān)管委員會)于2004年3月了第2號審計準(zhǔn)則：《與財務(wù)報表審計相整合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》(以下簡稱ASNO.2)，就審計人員根據(jù)上市公司管理當(dāng)局對內(nèi)部控制有效性的評估報告進(jìn)行審計做出了具體、詳盡的指導(dǎo)。AS No.2成為審計師審計財務(wù)報告內(nèi)部控制，鑒證管理層評估內(nèi)部控制有效性的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，從而導(dǎo)致了審計實務(wù)的重大變化。PCAOB于2007年5月頒布第5號審計準(zhǔn)則《與財務(wù)報表審計一體化的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》(以下簡稱AS NO.5)。AS NO.5在保持了AS NO.2揭示內(nèi)部控制重大薄弱環(huán)節(jié)、降低財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報可能性的基礎(chǔ)上更加強調(diào)對重要控制的關(guān)注，并通過刪除不必要的審計程序、修訂小規(guī)模企業(yè)審計準(zhǔn)則和簡化審計準(zhǔn)則來提高揭示重大控制缺陷的效率和準(zhǔn)則的可閱讀性。

(二)我國企業(yè)內(nèi)部控制審計的發(fā)展　內(nèi)部控制鑒證是注冊會計師的重要業(yè)務(wù)，我國相關(guān)證券和金融監(jiān)管法規(guī)中都要求聘請會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制進(jìn)行獨立鑒證或評價。為滿足注冊會計師從事上市公司首發(fā)和再融資業(yè)務(wù)的需要，中國注冊會計師協(xié)會于2009-年了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》(以下簡稱《意見》)，從而正式確立了我國的內(nèi)部控制鑒證規(guī)范?！兑庖姟返诙l說明內(nèi)部控制審核是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對特定日期與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見。隨著證券市場的發(fā)展，我國內(nèi)部控制鑒證規(guī)范已難以適應(yīng)推動公司管理層切實履行經(jīng)營管理和受托責(zé)任、保護(hù)投資者利益和提高審計效率、效果的需要，且不能實現(xiàn)與國際慣例接軌。2008年5月財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。執(zhí)行本規(guī)范的上市公司，應(yīng)當(dāng)對本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價，披露年魔胄我評價報告，并可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計。由此引出注冊會計師需要對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行評價并出具審計報告。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》為我國企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)提供了基本標(biāo)準(zhǔn)，在此基礎(chǔ)上正在制定與內(nèi)部控制相關(guān)的一系列操作指引。我國為了完善內(nèi)部控制鑒證規(guī)范，在2008年了《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》(征求意見稿)，旨在為注冊會計師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)提供專業(yè)規(guī)范和指導(dǎo)。

二、內(nèi)部控制審計相關(guān)概念界定

(一)廣義內(nèi)部控制　20世紀(jì)90年代，美國“發(fā)起組織委員會(cOSO)”對內(nèi)部控制作了如下描述：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為營運的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的實現(xiàn)而提供合理保證的過程，應(yīng)由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息溝通、監(jiān)督五個方面的內(nèi)容構(gòu)成。這應(yīng)是目前為止最為權(quán)威的廣義內(nèi)部控制的定義，即包括財務(wù)、經(jīng)營、遵循風(fēng)險及其他風(fēng)險管理的控制(繆艷娟，2007)。我國2008年制定的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中的內(nèi)部控制，是指由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。由定義可以看出，我國基本采用了美國COSO中內(nèi)部控制的定義，筆者認(rèn)為這應(yīng)是廣義的內(nèi)部控制，這一定義為我國內(nèi)部控制制度建設(shè)提供了基本標(biāo)準(zhǔn)，也是本文所采用的內(nèi)部控制的涵義。

(二)狹義內(nèi)部控制筆者認(rèn)為，狹義內(nèi)部控制的定義應(yīng)借鑒PCAOBASNO.5審計準(zhǔn)則所定義的“財務(wù)報告內(nèi)部控制”。我國的狹義內(nèi)部控制應(yīng)定義為，由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制目標(biāo)的過程。其目標(biāo)主要是合理保證企業(yè)財務(wù)報告及其相關(guān)信息的真實完整。狹義內(nèi)部控制包括以下方面的政策和程序：保存足夠詳細(xì)的記錄，準(zhǔn)確、公允地反映企業(yè)的交易和資產(chǎn)處置情況；合理保證按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度編制財務(wù)報表的要求記錄交易，發(fā)生的收入和支出已經(jīng)過企業(yè)管理層和董事會的授權(quán)；合理保證及時防止或發(fā)現(xiàn)未經(jīng)授權(quán)的、對財務(wù)報表有重大影響的取得、使用或處置企業(yè)資產(chǎn)。這一狹義內(nèi)部控制概念的提出主要是為注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計時，專門針對財務(wù)報告領(lǐng)域的內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見。

(三)內(nèi)部控制審計在借鑒美國ASNO.5"財務(wù)報告內(nèi)部控制審計”概念的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國具體情況，筆者認(rèn)為我國內(nèi)部控制審計可定義為：注冊會計師接受委托，對企業(yè)在特定時點(以下稱審計基準(zhǔn)日)管理層針對與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制有效性做出的自我評價進(jìn)行審計，并發(fā)表審計意見。需要說明的是此時的內(nèi)部控制是前文述及的狹義內(nèi)部控制，如果注冊會計師對內(nèi)部控制的所有方面進(jìn)行評價，即對廣義內(nèi)部控制進(jìn)行評價，其可行性受到一定制約，超出了其專業(yè)勝任能力，因此評價范圍應(yīng)具體有所指，才真正具有實際意義和可行性。

三、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的關(guān)聯(lián)分析

(一)業(yè)務(wù)類型相同　注冊會計師的業(yè)務(wù)類型包括鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)。根據(jù)鑒證對象信息是否能被預(yù)期使用者獲取，鑒證業(yè)務(wù)分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)；根據(jù)保證程度，鑒證業(yè)務(wù)可以分為合理保證業(yè)務(wù)和有限保證業(yè)務(wù)。在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，責(zé)任方對鑒證對象進(jìn)行評價和計量，鑒證對象信息以責(zé)任方認(rèn)定的形式為預(yù)期使用者獲取。在內(nèi)部控制審計中，被審計單位管理層(責(zé)任方)對與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性(鑒證對象)進(jìn)行評價而形成評估報告(鑒證對象信息)，即為責(zé)任方的認(rèn)定，該評估報告可為預(yù)期使用者獲取，注冊會計師針對評估報告出具審計報告。在財務(wù)報表審計中，被審計單位管理層(責(zé)任方)，對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量(鑒證對象)進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告而形成財務(wù)報表(鑒證對象信息)，即為責(zé)任方的認(rèn)定，該財務(wù)報表

可為預(yù)期使用者獲取，注冊會計師針對財務(wù)報表出具審計報告。通過上述分析可知，內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計都屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的，合理保證的鑒證業(yè)務(wù)，兩者業(yè)務(wù)類型相同。但實務(wù)中注冊會計師對與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的評價是主觀的、定性的，能否真正做到合理保證還存在疑問。

(二)審計目標(biāo)的共同性　雖然對內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的目標(biāo)各有所側(cè)重，但兩者的共同目標(biāo)都是為了向企業(yè)外部信息使用者提供決策有用的高質(zhì)量的會計信息提供合理保證，提高對外公布的財務(wù)報表信息的質(zhì)量。

(三)控制測試對實質(zhì)性程序的影響　如果在內(nèi)部控制審計中識別出某項控制缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定該項缺陷對為將財務(wù)報表的審計風(fēng)險降至適當(dāng)?shù)牡退?，擬實施的實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響(如有任何影響)。無論與財務(wù)報表審計相關(guān)的控制風(fēng)險評估水平或評估的重大錯報風(fēng)險如何，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)對所有相關(guān)認(rèn)定實施實質(zhì)性程序。為對內(nèi)部控制發(fā)表意見而實施的程序并不減弱該項要求。

(四)實質(zhì)性程序?qū)ψ詴嫀熅涂刂七\行有效性結(jié)論的影響　在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價財務(wù)報表審計中實施的實質(zhì)性程序的結(jié)果對內(nèi)部控制有效性的影響。評價內(nèi)容主要包括：注冊會計師作出的、與選擇和實施實質(zhì)性程序相關(guān)(尤其是與舞弊相關(guān))的風(fēng)險評估；發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為和關(guān)聯(lián)方交易情況；表明管理層在作出會計估計和選擇會計原則時存在偏見的情況；實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯報。該項錯報的嚴(yán)重程度可能使注冊會計師改變對控制有效性的判斷。為了獲取有關(guān)選擇擬測試的控制是否有效的證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)直接測試該項控制，而不能根據(jù)實質(zhì)性程序沒有發(fā)現(xiàn)錯報，推斷該項控制的有效性。然而，注冊會計師實施實質(zhì)性程序沒有發(fā)現(xiàn)錯報，也有助于注冊會計師在確定針對某項控制的有效性得出結(jié)論所必需的測試時作出風(fēng)險評估。

(五)工作成果可以互為所用　由于財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計相互影響，為了節(jié)約審計成本和審計資源，二者的工作成果可以互為所用而且不會降低審計質(zhì)量。具體來講：當(dāng)注冊會計師接受委托，對企業(yè)財務(wù)報表進(jìn)行審計的同時，又受托對該企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計。此時注冊會計師需要對內(nèi)部控制進(jìn)行審計并提出審計報告，在其進(jìn)行財務(wù)報表審計時可以直接利用內(nèi)部控制審計報告中對內(nèi)部控制有效性的結(jié)論作為對控制風(fēng)險的評估，最終確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。當(dāng)注冊會計師已對內(nèi)部控制進(jìn)行了審計并已提供審計報告，之后又接受委托對該企業(yè)財務(wù)報表進(jìn)行審計，這樣在進(jìn)行財務(wù)報表審計時不需進(jìn)行內(nèi)部控制評價?？梢灾苯永脙?nèi)部控制審計報告中的結(jié)論。因為在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中，注冊會計師要對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見并承擔(dān)法律責(zé)任.關(guān)于內(nèi)部控制審計報告的結(jié)論是較為精確和可靠的，因此在財務(wù)報表審計中可以利用財務(wù)報告的內(nèi)部控制審計結(jié)果來評價控制風(fēng)險。當(dāng)注冊會計師先接受委托對企業(yè)財務(wù)報表進(jìn)行審計，并提供了財務(wù)報表審計報告，此后才接受委托對該企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行審計。在這種情況下，注冊會計師在財務(wù)報表審計時一般已進(jìn)行了內(nèi)部控制評價，并且可能提供了管理建議書，因此注冊會計師在內(nèi)部控制審計中可以利用財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評價結(jié)論，但這一結(jié)論的準(zhǔn)確度一般不高，注冊會計師不能直接利用，而要在其基礎(chǔ)上，補充和擴大內(nèi)部控制測試范圍，以收集更充分的有關(guān)財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性方面的證據(jù)，最終對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性作出合理評價，并出具審計報告。

四、我國企業(yè)內(nèi)部控制審計的現(xiàn)實選擇

(一)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合　通過對內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的比較可以看出.兩者業(yè)務(wù)類型相同.都屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的合理保證業(yè)務(wù)；工作的最終目的都是為外部信息使用者提供高質(zhì)量的會計信息；兩者都強調(diào)風(fēng)險導(dǎo)向思路，即評估、識別和應(yīng)對風(fēng)險；且兩者的工作成果相互影響，互為所用。鑒于二者的關(guān)聯(lián)性，將內(nèi)控制審計和財務(wù)報表審計進(jìn)行整合，將有助于提高審計效率，保證審計質(zhì)量。美國AS NO.2也明確指出，上市公司的審計人員需要在財務(wù)報表審計的同時進(jìn)行財務(wù)報告內(nèi)部控制審計，并提出了整合審計的理念(Integrated Audit)。在對內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進(jìn)行時，注冊會計師應(yīng)有效、協(xié)同地計劃和執(zhí)行審計工作，以實現(xiàn)兩者的目標(biāo)。在審計過程中既要考慮財務(wù)報告內(nèi)部控制審計得出的結(jié)論對財務(wù)報表審計的影響，也要考慮財務(wù)報表審計得出的結(jié)論對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的影響。

篇5

[關(guān)鍵詞]電子商務(wù)；財務(wù)報表審計；審計風(fēng)險；控制測試

隨著信息技術(shù)的快速發(fā)展，電子商務(wù)在全球獲得了廣闊的發(fā)展空間。作為一種嶄新交易方式的電子商務(wù)對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。廣泛使用互聯(lián)網(wǎng)從事電子商務(wù)，產(chǎn)生了新的風(fēng)險因素，需要被審計單位有效應(yīng)對，，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮電子商務(wù)在被審計單位業(yè)務(wù)活動中的重要性，以及對重大錯報風(fēng)險評估的影響，并在此基礎(chǔ)上采取恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施。

一、電子商務(wù)對財務(wù)報表審計的沖擊

1.財務(wù)報表審計環(huán)境的變化

在電子商務(wù)交易條件下，財務(wù)報表審計環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，主要表現(xiàn)在：(1)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的無紙化交易喪失了傳統(tǒng)的審計軌跡，交易的授權(quán)、完整性及真實性不如在傳統(tǒng)條件下那么明顯而難以查證。(2)在電子商務(wù)環(huán)境下，需要對信息建立數(shù)據(jù)安全與控制措施。未經(jīng)授權(quán)的訪問、舞弊或者病毒攻擊均對被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)報表審計工作產(chǎn)生重大影響。(3)為了獲取和評價以電子數(shù)據(jù)形式存在的電子商務(wù)證據(jù)，傳統(tǒng)的審計程序和數(shù)據(jù)提取技術(shù)將無能為力。(4)在電子商務(wù)環(huán)境中，被審計單位廣泛使用服務(wù)機構(gòu)(包括互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商、應(yīng)用服務(wù)提供商和數(shù)據(jù)服務(wù)公司等)的服務(wù)，產(chǎn)生了新的分離審計問題。

2.財務(wù)報表審計范圍和審計對象的拓展

電子商務(wù)條件下財務(wù)報表審計涉及整個商業(yè)行為，并且這種商業(yè)行為是運轉(zhuǎn)在網(wǎng)絡(luò)上的，其中一部分還是虛擬的和真空的，特別是在電子商務(wù)系統(tǒng)高度自動化、審計證據(jù)可能僅以電子形式存在條件下，審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)的可能性。如果認(rèn)為僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮依賴的相關(guān)控制的有效性。因此，財務(wù)報表審計的范圍拓展到對整個電子商務(wù)系統(tǒng)交易過程及控制的測試。審計對象也要在財務(wù)報表及相關(guān)財務(wù)資料的基礎(chǔ)上，擴展到被審計單位資信、內(nèi)部控制、交易全過程等對財務(wù)報表產(chǎn)生影響的諸多事項。

3.審計風(fēng)險加大

電子商務(wù)采用的是網(wǎng)絡(luò)化信息系統(tǒng)，它一方面面臨著系統(tǒng)自身故障風(fēng)險，存在著對會計數(shù)據(jù)非法訪問、篡改、泄密和破壞的可能：另一方面還面臨著計算機病毒破壞和黑客非法入侵竊取財務(wù)數(shù)據(jù)的風(fēng)險，識別、研究、審查和評價所搜集的審計證據(jù)有一定困難，這增加了財務(wù)報表審計中重大錯報的風(fēng)險。財務(wù)報表相關(guān)信息的無紙化，使電子合同、函件、訂單的真實合法性難以得到保證。交易雙方的真實身份難以確定，數(shù)據(jù)簽名的真實性難以驗證，容易使交易產(chǎn)生欺詐行為，也將導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險的增加，最終將對注冊會計師可控的檢查風(fēng)險降低提出更高的要求，審計工作難度明顯加大。

二、電子商務(wù)條件下財務(wù)報表審計的總體要求

1.財務(wù)報表審計目的的不變性

新頒布的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號——財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》規(guī)定，財務(wù)報表審計的目的是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作對財務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見，注冊會計師執(zhí)行的審計工作能夠?qū)ω攧?wù)報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。注冊會計師的審計意見旨在提高財務(wù)報表的可信賴程度。無論是傳統(tǒng)交易方式還是電子商務(wù)交易方式。財務(wù)報表審計的目的是不變的。特別需要強調(diào)的是：電子商務(wù)條件下財務(wù)報表審計需要對電子商務(wù)進(jìn)行考慮的目的是對財務(wù)報表發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，而非對電子商?wù)系統(tǒng)或活動本身提出鑒證結(jié)論或咨詢意見；注冊會計師的審計意見也不應(yīng)被視為是對被審計單位電子商務(wù)交易安全的一種保證。

2.控制測試更重要

電子商務(wù)環(huán)境下審計軌跡的瞬時性特征、無紙化環(huán)境及缺乏人員的干預(yù)導(dǎo)致風(fēng)險的增加，使控制保證成為電子商務(wù)環(huán)境下最重要的測試環(huán)節(jié)。審計人員面對無紙化的審計軌跡及系統(tǒng)輸出的財務(wù)報告，為了對財務(wù)報告的公允性發(fā)表審計意見。必須著重收集足夠的審計證據(jù)，特別要通過大量的控制測試對控制環(huán)境進(jìn)行經(jīng)常性監(jiān)控，以確保電子商務(wù)財務(wù)報告的可信性。過去，審計人員一般針對一個時點的財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行大量的實質(zhì)性測試；而在電子商務(wù)條件下，則需要在評價被審計單位持續(xù)經(jīng)營的基礎(chǔ)上，實施大量的有效的內(nèi)部控制測試措施，且審計人員必須能夠?qū)刂骑L(fēng)險進(jìn)行合理的評價。

3.主要依賴計算機審計程序

在電子商務(wù)環(huán)境下，大量的證據(jù)存儲在肉眼看不見的磁性介質(zhì)上或在網(wǎng)絡(luò)傳播過程中，對這些證據(jù)，審計人員主要依賴計算機技術(shù)進(jìn)行獲取和審查。目前，主要的電子商務(wù)審計技術(shù)是ITF。ITF是建立在一個活動數(shù)據(jù)文檔基礎(chǔ)上的程序。審計人員可以利用ITF對控制系統(tǒng)進(jìn)行交易測試，并且該項測試既不影響公司正常營運也不會導(dǎo)致財務(wù)數(shù)據(jù)的破缺。

4.重視審計風(fēng)險

2006年2月頒布的審計準(zhǔn)則對審計風(fēng)險模型進(jìn)行了重構(gòu)，審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施審計程序，識別和評估重大錯報風(fēng)險，并根據(jù)評估結(jié)果設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序。以控制檢查風(fēng)險。電子商務(wù)環(huán)境下，來自被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險和控制風(fēng)險加大。財務(wù)報表存在重大錯報的可能性上升。為此，注冊會計師應(yīng)通過了解被審計單位的電子商務(wù)環(huán)境以識別其重大錯報風(fēng)險，并根據(jù)評估的風(fēng)險水平設(shè)計進(jìn)一步的應(yīng)對措施，特別是執(zhí)行恰當(dāng)?shù)目刂茰y試以判定內(nèi)部控制有效性對財務(wù)報表的影響。

三、電子商務(wù)條件下財務(wù)報表審計的應(yīng)對措施

1.了解被審計單位電子商務(wù)及對財務(wù)報表的影響

注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮電子商務(wù)導(dǎo)致的被審計單位經(jīng)營環(huán)境的變化，以及識別出的對財務(wù)報表產(chǎn)生影響的電子商務(wù)風(fēng)險。在了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項對財務(wù)報表的影響：一是業(yè)務(wù)活動和所處行業(yè)。在了解被審計單位的業(yè)務(wù)活動和所處行業(yè)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注電子商務(wù)不具備貨物和服務(wù)等實體貿(mào)易所具有的清晰、固定的運送路線。運用電子商務(wù)的程度較高可能增大對財務(wù)報表產(chǎn)生影響的經(jīng)營風(fēng)險等特征。二是電子商務(wù)戰(zhàn)略。被審計單位的電子商務(wù)戰(zhàn)略，包括在電子商務(wù)中運用信息技術(shù)的方式以及對可接受風(fēng)險水平的評估，可能對財務(wù)記錄的安全性和相關(guān)財務(wù)信息的完整性與可靠性產(chǎn)生影響。三是開展電子商務(wù)的程度。不同的被審計單位可能以不同的方式開展電子商務(wù)，隨著被審計單位開展電子商務(wù)程度的加深，以及內(nèi)部系統(tǒng)更加集成化和復(fù)雜化，新的交易方式與傳統(tǒng)業(yè)務(wù)活動的差異可能更加明顯，并可能導(dǎo)致新的風(fēng)險。四是外包安排。為被審計單位服務(wù)的機構(gòu)采用和保持的某些政策、程序和記錄可能與被審計單位財務(wù)報表審計相關(guān)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1212號——對被審計單位使用服務(wù)機構(gòu)的考慮》的規(guī)定，考慮被審計單位的外包安排及相關(guān)風(fēng)險的應(yīng)對措施，以確定其對審計的影響。

2.識別和評估電子商務(wù)相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險和重大錯報風(fēng)險

在了解被審計單位環(huán)境基礎(chǔ)上，注冊會計師應(yīng)識別和評估重大錯報風(fēng)險。電子商務(wù)環(huán)境下，因內(nèi)部控制制度缺陷和無效帶來的經(jīng)營風(fēng)險是產(chǎn)生財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的重要原因，所以注冊會計師應(yīng)特別關(guān)注其經(jīng)營風(fēng)險。與電子商務(wù)相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險有：(1)無法保證交易的完備性，尤其在缺少充分的審計軌跡(無論是紙介質(zhì)還是電子形式)時，該風(fēng)險的影響將更大；(2)電子商務(wù)安全風(fēng)險，包括顧客、員工和其他人士通過未經(jīng)授權(quán)的訪問實施舞弊的可能性，以及病毒攻擊；(3)運用不恰當(dāng)?shù)臅嬚?，包括收入確認(rèn)、網(wǎng)站開發(fā)成本等支出的處理、與產(chǎn)品質(zhì)量保證相關(guān)的預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)、外幣折算等問題；(4)未能遵守稅法和其他法律法規(guī)，尤其在通過互聯(lián)網(wǎng)開展跨國或跨地區(qū)電子商務(wù)時更易出現(xiàn)此類情況；(5)無法保證僅以電子形式存在的合同具有約束力；(6)過度依賴電子商務(wù)；(7)系統(tǒng)和基礎(chǔ)架構(gòu)失效或崩潰。

另外，注冊會計師還應(yīng)從被審計單位的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、目標(biāo)與戰(zhàn)略、治理層和管理層特定意圖、復(fù)雜的聯(lián)營或合資、重大的非常規(guī)交易、重大的關(guān)聯(lián)方交易、交易的重大不確定性、會計計量過程復(fù)雜和信息技術(shù)環(huán)境發(fā)生變化等事項來識別和評估其重大錯報風(fēng)險。

3.風(fēng)險應(yīng)對程序

注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。

針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險主要采取下列總體應(yīng)對措施：(1)向項目組強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；(2)分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員?；蚶脤＜业墓ぷ?；(3)提供更多的督導(dǎo)；(4)在選擇進(jìn)一步審計程序時，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解；(5)對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍做出總體修改。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序(包括控制測試和實質(zhì)性程序)，并具體考慮審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。在電子商務(wù)環(huán)境下，注冊會計師僅實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)一般無法將認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平，應(yīng)當(dāng)實施相關(guān)的控制測試，以獲取控制運行有效性的審計證據(jù)。注冊會計師進(jìn)行控制測試時應(yīng)當(dāng)特別考慮與電子商務(wù)相關(guān)的安全性控制、交易完備性控制和流程整合。具體實質(zhì)性程序包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算和分析程序。函證是電子商務(wù)環(huán)境下證實交易真實的有力程序，而傳統(tǒng)審計條件下的檢查則顯得無能為力。

4.評價審計證據(jù)

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關(guān)鍵詞：醫(yī)院 內(nèi)部控制審計 財務(wù)報表審計 整合審計 應(yīng)用重點 關(guān)聯(lián)性

醫(yī)院內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計在實務(wù)方面是存在關(guān)聯(lián)性的，二者共同形成整合審計?？梢哉f審計工作從指引、計劃再到完成都需要立足于整合審計，因為整合審計可以提高醫(yī)院內(nèi)部財務(wù)管理效率，它已經(jīng)成為國際上各個行業(yè)領(lǐng)域所普遍采用的管理手段。

一、基于整合審計的內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計內(nèi)部控制側(cè)重點劃分

內(nèi)部控制是醫(yī)院重要的管理活動，它希望試圖解決三方面問題，它們分別為財務(wù)報告與相關(guān)信息的可靠性、資產(chǎn)的安全完整和審計工作對法律法規(guī)的有效遵循。優(yōu)秀的內(nèi)部控制能夠提高醫(yī)院經(jīng)營效率，也能促進(jìn)醫(yī)院未來長期發(fā)展戰(zhàn)略的快速形成。

具體到內(nèi)部審計工作，它就要求醫(yī)院實施控制設(shè)計財務(wù)運行的有效性，并交由注冊會計師來實現(xiàn)對單位內(nèi)部的控制審計工作。如果醫(yī)院內(nèi)部存在非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，注冊會計師會通過增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”來實現(xiàn)審計披露，基于財務(wù)報告內(nèi)部控制來合理確保醫(yī)院財務(wù)報告及相關(guān)真實信息被應(yīng)用于整合審計的控制過程當(dāng)中。再者，內(nèi)部控制也能確保醫(yī)院資產(chǎn)實現(xiàn)可靠性控制目標(biāo)。

再看財務(wù)報表審計，它基于以下兩種狀況才會強制要求實施內(nèi)部控制測試，第一是在評估認(rèn)定層次出現(xiàn)重大錯報風(fēng)險時，此時預(yù)期控制運行有效，醫(yī)院可以確定實質(zhì)性內(nèi)部控制程序性質(zhì)，也能夠通過驗證注冊會計師擬信賴度控制的有效性；第二就是實施性程序無法為整合審計提供認(rèn)定層次適當(dāng)且充分的審計證據(jù)，也不能滿足信息使用者的業(yè)務(wù)需求。所以說，要基于整合審計來有效劃分內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的內(nèi)部控制側(cè)重點，盡量防范和降低內(nèi)部控制實質(zhì)性測試所存在的現(xiàn)實風(fēng)險。

二、采取正確的整合審計方法

根據(jù)我國審計指引第十條規(guī)定，醫(yī)院在進(jìn)行內(nèi)部控制審計工作時必須采取自上而下的實施方法，它主要針對注會識別風(fēng)險、選擇擬測試控制等基本思路展開。之所以采用該種方法主要是因為它能夠起始于財務(wù)報表審計層次，充分了解財務(wù)報告內(nèi)部控制可能存在的諸多風(fēng)險，鼓勵醫(yī)院注冊會計師將關(guān)注重點集中于財務(wù)控制層面上，并將財務(wù)工作自然過渡到大賬戶、列報等相關(guān)財務(wù)報表的審計認(rèn)定層面上。具體來說，要采取正確的整合審計方法來促進(jìn)醫(yī)院財務(wù)報表審計工作應(yīng)該做到以下3點。

一是要了解與醫(yī)院財務(wù)報告所相關(guān)的內(nèi)外部風(fēng)險，能夠清晰識別出財務(wù)報告內(nèi)部控制所必須的醫(yī)院層面內(nèi)部控制內(nèi)容。另外，要對醫(yī)院層面內(nèi)部控制評價結(jié)果進(jìn)行性質(zhì)、時間安排以及范圍的有效界定，看其是否會影響到注冊會計師的內(nèi)部控制測試環(huán)節(jié)。注冊會計師也要考慮在早期業(yè)務(wù)執(zhí)行階段來對醫(yī)院內(nèi)部控制實現(xiàn)中肯評價。

二是要做到對重要賬戶、列報的有效識別和認(rèn)定，判斷賬戶列報中可能存在的固有風(fēng)險，并考慮整合審計對醫(yī)院內(nèi)部財務(wù)的控制影響。

三是要合理選擇擬測試控制，要對醫(yī)院所形成的審計結(jié)論進(jìn)行內(nèi)部控制影響測試。而選擇項測試項目標(biāo)準(zhǔn)則取決于該測試單獨或合并后是否能滿足醫(yī)院對相關(guān)認(rèn)定錯報風(fēng)險的應(yīng)對對策。

三、正確認(rèn)知內(nèi)部控制審計報告與財務(wù)報表審計報告的相互關(guān)系

根據(jù)醫(yī)院整合審計的基本要求，醫(yī)院內(nèi)要同時進(jìn)行內(nèi)部控制審計報告與財務(wù)報表審計報告的審計意見發(fā)表，并正確認(rèn)知兩種審計報告所存在的微妙關(guān)系。這種做法能夠促進(jìn)醫(yī)院更好理解有關(guān)財務(wù)信息處理與規(guī)劃，確保醫(yī)院方面做出正確決策。

對醫(yī)院而言，財務(wù)報表就是其財務(wù)信息的最終要載體，它體現(xiàn)了醫(yī)院的實際財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及先進(jìn)流量，所以注冊會計師在進(jìn)行醫(yī)院財務(wù)報告內(nèi)部控制與整合審計時一定會發(fā)表無保留意見，為醫(yī)院避免重大錯報發(fā)生可能性。當(dāng)注冊會計師對醫(yī)院財務(wù)報表發(fā)表過程中提出無保留意見時，就說明醫(yī)院的財務(wù)報表是不存在重大錯誤的，此時其內(nèi)部在整合審計方面會出現(xiàn)兩種狀況：第一，其整合審計規(guī)劃下的財務(wù)報告內(nèi)部控制正在有效運行，可以即時防范并糾正重大錯報問題；第二，財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報，或重大錯報已被校正。此時可以證明醫(yī)院財務(wù)報告內(nèi)部控制是存在重大缺陷的，醫(yī)院在整合審計工作當(dāng)中要對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表非無保留意見，避免內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合時出現(xiàn)更大的錯報風(fēng)險。

四、結(jié)束語

伴隨單位雙審時代的到來，整合審計也已經(jīng)被成功引入，它對審計單位、注冊會計師都產(chǎn)生了極大影響。從醫(yī)院方面工作實踐進(jìn)程中也可以看出，整合審計是能夠為它降低成本，提高審計效率的，但如何從實務(wù)操作層面來妥善處理醫(yī)院財務(wù)成本、效率與效果之間的關(guān)系，還將是未來醫(yī)院內(nèi)部控制審計所必須深入研究的課題。

參考文獻(xiàn)：

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關(guān)鍵詞：A集團(tuán) 報表審計差異 分析

A集團(tuán)是某地市直屬國有集團(tuán)，由市國資委全額出資設(shè)立，集團(tuán)總部的下屬子公司數(shù)量較多，行業(yè)跨度較大，包括工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)、商業(yè)企業(yè)、準(zhǔn)金融企業(yè)（典當(dāng)、融資租賃）、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施開發(fā)類企業(yè)等。當(dāng)?shù)厥袊Y委對市屬集團(tuán)采用年度考核與任期考核相結(jié)合的方式對集團(tuán)管理層進(jìn)行經(jīng)營業(yè)績考核，考核的指標(biāo)包括經(jīng)濟效益指標(biāo)及任務(wù)完成指標(biāo)，年度經(jīng)濟效益指標(biāo)包括利潤總額指標(biāo)、收入指標(biāo)，任期經(jīng)濟效益指標(biāo)主要是指國有資產(chǎn)保值增值率。

B會計師事務(wù)所從2010年開始承擔(dān)A集團(tuán)年度財務(wù)報表審計，對A集團(tuán)及其環(huán)境較為了解，包括其現(xiàn)有的經(jīng)營活動、所有權(quán)狀況和集團(tuán)的治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)和籌資方式等，以及所處行業(yè)、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境。對A集團(tuán)實施2015年度財務(wù)報表審計的項目組（以下簡稱集團(tuán)項目組）重點關(guān)注的是A集團(tuán)新增的重要經(jīng)營業(yè)務(wù)、合并范圍的變化、集團(tuán)內(nèi)利息收支等重要財務(wù)信息，運用了詢問、檢查及重新計算等審計程序，以識別和應(yīng)對其中存在的重大錯報風(fēng)險。

一、對集團(tuán)新增經(jīng)營業(yè)務(wù)風(fēng)險的識別和評估實例分析

在對A集團(tuán)2014年的審計中，集團(tuán)項目組負(fù)責(zé)人了解到，A集團(tuán)在2014年制定的未來五年戰(zhàn)略規(guī)劃中增加了農(nóng)業(yè)生產(chǎn)板塊，由下屬農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)C公司運營，計劃種植有機蔬菜，消費對象定位為中高端消費人群。按集團(tuán)戰(zhàn)略規(guī)劃，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)板塊將是集團(tuán)戰(zhàn)略中的一個重要組成部分?？偼顿Y分兩期，計劃總投資超過2億元，對集團(tuán)未來利潤將產(chǎn)生重要影響。一期投資預(yù)算為1億元，包括辦公樓房及部分生產(chǎn)基地的建設(shè)，已于2014年6月開始動工，計劃在2015年一季度投入運營。在2014年度財務(wù)報表審計中，審計人員發(fā)現(xiàn)辦公樓房及生產(chǎn)基地按項目預(yù)算正常投入，尚未完工。在2015年度務(wù)報表審計中，集團(tuán)項目組認(rèn)為，該項目將是2015年度集團(tuán)財務(wù)報表的重要組成部分，項目組負(fù)責(zé)人將農(nóng)業(yè)生產(chǎn)板塊作為重點審計事項，采用詢問集團(tuán)管理層及集團(tuán)內(nèi)部投資發(fā)展部門人員的風(fēng)險評估程序，從集團(tuán)層面了解該項目的進(jìn)展。經(jīng)了解，該項目已于2016年5月投入運營，投入蔬菜大棚500個，從5月開始主要是做市場推廣，包括生產(chǎn)基地產(chǎn)品展示及免費品嘗、免費配送，銷售情況目前暫未達(dá)到預(yù)期。審計集團(tuán)的注冊會計師將了解到的情況及時與審計C公司的注冊會計師進(jìn)行通報，確定將該項目作為集團(tuán)財務(wù)報表的重要組成部分，計劃與審計C公司的注冊會計師一同對上述了解到的信息向C公司管理層進(jìn)行驗證，包括實地查看大棚運營情況、詢問管理層大棚投入的時間、業(yè)務(wù)的運營情況，對涉及到的財務(wù)報表項目做重點檢查以識別和評估重大錯報風(fēng)險，主要包括固定資產(chǎn)、在建工程、存貨、主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本、銷售費用。經(jīng)實地查看、詢問相關(guān)人員、檢查工程項目合同及賬戶入賬情況，發(fā)現(xiàn)C公司迫于虧損壓力未將5月已投入使用的辦公樓房及大棚（成本預(yù)估在10 000萬元）結(jié)轉(zhuǎn)到固定資產(chǎn)并計提相應(yīng)折舊，免費配送及基地有機蔬菜品嘗體驗發(fā)生的市場推廣費700萬元掛賬長期待攤費用未計入銷售費用，導(dǎo)致財務(wù)報表項目存在重大錯報，經(jīng)與C公司溝通后進(jìn)行審計調(diào)整，按預(yù)估價補轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)10 000萬元、并補提折舊415萬元，掛賬長期待攤費用700萬元結(jié)轉(zhuǎn)為銷售費用，合計減少利潤總額1 115萬元。

對納入集團(tuán)戰(zhàn)略規(guī)劃但由子公司負(fù)責(zé)運營的新增經(jīng)營業(yè)務(wù)，由于其投資總額大且新業(yè)務(wù)的經(jīng)營風(fēng)險較大，集團(tuán)項目組在評估重大錯報風(fēng)險時應(yīng)將此類業(yè)務(wù)作為關(guān)注重點，在從集團(tuán)層面總體了解新增經(jīng)營業(yè)務(wù)的投資實施情況的基礎(chǔ)上，關(guān)注對子公司個別財務(wù)報表相關(guān)業(yè)務(wù)核算的審查，將了解到的信息及時向組成部分注冊會計師通報，并針對與可能導(dǎo)致集團(tuán)財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的特別風(fēng)險相關(guān)的一個或多個賬戶余額、一類或多類交易或披露事項實施審計。

二、集團(tuán)財務(wù)報表合并范圍的界定實例分析

A集團(tuán)于2015年初受市政府指定，承擔(dān)舊城區(qū)部分拆遷改造任務(wù)，市政府要求A集團(tuán)投資設(shè)立房屋征遷服務(wù)中心（以下簡稱征遷中心）負(fù)責(zé)拆遷改造的管理，征遷中心經(jīng)市政府核準(zhǔn)采用事業(yè)單位編制，由A集團(tuán)負(fù)責(zé)管理，拆遷改造的資金向A集團(tuán)籌借，拆遷改造完成后與市財政局進(jìn)行清算，并由市財政局根據(jù)拆遷改造完成情況給予一定比例的管理費補償。在集團(tuán)財務(wù)報表合并過程中，集團(tuán)層面以該征遷中心采用事業(yè)單位編制，其報表按事業(yè)單位會計準(zhǔn)則編制為依據(jù)，未將征遷中心納入合并報表范圍。由于征遷中心未納入合并，A集團(tuán)財務(wù)報表只將籌借給征遷中心的資金做應(yīng)收款項反映，征遷中心的拆遷改造支出未包括在集團(tuán)財務(wù)報表中，A集團(tuán)與征遷中心之間的債權(quán)債務(wù)、以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量未做抵銷處理。

按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1401號――對集團(tuán)財務(wù)報表審計的特殊考慮》第四十六條規(guī)定，集團(tuán)項目組應(yīng)當(dāng)針對合并過程設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，以應(yīng)對評估的、由合并過程導(dǎo)致的集團(tuán)財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險。設(shè)計和實施的進(jìn)一步審計程序應(yīng)當(dāng)包括評價所有組成部分是否均已包括在集團(tuán)財務(wù)報表中。項目組經(jīng)討論認(rèn)為，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號――合并財務(wù)報表》第七條規(guī)定，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定?？刂?，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變現(xiàn)回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。是否應(yīng)納入合并財務(wù)報表范圍的判斷標(biāo)準(zhǔn)是被投資方是否由投資方控制。被投資單位征遷中心由A集團(tuán)全資投資設(shè)立，日常運營由A集團(tuán)負(fù)責(zé)管理，其拆遷改造的完成情況決定了將來的回報，因此其實際是由A集團(tuán)控制，應(yīng)納入合并財務(wù)報表。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號――合并財務(wù)報表》第二十七條規(guī)定，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計政策對子公司財務(wù)報表進(jìn)行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務(wù)報表。經(jīng)與A集團(tuán)合并報表管理層溝通，由于征遷中心的財務(wù)報表采用事業(yè)單位會計準(zhǔn)則編制，因此，A集團(tuán)在合并過程中，應(yīng)對征遷中心財務(wù)報表按企業(yè)會計準(zhǔn)則及A集團(tuán)母公司會計政策進(jìn)行調(diào)整后再進(jìn)行合并。在A集團(tuán)合并財務(wù)報表調(diào)整后，根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1401號――對集團(tuán)財務(wù)報表審計的特殊考慮》第五十條的規(guī)定，即“如果集團(tuán)財務(wù)報表包括的組成部分財務(wù)報表的報告期末不同于集團(tuán)財務(wù)報表，集團(tuán)項目組應(yīng)當(dāng)評價是否已按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)對這些財務(wù)報表作出恰當(dāng)調(diào)整”，集團(tuán)項目組應(yīng)對調(diào)整后的征遷中心財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)、適用的會計政策進(jìn)行評價，看其是否滿足合并要求。

三、集團(tuán)合并利潤表之利息收支計算及抵銷實例分析

A集團(tuán)總部作為集團(tuán)融資中心，負(fù)責(zé)集團(tuán)借款的統(tǒng)借統(tǒng)還，根據(jù)下屬各子公司資金使用計劃轉(zhuǎn)借資金，部分子公司借入資金作為流動資金用于日常經(jīng)營，部分子公司借入資金用于資產(chǎn)購建，利息根據(jù)集團(tuán)總部提供的占用資金利息月結(jié)單結(jié)算，子公司將支付的利息計入財務(wù)費用下的利息支出，或?qū)M足資本化條件的計入相關(guān)資產(chǎn)成本，集團(tuán)總部將支付借款利息計入財務(wù)費用下的利息支出，將收到子公司支付的利息計入財務(wù)費用下的利息收入。A集團(tuán)在編制集團(tuán)財務(wù)報表時對集團(tuán)總部與子公司相互之間的占用資金產(chǎn)生的債權(quán)與債務(wù)項目，占用資金產(chǎn)生的利息收入與利息支出做相互抵銷。

由于A集團(tuán)總部融資工具多（包括企業(yè)債、中期票據(jù)、銀行借款）、融資金額大、利率差異大，且內(nèi)部資金拆借頻繁，利息收支結(jié)算出現(xiàn)錯報的可能性較大，集團(tuán)項目組將集團(tuán)總部利息收入作為重要財務(wù)信息實施審計。集團(tuán)項目組通過檢查各種融資工具合同中的利率條款，集團(tuán)內(nèi)部資金借出、歸還日期，重新對A集團(tuán)總部利息收入的計算過程進(jìn)行復(fù)核，發(fā)現(xiàn)A集團(tuán)總部對企業(yè)債、中期票據(jù)轉(zhuǎn)借資金的利息收入存在超收，原因是一方面對此類轉(zhuǎn)借資金的應(yīng)收回的利息按照銀行借款結(jié)息的方式按月計算結(jié)息，而集團(tuán)總部應(yīng)付此類資金的利息為按年計算結(jié)息，這一部分造成的超收金額較小；另一方面，對占用此類資金的子公司按月計算應(yīng)收未收到的利息，次月轉(zhuǎn)為占用借款資金計算利息，這一部分造成的超收金額較大。集團(tuán)項目組繼續(xù)對A集團(tuán)編制合并利潤表時總部與子公司之間的利息收入、利息支出合并抵銷過程實施檢查程序，l現(xiàn)A集團(tuán)只對計入子公司財務(wù)費用中的利息支出與計入總部財務(wù)費用中的利息收入部分予以抵銷，而對子公司購建資產(chǎn)資本化的利息支出與計入總部財務(wù)費用中的利息收入部分未予抵銷，理由為資本化的利息支出無需抵銷。對于集團(tuán)總部的利息超收，又因利息資本化計入相關(guān)資產(chǎn)成本，無需抵銷資本化利息，導(dǎo)致相關(guān)資產(chǎn)成本、合并利潤的虛增錯報。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號――合并財務(wù)報表》第二十六條規(guī)定，母公司編制合并財務(wù)報表，應(yīng)當(dāng)將整個企業(yè)集團(tuán)視為一個會計主體，依據(jù)相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則的確認(rèn)、計量和列報要求，按照統(tǒng)一的會計政策，反映企業(yè)集團(tuán)整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。從A集團(tuán)整體角度分析，子公司占用集團(tuán)總部轉(zhuǎn)借資金用于購建固定資產(chǎn)發(fā)生的利息，其資金來源仍為外部借款，發(fā)生的借款費用符合資本化條件的應(yīng)計入相關(guān)資產(chǎn)成本，合并時無需抵銷，但因總部與子公司資金往來導(dǎo)致對合并利潤表的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，即應(yīng)按計入相關(guān)資產(chǎn)成本的資本化利息金額抵銷在合并利潤表中財務(wù)費用項目下的利息收入與利息支出，附注中的財務(wù)費用計算下的利息收入、利息支出金額應(yīng)按抵銷后的金額列報。集團(tuán)項目組先對A集團(tuán)總部應(yīng)收的利息收入按企業(yè)債、中期票據(jù)的付息方式重新計算確定應(yīng)收金額后調(diào)整A集團(tuán)總部及子公司的單戶財務(wù)報表，然后對合并利潤表及附注中的財務(wù)費用項目下的利息收入、利息支出做抵銷處理。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號――合并財務(wù)報表》及應(yīng)用指南對銷售商品所產(chǎn)生的營業(yè)收入和營業(yè)成本的抵銷、銷售商品形成的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷做了較為詳細(xì)的規(guī)定及介紹，集團(tuán)合并財務(wù)報表編制人員在編制合并利潤表時對上述兩類內(nèi)部交易抵銷一般會做重點關(guān)注，對集團(tuán)內(nèi)部資金拆借利息收入、利息收支之間的交易抵銷往往容易忽視。而在目前的融資品種中，集團(tuán)融資金額大，內(nèi)部資金拆借頻繁，利息收支的相關(guān)賬戶發(fā)生錯報的風(fēng)險較大，因此集團(tuán)項目組應(yīng)將集團(tuán)內(nèi)部利息收支的計算及抵銷作為重要的財務(wù)信息執(zhí)行審計。

與單戶財務(wù)報表審計相比，集團(tuán)財務(wù)報表審計更為復(fù)雜，集團(tuán)項目組應(yīng)當(dāng)了解集團(tuán)及其環(huán)境、集團(tuán)組成部分及其環(huán)境，以識別可能的重要組成部分，并且針對合并過程設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，應(yīng)對重大錯報風(fēng)險。

綜上所述，在集團(tuán)財務(wù)報表審計實踐中，首先，應(yīng)當(dāng)重視對母公司和子公司的個別財務(wù)報表審計，審計人員應(yīng)該從個別財務(wù)報表的編制是否符合公認(rèn)的會計原則、財務(wù)報表在所有重大方面是否公允地反映了資產(chǎn)負(fù)債表日的財務(wù)狀況和審查期間的經(jīng)營成果，現(xiàn)金流量狀況以及會計處理方法的選用是否符合一貫性原則等方面進(jìn)行審查評價，尤其應(yīng)該關(guān)注對由子公司營運管理的集團(tuán)新增經(jīng)營業(yè)務(wù)風(fēng)險的識別和評估，避免由于忽視個別財務(wù)會計報告的審計和單純搞集團(tuán)財務(wù)報表審計導(dǎo)致低估集團(tuán)財務(wù)會計報表重大錯報風(fēng)險。其次，審計人員應(yīng)該按照有關(guān)規(guī)定，審計集團(tuán)內(nèi)公司間的股權(quán)關(guān)系，審查合并主體范圍的正確性，審查有無將納入合并范圍的子公司摒棄在外，將不應(yīng)該納入合并范圍的子公司包含在內(nèi)。最后，審計的難點主要集中在內(nèi)部業(yè)務(wù)的抵銷審核上，因而審計常常會利用合并會計報表與母公司會計報表、各子公司會計報表之間的特殊必然聯(lián)系，對合并會計報表的主要項目進(jìn)行復(fù)核，來確定合并會計報表數(shù)據(jù)的正確性，但是容易忽視對集團(tuán)內(nèi)部資金拆借形成的利息收入、利息收支之間的交易抵銷，因此在審查集團(tuán)合并工作底稿和抵銷分錄的工作中，對內(nèi)部交易合并抵銷的核算和抵銷分錄的編制的審計應(yīng)該包括集團(tuán)內(nèi)部利息收支的計算及抵銷。

篇8

一、內(nèi)部控制審計規(guī)范工作概述

（一）內(nèi)部控制審計規(guī)范工作的內(nèi)容

內(nèi)部控制，即內(nèi)部控制制度的建立與實施，是為了實現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)，如股東利益最大化、盡可能保護(hù)所有利害關(guān)系人的權(quán)利等。通過內(nèi)部控制，達(dá)到興利與防弊，特別是提高經(jīng)營效益的目的。如果企業(yè)內(nèi)部控制失效，提供的會計信息也就無法真實地反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

內(nèi)部審計不僅僅只是一種保證活動，更多的是一種咨詢活動，并且內(nèi)部審計的目標(biāo)與組織目標(biāo)是一致的：都是為了增加組織價值。

（二）我國的內(nèi)部控制審計規(guī)范研究工作現(xiàn)狀

在借鑒西方內(nèi)部控制審計規(guī)范的同時，我國的內(nèi)部控制審計規(guī)范研究與實踐工作也取得了相應(yīng)的發(fā)展。從2006年起，內(nèi)部控制審計規(guī)范的研究制定工作進(jìn)入了快車道，我國力求在借鑒SOX法案的基礎(chǔ)上形成自己的內(nèi)部控制規(guī)范體系。2008年財政部等五部委出臺了《內(nèi)控基本規(guī)范》，這標(biāo)志著中國版的SOX法案的誕生。由于這一基本規(guī)范是原則性的，還需要有進(jìn)一步的指南性文件以使規(guī)范更具操作性，2009年，《內(nèi)控基本規(guī)范》配套指引（征求意見稿）應(yīng)運而生。2010年4月26日，在征求意見稿的基礎(chǔ)上，財政部等五部委聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》配套指引。至此，我國的內(nèi)部控制規(guī)范體系基本完善，為企業(yè)評價內(nèi)部控制工作、注冊會計師執(zhí)行內(nèi)控審計工作提供了具體指導(dǎo)。

二、我國審計規(guī)范工作存在的問題

（一）我國尚未形成完善的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則

內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則制定問題一直是國內(nèi)外學(xué)者密切關(guān)注的熱點問題之一。調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)階段，國內(nèi)部分審計師以多種不同的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則為依據(jù)開展內(nèi)部控制審計活動。受諸多不穩(wěn)定性因素的影響，部分執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則在目標(biāo)定位方面已嚴(yán)重脫離現(xiàn)行實際狀況，無法滿足內(nèi)部控制審計的要求。2010年，我國政府部門出臺《內(nèi)部控制審計指引》，這一政策雖然對審計師能夠更好的執(zhí)行內(nèi)部控制審計起到借鑒意義，但仍然未明確審計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時所要依據(jù)的準(zhǔn)則和規(guī)范，只是在后附中簡單的提到“審計師已嚴(yán)格按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》和《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的相關(guān)要求執(zhí)行了內(nèi)部控制審計”。

一方面，《內(nèi)部控制審計指引》僅在部分方面對內(nèi)部控制審計具有指導(dǎo)作用，而未對審計方法的選擇、審計計劃的審核及審計過程中的評價等方面做到明確指導(dǎo)，可想而知，其指導(dǎo)作用也就沒有什么可期待的了。正因如此，使得國內(nèi)多數(shù)事務(wù)所只能夠依據(jù)《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號》、《內(nèi)部控制審計指導(dǎo)意見》及《中國注冊會計師準(zhǔn)則第1211號》等準(zhǔn)則執(zhí)行內(nèi)部控制審計活動。另一方面，主動將內(nèi)部控制的測試和評價業(yè)務(wù)從財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)中脫離出來，這一舉動打破了傳統(tǒng)的一次性業(yè)務(wù)或面向特定企業(yè)的業(yè)務(wù)，實現(xiàn)了與財務(wù)報表審計并列的經(jīng)常性業(yè)務(wù)。尤為注意的是在《內(nèi)部控制審計指引》背景下，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計已成為注冊會計師的法定業(yè)務(wù)。

（二）我國上市公司內(nèi)部審計報告存在著問題

1.內(nèi)部審計報告中缺乏非財務(wù)報告內(nèi)部控制。內(nèi)部審計報告由財務(wù)報告內(nèi)部控制和非財務(wù)報告內(nèi)部控制共同構(gòu)成。研究調(diào)查顯示，我國大多數(shù)上市公司在制定內(nèi)部審計報告時，過于重視財務(wù)報告內(nèi)部控制，而忽略了非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重要性，因此，一定程度上削弱了內(nèi)部審計報告的高效性。

2.內(nèi)部審計報告中披露的大都為標(biāo)準(zhǔn)審計意見。目前，我國上市公司內(nèi)部審計報告中主要具有四種參考格式：標(biāo)準(zhǔn)格式、否定意見格式、帶強調(diào)事項段的無保留意見格式以及無法表示意見格式。在樣本數(shù)據(jù)中，我國上市公司均采取無保留審計意見格式，究其根本在于上市公司大都不愿意自主披露非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的報告，同時，會計師事務(wù)所未能夠保持獨立性，多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，導(dǎo)致我國上市公司內(nèi)部審計流于形式，無法充分發(fā)揮其職能。

（三）我國當(dāng)前存在準(zhǔn)則并非內(nèi)部控制審計的恰當(dāng)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)

在查閱的內(nèi)部控制審計師報告中，事務(wù)所主要提及了以下執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則：中國注冊會計師協(xié)會（以下簡稱中注協(xié)）于2002年2月15日單獨的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》、中注協(xié)2006年頒布的《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號――歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》、2010年財政部等部門制定的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》（ 2008―2010年間為《內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）》。

《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》第二條規(guī)定：“本意見所稱內(nèi)部控制審核，是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對特定日期與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見?！钡诙艞l規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)復(fù)核與評價審核證據(jù)，形成審核意見，出具審核報告?！薄吨笇?dǎo)意見》對于規(guī)范注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)、明確工作要求、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量發(fā)揮了重要作用，被認(rèn)為是我國內(nèi)部控制審計制度的雛形。但《指導(dǎo)意見》要求注冊會計師對內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行“審核”，“審核”業(yè)務(wù)在程序、對證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量的要求、保證水平方面都不及“審計”業(yè)務(wù)的要求高。目前，內(nèi)部控制審計已經(jīng)從財務(wù)報表審計中獨立出來，成為一項單獨的審計鑒證業(yè)務(wù)，顯然《指導(dǎo)意見》已不適合作為恰當(dāng)?shù)膱?zhí)業(yè)準(zhǔn)則。

《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號――歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》是為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)而制定的準(zhǔn)則，內(nèi)部控制審計屬于鑒證業(yè)務(wù)的一種特定類別，審計師以此為執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，具有原則指導(dǎo)性，但針對性明顯不足。

《中國注冊會計師準(zhǔn)則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》是為了規(guī)范注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險而制定的準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則適用于注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，注冊會計師在編制審計計劃時，應(yīng)當(dāng)了解被審計單位及其環(huán)境（包括被審單位的內(nèi)部控制），對擬信賴的內(nèi)部控制進(jìn)行控制測試，據(jù)以確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。顯然，該準(zhǔn)則定位于財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，對內(nèi)部控制的了解和測試是作為財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的輔助部分展開的，而非為了對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見而進(jìn)行的全面指引。顯然，該準(zhǔn)則也不完全適合于獨立的鑒證業(yè)務(wù)――內(nèi)部控制審計。

三、我國審計規(guī)范存在的問題及相關(guān)建議

（一）完善內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則

綜上所述，目前，我國尚未形成完善的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則，以至于內(nèi)部控制審計的高效性職能無法充分發(fā)揮。針對于這一現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為，我國相關(guān)部門需吸取發(fā)達(dá)國家的優(yōu)秀作法，結(jié)合我國的市場特點和需求，在《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》中新增更為全面的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則，之后將其與《中國注冊會計師審閱準(zhǔn)則》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》及《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》相融合，最終將其確定為《中國注冊會計師內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則》。除此之外，相關(guān)部門可結(jié)合實際狀況，將《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》更名為《中國注冊師財務(wù)報表審計準(zhǔn)則》。為滿足財務(wù)報表內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的需求，相關(guān)部門也可依據(jù)美國的PCAOB AS No.5，結(jié)合國內(nèi)市場現(xiàn)狀，制定《財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計相整合的審計準(zhǔn)則》。與此同時，相關(guān)部門可構(gòu)建中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系，從而為完善和調(diào)整內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則提供有力平臺。

美國PCAOB AS No.5中對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告作出了規(guī)定，我國相關(guān)部門可依據(jù)這一規(guī)定，結(jié)合國內(nèi)財務(wù)報表審計報告的格式，推進(jìn)內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則改革。在內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則改革過程中，筆者認(rèn)為，應(yīng)將《內(nèi)部控制審計指引》后附中的“審計師已嚴(yán)格按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》和《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的相關(guān)要求執(zhí)行了內(nèi)部控制審計”改為“審計師已依據(jù)《中國注冊會計師內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則》執(zhí)行了內(nèi)部控制審計”?，F(xiàn)階段，對于跨國的上市公司而言，要求其注冊會計師嚴(yán)格依據(jù)國際審計準(zhǔn)則開展內(nèi)部控制審計活動；對于在中美同時上市的公司而言，要求其注冊會計師嚴(yán)格依據(jù)PCAOB AS No.5下的審計準(zhǔn)則開展內(nèi)部控制審計活動，以此才能夠確保公司平穩(wěn)而快速的發(fā)展。

（二）完善上市公司內(nèi)部審計報告

1.增強會計師事務(wù)所的獨立性。我國會計師事務(wù)所對于保持獨立性多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，針對其現(xiàn)象，一方面，我國上市公司會計師事務(wù)所需進(jìn)一步加強注冊會計師的職業(yè)道德和相關(guān)專業(yè)技能知識培訓(xùn)和再教育，實現(xiàn)注冊會計師思想和能力的獨立性；另一方面，會計師事務(wù)所需定期接受注冊會計師協(xié)會的監(jiān)督和管理，保證會計師充分的獨立性。

2.轉(zhuǎn)變上市公司對內(nèi)部控制審計的認(rèn)識。無論是上市公司還是會計師事務(wù)所都應(yīng)該樹立其正確的內(nèi)部控制審計觀，在充分認(rèn)識到非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重要性的條件下，確保上市公司能夠立足于非財務(wù)報告內(nèi)部控制和財務(wù)報告內(nèi)部控制的基礎(chǔ)之上開展內(nèi)部審計報告制定工作，從而，全面調(diào)動上市公司內(nèi)部審計報告的高效性。

3.完善上市公司內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則。目前，我國上市公司內(nèi)部審計報告仍存在一定的不足，大大削弱了內(nèi)部審計報告職能。該環(huán)境下，完善上市公司內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則不容忽視，即內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則的完善需結(jié)合上市公司的實際情況，通過不斷加大內(nèi)部審計報告披露力度，推進(jìn)上市公司內(nèi)部審計報告名稱和格式的統(tǒng)一性。

（三）防范內(nèi)部控制審計風(fēng)險措施

1.研究制定獲取第三方信息的程序和規(guī)范。制定完善的《審計機關(guān)獲取第三方信息操作規(guī)范》須立足于下述方面：首先，應(yīng)該統(tǒng)一第三方信息的概念及構(gòu)成要素；其次是制定健全的第三方信息操作步驟和標(biāo)準(zhǔn)；再次是明確第三方信息的使用范圍；最后是規(guī)范第三方信息風(fēng)險控制措施。

篇9

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 內(nèi)部控制審計 財務(wù)報表審計

中圖分類號：F239

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）12-149-02

目前我國企業(yè)的內(nèi)部控制存在著諸多問題，如公司治理結(jié)構(gòu)不完善，缺乏必要的約束，企業(yè)對內(nèi)部控制不重視，缺乏內(nèi)部控制理念，內(nèi)部控制環(huán)境薄弱等{1}，導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)營運行面臨著巨大的風(fēng)險和挑戰(zhàn)。這也是導(dǎo)致財務(wù)報告信息質(zhì)量不高的重要原因。為此，政府了《關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的通知》，其中規(guī)定自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主扳上市公司施行；在此基礎(chǔ)上，擇機在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行{2}。由此，對內(nèi)部控制審計理論和實務(wù)進(jìn)行深入研究，具有重要意義。本文從以下幾方面對內(nèi)部控制審計進(jìn)行探討。

一、內(nèi)部控制審計含義剖析

財會[2010]11號《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》指出，內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性進(jìn)行審計。胡中艾教授在《審計》指出，審計的本質(zhì)是由獨立的第三者客觀地收集和評價被審計單位經(jīng)濟活動與既定標(biāo)準(zhǔn)符合程度的證據(jù)，并將審查結(jié)果用書面報告的形式傳達(dá)給有關(guān)使用者的一個證實過程{3}。由此，筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制審計是審計人員對被審計單位內(nèi)部控制活動進(jìn)行審計的一個證實過程。與財務(wù)報表審計或其他的審計活動相比，內(nèi)部控制審計在審計主體、審計對象、審計過程、審計目標(biāo)和審計標(biāo)準(zhǔn)方面有以下特點：

（一）內(nèi)部控制審計的審計主體

財會[2010]11號《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》指出，注冊會計師可以單獨進(jìn)行內(nèi)部控制審計，也可將財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計進(jìn)行整合審計。由同一會計師事務(wù)所同時執(zhí)行同一企業(yè)的內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)和財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進(jìn)行。從提高審計效率，節(jié)約審計成本的角度考慮，提倡整合審計{4}。但是從保持審計主體的獨立性這一角度來講，筆者認(rèn)為企業(yè)的內(nèi)部控制審計應(yīng)該單獨聘請注冊會計師審計。如果某一注冊會計師既對某企業(yè)的財務(wù)報表進(jìn)行審計，又對內(nèi)部控制進(jìn)行審計，那么注冊會計師可能會因為對內(nèi)部控制給予高信賴程度的評價，而導(dǎo)致在財務(wù)報表審計中疏忽大意，輕易相信被審計單位財務(wù)報表沒有重大錯報，進(jìn)而發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，致使注冊會計師違背了“應(yīng)有的關(guān)注”這一注冊會計師職業(yè)道德基本原則。實行單獨審計后，內(nèi)部控制審計成果仍然可以為財務(wù)報表審計所用。

（二）內(nèi)部控制審計的審計對象

內(nèi)部控制審計的對象是被審計單位的內(nèi)部控制活動，具體表現(xiàn)為企業(yè)管理層的內(nèi)部控制自評報告及相關(guān)資料。從內(nèi)部控制要素角度考慮，主要包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估過程、控制活動、信息系統(tǒng)和溝通、對控制的監(jiān)督{5}。

從內(nèi)部控制活動的內(nèi)容考慮，包括職責(zé)分工控制、授權(quán)與批準(zhǔn)控制、預(yù)算控制、財產(chǎn)保全控制、財務(wù)系統(tǒng)控制、信息傳遞控制、經(jīng)濟活動分析控制、績效考評控制、信息技術(shù)控制。

（三）內(nèi)部控制審計的審計目標(biāo)

內(nèi)部控制審計目標(biāo)應(yīng)該包括審計總體目標(biāo)和審計具體目標(biāo)兩個層次。內(nèi)部控制審計的總體目標(biāo)是對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性發(fā)表審計意見。內(nèi)部控制審計具體目標(biāo)是審計總體目標(biāo)的具體化，應(yīng)當(dāng)根據(jù)總體目標(biāo)和被審計單位在內(nèi)部控制自評報告中做出的認(rèn)定來確定。同時，應(yīng)該將認(rèn)定分為與財務(wù)報告內(nèi)部控制相關(guān)的認(rèn)定和與非財務(wù)報告內(nèi)部控制相關(guān)的認(rèn)定。針對不同的認(rèn)定，確定各具體審計目標(biāo)，進(jìn)而考慮應(yīng)采取的審計程序。

（四）審計標(biāo)準(zhǔn)

注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的審計標(biāo)準(zhǔn)有《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財會〔2008〕7號），《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第1號――組織架構(gòu)》等18項應(yīng)用指引、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》（以下簡稱企業(yè)內(nèi)部控制配套指引）。

二、內(nèi)部控制審計必要性分析

完善健全并有效實施的企業(yè)內(nèi)部控制，不僅關(guān)系到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的順利進(jìn)行和企業(yè)財產(chǎn)的安全完整，同時對保證財務(wù)報告信息質(zhì)量具有重要意義{6}。

內(nèi)部控制審計制度的確立，將內(nèi)部控制審計提升到與財務(wù)報表審計同樣重要的地位，成為必需的業(yè)務(wù)，相對于財務(wù)報表審計，內(nèi)部控制審計更注重過程的審計，兩者相互補充，構(gòu)成對企業(yè)經(jīng)濟活動完整的審計監(jiān)督體系。

通過實施企業(yè)內(nèi)部控制審計，能夠推動企業(yè)將內(nèi)部控制規(guī)范落到實處，促進(jìn)企業(yè)加強內(nèi)部控制建設(shè)，提升財務(wù)報告信息質(zhì)量，對保護(hù)投資者、債權(quán)人等相關(guān)者的利益具有重要作用。

三、內(nèi)部控制審計的實施難點

計劃審計工作、執(zhí)行審計程序、收集評價審計證據(jù)，出具審計報告是內(nèi)部控制審計的工作流程。其中，設(shè)計和執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，是保證內(nèi)部控制審計質(zhì)量的關(guān)鍵，是獲取充分而適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的關(guān)鍵，更是有效降低審計成本的關(guān)鍵。

如何設(shè)計和執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，是?nèi)部控制審計的實施重點，也是內(nèi)部控制審計的難點。在設(shè)計和執(zhí)行審計程序時，應(yīng)把握以下幾點：

（一）合理評估內(nèi)部控制審計風(fēng)險，確定重點審計領(lǐng)域

內(nèi)部控制審計風(fēng)險是指對內(nèi)部控制發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性{7}。審計人員能否對內(nèi)部控制審計發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，取決于兩方面：一是被審計單位內(nèi)部控制本身是否健全有效，即內(nèi)部控制風(fēng)險；二是審計人員實施審計程序后能否發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在缺陷，即檢查風(fēng)險。所以，合理準(zhǔn)確地評估內(nèi)部控制風(fēng)險，是降低審計風(fēng)險的關(guān)鍵。圍繞內(nèi)部控制的健全和有效兩方面，從被審計單位整體層面和業(yè)務(wù)流程層面充分了解內(nèi)部控制，識別內(nèi)部控制風(fēng)險點，確定重點審計領(lǐng)域，采取適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦驅(qū)?nèi)部控制進(jìn)行測試，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù){8}。

（二）審慎利用他人工作

受審計成本的限制，在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師可以利用企業(yè)內(nèi)部審計、財務(wù)報表審計等成果，甚至包括其他人員對內(nèi)部控制的評價結(jié)果，但是一定要保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，審慎利用他人工作成果，保證據(jù)此獲取的審計證據(jù)的真實性和可靠性。

（三）避免以財務(wù)報表審計中實施的控制測試來代替內(nèi)部控制審計程序

與財務(wù)報表審計中的控制測試相比，內(nèi)部控制審計要求對被審計單位內(nèi)部控制進(jìn)行更廣泛、更全面深入的測試，所需獲取的審計證據(jù)要求具有較高的充分性和適當(dāng)性（包括相關(guān)性和可靠性）。因此，如果以財務(wù)報表審計中的控制測試來代替內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制健全性和有效性的測試，必將導(dǎo)致注冊會計師違背“應(yīng)有的關(guān)注”這一職業(yè)道德基本原則，不能獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，進(jìn)而發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟?/p>

注釋：

{1}梁悠.淺析中小企業(yè)內(nèi)部控制問題及對策[J].大眾商務(wù)，2010（1）：88

{2}劉玉廷.全面提升企業(yè)經(jīng)營管理水平的重要舉措――財政部會計司司長劉玉廷解讀《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》.中國農(nóng)業(yè)會計[J]，2010（7）：4-13

{3}胡中艾.審計（第四版）[M]，大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2014

{4}顧家元.財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的比較與整合[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2012（12）：171-173

{5}晉艷香.對我國內(nèi)部控制審計的探究[J].中國外資，2012（15）：52

{6}許杰慧.內(nèi)部控制審計相關(guān)概念探討[J].商業(yè)時代，2012（14）：115-116

{7}陳艷華.淺析企業(yè)內(nèi)部控制審計風(fēng)險[J].財政監(jiān)督.財會版，2012（02）：63-64

{8}楊志國.關(guān)于《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》制定和實施中的幾個問題[J].中國注冊會計師，2010（10）：44-49

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[關(guān)鍵詞] 企業(yè)內(nèi)部控制 注冊會計師 審計 財務(wù)報表審計

隨著社會經(jīng)濟的改革發(fā)展和審計工作的深入開展，審計任務(wù)越來越重，而審計人員相對不足，這一矛盾日益突出。傳統(tǒng)審計方式產(chǎn)生的一系列棘手問題使審計人員深感困惑:詳細(xì)審計被審計單位的全部會計資料，雖然能夠保證審計質(zhì)量，但所消耗的人力和時間卻令審計人員難以接受;而抽取部分會計資料進(jìn)行審查，無論是憑經(jīng)驗抽樣還是按概率抽樣，雖然減少了業(yè)務(wù)數(shù)量，節(jié)約了審計資源，但卻無法保證審計結(jié)論的可靠性。所以，如何在保證審計質(zhì)量的前提下提高審計效率，便成了一個需要解決的問題。

一、抽樣審計取代詳細(xì)審計

在世界經(jīng)濟一體化的進(jìn)程中，銀行信貸的擴張，股份有限公司的興起及跨國經(jīng)營活動等，促進(jìn)了資本所有權(quán)和管理權(quán)的進(jìn)一步分離，因而股份有限公司的管理者就有責(zé)任將能夠反映企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債狀況的資產(chǎn)負(fù)債表公布于眾，以滿足股東對有關(guān)財務(wù)信息的需要。為確保資產(chǎn)負(fù)債表的財務(wù)信息的真實性，需要由獨立于企業(yè)之外的審計人員進(jìn)行審查和確認(rèn)，從而產(chǎn)生了資產(chǎn)負(fù)債表審計。審計的這種變化，使抽樣審計技術(shù)開始得到了應(yīng)用。

審計目的發(fā)生的重大變化，導(dǎo)致了資產(chǎn)負(fù)債表審計的產(chǎn)生;強制性審計的實施擴大了社會對審計的需要;注冊會計師考慮審計成本效益。這一系列審計變革，不僅為詳細(xì)審計向抽樣審計的轉(zhuǎn)化提供了可能，也為這種轉(zhuǎn)化提出了必然要求。從此，抽樣審計開始取代詳細(xì)審計方法。

二、抽樣審計的事實

抽樣審計方法的應(yīng)用適應(yīng)了一定時期的審計目的和其他審計因素的變化，極大提高了審計效益，推動了審計工作的迅猛發(fā)展。但必須注意到:單憑資產(chǎn)負(fù)債表無法反映出企業(yè)真實的應(yīng)變能力，因為資產(chǎn)負(fù)債表只是一種靜態(tài)報表，表中項目余額僅僅反映了一定時點上企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債狀況，而無法反映企業(yè)在激烈的市場競爭中經(jīng)營業(yè)績和獲利能力。因此，單純依靠負(fù)債表所披露的企業(yè)有關(guān)財務(wù)狀況的信息，股東和債權(quán)人已無法對企業(yè)獲利能力和償債能力做出準(zhǔn)確的判斷，這樣，社會開始要求企業(yè)不僅公開資產(chǎn)負(fù)債表，還必須公開反映在一定時期內(nèi)經(jīng)營情況和經(jīng)營成果的財務(wù)報表，特別是損益表，以使股東的債權(quán)人從動態(tài)上了解企業(yè)收益形成和分配的情況，并能據(jù)此準(zhǔn)確地判斷企業(yè)的獲利能力和償債能力，為保證這些財務(wù)報表的真實、正確，并符合會計準(zhǔn)則要求，更需要獨立、客觀、公正的審查驗證。這樣，資產(chǎn)負(fù)債表審計就發(fā)展成為以損益表為主的，包括資產(chǎn)負(fù)債表在內(nèi)的財務(wù)報表審計。

財務(wù)報表審計的出現(xiàn)，使審計工作又發(fā)生了一系列的變化。首先，審計的目的有所變化，不僅在于查證財務(wù)報表是否真實、正確，更重要的還在于證實財務(wù)報表以及相應(yīng)的會計記錄是否依照會計準(zhǔn)則的要求公允地反映了企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果;其次，審計目的的轉(zhuǎn)變也擴展了審計范圍。審計人員不僅要審查有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債中項目的結(jié)存情況，還要進(jìn)一步檢查大量的與損益表有關(guān)的成本、費用、收入等日常的業(yè)務(wù)活動;再次，人們開始認(rèn)識到明確注冊會計師對保證財務(wù)報表審計可信性的社會責(zé)任，對于保障財務(wù)報表真實性和公允性的重要意義，并通過了法律規(guī)定注冊會計師在審查財務(wù)報表方ICI的法律責(zé)任，注冊會計師的社會責(zé)任得到了明確和加強。與財務(wù)報表審計這些變化相比，傳統(tǒng)的審計方法因其固有缺陷而顯得不能適應(yīng)財務(wù)報表審計的要求了:第一，當(dāng)時所采用的抽樣審計是按經(jīng)驗進(jìn)行判斷抽樣，即審計人員主要是根據(jù)自己的經(jīng)驗選定樣本的范圍和重點，這就可能會因為審計人員的判斷失誤而遺漏重大事項，產(chǎn)生審計人員無法對財務(wù)報表做出準(zhǔn)確評價的風(fēng)險。第二，在抽樣數(shù)量和樣本選擇方ICI缺乏理論依據(jù)，無規(guī)范可循，導(dǎo)致抽樣數(shù)量和樣本選擇的盲目性，使審計人員不能令人信服地解釋抽樣審計的結(jié)果，也無法用這一結(jié)果來正確判斷財務(wù)報表的總體特征。從而使審計人員對財務(wù)報表的評價難以自圓其說。第三，判斷抽樣著重對結(jié)果的檢查，而忽視了對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的檢查，從而無法發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營活動中的舞弊行為，特別是這些舞弊行為直接影響到財務(wù)報表的真實準(zhǔn)確性時，這種失察可能使注冊會計師承擔(dān)極大的風(fēng)險。注冊會計師認(rèn)識到企業(yè)資產(chǎn)的安全與否，會計資料的正確與否和發(fā)生錯弊的多少與企業(yè)內(nèi)部控制制度有著密切的關(guān)系:企業(yè)內(nèi)部控制有效，企業(yè)資產(chǎn)就比較安全，會計資料也就比較正確，各種舞弊和技術(shù)性錯誤發(fā)生的可能性就比較低;反之，如果被審計單位內(nèi)部控制薄弱，存在重大缺陷，資產(chǎn)流失就比較多，各種舞弊和技術(shù)性錯誤發(fā)生就比較頻繁，會計資料的準(zhǔn)確性也比較低?？梢?，在注冊會計師審計的發(fā)展過程中，對內(nèi)部控制的重視與信賴，加速了現(xiàn)代審計的變革，節(jié)約了審計費用和審計時間，擴大了審計范圍，完善了審計職能。

三、結(jié)論

在評價內(nèi)部控制基礎(chǔ)上抽取樣本進(jìn)行實質(zhì)性審計，將審計導(dǎo)向由經(jīng)濟業(yè)務(wù)資料轉(zhuǎn)換為內(nèi)部控制，從根本上引發(fā)了審計方法、審計程序乃至審計觀念和實踐的全方位改變，而被視為傳統(tǒng)審計發(fā)展為現(xiàn)代審計的重要標(biāo)志。內(nèi)部控制不僅加速了現(xiàn)代審計方法的變革，節(jié)約了審計費用和審計時間，降低了審計風(fēng)險，提高了審計質(zhì)量，同時也擴大了審計范圍，完善了審計職能。因此，在評價內(nèi)部控制基礎(chǔ)之上進(jìn)行抽樣審計，標(biāo)明了注冊會計師審計發(fā)展的必然方向。

參考文獻(xiàn):