論文關(guān)鍵詞：欠稅人阻止出境實(shí)體要件程序要件

論文摘要：在一定條件下阻止欠繳稅款又未提供相應(yīng)擔(dān)保的納,t~t．A-出境，是《稅收征管法》中確立的一項(xiàng)保障稅款征收的措施，但對(duì)阻止出境構(gòu)成要件的規(guī)定較為模糊，免責(zé)條件顯得過(guò)于苛刻，行政裁量的標(biāo)準(zhǔn)也完全缺位，對(duì)納稅人權(quán)利可能造成不必要的損害。因此，除了考慮國(guó)家稅收利益之外，有必要從納稅人的權(quán)利的角度，重新審視阻止出境措施，從實(shí)體要件和程序要件兩個(gè)方面對(duì)其加以規(guī)范。

在一定條件下阻止欠繳稅款又未提供相應(yīng)擔(dān)保的納稅人(以下簡(jiǎn)稱(chēng)為“欠稅人”)出境，是《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)為《稅收征管法》)中確立的一項(xiàng)保障稅款征收的措施，該法第44條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供納稅擔(dān)保。未結(jié)清稅款、滯納金，又不提供納稅擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出境管理機(jī)關(guān)阻止其出境。”與之相對(duì)應(yīng)的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)為《實(shí)施細(xì)則》)第74條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者其法定代表人在出境前未按照規(guī)定結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者

提供納稅擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出入境管理機(jī)關(guān)阻止其出境。阻止出境的具體辦法，由國(guó)家稅務(wù)總局會(huì)同公安部制定。”顯然，上述法律法規(guī)對(duì)于阻止欠稅人出境構(gòu)成要件的規(guī)定較為模糊，免責(zé)條件過(guò)于苛刻，行政裁量的標(biāo)準(zhǔn)也完全缺位，對(duì)欠稅人出境自由可能造成不必要的侵害。盡管?chē)?guó)家稅務(wù)總局、公安部此前曾制定《阻止欠稅人出境實(shí)施辦法》(國(guó)稅發(fā)E19961215號(hào)文，以下簡(jiǎn)稱(chēng)為《辦法》)，規(guī)定了阻止出境的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和程序，但對(duì)欠稅人的權(quán)利保護(hù)仍然考慮得不夠周詳。因此，除了考慮國(guó)家稅收利益之外，也有必要從保護(hù)納稅人權(quán)利的角度，重新審視阻止出境措施的實(shí)體要件和程序要件。

一、阻止欠稅人出境的可行性與必要性分析

(一)可行性——阻止欠稅人出境并不違憲

論文關(guān)鍵詞：欠稅人阻止出境實(shí)體要件程序要件

論文摘要：在一定條件下阻止欠繳稅款又未提供相應(yīng)擔(dān)保的納稅人出境，是《稅收征管法》中確立的一項(xiàng)保障稅款征收的措施，但對(duì)阻止出境構(gòu)成要件的規(guī)定較為模糊，免責(zé)條件顯得過(guò)于苛刻，行政裁量的標(biāo)準(zhǔn)也完全缺位，對(duì)納稅人權(quán)利可能造成不必要的損害。因此，除了考慮國(guó)家稅收利益之外，有必要從納稅人的權(quán)利的角度，重新審視阻止出境措施，從實(shí)體要件和程序要件兩個(gè)方面對(duì)其加以規(guī)范。

在一定條件下阻止欠繳稅款又未提供相應(yīng)擔(dān)保的納稅人(以下簡(jiǎn)稱(chēng)為“欠稅人”)出境，是《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)為《稅收征管法》)中確立的一項(xiàng)保障稅款征收的措施，該法第44條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供納稅擔(dān)保。未結(jié)清稅款、滯納金，又不提供納稅擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出境管理機(jī)關(guān)阻止其出境?！迸c之相對(duì)應(yīng)的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)為《實(shí)施細(xì)則》)第74條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者其法定代表人在出境前未按照規(guī)定結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供納稅擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出入境管理機(jī)關(guān)阻止其出境。阻止出境的具體辦法，由國(guó)家稅務(wù)總局會(huì)同公安部制定。”顯然，上述法律法規(guī)對(duì)于阻止欠稅人出境構(gòu)成要件的規(guī)定較為模糊，免責(zé)條件過(guò)于苛刻，行政裁量的標(biāo)準(zhǔn)也完全缺位，對(duì)欠稅人出境自由可能造成不必要的侵害。盡管?chē)?guó)家稅務(wù)總局、公安部此前曾制定《阻止欠稅人出境實(shí)施辦法》(國(guó)稅發(fā)E19961215號(hào)文，以下簡(jiǎn)稱(chēng)為《辦法》)，規(guī)定了阻止出境的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和程序，但對(duì)欠稅人的權(quán)利保護(hù)仍然考慮得不夠周詳。因此，除了考慮國(guó)家稅收利益之外，也有必要從保護(hù)納稅人權(quán)利的角度，重新審視阻止出境措施的實(shí)體要件和程序要件。

一、阻止欠稅人出境的可行性與必要性分析

(一)可行性——阻止欠稅人出境并不違憲

眾所周知，出境自由是公民遷徙自由的重要內(nèi)容，也是各國(guó)憲法所普遍確認(rèn)的公民基本權(quán)利。在我國(guó)，1954年《憲法》即確認(rèn)了公民遷徙自由的權(quán)利。1982年《憲法》雖然將其刪除，但從基本權(quán)利的性質(zhì)看，憲法本身只有確認(rèn)的效力，并無(wú)創(chuàng)造或廢止的能力。作為應(yīng)然性的權(quán)利，憲法未明確規(guī)定公民的遷徙自由權(quán)并不意味著公民不享有此項(xiàng)權(quán)利。g13遺憾的是，我國(guó)《稅收征管法》第44條有關(guān)阻止出境的合憲性問(wèn)題并未引起我國(guó)大陸地區(qū)學(xué)界和實(shí)務(wù)部門(mén)的重視。相比之下，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的學(xué)者對(duì)此則展開(kāi)了激烈的爭(zhēng)論，其焦點(diǎn)就在于為了保全稅收而對(duì)公民的遷徙自由權(quán)加以限制，以對(duì)基本人權(quán)的限制達(dá)到征稅之便利是否合理。盡管其大法官解釋稱(chēng)“行政院……之《限制欠稅人或欠稅營(yíng)利事業(yè)負(fù)責(zé)人出境實(shí)施辦法》，……上述辦法為確保稅收，增進(jìn)公共利益所必要，與憲法尚無(wú)抵觸”。但有些學(xué)者仍然認(rèn)為，這一解釋僅以法律保留原則及授權(quán)明確性原則為出發(fā)點(diǎn)，論證限制出境之合憲性，而并未論證《稅捐稽征法》的合憲性，因此仍有探討之空間。

長(zhǎng)期以來(lái)，企業(yè)欠稅一直是稅收工作的一大難題，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一些小型國(guó)有、集體、私人企業(yè)因經(jīng)營(yíng)不善，破產(chǎn)、倒閉，一旦造成欠稅，往往轉(zhuǎn)變?yōu)殛惽?，死欠，使稅款流失，難以追繳。影響了稅法的嚴(yán)肅性，造成稅務(wù)行政執(zhí)法操作難，不利于稅務(wù)部門(mén)依法治稅和提高征管質(zhì)量。

企業(yè)欠稅的特點(diǎn)和原因主要

1、隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和開(kāi)放，企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)更為激烈。部分企業(yè)生產(chǎn)工藝和產(chǎn)品陳舊，企業(yè)為了自身發(fā)展的需要，擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，加快產(chǎn)品技改，投入了大量資金，使自有資金相對(duì)減少，難以及時(shí)繳納稅款。企業(yè)資金的匱乏是產(chǎn)生欠稅的重要因素之一。

2、企業(yè)在改制過(guò)程中形成的欠稅轉(zhuǎn)移。企業(yè)倒閉、破產(chǎn)、兼并、聯(lián)營(yíng)等經(jīng)營(yíng)行為極不規(guī)范，造成欠稅責(zé)任不明。

3、一些納稅人稅法觀念淡薄，納稅意識(shí)較差，有意拖欠稅款。一些企業(yè)誤認(rèn)為欠稅不同偷稅、抗稅、騙稅，不屬違法行為，在概念上將欠稅等同一般債務(wù)。

4、稅收法規(guī)執(zhí)行不到位，征管不力、執(zhí)法不嚴(yán)在一定程度上影響企業(yè)欠稅的治理。

[摘要]反欠稅制度是稅法的重要組成部分，對(duì)各類(lèi)零散的反欠稅制度進(jìn)行整合非常必要。本文著重探討了反欠稅制度的整合基礎(chǔ)、基本構(gòu)成，以及改進(jìn)方向等，強(qiáng)調(diào)要針對(duì)反欠稅制度的特點(diǎn)，將公法原理與私法原理協(xié)調(diào)并用，并對(duì)包括欠稅人在內(nèi)的各類(lèi)主體的合法權(quán)益進(jìn)行均衡、有效地保護(hù)。

[關(guān)鍵詞]欠稅、反欠稅、制度整合

一、問(wèn)題的提出

經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展水平，特別是稅法意識(shí)與稅收征管能力，不僅是決定一國(guó)能否依法有效征稅的重要因素，而且同樣也是反向影響欠稅規(guī)模的主要原因。與此相關(guān)，近些年來(lái)，受經(jīng)濟(jì)景氣變動(dòng)、稅法意識(shí)淡薄以及征管乏力等多種因素的影響，我國(guó)的欠稅規(guī)模一直居高不下，并已引起了廣泛的重視。由于欠稅是影響政府及時(shí)獲取收入的極為重要的負(fù)面因素，而對(duì)及時(shí)、穩(wěn)定的稅收收入的“渴求”又是各國(guó)政府的共性，因此，如何盡量壓縮欠稅規(guī)模，開(kāi)源節(jié)流，增收補(bǔ)漏，便是各國(guó)政府共同面臨的問(wèn)題。

要解決欠稅問(wèn)題，相應(yīng)的制度建設(shè)往往被認(rèn)為不可或缺。從我國(guó)的現(xiàn)實(shí)來(lái)看，在經(jīng)濟(jì)全球化等因素的影響之下，“反避稅”制度等已經(jīng)受到了一定的重視，但是，尚未提出建立完善的“反欠稅”制度的構(gòu)想。這是對(duì)一個(gè)重要問(wèn)題的忽視，事實(shí)上，與稅收的基本職能相一致，征稅機(jī)關(guān)首要的基本任務(wù)，就是“征稅”，而反欠稅，實(shí)際就是征稅這一“工作核心”的反向體現(xiàn)。因此，如同反偷稅、反避稅、反騙稅等制度一樣，建立反欠稅制度，同樣非常重要。

從稅收立法的角度來(lái)看，我國(guó)已經(jīng)制定了一些針對(duì)欠稅問(wèn)題的具體制度，并且，在新修改的《稅收征收管理法》中又有了進(jìn)一步的強(qiáng)化和增加。只是這些制度還較為零散，人們對(duì)其內(nèi)在聯(lián)系尚認(rèn)識(shí)不足，因而對(duì)各類(lèi)反欠稅制度還缺少系統(tǒng)化或應(yīng)有的整合，并由此影響了制度的整體績(jī)效，也影響了“依法治稅”目標(biāo)的全面實(shí)現(xiàn)。

編者按：本文主要從偷稅＝漏稅；欠稅＝抗稅；漏稅＝欠稅；偷稅與抗稅進(jìn)行論述。其中，主要包括：漏稅是“并非故意”而“發(fā)生未繳納或少繳納稅款的行為、有意少報(bào)、瞞報(bào)應(yīng)稅項(xiàng)目、銷(xiāo)售收入和經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)、欠稅與抗稅都可以理解為“應(yīng)作為而未作為”，兩者并沒(méi)有什么區(qū)別、在納稅期限內(nèi)沒(méi)有自覺(jué)地到稅務(wù)機(jī)關(guān)去履行納稅義務(wù)，那便是抗稅行為、欠稅是“納稅人超過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的納稅期限，未繳納或者少繳納應(yīng)繳稅款的行為、新核定的“納稅期限”，它已經(jīng)否定了稅務(wù)機(jī)關(guān)原來(lái)核定的“納稅期限”、偷稅是指“納稅人使用欺騙、隱瞞等手段逃避納稅的行為、立法的不嚴(yán)密，使偷稅、漏稅、欠稅、抗稅的界線被模糊了等，具體請(qǐng)?jiān)斠?jiàn)。

下面，就《稅收征管條例》和《稅收征管法》中對(duì)偷稅與漏稅、欠稅抗稅、漏稅與欠稅、偷稅與抗稅的界定來(lái)分析它們?cè)诒硎鲋写嬖诘牟蛔恪?/p>

1.偷稅＝漏稅

根據(jù)前述的解釋?zhuān)┒愂恰安⒎枪室狻倍鞍l(fā)生未繳納或少繳納稅款的行為?！痹斐陕┒惖脑?，一般是由于辦稅人員不了解、不熟悉稅法規(guī)定和財(cái)務(wù)制度不健全，或工作粗心大意，因而錯(cuò)用稅率、漏報(bào)應(yīng)稅項(xiàng)目、少計(jì)應(yīng)稅數(shù)量、錯(cuò)算銷(xiāo)售收入和經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，造成少繳、未繳稅款，或漏扣應(yīng)扣稅款等。而偷稅是“以欺騙、隱瞞、弄虛作假等方式逃避應(yīng)繳納稅款的行為?！比?，有意少報(bào)、瞞報(bào)應(yīng)稅項(xiàng)目、銷(xiāo)售收入和經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，有意虛增成本、亂攤費(fèi)用、縮小應(yīng)稅所得額；轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)、收入和利潤(rùn)，偽造、涂改、銷(xiāo)毀賬冊(cè)、票據(jù)或記帳憑證，其目的是為了少繳納或不繳納應(yīng)繳納的稅款。仔細(xì)比較偷稅和漏稅，它們之間的實(shí)質(zhì)性差別僅僅是在于納稅人是否“故意”。然而，這是否“故意”恰好又是誰(shuí)也說(shuō)不清楚的事情。至于說(shuō)到；“未繳納或少繳稅款”，到底是由于納稅人“不熟悉稅法”而漏報(bào)、少報(bào)，還是有意“弄虛作假”而少報(bào)、瞞報(bào)，就更是只有納稅人自己心里才明白的事了！而且，從客觀上來(lái)講，由于國(guó)家稅法本身也是經(jīng)常在不斷改革和補(bǔ)充的，普通納稅人根本不可能熟悉稅法，這樣怎么區(qū)分偷稅與漏稅呢？在執(zhí)法中根據(jù)《條例》的解釋?zhuān)瓤蓪⑼刀愐曌髀┒?，也可將漏稅視作偷稅?/p>

2.欠稅＝抗稅

從前述規(guī)定來(lái)看，欠稅與抗稅都可以理解為“應(yīng)作為而未作為”，兩者并沒(méi)有什么區(qū)別。因?yàn)榍范愂恰凹{稅人超過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的納稅期限，未繳納或者少繳納應(yīng)繳納稅款的行為”。而抗稅是指“納稅人在納稅期限內(nèi)拒絕遵照稅收法規(guī)履行納稅義務(wù)的行為。”從法律上講，這兩者都同是“應(yīng)作為而未作為”。它們根本沒(méi)有什么區(qū)別。我認(rèn)為，如果納稅人知道自己所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)行為和所取得的經(jīng)濟(jì)收入應(yīng)該納稅，而在納稅期限內(nèi)沒(méi)有自覺(jué)地到稅務(wù)機(jī)關(guān)去履行納稅義務(wù)，那便是抗稅行為。有些人總是把抗稅與納稅人“聚眾鬧事，威脅、沖擊稅務(wù)機(jī)關(guān)和毆打、圍攻、侮辱稅務(wù)干部等行為”等同起來(lái)，這是不對(duì)的。由于欠稅與抗稅都可以理解為“應(yīng)作為而未作為”，所以，當(dāng)發(fā)現(xiàn)某個(gè)納稅人超過(guò)了納稅期限而“未繳納稅款”，或者說(shuō)“拒絕遵照稅收法規(guī)履行納稅義務(wù)”時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)又怎樣進(jìn)行政策鑒定呢？這時(shí)是應(yīng)該認(rèn)定納稅人的行為為欠稅呢？還是認(rèn)定它為抗稅呢？如果依據(jù)《稅收征管條例》中的定義來(lái)判定，執(zhí)法者既可認(rèn)定納稅人欠稅，亦可認(rèn)定為抗稅。

欠稅現(xiàn)狀調(diào)查、成因及措施分析

治理欠稅一直是困擾稅務(wù)機(jī)關(guān)的一大難題。欠稅既影響國(guó)家稅款及時(shí)足額入庫(kù)，損害稅法的嚴(yán)肅性，又破壞了公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境，也是稅收管理中的難點(diǎn)和疑點(diǎn)問(wèn)題。

一、欠稅現(xiàn)狀的調(diào)查及分析

長(zhǎng)期以來(lái)我市各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)真貫徹國(guó)務(wù)院關(guān)于“加強(qiáng)征管、堵塞漏洞、懲治腐敗、清繳欠稅”的稅收工作方針，為壓縮欠稅作了不懈的努力，制定實(shí)施了種種行之有效的管理、清欠措施，收到了一定效果，但欠稅問(wèn)題卻沒(méi)有得到有效的遏制和根治，欠稅底子不清、職責(zé)不明、管理不嚴(yán)、監(jiān)控不力，欠稅金額居高不下的狀況尚未從根本上得以改變。

（一）欠稅的現(xiàn)狀及分析

從我市的欠稅情況看，以2004年度欠稅情況為例：

社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是一種法制經(jīng)濟(jì)，依法治稅是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的客觀要求。在稅收征管中，國(guó)家稅收的強(qiáng)制性和權(quán)威性是通過(guò)國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的違章行為進(jìn)行嚴(yán)肅的處理來(lái)體現(xiàn)和實(shí)現(xiàn)的。然而，我國(guó)現(xiàn)行稅法對(duì)各種稅務(wù)違章行為的政策界定卻是極不嚴(yán)密的，紿實(shí)際違章鑒定工作留下許多可以“靈活”解釋的余地，非常容易導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行稅務(wù)違章處理時(shí)實(shí)際操作上的主觀隨意性。對(duì)偷稅、漏稅、欠稅、抗稅等稅務(wù)違章行為的政策界定.

下面，我們就《稅收征管條例》和《稅收征管法》中對(duì)偷稅與漏稅、欠稅抗稅、漏稅與欠稅、偷稅與抗稅的界定來(lái)分析它們?cè)诒硎鲋写嬖诘牟蛔恪?/p>

1.偷稅＝漏稅

根據(jù)前述的解釋?zhuān)┒愂恰安⒎枪室狻倍鞍l(fā)生未繳納或少繳納稅款的行為?！痹斐陕┒惖脑?，一般是由于辦稅人員不了解、不熟悉稅法規(guī)定和財(cái)務(wù)制度不健全，或工作粗心大意，因而錯(cuò)用稅率、漏報(bào)應(yīng)稅項(xiàng)目、少計(jì)應(yīng)稅數(shù)量、錯(cuò)算銷(xiāo)售收入和經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，造成少繳、未繳稅款，或漏扣應(yīng)扣稅款等。而偷稅是“以欺騙、隱瞞、弄虛作假等方式逃避應(yīng)繳納稅款的行為?！比纾幸馍賵?bào)、瞞報(bào)應(yīng)稅項(xiàng)目、銷(xiāo)售收入和經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，有意虛增成本、亂攤費(fèi)用、縮小應(yīng)稅所得額；轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)、收入和利潤(rùn)，偽造、涂改、銷(xiāo)毀賬冊(cè)、票據(jù)或記帳憑證，其目的是為了少繳納或不繳納應(yīng)繳納的稅款。仔細(xì)比較偷稅和漏稅，它們之間的實(shí)質(zhì)性差別僅僅是在于納稅人是否“故意”。然而，這是否“故意”恰好又是誰(shuí)也說(shuō)不清楚的事情。至于說(shuō)到；“未繳納或少繳稅款”，到底是由于納稅人“不熟悉稅法”而漏報(bào)、少報(bào)，還是有意“弄虛作假”而少報(bào)、瞞報(bào)，就更是只有納稅人自己心里才明白的事了！而且，從客觀上來(lái)講，由于國(guó)家稅法本身也是經(jīng)常在不斷改革和補(bǔ)充的，普通納稅人根本不可能熟悉稅法，這樣怎么區(qū)分偷稅與漏稅呢？在執(zhí)法中根據(jù)《條例》的解釋?zhuān)瓤蓪⑼刀愐曌髀┒?，也可將漏稅視作偷稅。公?wù)員之家版權(quán)所有

2.欠稅＝抗稅

從前述規(guī)定來(lái)看，欠稅與抗稅都可以理解為“應(yīng)作為而未作為”，兩者并沒(méi)有什么區(qū)別。因?yàn)榍范愂恰凹{稅人超過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的納稅期限，未繳納或者少繳納應(yīng)繳納稅款的行為”。而抗稅是指“納稅人在納稅期限內(nèi)拒絕遵照稅收法規(guī)履行納稅義務(wù)的行為?！睆姆缮现v，這兩者都同是“應(yīng)作為而未作為”。它們根本沒(méi)有什么區(qū)別。我認(rèn)為，如果納稅人知道自己所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)行為和所取得的經(jīng)濟(jì)收入應(yīng)該納稅，而在納稅期限內(nèi)沒(méi)有自覺(jué)地到稅務(wù)機(jī)關(guān)去履行納稅義務(wù)，那便是抗稅行為。有些人總是把抗稅與納稅人“聚眾鬧事，威脅、沖擊稅務(wù)機(jī)關(guān)和毆打、圍攻、侮辱稅務(wù)干部等行為”等同起來(lái)，這是不對(duì)的。由于欠稅與抗稅都可以理解為“應(yīng)作為而未作為”，所以，當(dāng)發(fā)現(xiàn)某個(gè)納稅人超過(guò)了納稅期限而“未繳納稅款”，或者說(shuō)“拒絕遵照稅收法規(guī)履行納稅義務(wù)”時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)又怎樣進(jìn)行政策鑒定呢？這時(shí)是應(yīng)該認(rèn)定納稅人的行為為欠稅呢？還是認(rèn)定它為抗稅呢？如果依據(jù)《稅收征管條例》中的定義來(lái)判定，執(zhí)法者既可認(rèn)定納稅人欠稅，亦可認(rèn)定為抗稅。

下面，我們就《稅收征管條例》和《稅收征管法》中對(duì)偷稅與漏稅、欠稅抗稅、漏稅與欠稅、偷稅與抗稅的界定來(lái)分析它們?cè)诒硎鲋写嬖诘牟蛔恪?/p>

1.偷稅＝漏稅

根據(jù)前述的解釋?zhuān)┒愂恰安⒎枪室狻倍鞍l(fā)生未繳納或少繳納稅款的行為?！痹斐陕┒惖脑?，一般是由于辦稅人員不了解、不熟悉稅法規(guī)定和財(cái)務(wù)制度不健全，或工作粗心大意，因而錯(cuò)用稅率、漏報(bào)應(yīng)稅項(xiàng)目、少計(jì)應(yīng)稅數(shù)量、錯(cuò)算銷(xiāo)售收入和經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，造成少繳、未繳稅款，或漏扣應(yīng)扣稅款等。而偷稅是“以欺騙、隱瞞、弄虛作假等方式逃避應(yīng)繳納稅款的行為?！比纾幸馍賵?bào)、瞞報(bào)應(yīng)稅項(xiàng)目、銷(xiāo)售收入和經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，有意虛增成本、亂攤費(fèi)用、縮小應(yīng)稅所得額；轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)、收入和利潤(rùn)，偽造、涂改、銷(xiāo)毀賬冊(cè)、票據(jù)或記帳憑證，其目的是為了少繳納或不繳納應(yīng)繳納的稅款。仔細(xì)比較偷稅和漏稅，它們之間的實(shí)質(zhì)性差別僅僅是在于納稅人是否“故意”。然而，這是否“故意”恰好又是誰(shuí)也說(shuō)不清楚的事情。至于說(shuō)到；“未繳納或少繳稅款”，到底是由于納稅人“不熟悉稅法”而漏報(bào)、少報(bào)，還是有意“弄虛作假”而少報(bào)、瞞報(bào)，就更是只有納稅人自己心里才明白的事了！而且，從客觀上來(lái)講，由于國(guó)家稅法本身也是經(jīng)常在不斷改革和補(bǔ)充的，普通納稅人根本不可能熟悉稅法，這樣怎么區(qū)分偷稅與漏稅呢？在執(zhí)法中根據(jù)《條例》的解釋?zhuān)瓤蓪⑼刀愐曌髀┒?，也可將漏稅視作偷稅?/p>

2.欠稅＝抗稅

從前述規(guī)定來(lái)看，欠稅與抗稅都可以理解為“應(yīng)作為而未作為”，兩者并沒(méi)有什么區(qū)別。因?yàn)榍范愂恰凹{稅人超過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的納稅期限，未繳納或者少繳納應(yīng)繳納稅款的行為”。而抗稅是指“納稅人在納稅期限內(nèi)拒絕遵照稅收法規(guī)履行納稅義務(wù)的行為?！睆姆缮现v，這兩者都同是“應(yīng)作為而未作為”。它們根本沒(méi)有什么區(qū)別。我認(rèn)為，如果納稅人知道自己所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)行為和所取得的經(jīng)濟(jì)收入應(yīng)該納稅，而在納稅期限內(nèi)沒(méi)有自覺(jué)地到稅務(wù)機(jī)關(guān)去履行納稅義務(wù)，那便是抗稅行為。有些人總是把抗稅與納稅人“聚眾鬧事，威脅、沖擊稅務(wù)機(jī)關(guān)和毆打、圍攻、侮辱稅務(wù)干部等行為”等同起來(lái)，這是不對(duì)的。由于欠稅與抗稅都可以理解為“應(yīng)作為而未作為”，所以，當(dāng)發(fā)現(xiàn)某個(gè)納稅人超過(guò)了納稅期限而“未繳納稅款”，或者說(shuō)“拒絕遵照稅收法規(guī)履行納稅義務(wù)”時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)又怎樣進(jìn)行政策鑒定呢？這時(shí)是應(yīng)該認(rèn)定納稅人的行為為欠稅呢？還是認(rèn)定它為抗稅呢？如果依據(jù)《稅收征管條例》中的定義來(lái)判定，執(zhí)法者既可認(rèn)定納稅人欠稅，亦可認(rèn)定為抗稅。

3.漏稅＝欠稅

下面，我們就《稅收征管條例》和《稅收征管法》中對(duì)偷稅與漏稅、欠稅抗稅、漏稅與欠稅、偷稅與抗稅的界定來(lái)分析它們?cè)诒硎鲋写嬖诘牟蛔恪?/p>

1.偷稅＝漏稅

根據(jù)前述的解釋?zhuān)┒愂恰安⒎枪室狻倍鞍l(fā)生未繳納或少繳納稅款的行為。”造成漏稅的原因，一般是由于辦稅人員不了解、不熟悉稅法規(guī)定和財(cái)務(wù)制度不健全，或工作粗心大意，因而錯(cuò)用稅率、漏報(bào)應(yīng)稅項(xiàng)目、少計(jì)應(yīng)稅數(shù)量、錯(cuò)算銷(xiāo)售收入和經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，造成少繳、未繳稅款，或漏扣應(yīng)扣稅款等。而偷稅是“以欺騙、隱瞞、弄虛作假等方式逃避應(yīng)繳納稅款的行為?！比?，有意少報(bào)、瞞報(bào)應(yīng)稅項(xiàng)目、銷(xiāo)售收入和經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，有意虛增成本、亂攤費(fèi)用、縮小應(yīng)稅所得額；轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)、收入和利潤(rùn)，偽造、涂改、銷(xiāo)毀賬冊(cè)、票據(jù)或記帳憑證，其目的是為了少繳納或不繳納應(yīng)繳納的稅款。仔細(xì)比較偷稅和漏稅，它們之間的實(shí)質(zhì)性差別僅僅是在于納稅人是否“故意”。然而，這是否“故意”恰好又是誰(shuí)也說(shuō)不清楚的事情。至于說(shuō)到；“未繳納或少繳稅款”，到底是由于納稅人“不熟悉稅法”而漏報(bào)、少報(bào)，還是有意“弄虛作假”而少報(bào)、瞞報(bào)，就更是只有納稅人自己心里才明白的事了！而且，從客觀上來(lái)講，由于國(guó)家稅法本身也是經(jīng)常在不斷改革和補(bǔ)充的，普通納稅人根本不可能熟悉稅法，這樣怎么區(qū)分偷稅與漏稅呢？在執(zhí)法中根據(jù)《條例》的解釋?zhuān)瓤蓪⑼刀愐曌髀┒?，也可將漏稅視作偷稅?/p>

2.欠稅＝抗稅

從前述規(guī)定來(lái)看，欠稅與抗稅都可以理解為“應(yīng)作為而未作為”，兩者并沒(méi)有什么區(qū)別。因?yàn)榍范愂恰凹{稅人超過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的納稅期限，未繳納或者少繳納應(yīng)繳納稅款的行為”。而抗稅是指“納稅人在納稅期限內(nèi)拒絕遵照稅收法規(guī)履行納稅義務(wù)的行為?！睆姆缮现v，這兩者都同是“應(yīng)作為而未作為”。它們根本沒(méi)有什么區(qū)別。我認(rèn)為，如果納稅人知道自己所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)行為和所取得的經(jīng)濟(jì)收入應(yīng)該納稅，而在納稅期限內(nèi)沒(méi)有自覺(jué)地到稅務(wù)機(jī)關(guān)去履行納稅義務(wù)，那便是抗稅行為。有些人總是把抗稅與納稅人“聚眾鬧事，威脅、沖擊稅務(wù)機(jī)關(guān)和毆打、圍攻、侮辱稅務(wù)干部等行為”等同起來(lái)，這是不對(duì)的。由于欠稅與抗稅都可以理解為“應(yīng)作為而未作為”，所以，當(dāng)發(fā)現(xiàn)某個(gè)納稅人超過(guò)了納稅期限而“未繳納稅款”，或者說(shuō)“拒絕遵照稅收法規(guī)履行納稅義務(wù)”時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)又怎樣進(jìn)行政策鑒定呢？這時(shí)是應(yīng)該認(rèn)定納稅人的行為為欠稅呢？還是認(rèn)定它為抗稅呢？如果依據(jù)《稅收征管條例》中的定義來(lái)判定，執(zhí)法者既可認(rèn)定納稅人欠稅，亦可認(rèn)定為抗稅。

3.漏稅＝欠稅

欠稅作為特殊債權(quán)，是一種國(guó)家債權(quán)。在日常稅收管理中，有些納稅人長(zhǎng)期拖欠稅款，又不積極追討到期債權(quán)，有的甚至放棄到期債權(quán)，或以無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等方式，故意逃避納稅義務(wù)，損害國(guó)家稅收利益。為此，新《征管法》賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收代位權(quán)和撤銷(xiāo)權(quán)，有效防止國(guó)家稅收的流失。

今年6月，常州市國(guó)稅局行使稅收代位權(quán)追繳欠稅的兩起訴訟案例均獲勝訴。這在全省屬于首例。本文結(jié)合其中的一個(gè)案例，對(duì)稅收代位權(quán)的相關(guān)理論和實(shí)踐運(yùn)用作一淺析。

案例介紹:20**年5月，常州市國(guó)家稅務(wù)局第一稽查局對(duì)常州某織造公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)A公司）涉稅違法行為作出補(bǔ)繳稅款76.1萬(wàn)元（罰款38萬(wàn)元），加收滯納金11.3萬(wàn)元的處理決定。該公司先后繳納稅款33萬(wàn)元，目前尚欠繳稅款43.1萬(wàn)元、滯納金11.3萬(wàn)元，欠繳金額合計(jì)54.4萬(wàn)元。20**年5月，該公司將其價(jià)值762.6萬(wàn)元的紡織生產(chǎn)設(shè)備及廠房出售給某某織造公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)B公司），但B公司并未實(shí)際付款，而是通過(guò)相互之間的會(huì)計(jì)往來(lái)科目進(jìn)行結(jié)算。我們經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，A、B兩公司屬于一套班子兩塊牌子企業(yè)，截止20**年4月30日，B公司尚欠A公司應(yīng)付款項(xiàng)269.2萬(wàn)元。由于A公司將其主要生產(chǎn)設(shè)備及優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)出售給B公司，導(dǎo)致A公司已停業(yè)，無(wú)資產(chǎn)可供執(zhí)行。為有效防止國(guó)家稅收流失，確保國(guó)家稅款足額入庫(kù)。20**年5月，常州市國(guó)家稅務(wù)局第一稽查局向常州市鐘樓區(qū)人民法院提起稅收代位權(quán)訴訟，請(qǐng)求人民法院對(duì)A公司的到期債權(quán)(其它應(yīng)收款)進(jìn)行追繳。20**年6月，經(jīng)常州市鐘樓區(qū)人民法院公開(kāi)審理，并當(dāng)庭判決由B公司(被告)代替A公司直接向稅務(wù)機(jī)關(guān)支付54.4萬(wàn)元稅款及滯納金，目前稅款及滯納金已追繳入庫(kù)。

一、稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收代位權(quán)的法律依據(jù)

《征管法》第五十條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對(duì)國(guó)家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)?！?/p>

《合同法》第七十三條規(guī)定：“因債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對(duì)債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以向人民法院請(qǐng)求以自己的名義代位行使債務(wù)人的債權(quán)，但該債權(quán)專(zhuān)屬于債務(wù)人自身的除外。代位權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使代位權(quán)的必要費(fèi)用，由債務(wù)人負(fù)擔(dān)?！?/p>