第一條為了規(guī)范注冊會計師注冊工作，根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》及相關法律，制定本辦法。

第二條申請注冊成為注冊會計師適用本辦法。

第三條省、自治區(qū)、直轄市注冊會計師協(xié)會（以下簡稱“省級注冊會計師協(xié)會”）負責本地區(qū)注冊會計師的注冊及相關管理工作。中國注冊會計師協(xié)會對省級注冊會計師協(xié)會的注冊管理工作進行指導。

注冊會計師依法執(zhí)行業(yè)務，應當取得財政部統(tǒng)一制定的中華人民共和國注冊會計師證書（以下簡稱“注冊會計師證書”）。

第四條具備下列條件之一，并在中國境內從事審計業(yè)務工作2年以上者，可以向省級注冊會計師協(xié)會申請注冊：

（一）參加注冊會計師全國統(tǒng)一考試成績合格；

0引言

近十幾年來，上市公司財務造假案屢見不鮮，很多財務報告舞弊案例都涉及注冊會計師的審計合謀問題，審計不僅沒有發(fā)揮其最后的把關作用，反而因提供虛假鑒證而成為財務報告造假的“幫兇”。審計合謀不僅嚴重損害到社會公眾的合法權益，危及資本市場的正常運轉與資源的優(yōu)化配置，擾亂了市場經(jīng)濟秩序，更嚴重影響了公眾投資者對會計信息、審計公信力乃至整個社會信用系統(tǒng)的信心，侵蝕著注冊會計師行業(yè)的生存與發(fā)展。本文就注冊會計師審計合謀的形成機理和具體成因、防治對策等問題談些看法。

1審計合謀及其形成的一般機理

“合謀”就是通常所說的被“俘獲”、被拖下水。它是由美國經(jīng)濟學家斯蒂格勒和布坎南等人在研究政府管制經(jīng)濟學和公共選擇理論時所提出的概念。審計合謀指會計師事務所或注冊會計師在財務報告審計過程中，為了自身利益的最大化而喪失基本的執(zhí)業(yè)獨立性要求，迎合被審計單位財務造假、歪曲提供會計信息的需要而做出的虛假鑒證或虛偽陳述，最終導致有預謀的“審計信息失真”行為。

審計合謀形成的一般機理主要包括以下兩個方面：

1.1合謀行為的自發(fā)性動機自發(fā)性動機是指源自注冊會計師自身因素，由其內在需要而產(chǎn)生的行為動機。這類動機不受外部因素干擾，是審計合謀行為的原始驅動力。根據(jù)“經(jīng)濟人”假設，逐利也是注冊會計師的本性，其在執(zhí)業(yè)過程中會根據(jù)成本效益分析的結果來決定對法律、準則、道德規(guī)范的執(zhí)行態(tài)度；其次，在企業(yè)治理結構中，審計作為與委托雙方均保持獨立的第三方，注冊會計師不是企業(yè)剩余索取權的持有者，這客觀上又導致了其偷懶、監(jiān)督不力乃至合謀動機的產(chǎn)生。

虛假會計信息的泛濫將破壞國家的經(jīng)濟秩序，并損害每一位投資人的長遠利益?！凹t光實業(yè)案”、“瓊民源案”及最近的“銀廣夏事件”和湖北立華會計師事務所對“活力28”、“幸福實業(yè)”的虛假報告等，都與會計信息的虛假密切相連，給中國會計市場帶來的教訓極為深刻，也促使我們有必要對中介組織人員提供虛假證明文件罪和出具證明文件重大失實罪及其防范進行探討。由于注冊會計師的刑事責任由司法機關確認，故本文主要從《刑法》的角度，對注冊會計師犯罪所涉及到的有關問題作一些粗淺的探討。

一、注冊會計師犯罪類型及特征

根據(jù)《刑法》第229條規(guī)定，對注冊會計師依法懲處所設置的罪名有兩類：中介組織人員提供虛假證明文件罪和中介組織人員出具證明文件重大失實罪。

(一)中介組織人員提供虛假證明文件罪的特征

1.犯罪的主體是特殊主體。即依法成立的資產(chǎn)評估所、會計師事務所以及在這些中介組織機構中具有專業(yè)資格的從業(yè)人員，如注冊評估師、注冊會計師等。在我國，不允許注冊會計師、注冊評估師以個人名義執(zhí)業(yè)，都是以所在中介組織名義執(zhí)業(yè)，因此，在一般情況下，提供虛假證明文件的行為是由中介組織的領導人員決定，所得利益也為單位所有，構成單位犯罪。如果注冊會計師私自執(zhí)業(yè)，在有關報告書上偷蓋公章，則是個人犯罪，有關中介組織不構成犯罪。

2.主觀方面是直接故意。即明知自己提供的有關資產(chǎn)評估、驗資、審計等證明文件與被審計對象的客觀實際不符而仍然提供這些內容虛假的證明文件，或者明知被服務對象要其出具的是虛假證明文件而有意提供的。本罪中的故意只要求對自己出具虛假證明文件是明知的即可，至于是否明知其所審驗的文件材料是虛假的，不影響犯罪成立，犯罪動機如何亦不影響本罪的成立。如某注冊會計師明知對方凈資產(chǎn)只有1000萬元，但卻為其出具了凈資產(chǎn)5000萬元的審計報告，這就是一種故意行為。

甲方：********（聘方）

乙方：***（受聘方）（本職工作單位：*****，職務：會計）

甲乙雙方已相互介紹了涉及本合同主要內容的有關情況，在自愿平等和相互信任的基礎上，簽定本合同，以便共同遵守。

第一條乙方自愿到甲方從事兼職會計師工作，甲方?jīng)Q定聘乙方為兼職會計師。

第二條乙方的聘任職務是俱樂部兼職會計師，其工作范圍為上級工會所規(guī)定的文化事業(yè)單位的各項財會會計業(yè)務。

第三條甲方的權利和義務

［提要］兩權分離公司治理模式下，注冊會計師是所有者了解公司信息的“橋梁”，審計報告是所有者監(jiān)督經(jīng)營者的重要方式。注冊會計師執(zhí)行審計工作是否勤勉盡責將會影響信息披露質量的高低，進而影響所有者的決策。本文以2021年證監(jiān)會做出行政處罰案例為基礎，對注冊會計師勤勉盡責問題進行分析，并提出對策建議。

關鍵詞：注冊會計師；勤勉盡責；行政處罰

一、勤勉盡責的含義

勤勉盡責以字面意思解釋主要為勤奮、努力、盡職盡責。注冊會計師勤勉盡責是資本市場對注冊會計師工作的要求，要求注冊會計師依據(jù)適當?shù)臉藴蕦Ρ粚徲媶挝皇欠裨谒兄卮蠓矫姘凑者m用的財務報告編制基礎編制財務報告發(fā)表意見。中國證監(jiān)會對注冊會計師做出行政處罰的依據(jù)主要是認定注冊會計師未勤勉盡責。勤勉盡責的判斷標準主要包括主觀標準與客觀標準，主觀標準可稱為“應有的職業(yè)關注標準”，客觀標準是審計準則等執(zhí)業(yè)準則，但主客觀標準都會受到“重要性標準”的影響。

二、證監(jiān)會行政處罰案例概況

注冊會計師法律責任主要分為三種：行政責任、民事責任、刑事責任。我國注冊會計師承擔民事、刑事責任的較少，多數(shù)情況承擔的是行政責任，而且主要是來自中國證監(jiān)會的行政處罰。根據(jù)證監(jiān)會及36個派出監(jiān)管局、2個辦事處官網(wǎng)公布，2021年被證監(jiān)會實施行政處罰的會計師事務所共16家，累計處罰28次；被證監(jiān)會實施行政處罰的注冊會計師共60人，沒收事務所違法業(yè)務收入共4，294.83萬元，單筆最多1，425萬元，事務所罰款共9，576.49萬元，單筆最多4，275萬元。2021年證監(jiān)會累計公布的28份行政處罰決定書中，10次為警示函；18次為事務所責令改正、沒收業(yè)務收入并罰款、注冊會計師警告并罰款。

一、對財務報表的責任界定

（一）施有效監(jiān)督。在治理層的監(jiān)督下，管理層作為會計工作的行為人，對編制的財務報表負有直接責任。對此，我國的有關法律均有明確規(guī)定：《中華人民共和國會計法》第二十一條規(guī)定，“單位負責人應當保證財務會計報告真實、完整”；《中華人民共和國公司法》第一百七十一條規(guī)定，“公司應當向聘用的會計師事務所提供真實、完整的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告及其他會計資料，不得拒絕、隱匿、謊報”?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1101號———財務報表審計的目標和一般原則》第三條規(guī)定，“在被審計單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制財務報表是被審計單位管理層的責任”?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1501號———審計報告》第十四條對管理層的這種責任又作了具體規(guī)定：（1）設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當?shù)臅嬚撸唬?）作出合理的會計估計?？梢姡幹曝攧請蟊聿⒈ＷC其真實、合法、完整，是被審計單位管理層的責任，這種責任就屬于會計責任。管理層通過簽署財務報表確認這一責任。

（二）注冊會計師的責任?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1101號———財務報表審計的目標和一般原則》第三條規(guī)定，“按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定對財務報表發(fā)表審計意見是注冊會計師的責任?！睘槁男羞@一責任，注冊會計師應當遵守職業(yè)道德規(guī)范，按照審計準則的規(guī)定計劃和實施審計工作，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，并根據(jù)獲取的審計證據(jù)出具恰當審計意見?？梢姡瑢徲嬝攧請蟊聿⒈ＷC對財務報表所出具的審計報告的真實性、合法性，是注冊會計師的責任，這種責任就屬于審計責任。注冊會計師通過簽署審計報告確認這一責任。綜上所述，財務報表編制和財務報表審計是財務信息生成鏈條上的不同環(huán)節(jié)，被審計單位管理層和注冊會計師應當各司其職。注冊會計師只對其簽署的審計報告承擔責任，而對其審查的財務報表則由被審計單位的管理層和治理層負責。財務報表審計責任不能減輕被審計單位管理層和治理層的會計責任。正確區(qū)分兩者的責任，有助于理解社會公眾對注冊會計師職業(yè)的期望差（expectationgap），這種期望差往往是導致法律訴訟的一個重要原因。社會公眾往往期望注冊會計師能夠確保已審計的財務報表真實、合法、完整，這無疑是把被審計單位管理層的會計責任轉嫁到注冊會計師身上。由于審計中存在的固有限制（如審計對象的復雜性、審計技術的局限性等），影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力，注冊會計師對財務報表整體不存在重大錯報，只能獲取合理保證，不能獲取絕對保證。審計工作不能對財務報表整體不存在重大錯報提供擔保，審計意見不是對被審計單位未來生存能力或管理層經(jīng)營效率、效果提供的保證。因此，如果財務報表存在重大錯報，注冊會計師通過審計沒有發(fā)現(xiàn)而發(fā)表了不恰當?shù)膶徲嬕庖?，則注冊會計師應對其發(fā)表的審計意見負責。至于應否承擔法律責任，要視注冊會計師自身是否存在過錯而定。但財務報表存在重大錯報是被審計單位管理層的會計責任，不能因為財務報表已經(jīng)過注冊會計師審計而減輕管理層和治理層對財務報表的這種責任。

二、發(fā)現(xiàn)錯誤與舞弊的責任界定

舞弊是指導致財務報表產(chǎn)生錯報的故意行為，即被審計單位的管理層、治理層或員工為獲取不當或非法利益，使用欺騙手段故意在財務報表中造成錯報。涉及管理層或治理層成員的舞弊通常被稱為“管理層舞弊”，只涉及被審計單位員工的舞弊通常被稱為“員工舞弊”。舞弊的主要情形包括：偽造、變造記錄或憑證；侵占資產(chǎn)；隱瞞或刪除交易或事項；記錄虛假的交易或事項；蓄意使用不當?shù)臅嬚?。無論是錯誤還是舞弊，都是被審計單位相關方面（管理層、治理層或員工）的行為，防止或發(fā)現(xiàn)錯誤與舞弊，是被審計單位管理層和治理層的責任。在防止或發(fā)現(xiàn)錯誤與舞弊的責任中，治理層發(fā)揮的是一種監(jiān)督職責，即監(jiān)督管理層建立和維護內部控制。管理層則有責任在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán)境，維護有關控制政策和程序，包括制定和維護與財務報表可靠性相關的內部控制，并對可能導致財務報表發(fā)生重大錯報的風險實施管理。然而，錯誤與舞弊的最終結果都有可能導致財務報表出現(xiàn)錯報。因此，在財務報表審計中，注冊會計師對錯誤與舞弊的職業(yè)責任在于：按照《中國注冊會計師審計準則》的規(guī)定實施審計工作，獲取財務報表在整體上不存在重大錯報的合理保證，無論該錯報是由舞弊還是由錯誤所導致。這就要求注冊會計師在實施審計時應保持職業(yè)懷疑態(tài)度，嚴格按照審計準則的規(guī)定，充分考慮審計風險，通過實施適當?shù)膶徲嫵绦?，將使財務報表產(chǎn)生重大錯報的錯誤與舞弊揭示出來。但是，如前所述，由于審計的固有限制，不能苛求注冊會計師發(fā)現(xiàn)和揭示財務報表中所有引起重大錯報的錯誤與舞弊，未能發(fā)現(xiàn)和揭示的錯誤與舞弊是否構成注冊會計師的法律責任，仍要視未能查出的原因是否源自注冊會計師自身的過錯。

三、揭露違反法律法規(guī)行為的責任界定

一、引言

2001年，美國爆發(fā)了安然公司會計造假丑聞，投資者們通過集體訴訟將負責審計的安達信公司告上了法庭，因涉嫌舞弊和銷毀證據(jù)而受到美國司法部門調查的安達信最終宣布關閉?；谶@一事件的巨大負面影響，美國證券交易委員會對監(jiān)管法律和機構都做出了相應的改革，以加強監(jiān)管力度。2002年頒發(fā)的《薩班斯—奧克斯萊法案》，對會計師事務所與上市公司之間的審計關系進行了更為嚴格的規(guī)定。繼美國爆發(fā)出的一系列財務丑聞后，中國證券市場上財務造假丑聞的曝光，也連帶扯出了深圳中天勤、華鵬、華倫等會計師事務所的造假行為。這一系列事件使得注冊會計師們的誠信和職業(yè)能力都受到了嚴重懷疑，注冊會計師審計面臨著一定的信譽危機。透過現(xiàn)象看本質，要消除種種審計舞弊現(xiàn)象，除了加強監(jiān)管之外，還有必要剖析注冊會計師審計行為動因，從內因上尋找解決問題之道。

二、文獻綜述

1.審計行為

對于審計行為，國外學者的相關研究開始得較早，Hackenbrck（1992），Hoffman，Patton（1997），Zim-belman（1997,1999）等研究發(fā)現(xiàn)由于心理學的稀釋效應，審計人員對舞弊風險的評估能力隨評估指標增多而減弱。［1］Charles（1999）提出了依賴審計師道德操守的自主審計判斷是一個不應忽視的重要戰(zhàn)略。［2］對DavidO.Bryan（2005）等通過統(tǒng)計分析提出，功能失調的審計行為與每個人的個性特征與控制觀有關。［3］DavidP.Donnelly（2011）等通過構建理論模型并且對其進行測試后，證明了軌跡控制、職位和組織歸屬感等因素影響了對功能不調的審計行為的態(tài)度。［4］相對國外而言，我國對于審計行為的研究起步較晚，學者們最先是從國外的案例出發(fā)的，比如葛家澍，黃世忠（2002）等總結了美國財務報告舞弊的六大癥結。［5］楊慧君（2005）等認為審計行為的產(chǎn)生和發(fā)展離不開它所處的環(huán)境，審計行為的研究應立足審計活動發(fā)展的實際，并且注意其環(huán)境因素對審計行為的影響。［6］王遙（2008）認為審計行為的影響因素有：（1）審計環(huán)境的不確定性；（2）注冊會計師尋求心理依托；（3）注冊會計師的認知偏差；（4）注冊會計師的非理性行為。［7］孫永軍（2011）等認為審計行為是動機、個體行為專長、個體獨立性三個基本要素的函數(shù)。［8］中外學者的研究表明，人的行為在很大程度上受制于個體認知能力和所處行為環(huán)境，或者說，審計文化對審計行為具有較大影響。

2.審計文化

【摘要】本文從會計師事務所的地理位置、獨立性、規(guī)模、行業(yè)專長、變更、人力資本特征、組織形式、簽字會計師任期、客戶重要性等方面綜述影響審計質量的各種因素，以期通過對文獻的梳理，進一步地了解審計質量的影響因素，以便對后續(xù)審計質量的控制研究有所幫助。

【關鍵詞】會計師事務所；審計師；審計質量

從1981年到1990年，中國注冊會計師行業(yè)一直處于“風平浪靜”的狀態(tài)，但這并非意味著審計質量達到了很高的水平，而是因為在這期間中國的上市公司較少。1992到1995年，深圳原野公司事件和北京長城公司事件相繼被發(fā)現(xiàn)，它們的出現(xiàn)使得人們對深圳特區(qū)會計師事務所和北京中誠會計師事務所的執(zhí)業(yè)質量產(chǎn)生了極大的質疑，由此引發(fā)了人們對審計質量的深入思考。1996年以后，幾乎每年都有會計師事務所審計失敗的事件發(fā)生。越來越多的審計失敗案例的出現(xiàn)不僅給事務所帶來了發(fā)展危機，也給投資人造成了經(jīng)濟損失。研究和提高注冊會計師行業(yè)的審計質量勢在必行。

一、審計質量的含義

審計質量是指注冊會計師在進行審計工作時發(fā)現(xiàn)某一違規(guī)行為并對其進行報告的概率，[1]主要包括審計過程質量和審計結果質量。審計過程質量是指審計工作的開展應當遵循《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》，審計結果質量是指審計報告要真實可靠，滿足相關利益者的需要。

二、影響審計質量的因素

關鍵詞：國有資本財務監(jiān)督總會計師制度

摘要:文章分析了現(xiàn)代公司治理結構中諸利益主體對企業(yè)理財目標的不同要求，認為對企業(yè)財權的合理分配與監(jiān)督，是使經(jīng)營者理財目標和出資者理財目標保持一致的關鍵。在此基礎上，提出通過改革總會計師制度，在國有獨資或控股公司中建立總經(jīng)理與總會計師相互合作、互相監(jiān)督的運作模式，以實現(xiàn)對國有資本的有效監(jiān)督。

公司所有權與經(jīng)營權相分離、在出資者和經(jīng)營者之間形成委托關系是現(xiàn)代企業(yè)制度基本特征之一。由于委托人和人的目標不一致，公司運行效率很大程度上取決于委托人和人的關系是否協(xié)調。人們希望通過公司治理結構的不斷改進，解決由于所有權與經(jīng)營權分離而導致的關系問題，使出資者、經(jīng)營層和利益相關者之間的利益達到最佳結合，促使公司持續(xù)健康地發(fā)展。本文探討通過改革國有獨資或控股公司總會計師制度解決這一問題的基本原理與途徑。

一、企業(yè)的理財目標

在確定現(xiàn)代企業(yè)的理財目標時，要綜合考慮投資者、經(jīng)營者、債權人、雇員、顧客、政府及社會等契約關系人的不同利益趨向，不同利益主體對企業(yè)理財目標的影響程度是不同的。在一定的公司治理結構中，總會存在一些對企業(yè)起關鍵控制作用、承擔更多風險的主體，而有些主體對企業(yè)理財目標的確定不具備決定性作用。

企業(yè)在確定理財目標時，需要考慮的利益相關者并不是其全部，而只是其中的關鍵主體。企業(yè)的所有權既然屬于出資者，因而出資者的目標必然是企業(yè)理財目標的首要決定因素；企業(yè)的經(jīng)營者分享甚至“獨占”了企業(yè)的控制權，因而經(jīng)營者的目標也必然影響到企業(yè)理財目標的確定。在企業(yè)理財目標函數(shù)中，經(jīng)營者和出資者是兩個重要的變量，而債權人、雇員、顧客、社會等其他相關利益者對企業(yè)理財目標的影響只是構成企業(yè)理財目標實現(xiàn)的約束條件。

第一章總則

第一條為加強對國務院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會（以下簡稱國資委）所出資企業(yè)（以下簡稱企業(yè)）總會計師工作職責管理，規(guī)范企業(yè)財務會計工作，促進建立健全企業(yè)內部控制機制，有效防范企業(yè)經(jīng)營風險，依據(jù)《企業(yè)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理暫行條例》和國家有關規(guī)定，制定本辦法。

第二條企業(yè)總會計師工作職責管理，適用本辦法。

第三條本辦法所稱總會計師是指具有相應專業(yè)技術資格和工作經(jīng)驗，在企業(yè)領導班子成員中分工負責企業(yè)會計基礎管理、財務管理與監(jiān)督、財會內控機制建設、重大財務事項監(jiān)管等工作，并按照干部管理權限通過一定程序被任命（或者聘任）為總會計師的高級管理人員。

第四條本辦法所稱總會計師工作職責是指總會計師在企業(yè)會計基礎管理、財務管理與監(jiān)督、財會內控機制建設，以及企業(yè)投融資、擔保、大額資金使用、兼并重組等重大財務事項監(jiān)管工作中的職責。

第五條企業(yè)及其各級子企業(yè)應當按規(guī)定建立和完善總會計師管理制度，明確總會計師的工作權限與責任，加強總會計師工作職責履行情況的監(jiān)督管理。