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篇1

一、環(huán)境審計的特殊性決定了應專門建立環(huán)境審計準則

由于環(huán)境審計具有常規(guī)審計所不具備的特性，環(huán)境審計準則也有其特殊性。只有專門建立環(huán)境審計準則，才能有效地指導環(huán)境審計的實踐。

1.綜合性強。首先，環(huán)境審計主體多元化，包括國家審計人員、注冊會計師和內部審計師，有時還需要環(huán)境和法律專家的加入，這必然要求環(huán)境審計準則同時面向以上主體制定；其次，環(huán)境審計準則涉及財務審計、合規(guī)性審計和績效審計，覆蓋面廣；最后，環(huán)境審計依據的法規(guī)要比一般類型審計多。因此，環(huán)境審計準則的內容不是現有審計準則體系所能容納的。

2.技術性強。環(huán)境審計涉及環(huán)境利用、環(huán)境保護、環(huán)境污染的防治以及環(huán)境污染法律責任的追究等方面。審計手段不僅僅局限于傳統(tǒng)的賬目審計，還擴展到運用自然科學技術。這就要求環(huán)境審計準則必須建立在環(huán)境科學和工程技術的基礎上，比常規(guī)審計準則具有更高的科學技術含量。

3.對審計人員素質要求高。進行環(huán)境審計的人員不僅要具備財務、審計知識，還要具備一定的環(huán)境、統(tǒng)計、工程等方面的知識，這使得環(huán)境審計準則對審計人員的專業(yè)勝任能力和培訓等方面的要求比常規(guī)審計準則更高、更嚴格。

二、不能直接將ISO14000系列標準作為我國的環(huán)境審計準則

ISO14000系列標準是環(huán)境審計規(guī)范中最全面和操作性最強的準則，也是世界范圍內應用最廣的標準。在ISO14000系列標準中，與環(huán)境審核方面有關的有三個：環(huán)境審核通用原則（ISO14010）、環(huán)境管理體系審核（ISO14011）和環(huán)境審核員資格準則（ISO14012）。有人提出將ISO14000系列標準直接作為我國的環(huán)境審計準則。但筆者認為這樣做不符合我國的國情，我國有必要制定一套有中國特色的環(huán)境審計準則體系。

1.ISO14000系列標準是內外部審計人員實施環(huán)境審計的行為標準，但并未界定兩者在審計內容和范圍上的區(qū)別。從我國環(huán)境審計發(fā)展的必然趨勢來看，國家審計人員、注冊會計師和內部審計師各司其職，共擔環(huán)境審計的重任。為了避免職責交叉，形成環(huán)境審計的“空白地帶”，應在環(huán)境審計準則中嚴格界定三者的審計職責。顯然，ISO14000系列標準不能滿足這方面的要求。

2.ISO14000系列標準沒有提供適用于各種類型環(huán)境審計的具體審計程序和審計方法。ISO14010只提供了環(huán)境審計的一般原則，沒有規(guī)定具體工作細則，缺乏可操作性；而ISO14011盡管對環(huán)境審核的步驟作了具體的規(guī)定，但僅局限于環(huán)境管理體系審核，不具備通用性。

3.ISO14000系列標準中的環(huán)境審計報告有待補充和完善。ISO14010和ISO14011僅規(guī)定了環(huán)境審計報告的組成要素，但并未提供規(guī)范的語言表達方式和發(fā)表審計意見的標準。這在一定程度上會加大環(huán)境審計人員的風險，并會對委托方閱讀環(huán)境審計報告造成困難。

4.ISO14000系列標準中的環(huán)境審核主要是針對企業(yè)是否達到ISO14000系列標準而進行的環(huán)境狀況考核。ISO14000系列標準中的環(huán)境審計師是針對環(huán)境體系的評價而專門培訓的審計師。其審核的含義與我國現行的環(huán)境審計不完全相同，環(huán)境審計師也超出了我國對審計師的界定（國家審計人員、注冊會計師和內部審計師）。

三、建立我國的環(huán)境審計準則體系

1.環(huán)境審計準則的制定依據。

（1）以ISO14000系列標準（主要指ISO14010、ISO14011和ISO14012）為藍本。ISO14000系列標準直接作為我國的環(huán)境審計準則固然有其局限性，但這套標準已成為進入國際市場的“綠色護照”。只有遵循這一標準，才能有力地推進我國與世界各國的經貿關系，才能保證我國的環(huán)境審計準則與國際接軌。另外，我國具有應用ISO14000系列標準的環(huán)境基礎。截至2003年12月31日，我國共頒發(fā)了環(huán)境管理體系認證證書5064份，位居發(fā)展中國家前列。因此，將ISO14000系列標準作為制定我國環(huán)境審計準則的藍本是必要的，而且是可行的。

（2）以我國的審計法規(guī)、常規(guī)審計準則和環(huán)境保護方面的法律法規(guī)為依據。要建立有中國特色的環(huán)境審計準則，就要依據我國的法律法規(guī)和準則制度，包括《審計法》、《注冊會計師法》、獨立審計準則、國家審計準則、內部審計準則等審計方面的法律規(guī)范，和《環(huán)境保護法》、《大氣污染防治法》、《環(huán)境保護標準管理辦法》、《水污染物排放許可證管理辦法》等環(huán)境保護方面的法律法規(guī)，以及與環(huán)境保護有關的地方性規(guī)定等。

2.環(huán)境審計準則體系的框架。

環(huán)境審計準則體系應包括兩個層次：

（1）第一層次為環(huán)境審計基本準則，包括環(huán)境審計主體特殊的道德要求、專業(yè)勝任能力及其培訓要求。環(huán)境審計基本準則的制定可考慮ISO14012中對環(huán)境審計人員專業(yè)勝任能力和培訓方面的規(guī)定。

（2）第二層次為環(huán)境審計具體準則，包括國家環(huán)境審計準則、注冊會計師環(huán)境審計準則和內部環(huán)境審計準則。

雖然目前國家政府在我國的環(huán)境審計中處于主導地位，但由于環(huán)境審計領域寬、任務重、要求高，注冊會計師和內部審計師的參與已成為環(huán)境審計發(fā)展的必然趨勢。

根據各自不同的環(huán)境審計要求，國家環(huán)境審計準則、注冊會計師環(huán)境審計準則和內部環(huán)境審計準則分別包括以下內容：①各自的環(huán)境審計責任和范圍；②各自的環(huán)境審計程序和方法；③環(huán)境審計報告的語言表達方式和格式；④環(huán)境審計意見類型。值得說明的是，在環(huán)境審計準則中不應重復與常規(guī)審計準則相同的內容，而僅包括環(huán)境審計對審計主體的特殊要求。

3.環(huán)境審計準則在現有審計準則體系中的定位。

我國現有審計準則體系有三大分支：獨立審計準則、國家審計準則和內部審計準則。筆者認為，作為審計領域的拓展，環(huán)境審計準則的加入不應改變現有審計準則體系，應將環(huán)境審計準則融合到三大分支中，作為審計準則體系的補充。具體設想是：

（1）環(huán)境審計基本準則應作為對三大環(huán)境審計主體的統(tǒng)一要求，分別寫進獨立審計基本準則、國家審計基本準則和內部審計基本準則中。

（2）注冊會計師環(huán)境審計準則應以獨立審計準則、ISO14000系列標準及相關環(huán)境法律法規(guī)為依據，以《獨立審計實務公告-環(huán)境審計》的形式制定，使其作為獨立審計準則體系下的一個分支。

篇2

新審計準則前，我國審計機關事實上審計質量控制有明確的要求，但審計質量控制體系的架構卻沒有得到比較統(tǒng)一的認定。隨著新審計準則的實施，明確構建國家審計的審計質量控制體系應是加強審計質量控制的重要舉措。

質量控制體系是指對質量控制產生作用的一系列組成要素。一般質量控制體系是由質量控制主體、控制客體（內容）、控制方法、控制責任、控制執(zhí)行情況評估等要素組成。根據質量控制理論的一般要求和新審計準則的規(guī)定，審計質量控制體系應該由以下要素組成。

（一）審計質量控制主體。審計質量控制主體是實施審計質量控制的組織機構和人員。組織機構就是各級審計機關、內部業(yè)務部門、法規(guī)審理部門和其派出機構。人員包括審計組組長和成員、審計業(yè)務部門負責人、審理機構負責人和審理人員、總審計師和審計機關負責人。

（二）審計質量控制客體。審計質量控制客體就是審計質量控制的直接對象。根據我國審計機關的實際，審計質量控制客體主要包括“資質、流程、證據、記錄、方法、判斷、文件、系統(tǒng)”等八個方面。

“資質”即審計機關內各個層次執(zhí)行審計業(yè)務的審計人員所必備的資格條件。包括審計人員的學歷、專業(yè)知識、任職年限、道德素質、執(zhí)業(yè)能力等。

“流程”即從審計準備、實施，到報告、整改落實等各個階段的作業(yè)步驟和經辦手續(xù)。

“證據”即審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務過程中收集的用來證明審計目標實現情況的各類信息載體。包括直接證據和佐證證據、紙質證據和電子證據、內部證據和外部證據、財務證據和業(yè)務證據、實物證據和影像證據等。

“記錄”即審計人員在執(zhí)行業(yè)務過程中形成的反映各類情況、工作痕跡、判斷結果等方面的記載。包括調查了解記錄、審計工作底稿、重要管理事項記錄等。

“方法”即審計人員執(zhí)行審計業(yè)務所采用的各種技術手段。包括審計取證方法、審計抽樣方法、統(tǒng)計方法、經濟活動分析方法、重要性水平計算方法等。

“判斷”即審計人員針對審計目標實現情況作出的各種職業(yè)斷定。包括重要性判斷、真實性判斷、合法性判斷、效益性判斷、綜合性判斷等。具體體現在審計證據、審計工作底稿、審計報告、審計決定書等載體上的審計評價意見、違法違規(guī)的定性、有關情況的結論等。

“文件”即審計機關作出的各種結論性信息的業(yè)務公文。包括審計報告、審計調查報告、審計專題報告、審計綜合報告、審計結果報告、審計工作報告、審計信息、審計簡報等。

“系統(tǒng)”即從2004年開始由國家審計署在“金審工程”建設中組織開發(fā)設計的“現場審計實施系統(tǒng)”（簡稱AO）。該系統(tǒng)將審計程序和審計管理要素融入其中，是當前審計人員廣泛使用的審計項目作業(yè)平臺，也是審計機關運用信息化手段開展審計項目管理的工具。由于該系統(tǒng)已經成為審計人員執(zhí)行審計業(yè)務的“必經之路”，因此，必然成為審計質量控制新的“熱點”。

以上八個審計質量控制“對象”的狀態(tài)如何，基本左右了審計機關審計質量的優(yōu)劣程度，因而成為審計質量控制的重點。

（三）審計質量控制標準。審計質量控制標準是審計機關的審計人員對審計質量進行控制所采用的各類依據。審計質量控制標準由審計法、審計法實施條例、審計準則和審計操作指南。以及其他規(guī)范審計人員行為的單位內部規(guī)范性文件中規(guī)定的審計人員任職標準、審計職業(yè)道德標準、審計程序標準、審計作業(yè)標準、審計判斷標準、審計文件（審計報告、審計決定書等）標準、審計結果公布標準、審計整改檢查標準、審計責任標準等組成。

（四）審計質量控制方法。審計質量控制方法是審計機關實施審計質量控制所運用的具體手段和措施，主要包括“計劃、授權、審核、復核、審理、審定”等形式。

“計劃”即審計機關通過計劃制定的手段實施的審計質量控制活動。這里的“計劃”主要包括審計工作計劃、審計項目計劃、審計工作方案、審計實施方案等。

“授權”即審計機關各個層級負責人和審計人員依據本崗位所授予的職權行使的審計質量控制活動。根據審計法律法規(guī)和審計機關授權，審計組組長擁有編制實施審計實施方案權、審計業(yè)務部門負責人擁有編制實施審計工作方案權、審計機關負責人擁有批準審計工作方案權、審計人員擁有收集審計證據權、審計機關負責人擁有批準查詢被審計單位銀行賬戶權等。未經授權不得從事相關工作。

“審核”即審計人員通過審查與核對的手段實施的審計質量控制活動。主要是審計組組長對審計工作底稿和審計證據進行的審核。

“復核”即審計業(yè)務部門通過再次審核的手段實施的審計質量控制活動。主要是審計業(yè)務部門對審計組報送的審計報告、審計決定書、審計證據、審計工作底稿以及其他有關審計事項的材料進行的復核。

“審理”即審計機關的法規(guī)審理部門通過審查和處理的手段實施的審計質量控制活動。主要是審理機構和審理人員以審計實施方案為基礎，對審計實施的過程及結果進行審查并提出審理意見。

“審定”即審計機關通過審查決定的手段實施的審計質量控制活動。一般是審計機關以召開審計業(yè)務會議形式對審計報告、審計決定書等進行審定，也可經審計機關主要負責人授權，由審計機關其他負責人審定。

（五）審計質量控制執(zhí)行情況評估。審計質量評估是審計質量控制體系的重要成員，是在審計過程結束后，由專門人員以檢驗審計質量控制的實際成效為目的，通過對審計質量的回顧，作出評價，指出存在的問題，提出改進審計質量的意見的一系列活動。審計質量評估是審計質量控制的事后性方法，它雖然不能發(fā)揮以上實時性控制方法的作用，但也是審計質量控制不可缺少的重要一環(huán)。通過持續(xù)性的審計質量評估，確保審計質量得到連續(xù)不斷地關注，促進與審計質量有關的人員其質量意識得到進一步增強。

（六）審計質量控制制度。審計質量控制制度是審計質量控制體系的保證要素，是各級審計機關規(guī)制審計質量的重要文件，是有關審計質量控制方針、目標、原則、要求和具體規(guī)定的文字載體，是審計質量控制規(guī)范化、法制化、經常化的體現。審計質量控制制度作為審計質量控制體系中的“軟件”，為審計機關審計質量控制明確了指導思想、基本要求、基本路徑和內容，為審計業(yè)務人員開展審計質量控制提供了具體依據和操作步驟，為審計質量管理部門進行審計質量評估提供了系列評判標準。

（七）現場審計實施系統(tǒng)?，F場審計實施系統(tǒng)不僅是審計人員現場作業(yè)的平臺，還為審計項目管理搭建了平臺，把國家審計準則對審計程序的要求設置為系統(tǒng)的操作和控制模板，同時結合審計人員身份的不同，分別給予“讀”或“寫”的權限，實現了現場審計質量的初步控制，并通過該系統(tǒng)與審計管理系統(tǒng)（OA）的交互功能，在實現了審計組與所在部門、與分管局領導之間信息傳遞的同時，也實現了對審計項目從審計前到審中直至審后的審計全過程質量的“網”上后臺監(jiān)控。隨著現場審計實施系統(tǒng)在全國審計機關系統(tǒng)的廣泛運用和進一步完善升級，該系統(tǒng)將成為審計質量“硬”控制的必備工具。

以上七個要素基本構成了目前審計機關審計質量控制體系。

二、新審計準則視角下審計質量控制的路徑

根據新審計準則的規(guī)定，依據審計質量控制體系的架構和要求，審計質量控制可以形成以下幾條路徑。

（一）程序路徑。即通過審計程序的設定和實施，確保審計人員的行為按照即定的步驟和順序進行，進而確保審計質量各個環(huán)節(jié)的質量目標的實現。通常包括審前程序控制（如編制科學合理、可行的審計項目計劃、審計實施方案等）、審中程序控制（按審計實施方案實施、取得合格的審計證據、審計工作底稿審核、業(yè)務部門內部復核等）和審后程序控制（審計報告、審計決定書等審理、審定，審計質量檢查和評估等）三個部分。

（二）人員路徑。審計人員是審計質量的“制造者”，因此，合格的審計人員是審計質量合格的前提和保證。人員路徑一方面是指審計機關通過新審計準則對各個層次和環(huán)節(jié)審計人員的任職資格、上崗條件等方面的設定、準入、退出和監(jiān)管，建立并實施全面控制審計人員自身“質量”的機制，確保用合格的審計人員上崗執(zhí)行審計業(yè)務。另一方面是指所有執(zhí)行審計業(yè)務的人員，包括各個層次的領導，都是審計質量的“保證人”，審計質量控制“人人有責”。通過對審計人員的崗位職責、責任追究的設定和監(jiān)管，確保審計人員按照各自職責切實承擔起審計質量保證人的責任。

（三）文件路徑。即通過對審計活動中產生的所有文件（如審計項目計劃、審計工作方案、審計實施方案、審計通知書、審計組審計報告征求意見書、審計機關審計報告、審計決定書、審計移送處理書、審計結果公告等）的種類、格式、基本內容、專業(yè)術語等的設定和規(guī)范運行，確保反映審計監(jiān)督活動和審計人員行為情況的文件和文字符合質量要求。

（四）技術路徑。即通過現場審計實施系統(tǒng)內設的審計質量控制機制，將審計質量控制點鑲嵌在審計項目管理功能里，利用審計人員身份、授權、批準、復核、審定等控制方法，做到不相容職務得到分離，各個層級的審計人員通過信息化的手段按照一定的權限，在“網”上履行審計質量控制責任，確保審計程序完整地進行，限制“繞過”關鍵控制點行為的發(fā)生。

（五）責任路徑。即通過確定和落實審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務、實施審計程序、收集審計證據、編寫審計公文等方面承擔的質量責任，確保審計人員盡職盡責、保質保量地完成審計任務。

以上審計質量控制路徑屬于“硬”控制范疇，與審計項目的開展同步進行并伴隨著始終，對控制審計質量直接產生作用。以下審計質量控制路徑屬于“軟”控制范疇，重在培育審計質量控制的內部環(huán)境，對審計質量的提高起到間接的促進作用。

（六）考評路徑。即通過開展對一定時期審計質量的檢查、評估、評優(yōu)等活動，對已完成的審計項目的審計質量進行檢驗，總結審計質量好的經驗，找出審計質量存在的問題，分析問題產生的原因，提出今后改進和完善審計質量控制的建議。對考核結果運用正負激勵機制，獎優(yōu)罰劣。

（七）制度路徑。即將規(guī)范審計人員行為的制度的制定、執(zhí)行和檢查作為審計質量控制的重要措施。一方面根據審計面臨的形勢和任務、發(fā)揮審計功能作用的需要等，及時完善和健全審計作業(yè)層次的“規(guī)章制度”，為開展審計質量控制創(chuàng)造前提條件。另一方面狠抓審計作業(yè)環(huán)節(jié)有關制度規(guī)定的執(zhí)行力，強化制度對審計人員行為的約束力。再有，通過審計質量評估活動，檢查審計規(guī)章制度執(zhí)行中存在的問題，一方面糾正執(zhí)行中出現的偏差，另一方面對原則性比較強的條款作出更加細化的解釋說明，切實起到以制度控制審計質量的作用。

（八）環(huán)境路徑。即通過審計法治化建設，明確審計機關對審計質量的方針、目標和要求，明確審計質量控制制度建設的任務，在計劃開展審計質量年活動，借鑒國外審計機關審計質量控制的經驗，編制符合中國國情的《審計操作指南》、《審計質量手冊》等，營造審計機關審計質量控制和管理的體制氛圍、制度氛圍、文化氛圍，使加強審計質量控制和管理成為各級審計機關的“大氣候”，在審計機關形成人人都講審計質量、人人都是審計質量員的“風氣”。

三、新審計準則視角下加強審計質量管理的構想

審計質量管理是包括審計質量控制在內的一系列活動，是審計機關為確保審計質量而實施的領導、計劃、控制、評估、考核、規(guī)制等過程和行為。審計質量控制是審計質量管理的一部分，審計質量管理是對審計質量控制活動的升華。新審計準則是審計機關加強審計質量管理的最新制度依據，也為審計質量管理提供了有利條件。依據新審計準則有關審計質量控制的理念，筆者對新時期審計機關加強審計質量有以下一些構想:

（一）進一步加快審計法制化建設的步伐。審計法制化建設的主要任務就是根據審計工作的實際需要，建立健全各項審計規(guī)章制度。而新審計準則確定的任務之一，恰恰也是要不斷建立和完善新的審計質量控制制度。二者不謀而合。按照新審計準則的要求，審計質量控制制度建設要圍繞審計質量責任、審計職業(yè)道德、審計人力資源、審計業(yè)務執(zhí)行、審計質量監(jiān)控等方面和內容進行，最終形成審計質量控制制度體系。

（二）著力推進審計項目審理工作。建立和推進審計項目審理機制是新審計準則的明確規(guī)定，也是審計機關加強審計質量控制和管理的新舉措。目前影響審計質量的原因有許多，其中較為重要原因的是一些審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務過程中不能嚴格按照審計程序辦事，主要體現在不能完全按照是審計實施方案確定的審計目標、審計重點執(zhí)行審計業(yè)務，審計實施方案落實不到位，在一定程度上存在著隨意性，另外，審計復核工作關注形式規(guī)范較多，關注實質規(guī)范不夠，重結果質量控制，輕過程質量控制。為此，各級審計機關要根據審計署的部署積極開展和推進審計項目審理工作，把審計實質性規(guī)范執(zhí)行情況作為審計質量控制的重點。

篇3

關鍵詞：風險導向審計小型會計師事務所緒論：目前小型會計師事務所占我國會計師事務所的大多數，是各級地方注冊會計師協會的主要服務對象和監(jiān)管重點。明確小型會計師事務所面對的企業(yè)多半也是中小企業(yè)，所以小型所以風險為導向的審計思路和方法，意義重大。但實際工作中，因小型所經營規(guī)模，經營者經營理念及客觀內外部環(huán)境的影響，本文試從小型所角度闡述應用風險導向審計存在的必要性、問題和現狀，并探討相應的解決方法，以促進風險為導向的審計在小型所更好的應用。

論文主體：

審計目標沒有變化，環(huán)境發(fā)生了變化，審計失敗和審計技術的與時俱進，讓現代審計技術和方法體系在原始的查賬技術基礎上從低級到高級，從不完備到較完備逐步發(fā)展起來的。審計環(huán)境的變化使得審計方法由賬項基礎審計發(fā)展到制度基礎審計，進而又發(fā)展到風險導向審計，這是審計技術發(fā)展的必然。賬項基礎審計和制度基礎審計屬于在企業(yè)內部看企業(yè)，風險導向審計是跳出企業(yè)看企業(yè)?？傮w說風險導向審計是審計人員在對被審計單位的風險及其內部控制進行充分了解和評價的基礎上，分析、判斷各種風險發(fā)生的可能性及其影響程度，將審計資源重點配置于高風險領域，以提高審計效率和效果。為減輕審計責任、提高審計質量小型事務所也需要做出嘗試。

一、小型會計師事務所的涵義和特征

按中注協（創(chuàng)先爭優(yōu)）對小型事務所的劃分標準為：從業(yè)人員100人以下、營業(yè)收入1000萬元以下的會計師事務所。工信部聯企業(yè)〔2011〕300號文件對“其他未列明行業(yè)”的小型企業(yè)的劃分標準為：從業(yè)人員10人以上的100人以下的（不包括100人）為小型企業(yè)，從業(yè)人員10人以下（不包括10人）的為微型企業(yè)。國統(tǒng)字〔2011〕75號文件對“其他未列明行業(yè)”的小型企業(yè)的劃分標準為：從業(yè)人員100人以下的（不包括100人）為小型企業(yè)，從業(yè)人員10人以下（不包括10人）的為微型企業(yè)。

小型會計師事務所，是指在性質上具有下列典型特征的會計師事務所：（1）所有權和管理權集中于少數個人手中；（2）具有下列一項或多項特征：業(yè)務規(guī)模較小，業(yè)務類型較少，一般從事簡單的小型企事業(yè)單位審計業(yè)務和驗資業(yè)務，內部控制較少，領導層直接負責多數控制活動，從業(yè)人員較少，職責分離有限。（3）組織結構簡單，一般沒有分支機構（分所）。

需要說明的是，在確定一家事務所是否為小型事務所時，上述定量劃分標準僅供參考，不能機械照搬。

二、新審計準則的修訂后對小型所的新挑戰(zhàn)

2010年11月財政部批準了中注協對中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則進行的修訂，修訂后的準則自2012年1月1日起施行。新的51項取代原48項執(zhí)業(yè)準則，修訂了其中的38項。修訂后的審計準則與原準則相比在體例結構、風險導向審計理念、舞弊風險的識別、與治理層的溝通、小型被審計單位的特殊考慮、與國際審計準則的趨同等方面均有重大變化。本次修訂審計準則，進一步強化了風險導向審計的思想，除修訂核心風險審計準則外，對其他審計準則也作出修改，將風險導向審計理念全面徹底地貫徹到整套審計準則中。本次修訂后，風險導向審計的理念將充分體現到整套審計準則體系中的每項審計準則中，避免了準則體系的內在不一致。在新審計準則開始執(zhí)行時，有人認為，執(zhí)業(yè)準則不適合于小型事務所，小型事務所執(zhí)行執(zhí)業(yè)準則有困難。行業(yè)內普遍擔心風險導向審計的可操作性不強，加之工作量可能還要增加，這是對風險導向審計理念的一種誤解，風向導向審計不但不應當增加審計工作量，反而會減少審計工作量，理由是通過風險評估程序找到被審計企業(yè)的主要風險領域，從而設計有針對性的審計程序，這樣可以大量減少實質性測試的工作量。

三、風險導向審計在小型所應用的必要性

（一）有助于小型所強化了審計風險意識，降低審計風險，提高審計質量并減少審計成本

小型所如果能夠把風險導向審計的理念貫穿于審計的過程，將審計重心從內部控制測試前移至公司層面的風險評估，需要在充分認識各種風險的基礎上，分析、評估和控制影響審計質量的多種風險因素，由此確定審計范圍和重點。這樣做既能耗費較少的審計資源，又能將審計風險降低到了可以接受的水平，同時，實現了審計的高效率、高質量和低風險。

（二）有利于小型所審計人員的整體素質的提高，促使事務所重視團隊建設。

如小型所能以風險導向審計的應用為出發(fā)點，加大專業(yè)培訓，引進法律、信息技術等人才，就能不斷優(yōu)化事務所人才結構，加快審計人員知識更新。風險導向審計要求審計人員在整個審計過程的事前、事中和事后，必須時刻增強自身的風險意識，只有這樣才能進一步彌合公眾期望差距，減輕審計人員的責任，使審認人員由被動地承受審計風險到主動地控制審計風險。

（三）有利于小型所審計制度的常規(guī)化和規(guī)范化

小型所的審計人員經驗和知識水平都存在差異，他們所采用的審計方法也不盡相同，這樣必然會影響到執(zhí)業(yè)質量。因此，在審計工作中制定一套規(guī)范化的審計方法和程序是很必要的，恰好風險導向審計就是擁有這樣一套規(guī)范化和標準化的審計程序的方法，這樣就給小型所的審計人員一個操作性很強的、減少審計歧意平臺。

四、風險導向審計在小型所應用過程中存在的問題

目前我國小型所開展風險導向審計尚處于起步階段，雖取得了初步成效，但在全面推行風險導向審計的過程中還存在不少需要探討和解決的問題。

（一）小型所的審計效率和審計風險問題

會計師事務所迫于競爭，對于小型所更是生存是第一位的，會出現違背審計原則和準則的情況。有些事務所會為了多拉客戶、多接訂單而降低審計標準，或降低收費標準，相應地減少審計程序以降低成本，違背審計原則風險導向審計實施后，注冊會計師關注的是范圍擴大至整個內部控制，這樣必然導致審計成本和工作量的增加。小型所可以將審計的資源配置到高風險的審計領域，從而部分低風險領域的實質性測試，可以縮短審計時間和減少審計成本，提高審計效益和效率。

（二）小型所注冊會計師執(zhí)業(yè)水平和職業(yè)素質的參差不齊的問題

小型所的審計人員管理知識和專業(yè)技能與企業(yè)開展的風險管理需求不匹配，導致審計范圍過窄，審計效率低下，且難以實現對企業(yè)風險的管理、控制和公司治理過程進行全面綜合的評價。

（三）審計程序軟件開發(fā)和小型所的信息化問題

依國家公布的事務所信息化的數據統(tǒng)計數據中小型所，尤其中小型所的信息化現狀并不讓人樂觀：截止2010年，業(yè)務收入在1億以上的34家會計師事務所，信息化支出為34144萬元，其中“四大”支出占74%，占業(yè)務收入的2.79%，其余30家僅占26%，占業(yè)務收入總額的1.02%。中小型會計師事務所人均電腦數量不足一臺，中小事務所由于自身限制難以負擔較大的信息化建設費用，50%以上的事務所沒有使用審計軟件，4500多家事務所沒有自己的門戶網站。實際工作中對審計信息系統(tǒng)的應用僅處于低層次，部分審計人員還把它僅僅看做是在電腦上看賬，客觀上，由于被審計單位有各自的特點，系統(tǒng)部分功能不能全部適用。

（四）政府監(jiān)管和法律環(huán)境的問題。

被審計企業(yè)經營失敗后，注冊會計師往往因此被推上被告席，承擔巨額的經濟賠償責任，甚至是刑事責任。在數量持續(xù)增長的訴訟案件中，判定注冊會計師審計責任至關重要的方面就是就是看其在項目審計過程中是否執(zhí)行了所要求的全部常規(guī)審計程序，這也是各級政府監(jiān)管部門（包括各級注冊會計師協會）對會計師事務所執(zhí)業(yè)質量檢查中關注的重要方面。這種只注重審計程序形式上完整性的審計方式和思路，勢必制約風險導向審計的推行。

綜上，風險導向審計給小規(guī)模事務所審計帶來了比較寬廣的視角，給審計風險的控制帶來嶄新的前景，但同時也給注冊會計師行業(yè)帶來了挑戰(zhàn)，在小規(guī)模事務所的審計過程中需要運用大量的專業(yè)判斷，并且小規(guī)模事務所面對的審計對象――小型企業(yè)經營存在不確定性，對注冊會計師專業(yè)判斷的準確性也提出了更高要求。雖然審計風險準則為風險導向審計方法提供了操作指引，但如何在實際操作中運用風險導向審計方法，仍是注冊會計師需要深刻琢磨的課題，并要在實踐中來逐步完善該審計方法。

五、對于在風險導向審計過程中存在的問題，小型所應以實事求是的態(tài)度，立足于小型所的現狀，筆者認為可以采取如下對策：

（一）解決小型所的審計效率和審計風險問題

會計師事務所尤其是小型所更應該拒絕風險很高的審計項目，防止給小型所帶來的不利后果。小型所在風險導向審計中應制度化、常規(guī)化，強調從內部控制角度了解被審計單位的基本情況，以充分識別和評估重大錯報的風險和高風險領域。所以會計師事務所為了生存和發(fā)展，，必須在保證審計質量的前提下降低審計成本。

（二）小型所應鼓勵其從業(yè)人員持續(xù)學習和不斷“充電”，形成適合自己特點的風險評估方法體系

小型事務所可通過自身發(fā)展和吸收、借鑒其他大型或國際事務所的方法經驗，形成適合自身特點的風險評估方法體系；重新構建注冊會計師知識體系，充分應用計算機技術，提高審計水平；引進風險導向審計理念，推進風險導向審計在小型所的運用。

（三）重新構建注冊會計師的知識體系，培養(yǎng)高素質的審計人員

現代風險導向審計的應用，要求注冊會計師在獨立審計過程中能夠靈活地運用與公司經營管理相關的全部知識和專業(yè)分析技術來分析風險以針對重大錯報風險來實施審計測試和分析性復核，同時要具備充分的職業(yè)懷疑精神。因此，只有努力培養(yǎng)注冊會計師對企業(yè)宏觀環(huán)境的識別能力，培養(yǎng)其統(tǒng)計、分析等綜合能力，建設高素質的審計人才隊伍，才能夠在大范圍內有效地應用現代風險導向審計方法，降低審計行業(yè)的風險。這就要從行業(yè)協會的培訓和事務所內部兩方面做起。

（四）小型所風險導向審計的核心是合理配置審計資源

深刻理解風險基礎戰(zhàn)略，系統(tǒng)審計方法包括了解客戶的戰(zhàn)略性優(yōu)勢；了解威脅客戶經營目標實現的風險；了解實現戰(zhàn)略優(yōu)勢所需的關鍵程序和相關勝任能力；衡量和評價流程執(zhí)行情況；通過建立全面的經營知識決策框架，對管理當局作出的認定進行職業(yè)判斷；利用全面的經營知識決策框架對整體會計報表包含的關鍵認定進行預計；將報告的財務成果與預期值比較，設計進一步的審計測試形成預期的基礎等方法。

（五）充分應用計算機技術，提高審計工作水平。行業(yè)信息化需要既懂審計業(yè)務又懂IT技術的復合型人才，能夠運用計算機軟件進行分析性測試、進行統(tǒng)計抽樣、進行審計風險評估等，以提高工作效率和水平，以及運用計算機建立廣泛的數據庫資料，為風險評估提供基礎，這類人才目前在行業(yè)內還比較稀缺。現代風險導向審計要求建立系統(tǒng)風險管理，嚴格內部質量控制，并充分考慮小型所的特殊情況，制定行之有效的質量控制政策和程序，采用更多操作性強、簡化易行的措施和方法。小型所的審計工作應由單純的事后審計，逐步摸索發(fā)展到經營風險的事前防控上，把基建工程、合同管理、物資采購過程風險控制的常規(guī)審計為根本，深入開展內部控制專項審計、管理效益、經濟責任，逐步實現了事前參與、事中控制、事后評價的多方位、多元化審計模式。（作者單位：河北燕華會計師事務所）

參考文獻：

[1]謝榮、吳建友，現代風險導向審計基本內涵分析，《審計研究》2004年第5期，26-30頁；

[2]張龍平，國際審計風險準則的最新發(fā)展，《財會月刊》2005年第1期，36-37頁；

[3]丁瑜，審計風險模式的演變及風險導向審計的新發(fā)展?！懂敶斀洝?006年第11期，118-121頁；

[4]謝榮、吳建友，現代風險導向審計理論研究與實務發(fā)展，《會計研究》2004年第4期，47-51頁；

[5]財政部.企業(yè)會計準則[S].2006；

[6]財政部.中國注冊會計師審計準則.2010；

[7]中國注冊會計師考試《審計》教材，2012；

篇4

關鍵詞：注冊會計師失誠信 行為導向 獨立審計制度

要重塑注冊會計師誠信，獨立審計制度的健全和完善是當前最迫切、也是最實際的措施。本文結合本人“獨立審計制度對注冊會計師失信行為的影響分析”一文的分析，提出如下觀點：

明確獨立審計準則體系在司法中的地位和作用

我國的監(jiān)督制度是在經濟改革中確立的，而建立完善的社會監(jiān)督體系則需要健全的獨立審計法律體系來保障。在缺乏法律依據的情況下，獨立審計很難有效推行。只有完善有關法律，才能優(yōu)化審計環(huán)境。

在司法實踐中，判斷某種行為是否合法、出現某種結果或實施以及不實施某種行為是否應該承擔不利后果，都要找到法律法規(guī)作為判斷依據。實際上，獨立審計準則本來就不屬于法律法規(guī)體系，而只是一種權威標準。依據這種標準執(zhí)行業(yè)務出具的報告也不能絕對保證其真實性和不出現重大遺漏，只能提供合理保證。如果這種標準要產生法律上的效果，必須要通過法律法規(guī)。

標準實際上只能作出事實判斷，其本身不是法律判斷。如沒有遵守標準，導致對他人的人身財產損害是否應該承擔不利后果。而承擔何種不利后果，標準沒有作出規(guī)定，這也不是標準應該作出的規(guī)定，這是法律法規(guī)的范疇。注冊會計師要規(guī)避風險，只有依賴獨立審計準則。

要從法律的角度保護注冊會計師，必須正確認識獨立審計準則的法律地位，即獨立審計準則作為一種權威標準只有通過相關法律法規(guī)直接認可或通過合同約定才能產生法律效果。但從注冊會計師相關的法律法規(guī)來看，包括注冊會計師法、公司法、證券法、刑法的相關條款以及最高人民法院2003年1月9日的“關于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定”等，都提到以有證據證明無過錯作為免責原則，沒有明確以注冊會計師是否嚴格遵循獨立審計準則和職業(yè)道德規(guī)范作為判斷注冊會計師是否有過錯的標準。這種狀況加上審計本身的復雜性，導致在司法實踐中難以對注冊會計師是否有過錯，或者如果有過錯，是一般的過失、重大過失還是欺詐作出事實判斷。于是在一些情況下，容易形成以結果判定注冊會計師的責任。

要改變這種狀況，明確獨立審計準則體系在司法中的地位和作用，相關法律法規(guī)都應該在相關的確定注冊會計師責任的條款中明確以下事項：一是審計報告或其他注冊會計師報告的性質，或者規(guī)定報告本身應該指出其性質和用途，以避免誤導報告使用者；二是注冊會計師出具報告應當遵循的專業(yè)標準及專業(yè)標準的制定者，或者要求注冊會計師在報告和合同中明示其出具報告依據的專業(yè)標準，并規(guī)定沒有遵循專業(yè)標準出具的報告為虛假報告；三是出具虛假報告應承擔的行政、民事和刑事責任等的各種否定性法律后果。

健全獨立審計制度體系和確立注冊會計師職業(yè)道德的法律制約

制定我國獨立審計制度體系并保證其權威性。為此，制定我國獨立審計規(guī)范應該做到以下四點：

第一，促進注冊會計師恪守獨立、客觀、公正的基本原則，提高獨立審計質量；第二，促使各會計師事務所和注冊會計師按照統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)標準執(zhí)行審計業(yè)務，提高業(yè)務素質和執(zhí)業(yè)水平；第三，明確注冊會計師的法律責任，維護社會公共利益和投資者的權益，促進整個社會經濟的健康發(fā)展；第四，確立注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范法律地位，使其內容具有強制性，要求注冊會計師必須遵守。

事實上，僅有相應的法律和規(guī)范，還不足以使獨立審計高效率地運轉起來。當與獨立審計相關的法律和規(guī)范的社會成本大于社會收益的情況下，一個健全的市場經濟社會就需要通過道德的力量來克服注冊會計師的機會主義行為，制約注冊會計師不擇手段地從事任何一種個人邊際收入大于邊際成本的謀利活動的行為傾向，從而使市場經濟秩序得到有效的維持。注冊會計師是理性的。理性會促使他們接受道德的支配，使誠實、信用等成為維護社會和諧的手段。一切不義、欺詐等行為都不符合道德的精神。在市場經濟中，道德的地位是法律和規(guī)范所無法代替的。

此外，最為重要的是執(zhí)業(yè)質量的提高程度也取決于注冊會計師以道德為基礎的行為自律程度。注冊會計師不僅要受到一般道德―――倫理道德的制約，還要接受職業(yè)道德規(guī)范的約束。注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范是注冊會計師職業(yè)規(guī)范體系的重要組成部分，屬于規(guī)范的范疇。但是，注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范所確定的內容如獨立、客觀、公正、職業(yè)勝任能力和技術準則、對客戶的責任、對同行的責任以及其它責任等都可以看作是一般道德在獨立審計行業(yè)的具體化，應當在全面了解注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境的基礎上，制定職業(yè)道德準則。所制定的規(guī)范要針對注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中遇到的各種職業(yè)道德問題。鑒于獨立審計行業(yè)的特殊性，其職業(yè)道德規(guī)范的內容應具有強制性，要求注冊會計師必須遵守。

構建審計的強勢主體

獨立性的喪失對注冊會計師和整個行業(yè)來講，是自身制度的不完善，經濟地位的不獨立導致其職業(yè)過程中的違規(guī)操作。筆者認為，只有讓注冊會計師行業(yè)整個強大起來，才能做到真正的獨立，并以公正的姿態(tài)面對各種利益沖突，為社會公眾代言。

設立專門機構從事注冊會計師審計的業(yè)務委托與付費，以割斷注冊會計師與被審計單位的經濟聯系，保證其獨立性。筆者認為：由專門的機構行使委托權，將從根本上改變審計關系中已往的審計委托人與被審計人相重合造成審計關系失效的局面，建立起規(guī)范、完整的審計三方關系，為審計的獨立性打下堅實的制度基礎；由專門的機構給注冊會計師（或會計師事務所）付費，可以切斷注冊會計師與被審計單位的經濟聯系，消除了被審計人對會計師事務所的影響，為注冊會計師的獨立提供了經濟基礎，也可以有效解決付費的不需要，而需要的不付費這一矛盾。

行使審計委托權的機構必須獨立于被審計單位，能代表社會公共（眾）利益，這樣才能真正出于公心，出于社會效益最大化而行使職權，筆者認為，真正能代表全社會公共利益的，能協調各方面利益的只能是國家，是政府。因此，這個專門機構應該是由國家（政府）管理的非營利機構，由國家支付其日常費用而不能通過委托權的行使來賺取收入。

要解決審計費用的問題，筆者認為，可以嘗試的辦法是：由投資人、債權人根據自己權益金額交納一定比例的咨詢費用交由專設機構作委托費用，二是由政府出審計費用。理由是注冊會計師提供的審計，其受益者既是債權人、投資人，也是整個社會―――由于社會環(huán)境的好轉，經濟的有序發(fā)展，將帶來很大的社會效益，所以由政府代表社會出一定費用也是合理的，因為它是社會進步的一筆必要的成本，何況這筆費用，國家（政府）又可以從投資者、債權人的印花稅、所得稅、營業(yè)稅，從經濟的發(fā)展收益中得到補償，所以說由政府出這筆費用是可行的。

建立制約制度

使會計師事務所真正成為合伙制、股份制的經濟實體，使其真正能有承擔起經濟賠償責任的能力。這是嚴管重罰政策、保證金、風險金政策的一個前提或經濟基礎。

要會計師事務所承擔起高額的賠償，交納得起風險金、保證金。必須明確規(guī)定會計師事務所的最低資本額（應根據經濟形勢適當調整），使其有承擔最低風險的能力，并相應規(guī)定其承擔各種規(guī)模業(yè)務所必須的資本，使其具有相匹配的承擔風險的能力――收益與風險相匹配。這樣既能保證會計師事務所具備一定的承擔風險的能力，促使其嚴格控制風險，提高質量，又能促使其壯大發(fā)展（聯合、重組），從而承擔更大的業(yè)務，獲取更多的利益。

提高注冊會計師的收益水平，提高其門檻是對其嚴厲處罰、追索的基礎，使風險與收益相匹配，否則，嚴厲的處罰將無力承擔，嚴厲的追索將使注冊會計師都放棄這一職業(yè)，反過來又影響會計信息的真實性，影響這一行業(yè)的健康發(fā)展。提高注冊會計師的待遇，既能增加其承擔風險的能力，又會使他們的違紀成本上升，違紀收益率下降；同時注冊會計師優(yōu)厚的待遇又能吸引大量優(yōu)秀人才，從而形成競爭，形成壓力，促使注冊會計師為保住飯碗而努力，而減少違紀。由于有大量人才的愿意進入，也為提高該行業(yè)的門檻，提高注冊會計師的素質、業(yè)務水平創(chuàng)造更好的條件。

對注冊會計師、會計師事務所的管理，可仿照新加坡對公務員的管理制度，即建立公積金制度。其資金來源：每次審計的報酬，都要由國家專門機構（負責審計業(yè)務委托）扣除一定比例，國家再出一部分，為注冊會計師建立公積金。該公積金平時不能動用，直到規(guī)定的年限后才能給予注冊會計師。該注冊會計師一旦在規(guī)定的年限之前因違紀受到開除或不能從事注冊會計師職業(yè)，則該注冊會計師名下的公積金將被沒收，轉為國家所有，以用作其他注冊會計師的補貼和獎勵。

加強對注冊會計師及會計師事務所的監(jiān)督，從制度上監(jiān)督其做出公正結論“失去監(jiān)督的權利必將導致腐敗”。

2002年4月24日，美國國會眾議院通過了奧克斯利法案，規(guī)定成立新的由5名主要來自非會計行業(yè)人士組成的監(jiān)督委員會，以加強對注冊會計師及會計師事務所的監(jiān)督。

在對注冊會計師的管理、監(jiān)督方面，我國應該說法律法規(guī)規(guī)定的較好，但對目前存在的不足及改進建議是：一是對多頭監(jiān)督，非專業(yè)管理情況，應成立單獨的監(jiān)督、管理機構，獨立行使監(jiān)督職權。二是在法規(guī)上，應比照美國等國家，執(zhí)行“深口袋”賠償制度，給廣大的會計信息失真的受害者以追索權，向執(zhí)行該審計業(yè)務的注冊會計師、注冊會計師所在的會計師事務所追索，從經濟上打疼這些瀆職者、造假者，同時制定有關法律，以傳播、制造重大虛假經濟信息罪等對這些注冊會計師進行刑事處罰。

強化風險導入審計模式

我國已于2003年7月1日頒布實施修訂后的《獨立審計具體準則――持續(xù)經營》，明確了注冊會計師在承接審計業(yè)務和出具審計報告時應充分關注可能導致對被審計單位持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況，將風險導向審計的思想引入審計準則和審計技術。筆者認為，還應該在《錯誤與舞弊》、《內部控制與審計風險》、《了解被審計單位情況》等具體準則中，進一步強化和規(guī)范地將風險導入審計程序和方法引導在審計實務中。

參考資料：

1．王越豪，審計模式的比較與選擇，中國注冊會計師，2003(8)

篇5

一、收集審計實務案例。

本人在我院主要從事審計課教學工作，根據我對最近幾屆畢業(yè)生的了解，我院會計系畢業(yè)生中有相當一部分學生是從事會計師事務所審計工作和公司、工廠的內部審計工作。

為了培養(yǎng)學生的工作適應能力和審計專業(yè)實踐能力，幾年來，本人在上審計課時堅持審計理論與實踐相結合的教學模式，大量講授本人在審計實際工作中親身經歷的各種真實的審計案例。向學生直觀的講解一項審計工作的全過程，從而增強學生對審計工作的感性認識，培養(yǎng)學生分析問題、解決問題的能力，使學生從各種不同的審計案例中印證諸多抽象的審計理論、審計法規(guī)的具體應用。所以最近幾年的署假期間，我都會隨審計機關或會計事務所的審計人員到一些公司、工廠進行審計工作，收集一些具有代表性的審計案例。

二、了解小城市小會計師事務所的審計理念、審計思維和審計的具體方式方法。

根據我國《獨立審計準則》的規(guī)定，會計師事務所在審計工作中必須嚴格遵循審計準則規(guī)定的審計程序和規(guī)則，注冊會計師應當遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨立、客觀、公正的原則，并以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度執(zhí)行審計業(yè)務、發(fā)表審計意見。

所以在審計實務中無論是大城市的會計師事務所還是小城市的會計師事務所、也無論是知名的大會計師事務所還是小會計師事務所，他們的審計業(yè)務內容基本相同，審計程序和規(guī)則都是一樣的，但因各家會計師事務所大小不同、所在地域不同，各會計事務所的工作業(yè)務范圍不完全相同，審計理念、審計思維和審計的具體方式方法也有所不同?？紤]到我院畢業(yè)生剛參加工作時一般會選擇先到小會計師事務所實習、上班。

所以我希望自已先多了解這些小會計師事務所的審計業(yè)務內容、審計理念、審計思維和審計的具體方式方法，以便解答學生的一些就業(yè)咨詢問題。（注：很多在校學生和已經畢業(yè)的學生經常通過網絡或電話向我咨詢有關應聘、就業(yè)、擇業(yè)以及實際工作中的一些問題。）

在鑫誠所工作期間，本人嚴格遵守所里各項規(guī)章制度、堅持與所里職工一樣按時上下班，虛心向所里老注冊會計師請教，工作認真、負責，深受全所職工的好評。

主要做了以下幾項工作：

一、參加具體審計項目

1、參加了對“武寧縣宏偉廢品回收有限公司”、“江西嘉寧管業(yè)有限公司”等單位20xx年度會計報表的審計工作。在接受“武寧縣宏偉廢品回收有限公司”委托審計時，因該公司是一家新成立的公司，鑫誠所對其公司性質、公司規(guī)模、業(yè)務經營范圍、公司內部控制以及會計基礎工作都不了解，鑫誠所為了了解該公司的一些基本情況、降低審計工作風險，所長安排我與另一位注冊會計師到該公司調查了解情況，測評審計風險。

我們到了該公司現場了解情況，并且還到了武寧縣工商局、稅務局進行了解，通過了解，我們向所長遞交了一份情況報告，最后鑫誠所接受了該公司委托，與他們鑒定了審計業(yè)務約定書（合同），隨后我也參加了這項審計工作。并寫出了審計報告的初稿。

2、參加了對“武寧縣水利開發(fā)經營部”、“武寧瑞鑫工程機械有限公司”、“武寧星光西海國際酒店公司”等單位的的驗資審計工作。

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《企業(yè)會計制度》是在《企業(yè)財務會計報告條例》的統(tǒng)馭下，在《股份有限公司會計制度》和已經的10個具體會計準則的基礎上，結合股份有限公司執(zhí)行會計制度和具體準則中的問題，按照會計要素的定義和會計國際化的要求，予以完善后制定的。該制度所具備的如下特征對注冊會計師審計具有重要的現實意義：

1、統(tǒng)一性原則?！镀髽I(yè)會計制度》（除金融、保險企業(yè)和非對外籌資、經營規(guī)模較小的企業(yè)外）不再以行業(yè)劃分為標志，而由會計核算一般規(guī)定、會計科目及其運用、財務會計報告的編制等內容組成。對于不同行業(yè)的企業(yè)，其所適用的會計核算制度即為《企業(yè)會計制度》及隨后將的體現行業(yè)特點的具體核算辦法。由此，初步形成了具有中國特色的、統(tǒng)一的會計核算制度體系。

眾所周知，原有的13個行業(yè)會計制度強調了行業(yè)核算的外部差異，忽視了會計核算的內在聯系，使得注冊會計師不得不耗時費力地熟悉、適應本不應如此復雜的核算制度，這既增加了審計成本，導致社會資源的浪費，同時也降低了審計效率，制約了審計技術的提升?！镀髽I(yè)會計制度》的出臺消除了施之于審計的"制度壁壘"，為注冊會計師有效執(zhí)業(yè)提供了制度平臺。

2、可靠性原則?！镀髽I(yè)會計制度》依照《企業(yè)財務會計報告條例》屋定的會計要素定義，對會計要素的確認和計量進行了規(guī)范，使之在會計報表上所反映的各項會計要素均符合其質量特性，從而滿足了會計信息可靠性的要求。需要強調指出的是，穩(wěn)健性無疑是可靠性的基石。例如，《企業(yè)會計制度》規(guī)定：如果企業(yè)所擁有或者按制的各項資產已經發(fā)生了減值，則應當計提減值準備，計提的減值準備計入當期損益。這表明，只有預期能夠給企業(yè)帶來經濟利益的資源才能稱之為"資產"。

可靠性原則為注冊會計師審計詮釋了會計信息的質量特征，有利于遏止我國會計市場盛行的"泛假主義"，降低"失真指數"；有利于注冊會計師把握審計風險，客觀公正地發(fā)表審計意見。

3、會計標準的國際化?！镀髽I(yè)會計制度》所規(guī)定的會計政策和會計確認、計量標準，與國際會計準則中的核心準則的規(guī)定基本一致。這一方面為我國加入世界貿易組織，實現會計的國際接軌奠定了基礎，另一方面將加速《獨立審計準則》的制定及其國際化進程?，F已頒布并將于7月1日實施的第四批獨立審計準則中，其中一個項目便是對會計估計的審計，這反映出審計準則制定者早已瞄準企業(yè)會計制度的新變化，進而實現會計創(chuàng)新與審計創(chuàng)新的良性互動。

4、中國特色?！镀髽I(yè)會計制度》不僅對會計核算的原則、會計政策的采用、會計要素的確認及計量標準等一般會計核算給予了規(guī)定，又載明了會計科目的設置和運用、財務會計報告的編制等具體核算方法，具有較強的可操作性，符合目前中國的國情。

由于市場經濟的發(fā)育還不夠健全，財務人員的素質對會計核算的支撐尚存在距離，因此，《企業(yè)會計制度》保留了原制度中用會計分錄詳解交易或事項的內容，這對于財會工作者而言，可以"按圖索驥"；對注冊會計師而言，便于審核和調整發(fā)現的錯誤和舞弊。其簡明與清晰性減少了注冊會計師與委托單位的"摩擦成本"。

二、從《企業(yè)會計制度》的關鍵點看審計的變化無形資產

《企業(yè)會計制度》第45條規(guī)定："自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產，按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產的實際成本。在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用等，直接記入當期損益。已經記入各期費用的研究與開發(fā)費用，在該項無形資產獲得成功并依法申請取得權利時，不得再將原已記入費用的研究與開發(fā)費用資本化。

"

此規(guī)定對審計實務具有重要的"撥亂反正"的作用。其一，我國眾多的企業(yè)（特別是民營企業(yè)）大多存在權益性資本不足的情況，于是在改制、改組和改造過程中，便產生了將自創(chuàng)的、名目繁多的無形資產通過評估調賬的偏好，而目前的評估現實告訴我們，評估結果具有強烈的主觀意愿。注冊會計師面對此種情形，尷尬是顯而易見的。若不予確認，難以找出"公允價值"不公允的證據，何況該"公允價值"往往通過了有關資產管理部門的核準；若予以確認，"注水肉"式的無形資產潛伏著重大的審計風險。其二，在高科技企業(yè)中，研究開發(fā)費用的資本化條件相當寬松。注冊會計師并不能證實研發(fā)的無形資產能夠達到使用或銷售狀態(tài)，以及是否有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，尤其重要的是，不能確認該資產的未來經濟利益就能流入企業(yè)，因此《企業(yè)會計制度》對研發(fā)費用直接記入當期損益的規(guī)定堵住了資產價值確認的漏洞。其三，在事業(yè)單位改制中，為了使三年又一期的模擬報表收到利潤與資產增加的"一石雙鳥"之效，管理當局總是力圖將原已記入費用的研究開發(fā)費用再"撿"回來列作資產。注冊會計師缺少明確的制度依據，常常顯得手足無措。

資力減值

《企業(yè)會計制度》第51條至第65條規(guī)定，根據謹慎性原則的要求，企業(yè)應合理地預計各項資產可能發(fā)生的損失，由此計提各項資產減值準備，包括壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、委托貸款減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備、無形資產減值準備，但不得計提秘密準備。如有確鑿證據表明企業(yè)不恰當地計提秘密準備的，應作為重大會計差錯予以更正，并在會計報表附注中說明事項的性質、調整金額以及對企業(yè)財務狀況、經營成果的影響。

在現行行業(yè)制度體系下，"資產虛胖、利潤浮腫"是一個司空見慣的現象。比如，壞賬準備提取比例較低，已發(fā)生的壞賬損失要經過財政部門批準才能核銷，大量呆、壞賬長期懸置，妨礙了企業(yè)的資金周轉；存貨積壓嚴重，流動性風險大，其市價已遠低于賬面價值，但在資產負債表上仍未對可變現凈值加以反映；隨著科技的進步，原有設備已被淘汰或棄用，但這些被淘汰或棄用的設備仍然按部就班地計提折舊，并未提取100％的減值準備，以至造成資產和利潤的虛增；等等。

注冊會計師對資產減值準備的審計已經擁有了"兩把尺子"，即《企業(yè)會計制度》和《獨立審計準則--會計估計的審計》。注冊會計師應當復核和測試管理當局賴以估計資產減值的假設、條件及處理過程；對會計估計的結果進行"獨立估計"；檢查影響資產減值估計的變化事項，以合理保證所有對財務報表意義重大的資產減值估計已被列示出來，這些資產減值準備在當前環(huán)境下是合理的，并均依據《企業(yè)會計制度》予以表達和披露。

在上市公司的財務報表中，資產減值準備似已成為操縱利潤水平的"利器"。比如，管理當局輕率地認定某項資產不存在減值情況，只在會計報表附注中敷衍"期末成本不高于可變現凈值"了事；為了釋放連續(xù)虧損而遭退市的壓力，在"長痛不如短痛"的心理暗示下，本期提取巨額減值準備，次年予以沖回，以實現"勝利大逃亡"的目的。對此，注冊會計師必須保持應有的職業(yè)謹慎，如有證據表明企業(yè)計提了秘密準備，應當提請管理當局進行追溯調整，否則，將視其對財務報表的影響決定出具何種類型的審計報告。

債務重組

《企業(yè)會計制度》第70條規(guī)定，債務人與債權人進行債務重組時，以現金清償債務的，支付的現金小于應付債務賬面價值的差額，或以非現金資產清償債務的，用于抵債的非現金資產的賬面價值小于應付債務的賬面價值的差額，以及以修改其他債務條件進行債務重組的，未來應付金額小于債務重組前應付債務賬面價值的差額，不確認重組收益而計入資本公積。如果債務人以非現金資產清償債務，債權人均按應收債權的賬面價值等作為受讓的非現金資產的入賬價值；如果是以債權轉為股權的，債權人應按應收債權的賬面價值等作為受讓股權的入賬價值。

注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務中，受到被審計單位"報表重組"的壓力較大。在一般意義上的利潤操縱手段"效率"不高的情形下，管理當局常常依賴關聯方關系的推動，或豁免債權，以求"失之東隅，收之桑榆"；或以高估的非現金資產抵償債務，從而將巨額"落差"填充利潤……而今，"創(chuàng)造會計"沒有了用場。雖然債務重組的利得繞過利潤表似乎有違經典會計理論，但《企業(yè)會計制度》的匡正不能不說是轉型經濟環(huán)境下的次優(yōu)選擇。

尤其是"T"類上市公司，"資本公積"的設計使得注冊會計師用不著再擔心業(yè)績信息被扭曲了。

借款費用

《企業(yè)會計制度》第77條和第78條全面闡釋了借款費用資本化與費用化的確定原則，以及如何計量資本化金額、何時暫停借款費用的資本化、怎樣才算"達到預定可使用狀態(tài)"等等。這是我國會計制度步入"細節(jié)描述"的標志，也是極具國際慣例之所在。

注冊會計師告別了"竣工并辦理結算"才停止資本化的"恍惚階段"，將專注于：能夠記入資產價值的一定是滿足充要條件的專門借款費用（利息、溢折價攤銷、外幣匯兌差額、手續(xù)費等）；資本化率為單項專門借款的利率或多項專門借款的加權平均利率；如果某項建造的固定資產的各部分分別完工并可使用，則該部分資產所發(fā)生的借款費用不再記入固定資產成本；固定資產構建發(fā)生非生產中斷連續(xù)超過3個月，則應當暫停借款費用的資本化；達到可使用狀態(tài)的四種情況之一者，應當停止借款費用的資本化。

證券市場第一份否定意見的審計報告即為有關借款費用的案例。如今，"渝汰白"事件早已塵埃落定，雖已竣工但尚未辦理結算的口實不存在了，試生產或試運行并非竣工的理由也消失了。注冊會計師從此可以理直氣壯地對"胡子工程"、"爛尾工程"的利息資本化說"不"！

非貨幣易

針對名為非貨幣易實為非正常交易的現實，《企業(yè)會計制度》不再實施"同類非貨幣易"和"非同類非貨幣易"的劃分，即與美國等一些西方國家的做法不同（不能確認置換收益），而改為凡屬于非貨幣易，均按換出資產的賬面價值加上相關稅費作為換入資產的入賬價值。

篇7

深圳中天勤師事務所(簡稱中天勤)由于為“銀廣夏”上市公司出具嚴重失真的審計報告而被吊銷執(zhí)業(yè)資格，其簽字注冊會計師也被吊銷執(zhí)業(yè)資格，并受到司法機關的調查。連同以前的瓊民源、紅光實業(yè)、東方鍋爐、黎明服裝、麥科特、大慶聯誼等上市公司造假事件，會計師事務所因出具虛假審計報告而受到處罰的現象日趨嚴重。注冊會計師提供嚴重失實的審計報告，不僅造成了證券市場的混亂和投資者慘重的投資損失，也日益引起整個對注冊會計師行業(yè)存在的價值產生懷疑，使注冊會計師行業(yè)步入了信譽危機，中國注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境遭遇了前所未有的信譽寒冬?！般y廣夏”公司自上市以來，深圳中天勤會計師事務所一直為之提供包括審計在內的鑒證服務，按常規(guī)，合作的雙方應該彼此相互了解，是什么原因導致主審會計師沒有發(fā)現“銀廣夏”公司如此大的造假行為。在整個事件未調查公布之前，我們未敢妄加評論，但根據相關媒體的報道，未遵循獨立審計準則的相關規(guī)定，未履行應有的審計程序是“銀廣夏”公司審計失敗的重要原因之一。這種情況在注冊會計師審計中帶有普遍性。本文結合“銀廣夏”案件，就注冊會計師遵循獨立審計準則，防范審計風險的重要性談一些個人的感想。

一、遵循獨立審計準則與“銀廣夏”公司審計

財政部頒布的獨立審計準則和實務公告基本涵蓋了審計工作的重要領域，是規(guī)范注冊會計師工作的權威性標準，也是衡量注冊會計師業(yè)務質量的尺度。盡管國家以、法規(guī)等形式給注冊會計師執(zhí)業(yè)提供了較好防范風險的制度保證，但是從目前證券市場多數審計失敗事件看，執(zhí)行效果并不理想，多數會計師事務所和執(zhí)業(yè)注冊會計師都沒有很好地遵循這些準則，沒有認真履行應有的審計程序，審計風險意識淡薄，審計工作具有很大隨意性。下面分別加以評述。

1.《中國注冊會計師質量控制基本準則》要求:(1)會計師事務所應建立多層次的審計工作底稿復核制度，并規(guī)定會計師事務所在出具審計報告前，可根據需要委派未直接參與審計的人員進行必要的復核。多層次復核制度的規(guī)定目的就是為了防止審計風險，保證審計質量。盡管當前大部分會計師事務所都制定有這一制度，但真正嚴格照章辦事的不多，制度往往成了一些會計師事務所的擺設，或者成為應付相關部門檢查的工具。有時為了趕時間，搶任務，即使有三級相關責任人的簽字，也是敷衍了事。例如，在“銀廣夏”公司審計中，中天勤會計師事務所只進行了兩級復核;(2)為了保證審計工作質量，會計師事務所應當確保全體專業(yè)人員達到并保持履行其職責所必備的專業(yè)勝任能力，對于重要的審計領域和重要的審計，必須委派經驗豐富，有較長審計經驗和具有一定能力的人員擔任。但目前的會計師事務所普遍按照會計報表科目分配審計任務，一些重要的會計科目如銀行存款、固定資產、主營業(yè)務收入，甚至一些重要的分公司、子公司審計也分配給無足夠審計經驗的助理人員或新入門的大學生，有時為了節(jié)省審計成本，甚至交由實習的大學生。負責具體審計項目的簽字注冊會計師和現場項目負責人，由于缺乏相應的指導和疏于復核工作底稿，也就難以保證審計工作質量。中天勤會計師事務所在審計“銀廣夏”時，基本上就屬于這種情況。

2.《獨立審計具體準則第3號—審計計劃》規(guī)定，編制審計計劃是審計工作的重要組成部分，其中總體審計計劃就包括對被審計單位基本情況的了解、重點會計問題及重點審計領域的關注、審計小組的組成及人員分工、對專家工作的利用等。生活日趨復雜，注冊會計師特別是從事上市公司審計的注冊會計師，面對的上市公司不僅業(yè)務復雜，而且涉及的行業(yè)也很多，審計目的也各不一致。當前，不少會計師事務所對于常年老客戶，出于對他們的信賴，往往不編制完整的審計計劃。當被審計單位經營環(huán)境發(fā)生重大變化和發(fā)生重大的交易事項時，也沒有引起足夠的重視。對于新客戶，如果缺乏事前周密的計劃安排和對重大事項的關注，其后果可能更是嚴重?！般y廣夏”公司自1994年上市以來，一直都是中天勤為它提供審計服務?？赡艹鲇趯峡蛻舻男湃危斣摴?999年變更主營業(yè)務后，盈利和收入都增長得離譜，中天勤卻未引起關注。如果中天勤事先將一些引起關注的事項通過編制總體審計計劃的形式落實下來，然后在具體審計工作中，告知每一個審計人員，可能就不會出現如此大的漏洞。

3.《獨立審計具體準則第5號—審計證據》規(guī)定，獲取充分、適當的審計證據是注冊會計師形成審計意見、出具審計報告的充分必要條件，注冊會計師獲取充分、適當的審計證據必須考慮審計風險、具體審計項目的重要程度、審計人員的審計經驗、審計證據的類型與獲取途徑等因素，對于重要審計項目，不應將審計成本或獲取審計證據的難易程度作為減少必要審計程序的理由。在索取審計證據時，除了應取得足夠多的證據外，還應該判斷證據的真假。對于一些非常重要的審計證據，即使有時無法函證，也必須進行詳細的替代性測試程序或采取間接函證方式，以排除偽證。可是，現在大多數會計師事務所出于對客戶的信賴，或為減少麻煩，卻將所有詢證函交由公司發(fā)出，也未要求被函證公司將回函直接寄送會計師事務所，對于不能進行正常函證或回函率低的情況，也未認真實施應有的替代性測試程序。有時，對于非常重要的函證事項，在出具審計報告后，如果仍未取得相關回函，也就不了了之。例如，在“銀廣夏”公司審計中，注冊會計師將該公司所有的函證交由公司人員發(fā)出和回收，這樣就難以避免回函不被涂改或被偽造。

4.《獨立審計具體準則—分析性復核》規(guī)定，分析性復核是指注冊會計師分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數據和相關信息的差異，分析性復核在審計計劃、審計實施和審計報告階段都可以運用。通過分析性復核，將會計信息各構成要素之間、會計信息和相關非會計信息之間以及將被審計單位與所在行業(yè)或同行業(yè)中規(guī)模相近的其他單位進行比較，比單純依靠抽查憑證、核對賬簿報表的效果可能要好得多。將公司一些重要的財力指標，如存貨周轉率、應收賬款周轉率、銷售利潤率、凈資產利潤率、每股經營活動現金流量、每股凈利潤、應收賬款存貨占總資產的比例等，進行橫向和縱向比較，若指標數值異常，又無合理的解釋，那么在審計中我們就應該給予重點關注。如果通過一般審計程序后還難以消除疑慮，從謹慎性原則出發(fā)，注冊會計師完全有理由在審計報告中予以反映。例如在“銀廣夏”審計中，該公司2000年實現盈利4.17億元，較1999年增長226%，每股收益由1999年的0.51元在股本擴大一倍的基礎上，攀升至2000年的0.83元，超乎尋常的速度，有違基本。

5.《獨立審計具體準則第12號—利用專家的工作》規(guī)定，注冊會計師在審計過程中，可以根據需要，利用專家協助工作，注冊會計師在利用專家工作時，應當考慮相關事項的性質、復雜程度及其導致錯報的風險。注冊會計師由于受自身專業(yè)能力的限制，對于許多重要的審計領域，如房地產項目的完工程度、礦山儲量、農(林、水)產品存貨數量和質量的確定、生物(制藥)及IT等高產業(yè)、一些復雜的生產工藝過程和化學反應等，必須借助專家的工作，才能保證審計結果的客觀性和真實性。盡管目前獨立審計具體準則就注冊會計師利用專家工作做了具體的規(guī)定，由于受審計時間和審計成本等諸多原因，利用專家工作還遠遠不夠，由此導致的審計失敗也屢見不鮮。例如在“銀廣夏”事件中，對于“銀廣夏”公司鼓吹的萃取技術，如果沒有專家的協助，一般的注冊會計師不可能獲取滿意的審計結果。

6.《獨立審計具體準則第21號-了解被審計單位情況》規(guī)定：注冊師在接受委托前，應當初步了解被審計單位的生產與業(yè)務流程、所處環(huán)境、所在行業(yè)等情況，注冊會計師在執(zhí)行會計報表審計業(yè)務時，應當充分了解被審計單位情況，以識別和理解對會計報表、審計過程或審計報告有重大的交易事項。同時，準則還規(guī)定在注冊會計師連續(xù)接受委托時，應當及時更新和重新評價以前獲知被審計單位有關信息。在很多案件中，注冊會計師之所以未能發(fā)現錯誤，一個重要的原因就是他們不了解被審計單位所在行業(yè)的情況及被審計單位的業(yè)務。會計是經濟活動的反映，不熟悉被審計單位的經濟業(yè)務和生產經營實務，僅局限于有關的會計資料，就可能發(fā)現不了。一個國家在一定時期內對包括利率、財政、稅收、出口等宏觀經濟政策的調整在很大程度上影響到的，而國家對行業(yè)的鼓勵和限制發(fā)展措施，則直接影響到企業(yè)的生存。因此，作為一個意義上的合格注冊會計師，不僅要具備深厚的會計、審計知識，而且還必須具備宏觀經濟知識背景，重視從電臺、報紙、報刊雜志等新聞媒體以及行業(yè)主管部門、技術權威、國家相關部門定期的國民經濟景氣指標等方面收集同本會計師事務所審計客戶有關的背景資料，特別是要重視收集同被審計客戶生產產品或提供服務相同或相近，規(guī)模、技術水平相當的同行業(yè)其他公司經營和財務指標，從宏觀上把握被審計客戶的整體情況。此外，我國的上市公司資產重組、資產置換、購買和股權變更情況較多，伴隨每一次重大產權交易，上市公司都會不同程度地變更主營業(yè)務，這就要求注冊會計師要不斷更新和補充被審計單位有關信息。以“銀廣夏”公司為例，根據相關背景資料，該公司上市之初，以生產軟磁盤為主業(yè)，后通過兼并收購等一系列資本運作，由單一產業(yè)公司發(fā)展為擁有27家全資、控股子公司和分公司的跨行業(yè)實業(yè)公司，從牙膏、水泥、海洋物產、白酒、牛黃、活性炭、文化產業(yè)、房地產到葡萄酒和麻黃草，但盈利水平始終貌不驚人?！般y廣夏”公司“咸魚翻身”的奇跡，是該公司1999年從國外進口一套二氧化碳超臨界萃取設備，對于“銀廣夏”公司生產經營的上述重大變化，作為主審會計師有必要從各種渠道詳細了解二氧化碳超臨界萃取設備相關背景知識及從事同類產業(yè)相關企業(yè)的情況。如果主審注冊會計師做到這一點，“銀廣夏”公司也不至于膽大妄為地造假到如此地步。

二、遵循獨立審計準則時要注意的問題

嚴格遵循獨立審計準則，對于防范審計風險，為投資者提供高質量審計服務有重要意義。在遵循獨立審計準則時，應注意以下幾點：

1.作為項目經理人員及簽字的注冊會計師要時刻樹立風險意識，以警覺心理從事審計。會計師事務所必須建立、健全一套嚴密、的內部質量控制制度，并將這套制度推行到每一個人、每一個部門和每一項業(yè)務，促使注冊會計師按照專業(yè)標準的要求執(zhí)業(yè)，加強工作底稿的內部審核工作，特別是要貫徹落實審計工作底稿三級復核制度。

2.必須改變目前會計師事務所注冊會計師知識結構單一的局面，在人員招聘方面，有選擇性地接受一些具備工程技術、管理背景的復合型人才，改變會計師事務所單純的知識結構。在后續(xù)方面，要特別重視加強對員工的職業(yè)道德、風險意識教育，重視加強除會計以外的其他相關專業(yè)知識的培訓工作，如銀行業(yè)務、進出口業(yè)務、國際結算、證券業(yè)務等，培養(yǎng)他們對宏觀、微觀經濟環(huán)境的觀察力，改變注冊會計師知識過窄的狀況。

篇8

關鍵詞：審計證據充分性適當性

審計證據是審計人員對被審計單位產生的會計信息經過收集、評價、使用，得到的可以作為出審計意見的依據。在獨立審計中，審計證據是開展審計工作的必要支持，在審計工作中具有重要地位，是獨立審計的核心內容。對審計證據的總體要求是規(guī)范審計人員獲取審計證據的需要，提供審計人員收集和判斷審計證據工作是否合理、有效的標準，為審計人員獲取審計證據，發(fā)表合理審計意見提供指導。

一、確立審計證據總體要求的意義

《中國注冊會計師審計準則》對審計證據的定義是，“注冊會計師為了得出審計結論，形成審計意見而使用的所有信息，包括財務報表依據的會計記錄中含有的信息和其他信息?！睆倪@一定義中可以看出，審計證據的最終目的是形成審計意見，而這一目標是與整個財務報表審計工作的目標相一致，而且不但會計信息是形成審計意見的依據，會計信息以外的信息，如被審計單位會議記錄，內部控制手冊等也是佐證審計意見的依據，本文將這兩類信息稱為審計信息。發(fā)表審計意見是依照一系列的審計工作程序來完成的，審計人員接觸審計工作最先面對的是被審計單位繁多的審計信息，最終得到的是依據原始的審計信息出具的審計意見。從審計信息到審計意見實際上是一個信息的再加工過程。在這個過程中，審計信息成為審計證據是一種質的飛躍，這凝聚了審計工作的大量努力，包括對審計信息的收集、評價、使用。最初的審計信息是大量零散的，缺乏完整性和系統(tǒng)性，不便于存儲、查找和利用。而形成的審計證據是要進行綜合歸納的。因此，存在一種統(tǒng)一的審計證據總體要求，有助于提高獨立審計工作的工作效率，為實現審計信息轉化為審計證據提供一致的標準。

隨著市場經濟的不斷發(fā)展，企業(yè)規(guī)模不斷擴大，業(yè)務量急劇增加，大量金融工具的出現，獨立審計的結果——審計報告越來越受到需求者的關注，對審計工作的要求也越來越高，審計訴訟大量出現，審計責任越來越重大，這就為審計報告的供給方——審計人員帶來了審計風險。在此種情況下，審計證據的獲取就不得不充分考慮風險的影響。在實際審計工作的程序中，實施風險評估程序，實施控制測試以及實質性程序艘是為了避免風險給審計工作帶來的損失，然而實際上風險是無法被消除的，只能在一定程度上被降低。為了使審計風險降低到一個可以接受的水平，獲取的審計證據就應當符合特定的標準，這一標準就是對審計證據的總體要求。明確了審計證據的總體要求，就為審計人員在評估審計風險，獲取審計證據提供了引導，為降低審計風險提供了參照標準。

二、審計證據的總體要求

在明確了審計證據總體要求產生的必要意義后，本部分主要探討審計證據總體要求的含義及其作用。關于審計證據的總體要求，國內外審計理論界、審計準則都提出了相應的解釋，被廣泛接受的內容是審計證據總體要求或稱為審計證據特征，包括審計證據的充分性和審計證據的適當性。

（一）對于審計證據充分性的考慮

審計證據的充分性是描述審計證據的數量特征，是對審計證據數量的衡量，使審計證據在數量上能夠滿足形成審計意見的需要。審計過程中對于審計證據數量的要求是獲取審計證據的首要條件，只有取得充分數量的審計數據，審計工作才能正常開展，才能形成有佐證的審計意見。當然，審計證據的充分性決不是對審計證據無限量的要求，還應當考慮以下因素的影響：

1.審計風險。

審計風險對審計證據充分性的影響表現在：審計風險越大，對充分性要求高，即需要審計證據的數量可能越多。從一般意義上講，風險與證據數量呈正相關關系，風險大的審計項目其存在風險的審計信息分布較散，涉及較多的審計信息，為獲取如實反映企業(yè)經營狀況的信息必然要增加審計證據的數量。另一方面，審計證據數量的增多有助于發(fā)現被審計單位不易發(fā)現的舞弊行為，規(guī)避審計風險。

2.審計項目。

審計證據的數量，還與審計項目的特征有關。通常，重要的審計項目要求的審計證據越多。例如：對建設項目的審計，其本身就是一個包含復雜數據信息的工程，而且建設項目在整個企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展中具有重要地位，是占有企業(yè)大量人力、物力的項目，也是整個審計工作的重點，顯然要對這樣的審計對象實施審計獲取相當數量的審計證據是不可缺少的環(huán)節(jié)。

3.成本效益。

對審計證據充分性的要求并不意味著審計證據可以無限制的多。在獲取審計證據的同時，審計人員需要耗用大量精力甚至財力，在有限的審計時間內將企業(yè)長時間積累的審計信息全部用于輔助審計證據是不現實的，況且某些審計證據的取得并非是免費的，過多的審計證據會成為審計負擔。成本效益因素的另一層含義是審計成本的耗費并不是越少越好。對于一些必須要重點審查的項目，如數巨大的應收賬款，盡管取得該審計證據存在一定難度，需要一定的成本，但該項目的重要性決定了耗用成本的必要性。

（二）對于審計證據適當性的考慮

《中國注冊會計師審計準則》對審計證據的適當性定義為，“是對審計證據質量的衡量，即審計證據在支持各類交易、賬戶余額、列報（包括披露）的相關認定，或發(fā)現其中存在錯報方面具有相關性和可靠性?！睂徲嬜C據對于質量的考慮是從相關性和可靠性的角度來看的，這似乎是與會計信息質量的要求相吻合，但實際上并非如此，會計信息的相關性和可靠性是服務于會計目標決策有用性的，而審計證據的相關性和可靠性是要符合審計目標即作為出具審計意見的依據，“不相關”、“不可靠”的會計信息并不意味著審計證據的“不相關”、“不可靠”，正是這樣的會計信息揭示了被審計單位存在的可能舞弊的行為，是值得審計人員高度重視的。

1.審計證據的相關性。

審計證據的相關性是與審計目標密切聯系的，是指審計證據的獲取應能為做出審計意見提供佐證，也就是對被審計單位會計報表的認定。對于符合性測試獲取的審計證據，其相關性的決定因素包括：內部控制的存在性、內部控制的有效性、內部控制的遵守情況。對于實質性測試獲取的審計證據，其相關性在于對會計報表的認定及認定報表中列示項目的存在，權責關系，業(yè)務發(fā)生，完整性，計量，信息披露等。《中國注冊會計師審計準則》對審計證據相關性的原則要求是：“特定的審計程序可能只為某些認定提供相關的審計證據，而與其他認定無關；針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據或獲取不同性質的審計證據；只與特定認定相關的審計證據并不能替代與其他認定相關的審計證據”。按照相關性的要求對審計信息加工形成有證明力的審計證據是對審計證據質量要求的體現。

2.審計證據的可靠性。

可靠性是指審計證據的可信程度，即審計證據能否如實地反映客觀事實。這是從審計證據質量的另一個方面來考慮的。符合相關性的審計證據是對會計報表事項的認定，這種認定的前提是審計證據的真實可靠。如果獲取的審計證據不可靠，那么對于證據內容的認定就是無意義的?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t》對審計證據可靠性的原則要求是：“從外部獨立來源獲取的審計證據比從其他來源獲取的審計證據更可靠；內部控制有效時內部生成的審計證據比內部控制薄弱時內部生成的審計證據更可靠；直接獲取的審計證據比間接獲取或推論得出的審計證據更可靠；以文件記錄形式（無論是紙質、電子或其他介質）存在的審計證據比口頭形式的審計證據更可靠；從原件獲取的審計證據比從傳真或復印件獲取的審計證據更可靠?！?/p>

充分性和適當性是對審計證據的總體要求。兩者在獲取審計證據的過程中同樣重要，缺一不可。數量不足的審計證據無法全面反映被審計對象的情況，不足以形成有力的證據；不滿足相關性和可靠性特征，即使審計證據數量再多也無法對出具審計意見提供佐證。注冊會計師需要獲取的審計證據的數量與審計證據的質量相互影響。審計證據質量越高，需要的審計證據數量可能越少；如果審計證據的質量存在缺陷就需要大量的審計證據全面揭示被審計單位的情況。審計人員在獲取審計證據是不能一味的只關注總體要求的某一方面，偏廢另一方面，兩者應當兼顧。

篇9

關鍵詞：審計目標 審計職責 審計風險 內部審計價值

面對經濟全球化、科技信息化和綜合國力競爭日益激烈的新形勢下，企業(yè)在發(fā)展戰(zhàn)略、加強自身建設、增強創(chuàng)新能力、加強風險控制等方面著重力研究。隨著新準則、企業(yè)內部控制基本規(guī)范及配套指引的頒布實施，企業(yè)的財務審計管理逐漸完善，財務審計管理向精細化、向流程化創(chuàng)新發(fā)展。在新的形式下，如何作好內部審計監(jiān)督、服務職能，實現內部審計價值，促進企業(yè)持續(xù)、健康發(fā)展?以下是筆者以從事會計師事務所多年財務審計工作經驗，談談如何提升企業(yè)內部審計工作，促進生產經營和財務管理規(guī)范化，實現企業(yè)的健康、持續(xù)發(fā)展。

內部審計職責，是指企業(yè)內部審計人員以審計服務的形式提供的一種評價活動，內部審計的職責包括檢查、評價和監(jiān)督內部控制的恰當性和有效性等，內部審計目標已經從傳統(tǒng)的“查錯防弊”提升為“內部管理效益審計”，如審計委派制就是為實現企業(yè)的內部管理效益，內部審計定位已有所提升。那么，如何讓企業(yè)內部審計發(fā)揮出應有的作用，提升企業(yè)管理水平？

一、定位內部審計原則

開展內部審計工作時應遵循以下原則與方法：

1、內部審計與生產業(yè)務活動、財務活動審計相結合；

2、內部審計與風險導向審計、風險管理控制相結合；

3、內部審計與促進推動企業(yè)內部控制及自我評估相結合；

4、根據不同的審計對象，審計目標和審計所需的證據選擇不同的方法，以保證審計工作的質量和審計資源的有效配置，提高企業(yè)內部審計質量。

二、定位內部審計目標

企業(yè)內部審計與注冊會計師審計的目標差異很大，注冊會計師審計是根據審計目的，發(fā)表獨立、客觀、審計意見。內部審是計內部審計機構獨立監(jiān)督和評價企業(yè)財務收支、經濟活動的真實、合法和效益的行為，改善經營管理，提高經濟效益。內部審計目標應包括:

1、對企業(yè)的內部控制的監(jiān)督，包括評價控制、監(jiān)督控制的運行以及對內部控制提出的改進建議；

2、對財務信息和經營信息的檢查和評價，包括生產經營業(yè)務的經濟性、效率性和效果進行評價，對確認、計量、分類和報告信息和經營信息的方法進行評價，對個別重要事項進行的專門詢問，以及交易、余額及程序實施細節(jié)測試；

3、對遵守法律法規(guī)情況的評價，包括對企業(yè)內部各部門對法律法規(guī)、管理理層政策、指令和其他內部要求的遵守情況；

4、風險管理，內部審計應有助于企業(yè)識別和評估面臨的重大風險，并提出改進風險管理和控制的建議；

5、其他管理效益服務，內部審計有助于企業(yè)道德和價值觀的建立完善，實現業(yè)績管理和經營管理，向企業(yè)其他部門傳達風險和控制信息，向管理層、注冊會計師等這間有效的溝通。

三、定位內部審計職責

1、監(jiān)督職責

《審計署關于內部審計工作的規(guī)定》中對內部審計明確定義，內部審計，是指組織內部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現。因此，內部審計首先是企業(yè)對生產經營活動的經濟監(jiān)督，隨著內部審計的常態(tài)化開展，內部審計對企業(yè)財務收支活動是否合法、合規(guī)、有無違法違紀行為進行監(jiān)督，從而督促企業(yè)各部門、經營管理者遵守財經法紀，改善提升經營管理水平。

2、審查、評價職責

內部審計對招投標、合同簽訂、物資采購、工程建設等生產經營活動的實行事前、事中的跟蹤常態(tài)化審查，對是對整個企業(yè)生產經營活動的了解，掌握了企業(yè)真實的經營管理情況，對相關部門在經營過程中遵守相關法規(guī)、政策、計劃、預算、程序、合同等遵循性標準的情況作出相應評價，對企業(yè)生產經營過程中的規(guī)章制度是否建全完善，生產經營活動中漏洞不足，是否正常運行提供評定和建議，不斷規(guī)范經營管理行為，以提升企業(yè)內部管理。

3、咨詢、服務職責

隨著企業(yè)內部管理水平提升的需求，內部審計的工作重點，從傳統(tǒng)的“查錯防弊”提升為“內部管理效益審計”發(fā)展，為企業(yè)管理、決策提供審計咨詢服務，內部審計的職能也從監(jiān)督、評價向咨詢方面延伸，從審計派駐的身份對企業(yè)生產經營中的錯誤和薄弱環(huán)節(jié)提出意見和建議，發(fā)揮內審計在企業(yè)經營管理的咨詢服務作用。

四、目前企業(yè)內部審計存在的不足

1、審計理論及審計方法掌握不深

要成為作為合格全面優(yōu)秀的內部審計人員，首先熟悉各種審計準則和制度，如《審計法》、《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》、《內部審計準則》，其次要熟練掌握各種審計程序和審計方法，目前，審計已向風險導向審計發(fā)展，從企業(yè)的內部控制和生產經營的風險審計把握整體審計風險，在審計過程中運用統(tǒng)計、經濟分析、信息化手段作為審計的輔助，審計人員在審計法規(guī)體系和審計方法手段上有待提高。

2、審計團隊能力亟待提升

內部審計活動應是在具有專業(yè)能力和職業(yè)謹慎的原則下開展，審計人員的專業(yè)技能、知識、能力等決定了是否能夠為企業(yè)內部管理效績服務。審計人員不僅要熟悉財務知識，更要掌握經濟法規(guī)、工程建設、稅收法規(guī)和企業(yè)管理等相關知識，內部審計人員多是從財務崗位上轉崗過來，未經過系統(tǒng)的審計培訓，尚無系統(tǒng)的審計知識理論，審計人員對財務知識比較熟悉，對于企業(yè)管理、工程建設和經濟法規(guī)方面的知識相對欠缺。

篇10

[關鍵詞] 現代風險導向審計 審計程序 審計風險

一、現代風險導向審計的內涵

現代風險導向審計是注冊會計師通過對被審計單位進行風險職業(yè)判斷，評價被審計單位風險控制，確定剩余風險，執(zhí)行追加審計程序，將剩余風險降低到可接受的水平。他將客戶置于一個經濟環(huán)境中，從企業(yè)所處的商業(yè)環(huán)境、條件到經營方式和管理機制的等構成控制因素等內外部各個方面來分析評估審計的風險水平。現代風險導審計模式又可稱為風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計，簡稱為RBSSAA (Risk-Based Strategic-Systems Audit Approach)，是一種廣元化的風險觀念，而傳統(tǒng)風險導向審計模式是一種狹義的“會計視角”(Accounting Lens)。它要求注冊會計師僅僅關注與會計報表有關的重大錯報行為，即關注財務數據的真實性，而很少關注被審計客戶的戰(zhàn)略風險和經營環(huán)節(jié)問題，因而其實際效果較差。而現代風險導向審計模式的基本思路在于:注冊會計師要想控制審計風險，必須站得高、看的遠。它要求注冊會計師應該從更高視角去審視被審計客戶的經營風險，從源頭上找尋滋生會計舞弊的種種跡象，以最大限度地識別被審計客戶會計報表中的重大錯報問題。

二、現代風險導向審計的特點

1.審計重心前移

從以審計測試為中心到強調風險評估，審計程序主要包括風險評估程序、審計測試程序。這一點在新修訂的國際審計準則IAS315及我國剛修訂的中國注冊會計師審計準則第1211號《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》中得到了很好的體現，這兩個準則均用大量的篇幅規(guī)定了了解客戶并進行風險評估的有關事宜。這也充分體現了風險導向審計的核心，即：深入了解客戶、嚴格風險評估及強化風險評估對審計程序的指導作用。而傳統(tǒng)風險導向審計的風險評估不到位，未能有效發(fā)現高風險審計領域，造成審計過量或審計不足，現在大大加強了風險評估程序，真正體現了風險導向審計的理念。

2.風險評估重心由控制風險向聯合風險轉移

傳統(tǒng)的風險導向審計人為將風險評估分為固有風險評估和控制風險評估，對固有風險評估存在嚴重的缺陷，導致固有風險評估不到位，從而使風險評估以控制風險評估為中心；在審計實務中將審計程序分為三大類：了解內控、測試內控和實質性測試，前兩種程序都是用于評估控制風險的，也造成風險評估以控制風險評估為中心。而現代管理層舞弊則是繞過或逾越內控，往往導致控制風險很低而實際審計風險很高，所以現代風險導向審計重新認識到固有風險評估的重要性，但因前述原因所以評估聯合風險，并以聯合風險的評估水平確定審計測試(包括控制測試和實質性測試)的性質、時間和范圍。

風險評估更加重視對客戶經營風險的間接評估。傳統(tǒng)風險評估直接評估重大錯報的概率，也就是直接對審計風險評估，現代風險評估仍落腳在審計風險評估上，但更重視間接評估，充分借鑒和吸收了戰(zhàn)略分析的成果，從了解客戶經營環(huán)境、評估經營風險入手。因為：一是出于持續(xù)經營的考慮，經營失敗往往帶來審計失?。欢墙洜I風險對審計風險的影響，經營風險超高，管理層舞弊的可能性就越大，審計風險也越大；三是從經營風險中能更有效發(fā)現財務報表潛在的重大錯報，因為財務報表是經營的反映，如果經營風險未能在報表上得到體現，則財務報表可能失真；四是會計政策、會計估計合理性評估也要從經營風險入手，才能進行正確的評估；五是從經營風險入手容易將審計拓展為咨詢。

3.重視審計策略，強調具體審計測試個性化

傳統(tǒng)審計程序存在標準化的傾向，其結果一是不能對癥下藥，沒有貫徹風險導向審計思想；二是客戶的預期，由于很多客戶的財務人員是審計人員出身，或系統(tǒng)學習過審計，或長期與審計師打交道，這使審計人員無法突破客戶預先設置的障礙或防范措施。為此，國際新審計風險準則已要求對重大錯報風險考慮選用“出其不意”的審計程序。例如考慮詢問除管理人員和財務人員以外的員工或外部人員(如工程師、市場營銷人員、估價專家等)。具體審計測試個性化就是針對風險不同的客戶、客戶不同的風險領域采用不同的審計程序，使審計工作不再是機械性工作，而是充分體現了審計人員的專業(yè)判斷和創(chuàng)造性，審計工作本身更具吸引力，審計效果也更好。

4.審計證據內涵擴大

由于強調風險評估，而將客戶置于廣泛聯系的經濟網絡之中，審計師必須充分了解客戶整體經營環(huán)境，并由此出發(fā)評估客戶的經營風險進而評估審計風險，所以審計師形成審計結論所依據的證據不僅包括實施控制測試和實質性測試獲取的證據，還包括了解企業(yè)及其環(huán)境獲取的證據。

三、推動我國現代風險導向審計發(fā)展的措施

1.重構注冊會計師知識能力框架

（1）提高注冊會計師的專業(yè)判斷能力

現代風險導向審計要求注冊會計師改變審計思路，從企業(yè)環(huán)境、經營戰(zhàn)略入手，分析其對財務報表的影響，這要求注冊會計師有很強的企業(yè)分析能力，從而特別強調專業(yè)判斷；同時，現代風險導向審計過程實質上就是專業(yè)判斷的過程，它提升了審計的技術含量，注冊會計師實施審計抽樣需要根據審計對象的總體及特征，選擇抽樣方法，對抽樣結果進行評價；對直接或間接取得的證據，注冊會計師要判斷證據來源的可靠性、適當性和充分性，并以此決定是否擴大或追加審計程序;對審計中發(fā)現的異常事項、重大事項要運用專業(yè)判斷決定實施針對性的審計程序等，只有很好的運用專業(yè)判斷才能提高審計的質量，避免形式審計。因此注冊會計師在執(zhí)業(yè)中應注意依靠執(zhí)業(yè)經驗和行業(yè)知識的積累、同業(yè)交流等對自身專業(yè)判斷能力的培養(yǎng)和提高。

（2）重新構建注冊會計師的知識體系

現代風險導向審計對注冊會計師的知識體系要求更高更全面，因此應做出相應的調整。首先，在審計課程中要全面引進現代風險導向審計的理念和方法，以適應風險導向審計帶來的變化；其次，應開設企業(yè)分析與估價方面的課程，其目的主要是強化注冊會計師的專業(yè)判斷，加強分析能力，以全面了解企業(yè)內外環(huán)境以及準確評估經營和審計風險；另外，由于現代IT技術在審計抽樣、分析性復核中作用顯著，而我國教學和考試中對其在會計和審計中的運用涉及很少，因此應該在會計和審計課程中增加工運用的部分。

（3）加強以現代風險導向審計為基礎的相關知識能力培訓

注冊會計師協會應加強注冊會計師后續(xù)教育的“現代風險導向審計技術與方法”的訓練，并且可以采取扶持政策鼓勵審計從業(yè)人員報考ECPA方向的MPACC，以現代風險導向審計為基礎定位其知識能力框架，指導其在實務中的應用，避免理論與實務脫節(jié)的現象。

2.完善法制環(huán)境

健全的法律環(huán)境雖然不是風險導向審計實施的必要前提，但風險導向審計作用的發(fā)揮確實離不開一定的制度安排，研究表明通過一定的制度安排來加大注冊會計師的法律責任對于抑制會計信息失真的現象而言，其長期性政策效應優(yōu)于加重對提供虛假會計信息的企業(yè)的處罰，因此完善法制環(huán)境有利于審計人員做出正確選擇，是推行風險導向審計的并行措施。

（1）完善相關法規(guī)中注冊會計師法律責任

我國有關注冊會計師的法律責任分散在《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》、《刑法》和《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律法規(guī)中，由于立法技術等方面的原因，不同法律對注冊會計師法律責任的規(guī)定不完全一致，甚至相互矛盾，因此為了規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，必須消除法律之間的矛盾和不協調，保持執(zhí)法的一致性；其次，提高責任認定的可操作性。我國法律明確規(guī)定注冊會計師僅就自身的重大過失和欺詐行為承擔法律責任，但缺乏區(qū)分普通過失、重大過失與欺詐的標準，所以應根據歸責原則與作為性質對其進行界定，同時明確追究行政責任、民事責任與刑事責任的依據，以進一步明確何種行為追究何種責任。

（2）完善民事責任制度

我國法律法規(guī)對注冊會計師的民事與刑事責任規(guī)定太籠統(tǒng)，特別是對民事責任規(guī)定缺乏可操作性，客觀上助長了會計師事務所和注冊會計師的投機行為，因此迫切需要落實會計師的民事賠償責任，應考慮：明確民事責任對象，參照其他國家的經驗確定審計受益第三者的范圍，落實會計師承擔責任的具體對象范圍；建立舉證責任倒置制度，降低業(yè)外人士特別是會計報表的利害關系人如廣大股民的訴訟難度；健全訴訟機制，簡化訴訟程序，提高訴訟效率。另外，還應采取一系列措施嚴格業(yè)務檢查制度，加大注冊會計師行業(yè)的社會監(jiān)督力度。

（3）擴大宣傳，使注冊會計師真正建立起現代風險導向審計的理念

加強對新會計準則、審計準則的培訓和宣傳工作，擴大這些準則的影響，使注冊會計師真正建立起現代風險導向審計的理念。注冊會計師在審計工作中站在風險的高度上制定審計程序，使審計人員由被動地承受審計風險到主動地控制審計風險，審計風險的理論與過程緊密結合。這些都有利于注冊會計師提高執(zhí)業(yè)質量、降低審計風險。

綜上所述,現代風險導向審計作為制度基礎審計的完善和發(fā)展,是現代職業(yè)審計的必然發(fā)展趨勢,在實踐中,尚無完整的模式可參照執(zhí)行,需要根據中國的具體國情，在實踐中不斷完善。因此,注冊會計師在現階段,應首先接受現代風險導向審計的理念,在執(zhí)業(yè)過程中,將風險評估貫穿審計的全過程,不斷探索現代風險導向審計的方法,以將審計風險降低到最低可接受水平,提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平。相信隨著現代風險導向審計的逐漸發(fā)展和完善,將在注冊會計師職業(yè)界得到普遍的認可,尤其是新的審計準則在明年的運用,也必將全面提升注冊會計師的執(zhí)業(yè)形象。

參考文獻：

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[2]胡春元.《審計風險研究》[M].東北財經大學出版社,1997

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