一、我國(guó)稅法解釋制度的現(xiàn)狀與問(wèn)題

所謂稅法解釋是指一定主體對(duì)稅收法律文本的意思所進(jìn)行的理解和說(shuō)明。[2]從定義可看出，稅法解釋屬于法律解釋的范疇，同時(shí)其解釋對(duì)象是稅法法律規(guī)范，故一國(guó)的稅法解釋制度的現(xiàn)狀主要受該國(guó)稅法法律規(guī)范體系和法律解釋制度的影響。

（一）我國(guó)稅法解釋制度的現(xiàn)狀

目前，由于立法機(jī)關(guān)向行政機(jī)關(guān)過(guò)度地讓度稅法的立法權(quán)，以及立法機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)怠于行使稅法解釋權(quán)，我國(guó)稅法解釋制度呈現(xiàn)了行政解釋壟斷以及立法解釋與司法解釋完全滯空的現(xiàn)狀。究其原因，一方面，立法機(jī)關(guān)由于考慮到自身工作的繁重，以及對(duì)稅法專(zhuān)業(yè)知識(shí)、信息的欠缺，除由全國(guó)人民代表大會(huì)制定的四部稅收法律，即《稅收征收管理法》、《個(gè)人所得稅法》、《外商投資企業(yè)與外國(guó)企業(yè)所得稅法》和《農(nóng)業(yè)稅條例》外，其他大量的稅種如關(guān)稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅等一般授權(quán)行政機(jī)關(guān)作出規(guī)定。根據(jù)“誰(shuí)立法誰(shuí)有權(quán)解釋”的立法原則，行政機(jī)關(guān)理所當(dāng)然地對(duì)其制定的大量的條例、規(guī)章?lián)碛薪忉寵?quán)。另一方面，由于立法解釋在實(shí)際中處于一種虛置狀態(tài)，沒(méi)有積極、及時(shí)發(fā)揮其在法律解釋中的主導(dǎo)性地位，致使行政機(jī)關(guān)在實(shí)踐中對(duì)稅收解釋有迫切需要時(shí)，即具有充分理由進(jìn)行各式各樣的行政解釋?zhuān)踔两槿氲搅⒎ń忉屩?。?shí)際中，立法機(jī)關(guān)往往在自己制定的法律中，索性就授權(quán)行政機(jī)關(guān)通過(guò)制定“實(shí)施條例”、“實(shí)施辦法”、“實(shí)施細(xì)則”或“補(bǔ)充規(guī)定”等對(duì)其進(jìn)行解釋。這使得行政機(jī)關(guān)取得了“準(zhǔn)立法機(jī)關(guān)”這樣一種與立法機(jī)關(guān)相當(dāng)?shù)亩惙ń忉寵?quán)。另外，司法機(jī)關(guān)的司法解釋權(quán)處于名存實(shí)亡的狀態(tài)。這是因?yàn)榕c稅收有關(guān)的訴訟一般均為行政訴訟，而根據(jù)《行政訴訟法》第12條的規(guī)定，行政法規(guī)、規(guī)章或者行政機(jī)關(guān)制定、的具有普遍約束力的決定、命令不屬于人民法院受理的訴訟事項(xiàng)。這實(shí)際上就將司法機(jī)關(guān)的稅法解釋權(quán)剝奪了。加之，稅法的專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)，大多數(shù)法官對(duì)財(cái)稅知識(shí)掌握非常有限，不具備解釋稅法的知識(shí)體系和能力，故司法機(jī)關(guān)無(wú)法將稅法解釋權(quán)作為日常職責(zé)之一來(lái)執(zhí)行。

在此情況下，行政解釋無(wú)可厚非地?fù)?dān)起了稅法解釋的“重?fù)?dān)”。在實(shí)踐中，這些以“通知”、“決定”、“命令”或“批復(fù)”命名的行政解釋的強(qiáng)制效力遍及納稅人，甚至代替其解釋對(duì)象，成為指導(dǎo)稅務(wù)執(zhí)法的主要依據(jù)。

（二）現(xiàn)行稅法解釋制度所存在的問(wèn)題

摘要：我國(guó)目前的稅法法律規(guī)范存在一定的模糊性，稅法解釋作為彌補(bǔ)稅法規(guī)范這一缺陷的主要方法，對(duì)稅法運(yùn)行具有十分重要的意義。但我國(guó)目前的稅法解釋制度存在許多缺漏和不足之處，使其未能發(fā)揮應(yīng)有的作用，故深入研究稅法解釋制度的完善問(wèn)題對(duì)稅法的有效實(shí)施是有所裨益的。本文首先介紹我國(guó)稅法解釋制度的現(xiàn)狀，然后分析該制度存在的問(wèn)題，并進(jìn)一步說(shuō)明完善我國(guó)稅法解釋制度的必要性，最后，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，提出完善我國(guó)稅法解釋制度的幾點(diǎn)建議。

關(guān)鍵詞：稅法解釋?zhuān)恍姓忉專(zhuān)涣⒎ń忉專(zhuān)凰痉ń忉?/p>

引言

有這樣一個(gè)案例：1996年3月，王某成立了甲公司，但是王某經(jīng)營(yíng)一年多從未在稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。該市國(guó)稅局依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于不申報(bào)繳納稅款定性問(wèn)題的批復(fù)》，對(duì)其作出處罰決定。王某請(qǐng)求復(fù)議，復(fù)議機(jī)關(guān)作出維持決定。王某不服，向法院提起行政訴訟。經(jīng)審理，法院認(rèn)為《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于不申報(bào)繳納稅款定性問(wèn)題的批復(fù)》是對(duì)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》規(guī)定的偷稅手段作了擴(kuò)大解釋?zhuān)`背了納稅人的權(quán)利，因此未予以使用，即該處罰決定在法律依據(jù)上存在問(wèn)題，判決予以撤銷(xiāo)。[1]但行政機(jī)關(guān)認(rèn)為法院對(duì)行政解釋沒(méi)有再解釋權(quán)，故不執(zhí)行判決。

在以上這個(gè)簡(jiǎn)單的案例中，我們認(rèn)為其至少蘊(yùn)涵了三個(gè)與稅法解釋有關(guān)的問(wèn)題：一是稅法解釋權(quán)應(yīng)遵循怎樣的劃分原則；二是稅法解釋?xiě)?yīng)遵循怎樣的方法；三是稅法解釋?xiě)?yīng)遵循怎樣的價(jià)值取向。這正是稅法解釋制度的三個(gè)核心、基礎(chǔ)問(wèn)題，即稅法解釋主體的解釋權(quán)、稅法解釋的原則、方法以及稅法解釋的價(jià)值取向。由于我國(guó)稅法學(xué)起步較晚，稅法解釋的理論研究?jī)H處于起步階段，故盡管稅法解釋制度已初步建立，但前述三個(gè)核心問(wèn)題仍存在一定的缺陷。

一、我國(guó)稅法解釋制度的現(xiàn)狀與問(wèn)題

摘要：我國(guó)目前的稅法法律規(guī)范存在一定的模糊性，稅法解釋作為彌補(bǔ)稅法規(guī)范這一缺陷的主要方法，對(duì)稅法運(yùn)行具有十分重要的意義。但我國(guó)目前的稅法解釋制度存在許多缺漏和不足之處，使其未能發(fā)揮應(yīng)有的作用，故深入研究稅法解釋制度的完善問(wèn)題對(duì)稅法的有效實(shí)施是有所裨益的。本文首先介紹我國(guó)稅法解釋制度的現(xiàn)狀，然后分析該制度存在的問(wèn)題，并進(jìn)一步說(shuō)明完善我國(guó)稅法解釋制度的必要性，最后，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，提出完善我國(guó)稅法解釋制度的幾點(diǎn)建議。

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引言

有這樣一個(gè)案例：1996年3月，王某成立了甲公司，但是王某經(jīng)營(yíng)一年多從未在稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。該市國(guó)稅局依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于不申報(bào)繳納稅款定性問(wèn)題的批復(fù)》，對(duì)其作出處罰決定。王某請(qǐng)求復(fù)議，復(fù)議機(jī)關(guān)作出維持決定。王某不服，向法院提起行政訴訟。經(jīng)審理，法院認(rèn)為《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于不申報(bào)繳納稅款定性問(wèn)題的批復(fù)》是對(duì)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》規(guī)定的偷稅手段作了擴(kuò)大解釋?zhuān)`背了納稅人的權(quán)利，因此未予以使用，即該處罰決定在法律依據(jù)上存在問(wèn)題，判決予以撤銷(xiāo)。[1]但行政機(jī)關(guān)認(rèn)為法院對(duì)行政解釋沒(méi)有再解釋權(quán)，故不執(zhí)行判決。

在以上這個(gè)簡(jiǎn)單的案例中，我們認(rèn)為其至少蘊(yùn)涵了三個(gè)與稅法解釋有關(guān)的問(wèn)題：一是稅法解釋權(quán)應(yīng)遵循怎樣的劃分原則；二是稅法解釋?xiě)?yīng)遵循怎樣的方法；三是稅法解釋?xiě)?yīng)遵循怎樣的價(jià)值取向。這正是稅法解釋制度的三個(gè)核心、基礎(chǔ)問(wèn)題，即稅法解釋主體的解釋權(quán)、稅法解釋的原則、方法以及稅法解釋的價(jià)值取向。由于我國(guó)稅法學(xué)起步較晚，稅法解釋的理論研究?jī)H處于起步階段，故盡管稅法解釋制度已初步建立，但前述三個(gè)核心問(wèn)題仍存在一定的缺陷。

一、我國(guó)稅法解釋制度的現(xiàn)狀與問(wèn)題

編者按：本文主要從引言；我國(guó)稅法解釋制度的現(xiàn)狀與問(wèn)題；完善我國(guó)稅法解釋制度的必要性；我國(guó)稅法解釋制度的完善進(jìn)行論述。其中，主要包括：稅法解釋權(quán)應(yīng)遵循怎樣的劃分原則、稅法解釋?xiě)?yīng)遵循怎樣的方法、一定主體對(duì)稅收法律文本的意思所進(jìn)行的理解和說(shuō)明、我國(guó)稅法解釋制度的現(xiàn)狀、現(xiàn)行稅法解釋制度所存在的問(wèn)題、各個(gè)行政部門(mén)、各級(jí)稅法機(jī)關(guān)越權(quán)解釋稅法的情況普遍、行政解釋隨意性強(qiáng)，在一定程度上違背了立法本意、完善稅法解釋制度體現(xiàn)了稅收法定主義的要求、完善稅法解釋制度是稅收公平主義的必然體現(xiàn)、重構(gòu)立法、司法、行政三機(jī)關(guān)的稅法解釋職能、確立從嚴(yán)解釋原則作為稅法解釋的基本原則、確定“有利于納稅人”作為稅法解釋的價(jià)值取向等，具休請(qǐng)?jiān)斠?jiàn)。

摘要：我國(guó)目前的稅法法律規(guī)范存在一定的模糊性，稅法解釋作為彌補(bǔ)稅法規(guī)范這一缺陷的主要方法，對(duì)稅法運(yùn)行具有十分重要的意義。但我國(guó)目前的稅法解釋制度存在許多缺漏和不足之處，使其未能發(fā)揮應(yīng)有的作用，故深入研究稅法解釋制度的完善問(wèn)題對(duì)稅法的有效實(shí)施是有所裨益的。本文首先介紹我國(guó)稅法解釋制度的現(xiàn)狀，然后分析該制度存在的問(wèn)題，并進(jìn)一步說(shuō)明完善我國(guó)稅法解釋制度的必要性，最后，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，提出完善我國(guó)稅法解釋制度的幾點(diǎn)建議。

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0引言

有這樣一個(gè)案例：1996年3月，王某成立了甲公司，但是王某經(jīng)營(yíng)一年多從未在稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。該市國(guó)稅局依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于不申報(bào)繳納稅款定性問(wèn)題的批復(fù)》，對(duì)其作出處罰決定。王某請(qǐng)求復(fù)議，復(fù)議機(jī)關(guān)作出維持決定。王某不服，向法院提起行政訴訟。經(jīng)審理，法院認(rèn)為《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于不申報(bào)繳納稅款定性問(wèn)題的批復(fù)》是對(duì)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》規(guī)定的偷稅手段作了擴(kuò)大解釋?zhuān)`背了納稅人的權(quán)利，因此未予以使用，即該處罰決定在法律依據(jù)上存在問(wèn)題，判決予以撤銷(xiāo)。[1]但行政機(jī)關(guān)認(rèn)為法院對(duì)行政解釋沒(méi)有再解釋權(quán)，故不執(zhí)行判決。

在以上這個(gè)簡(jiǎn)單的案例中，我們認(rèn)為其至少蘊(yùn)涵了三個(gè)與稅法解釋有關(guān)的問(wèn)題：一是稅法解釋權(quán)應(yīng)遵循怎樣的劃分原則；二是稅法解釋?xiě)?yīng)遵循怎樣的方法；三是稅法解釋?xiě)?yīng)遵循怎樣的價(jià)值取向。這正是稅法解釋制度的三個(gè)核心、基礎(chǔ)問(wèn)題，即稅法解釋主體的解釋權(quán)、稅法解釋的原則、方法以及稅法解釋的價(jià)值取向。由于我國(guó)稅法學(xué)起步較晚，稅法解釋的理論研究?jī)H處于起步階段，故盡管稅法解釋制度已初步建立，但前述三個(gè)核心問(wèn)題仍存在一定的缺陷。

一、誠(chéng)實(shí)信用原則能否適用于稅法的爭(zhēng)議

誠(chéng)實(shí)信用原則是指在行使權(quán)利和履行義務(wù)時(shí)，應(yīng)信守承諾并誠(chéng)實(shí)為之，不得違背對(duì)方的合理期待和信賴(lài)，不得以已經(jīng)完成的言行是錯(cuò)誤的為由而反悔。誠(chéng)實(shí)信用原則能否適用于稅法，目前學(xué)說(shuō)上有肯定否定二說(shuō)，分述如下：

1.肯定說(shuō)。肯定誠(chéng)信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關(guān)系系采租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)所得的結(jié)論。租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)系主張國(guó)家處于租稅債權(quán)者地位，有請(qǐng)求給付的權(quán)利；人民處于租稅債務(wù)者的地位，有履行給付的義務(wù)，租稅實(shí)體法的租稅法律關(guān)系，即為公法上的租稅債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國(guó)家與納稅者處于對(duì)等的地位，這與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系相似?；谕恍再|(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，才能達(dá)到公平、公正之法律目的，從而誠(chéng)實(shí)信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權(quán)的行使及租稅債務(wù)的履行，與私法上權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，本質(zhì)上并無(wú)不同，都要合乎公平正義，為謀個(gè)人與個(gè)人間利益的調(diào)和，并求個(gè)人與團(tuán)體間利益的衡平，任何權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，均需適用誠(chéng)信原則。

誠(chéng)信原則應(yīng)否適用于稅法領(lǐng)域，在德國(guó)一直是租稅法學(xué)界的問(wèn)題，但是大約從1927年左右開(kāi)始德國(guó)聯(lián)邦財(cái)政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀(jì)30年代，誠(chéng)信原則與國(guó)庫(kù)主義(indubioProfisco)、即“有疑則課稅”之意相結(jié)合，直到第二次世界大戰(zhàn)后，國(guó)庫(kù)主義、反民主主義的思想沒(méi)落，信賴(lài)保護(hù)原則、權(quán)利保護(hù)思想抬頭，以非國(guó)庫(kù)主義，即民主主義(indubiocontrafiscum)有疑則不課稅之意的觀點(diǎn)來(lái)解釋租稅法的目的成為了潮流，誠(chéng)信原則開(kāi)始為判例學(xué)說(shuō)所肯定，促使租稅法目的的進(jìn)步。

瑞士雖然在聯(lián)邦稅法中并沒(méi)有加以明文規(guī)定，然而在實(shí)務(wù)上瑞士聯(lián)邦法院(BG)，很早就承認(rèn)了誠(chéng)信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規(guī)定，1944年3月14日關(guān)于國(guó)稅及地方稅法第二條第一項(xiàng)規(guī)定：“本法的規(guī)定，應(yīng)依誠(chéng)實(shí)信用而加以適用和遵守?！?945年12月16日的州稅法亦設(shè)有同一旨趣的規(guī)定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項(xiàng)規(guī)定：“租稅法依誠(chéng)信原則加以適用和遵守，當(dāng)解釋租稅法時(shí)，應(yīng)考慮所有瑞士國(guó)民的法律平等性?！鼻笆鋈鹗康闹荻惙白舛惢痉ú莅傅囊?guī)定，比德國(guó)的更為優(yōu)越，因其已明文規(guī)定誠(chéng)信原則，而并非只是法律解釋原則而已。

日本多數(shù)學(xué)者對(duì)誠(chéng)信原則是否適用于租稅法多持肯定的態(tài)度，如田中二郎在其租稅法一書(shū)中寫(xiě)道：“當(dāng)做解釋原理的誠(chéng)信原則和禁反言原則，主要系在私法領(lǐng)域發(fā)展而成，是否在租稅法領(lǐng)域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見(jiàn)，關(guān)于這一點(diǎn)，筆者認(rèn)為稅收法定主義實(shí)不能作為否定以誠(chéng)信原則解釋租稅法的理由，因?yàn)檫@個(gè)原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領(lǐng)域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據(jù)?！?/p>

一、歐盟的稅收協(xié)調(diào)

國(guó)際稅收協(xié)調(diào)是指相關(guān)國(guó)家或地區(qū)為了建立共同市場(chǎng)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)一體化，消除稅收上對(duì)商品、資金、技術(shù)、勞務(wù)、人員自由流動(dòng)的障礙，采取措施使集團(tuán)內(nèi)不同國(guó)家和地區(qū)的稅收政策、稅收制度（如稅種、稅率）互相接近或統(tǒng)一，以減輕彼此之間的沖突和摩擦的行為。[1]國(guó)際稅收協(xié)調(diào)是國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化，國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈的現(xiàn)實(shí)背景下，加強(qiáng)國(guó)際合作，增進(jìn)全球整體利益的必然選擇。

目前國(guó)際稅收協(xié)調(diào)主要有三種形式：WTO框架下的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)、國(guó)際稅收協(xié)定約束下的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)和區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化下的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)。區(qū)域經(jīng)濟(jì)體一體化下的稅收協(xié)調(diào)是目前最高水平的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)（將來(lái)的發(fā)展方向是全球性的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)），而歐盟則代表了區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的最高水平，因此，研究歐盟的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)對(duì)于各國(guó)發(fā)展國(guó)際稅收協(xié)調(diào)具有重要參考價(jià)值和借鑒意義。

歐盟（包括作為前身的歐共體）的稅收協(xié)調(diào)主要包括對(duì)關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅和個(gè)別財(cái)產(chǎn)稅的協(xié)調(diào)，另外也包括對(duì)所得稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)。關(guān)稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)是歐盟稅收協(xié)調(diào)的主要內(nèi)容，并已經(jīng)取得了實(shí)質(zhì)性的成果。其關(guān)稅協(xié)調(diào)主要包括對(duì)內(nèi)關(guān)稅協(xié)調(diào)和對(duì)外關(guān)稅協(xié)調(diào)兩個(gè)方面。根據(jù)1957年《歐洲經(jīng)濟(jì)共同體條約》（《羅馬條約》）第9條的規(guī)定，歐盟的關(guān)稅協(xié)調(diào)采取的是關(guān)稅同盟的形式，即建立一個(gè)各成員國(guó)統(tǒng)一的關(guān)稅，一方面完全廢止成員國(guó)相互之間涉及一切商品交換的進(jìn)口稅與出口稅，另一方面，在同第三方國(guó)家的相互關(guān)系上，采取共同的關(guān)稅稅率。在增值稅和消費(fèi)稅領(lǐng)域則是根據(jù)共同體條約第90—93條禁止采用歧視性國(guó)內(nèi)稅保護(hù)國(guó)產(chǎn)品的相關(guān)規(guī)定來(lái)達(dá)到協(xié)調(diào)的目的。歐共體于1977年5月提出了統(tǒng)一增值稅計(jì)稅依據(jù)的意見(jiàn)。1996年7月又公布了新的增值稅方案，基本內(nèi)容為實(shí)行單一征稅地和單一稅率。關(guān)于統(tǒng)一消費(fèi)稅的征收范圍和適用稅率的問(wèn)題，已由歐共體在80年代分批陸續(xù)協(xié)調(diào)完成。[2]但增值稅與消費(fèi)稅領(lǐng)域的一體化程度遠(yuǎn)不及關(guān)稅領(lǐng)域，歐盟15國(guó)仍根據(jù)各自的國(guó)內(nèi)法征收。在所得稅領(lǐng)域，歐盟各國(guó)稅法的差異仍很大，依然阻礙成員國(guó)間服務(wù)、資本和人員的自由流動(dòng)。在所得稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)主要是根據(jù)歐共體法第293條關(guān)于消除雙重征稅的規(guī)定，以及第94條關(guān)于理事會(huì)可以頒布協(xié)調(diào)成員國(guó)法律、法規(guī)或行政措施的指令的規(guī)定，通過(guò)頒布指令的方式來(lái)進(jìn)行所得稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)。目前所頒布的指令主要包括成員國(guó)主管機(jī)構(gòu)在直接稅領(lǐng)域相互協(xié)助的指令、關(guān)于公司合并的指令和關(guān)于母子公司的指令。另外，在1990年7月，共同體還通過(guò)了《消除關(guān)聯(lián)企業(yè)利潤(rùn)調(diào)整中的雙重征稅的公約》（ConventionontheEliminationofDoubleTaxationinConnectionwiththeAdjustmentofProfitsofAssociatedEnterprises），也稱(chēng)為《仲裁公約》以避免一個(gè)共同體成員國(guó)的稅務(wù)當(dāng)局根據(jù)正常交易原則（arm‘slengthpricingprinciple）對(duì)在另一成員國(guó)的關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整時(shí)所可能導(dǎo)致的雙重征稅。

歐盟的稅收協(xié)調(diào)對(duì)于歐盟內(nèi)部商品、資本、人員的自由流動(dòng)起到了重要的推動(dòng)作用，有力地促進(jìn)了歐盟經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程。對(duì)于全球性的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)也起到了重要的示范作用。

二、歐洲法院在稅收協(xié)調(diào)中的作用

一、問(wèn)題的提出

現(xiàn)代民主法治國(guó)家基本人身、財(cái)產(chǎn)權(quán)利之保障以國(guó)家財(cái)政需求借由稅收供應(yīng)，作為成立之前提。換言之，稅收不僅系個(gè)人為享有其經(jīng)濟(jì)自由法律保障，所提供之代價(jià)，也是整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)體制存續(xù)、發(fā)展的根本。因此，有學(xué)者指出，“憲政國(guó)家，尤其是實(shí)質(zhì)法治國(guó)家，本質(zhì)上必須同時(shí)為租稅國(guó)家。”[1]而在實(shí)質(zhì)法治國(guó)理念下，實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)主體公正合理之稅賦，無(wú)疑是稅法理論界與實(shí)務(wù)界共同追求的目標(biāo)。在此問(wèn)題的討論中，實(shí)質(zhì)課稅理論備受注目而被屢屢涉及。甚至有學(xué)者認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅原則“既是稅法內(nèi)在的最原始、最根本、最典型的法律原則，也是構(gòu)筑稅法獨(dú)立基礎(chǔ)的契機(jī)性原則?！盵2]然而遺憾的是，對(duì)實(shí)質(zhì)課稅理論的研究，無(wú)論是德國(guó)、日本，還是我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)以及大陸地區(qū)，都缺乏系全面的梳理和系統(tǒng)研究。從德國(guó)、日本理論上對(duì)實(shí)質(zhì)課稅理論認(rèn)識(shí)、其在稅收法制中的地位、適用的具體類(lèi)型等基礎(chǔ)理論問(wèn)題的不斷變化[3]，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)理論及實(shí)務(wù)界一直對(duì)大法官會(huì)議釋字第420號(hào)飽受爭(zhēng)議的現(xiàn)實(shí)[4]，以及我國(guó)大陸地區(qū)對(duì)無(wú)效合同是否需要補(bǔ)稅的討論[5]，對(duì)“三陪小姐”收入是否征稅的長(zhǎng)期爭(zhēng)論[6]，以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的《關(guān)于加強(qiáng)教育勞務(wù)營(yíng)業(yè)稅征收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2006]3號(hào)）規(guī)定對(duì)高校收取的贊助費(fèi)、擇校費(fèi)等征收營(yíng)業(yè)稅，所引起的對(duì)“擇校費(fèi)”等非法收入是否應(yīng)征稅的激烈討論[7]，都顯示出各國(guó)對(duì)實(shí)質(zhì)課稅理論的長(zhǎng)期關(guān)注以及迄今為止理論研究的不足。實(shí)質(zhì)課稅理論非常復(fù)雜，而其中最為關(guān)鍵和基礎(chǔ)的問(wèn)題，應(yīng)該是對(duì)實(shí)質(zhì)課稅概念本身、其基本價(jià)值建立之基礎(chǔ)，以及該理論適用本質(zhì)的理解。此種問(wèn)題的解決無(wú)疑是實(shí)質(zhì)課稅理論正確適用的前提，遺憾的是，國(guó)內(nèi)外稅法學(xué)界對(duì)此問(wèn)題的討論并未深入，也缺乏廣泛的共識(shí)。本文擬在現(xiàn)有文獻(xiàn)梳理基礎(chǔ)上，對(duì)該問(wèn)題進(jìn)行深入研究，以期為我國(guó)實(shí)質(zhì)課稅理論上研究與實(shí)務(wù)上的適用，提供一些參考。

二、現(xiàn)有文獻(xiàn)的梳理及評(píng)價(jià)

（一）國(guó)內(nèi)外關(guān)于實(shí)質(zhì)課稅概念之既有理論

誠(chéng)如有學(xué)者所言，所謂“實(shí)質(zhì)”，為“形式”之對(duì)。其指稱(chēng)者，在存在上，指觀察對(duì)象之“事實(shí)內(nèi)容”；在當(dāng)為上，指應(yīng)以一定事實(shí)為基礎(chǔ)，或指一定事實(shí)之事務(wù)法則……該陳述之正確性建立在一個(gè)認(rèn)識(shí)或假定上：任何存在皆有其所以存在的道理。是故，一方面存在決定了與之對(duì)應(yīng)之事務(wù)法則的內(nèi)容，另一方面制定之法則的內(nèi)容也會(huì)形成與之對(duì)應(yīng)的存在。這是人間法與存在事實(shí)間之互動(dòng)的關(guān)系。[8]實(shí)質(zhì)課稅原理起源于“一戰(zhàn)”之后德國(guó)之經(jīng)濟(jì)觀察法，1919年稅法學(xué)者貝克爾（Becker）起草的《帝國(guó)稅收通則》（Reichsabgabenordnung）第4條規(guī)定：“解釋稅法時(shí)，需斟酌其立法目的、經(jīng)濟(jì)意義及情事之發(fā)展”，其中所謂“經(jīng)濟(jì)意義”就是經(jīng)濟(jì)觀察法的由來(lái)。其后，經(jīng)濟(jì)觀察法在德國(guó)稅法理論及實(shí)務(wù)界的發(fā)展可謂“一波三折”，不斷經(jīng)歷肯定——否定——肯定的過(guò)程。[9]現(xiàn)今德國(guó)經(jīng)濟(jì)觀察法的規(guī)定，集中體現(xiàn)在1977年《稅收通則》第39條關(guān)于稅收客體的歸屬[10]、第40條關(guān)于無(wú)效行為[11]和第41條關(guān)于虛假行為稅收客體的有無(wú)[12]，特別是第42條關(guān)于一般反避稅條款[13]以及1994年《反濫用與技術(shù)修正法》對(duì)此條的詳細(xì)說(shuō)明[14]。日本稅法學(xué)界全面吸收德國(guó)經(jīng)濟(jì)觀察法理論，并正式提出實(shí)質(zhì)課稅之概念。關(guān)于實(shí)質(zhì)課稅之理解，一般認(rèn)為，在事實(shí)層面，應(yīng)按照與稅收發(fā)生有關(guān)之構(gòu)成要件事實(shí)（課稅事實(shí)）；在當(dāng)為層面，應(yīng)按照個(gè)人以事實(shí)為基礎(chǔ)所具有之負(fù)稅能力，定其納稅義務(wù)之有無(wú)及其應(yīng)納稅額。換言之，實(shí)質(zhì)課稅所稱(chēng)之“實(shí)質(zhì)”，應(yīng)指與納稅義務(wù)人之“經(jīng)濟(jì)事實(shí)”有關(guān)“指標(biāo)事實(shí)”[15]的有無(wú)、范圍及歸屬。對(duì)實(shí)質(zhì)課稅的認(rèn)識(shí)，日本稅法學(xué)界主流觀點(diǎn)認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅有法律的實(shí)質(zhì)課稅與經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)課稅之分，對(duì)此的進(jìn)一步認(rèn)識(shí)則有所不同，并形成了代表性的三種觀點(diǎn)：（1）法律實(shí)質(zhì)課稅理論。該學(xué)說(shuō)以金子宏教授為代表，其認(rèn)為稅法適用中對(duì)課稅要素事實(shí)確定時(shí)，如果事實(shí)關(guān)系與法律關(guān)系的外觀形式與實(shí)體實(shí)質(zhì)不相一致時(shí)，必須像其他部門(mén)法一樣，根據(jù)實(shí)際情況對(duì)實(shí)體實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷，除非法律規(guī)定必須根據(jù)于外觀形式進(jìn)行課稅。在金子宏教授看來(lái)，實(shí)質(zhì)課稅應(yīng)指在法律適用上，表見(jiàn)事實(shí)（形式）與法律事實(shí)（實(shí)質(zhì)）不同時(shí)，應(yīng)采后者對(duì)其進(jìn)行稅法的解釋和適用。這和其他部門(mén)法沒(méi)有什么區(qū)別。因此，實(shí)質(zhì)課稅并非稅法獨(dú)特原則。[16]北野弘久教授也持類(lèi)似觀點(diǎn)，認(rèn)為如果將實(shí)質(zhì)課稅原則理解為“經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義”在解釋適用稅法方面會(huì)違反法的安定性以及法的可預(yù)測(cè)性，而與憲法上稅捐法定主義不符。因此，其主張“應(yīng)對(duì)真正的法律上歸屬者課稅，而非對(duì)于名義上的法律上歸屬者課稅”。[17]（2）經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)課稅。該觀點(diǎn)主張滿足私法上的法律要件的法律事實(shí)（法形式的實(shí)質(zhì)），與現(xiàn)實(shí)所產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)的成果的事實(shí)（經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)）不相一致時(shí)，應(yīng)對(duì)后者進(jìn)行稅法的解釋適用，因此實(shí)質(zhì)課稅在稅法上具有特別重要的意義。該主張以日本學(xué)者田中二郎為代表，其認(rèn)為稅捐負(fù)擔(dān)有必要維護(hù)實(shí)質(zhì)的公平，縱然其法形式或名義相同，但其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)有差異時(shí)應(yīng)做不同處理。[18]（3）還有學(xué)者采折衷說(shuō)，主張沒(méi)有必要將法律的實(shí)質(zhì)主義與經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義對(duì)立，二者都是從實(shí)質(zhì)課稅法的有機(jī)組成部分。在具體案件中，如果發(fā)生“法對(duì)法”的問(wèn)題時(shí)，應(yīng)從法律的實(shí)質(zhì)主義理解實(shí)質(zhì)課稅，而如果發(fā)生“法對(duì)經(jīng)濟(jì)”的問(wèn)題，則應(yīng)從經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義理解實(shí)質(zhì)課稅。[19]我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)稅法學(xué)界對(duì)實(shí)質(zhì)課稅認(rèn)識(shí)也比較混亂，一般認(rèn)為實(shí)務(wù)界經(jīng)由大法官會(huì)議釋字第420號(hào)而明確采納實(shí)質(zhì)課稅理論，但是該號(hào)解釋長(zhǎng)期飽受理論界及實(shí)務(wù)部門(mén)諸多學(xué)者的批評(píng)[20]。學(xué)者陳清秀傾向于日本學(xué)者田中二郎的理解，認(rèn)為實(shí)質(zhì)課稅應(yīng)從其理論根據(jù)“量能課稅原則”和“稅捐負(fù)擔(dān)公平原則”角度加以理解。因此法的實(shí)質(zhì)主義并不能反映“量能課稅原則”，故應(yīng)從“經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義”加以理解。[21]但也有學(xué)者對(duì)此觀點(diǎn)提出疑議。[22]

實(shí)質(zhì)課稅原則在國(guó)內(nèi)現(xiàn)今國(guó)情下如何理解和適用，稅法學(xué)界也開(kāi)始關(guān)注，但是其認(rèn)識(shí)也同樣遠(yuǎn)未達(dá)成共識(shí)。經(jīng)由國(guó)內(nèi)相關(guān)教科書(shū)對(duì)德國(guó)、日本實(shí)質(zhì)課稅理論相關(guān)理論介紹之后，目前國(guó)內(nèi)學(xué)界通說(shuō)似乎認(rèn)為，在中國(guó)現(xiàn)實(shí)國(guó)情下，對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的理解應(yīng)當(dāng)采取所謂法律實(shí)質(zhì)課稅而不能堅(jiān)持經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)課稅主義。其分析路徑基本上都是從稅收法定主義開(kāi)始，強(qiáng)調(diào)稅收法定主義在中國(guó)當(dāng)前現(xiàn)實(shí)中的重要性，強(qiáng)調(diào)法律的實(shí)質(zhì)課稅主義仍然恪守稅收法定主義的立場(chǎng)，以“可能文義”為稅法解釋與適用的界限，于此可以有效的規(guī)范當(dāng)前我國(guó)稅收立法級(jí)次太低，稅務(wù)機(jī)關(guān)稅權(quán)濫用等現(xiàn)象。[23]

現(xiàn)代民主法治國(guó)家，雖然人民的納稅義務(wù)是為增進(jìn)公共利益之必要，而對(duì)人民自由與財(cái)產(chǎn)所進(jìn)行的限制，但是國(guó)家沒(méi)有法律的依據(jù)，不得限制人民基本權(quán)利或設(shè)定負(fù)擔(dān)，政府征稅必須嚴(yán)格依據(jù)法律上的規(guī)定進(jìn)行。所謂憲法上的私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯，首先就是私有財(cái)產(chǎn)不受來(lái)自于政府的非法稅、非法費(fèi)的侵犯。因?yàn)橹挥姓恼魇詹趴赡軐?duì)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)構(gòu)成不可抵御的威脅。與公民人身權(quán)保障“罪刑法定”原則相對(duì)應(yīng)的是公民財(cái)產(chǎn)權(quán)保障的稅收法定原則，鄭玉波先生將其視為現(xiàn)代法治的兩大樞紐。憲法明定人民依據(jù)法律納稅義務(wù)，以保障人民的權(quán)利，避免不當(dāng)課稅的侵害，依據(jù)憲法人民享有依法納稅權(quán)，對(duì)于無(wú)法律依據(jù)的征稅，人民有權(quán)拒絕。

一、稅收法定原則為一項(xiàng)憲法基本原則

稅收是社會(huì)契約的產(chǎn)物，征稅必須取得人民的同意?！耙?yàn)槿绻魏稳藨{著自己的權(quán)勢(shì)，主張有權(quán)向人民征課賦稅而無(wú)需取得人民的那種同意，他就侵犯了有關(guān)財(cái)產(chǎn)權(quán)的基本規(guī)定，破壞了政府的目的”，“未經(jīng)人民自己或其代表的同意，絕不應(yīng)該對(duì)人民的財(cái)產(chǎn)課稅?！比绻鞫愇唇?jīng)或者無(wú)需經(jīng)過(guò)財(cái)產(chǎn)主體的同意，等于政府對(duì)私有財(cái)產(chǎn)的處分可以為所欲為，這樣的征收，與強(qiáng)盜攔路搶劫無(wú)異。

納稅人征稅同意的具體表現(xiàn)形式為稅的課賦和征收必須基于法律的根據(jù)進(jìn)行，沒(méi)有法律的依據(jù)，國(guó)家就不能課賦和征收稅收，國(guó)民也不得被要求交納稅款。而征稅所依據(jù)的法律必須是國(guó)會(huì)所通過(guò)的法律，“立法機(jī)關(guān)不能把制定法律的權(quán)力轉(zhuǎn)讓給任何他人”，“只有人民才能通過(guò)組成立法機(jī)關(guān)和指定由誰(shuí)來(lái)行使立法權(quán)。”“如果行政者有決定國(guó)家征稅的權(quán)力，而不是限于表示同意而已的話，自由就不存在了。因?yàn)檫@樣行政權(quán)力就在立法最重要的關(guān)鍵上成為立法性質(zhì)的權(quán)力了?！币虼耍愂辗ǘㄔ瓌t是稅法的最高法定原則，它源自于民主原則與法安定性的要求，是民主和法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對(duì)保障人權(quán)、維護(hù)國(guó)家利益和社會(huì)公益至關(guān)重要。在歷史上，稅收法定原則的功能主要表現(xiàn)在以保護(hù)國(guó)民，防止掌握行政權(quán)的國(guó)王任意課稅為目的，在現(xiàn)代商品社會(huì)中，它的機(jī)能在于使國(guó)民的經(jīng)濟(jì)生活具有法的穩(wěn)定性和預(yù)測(cè)可能性。

當(dāng)前，除朝鮮等極少數(shù)國(guó)家外，絕大多數(shù)國(guó)家都在憲法中對(duì)稅收法定主義原則作了規(guī)定。例如，日本憲法規(guī)定：“新課租稅或變更現(xiàn)行規(guī)定，必須有法律或法律規(guī)定之條件作依據(jù)?！卑＜皯椃ㄒ?guī)定：“只有通過(guò)法律才能設(shè)置、修改或取消公共稅捐；除法律規(guī)定的情況以外，任何人均不得免交稅捐；只有在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，才可責(zé)成人們交納其他形式的賦稅?！北R森堡憲法第99條規(guī)定：“非根據(jù)法律，不得規(guī)定任何由國(guó)家征收的稅收?！倍蚬隙酄枒椃ǖ?15條規(guī)定：“法律規(guī)定稅收，確定征收范圍、稅率和納稅人的權(quán)利保障。國(guó)家不強(qiáng)行征收法律未規(guī)定的稅目。”西班牙憲法第133條第1款規(guī)定：“規(guī)定稅賦之原始權(quán)利為國(guó)家所專(zhuān)有，通過(guò)法律行使之?！表n國(guó)憲法（1987年）第59條規(guī)定：“稅收的種類(lèi)和稅率，由法律規(guī)定?！泵佤攽椃ǎ?979年）第139條規(guī)定：“捐稅的設(shè)立、修改或取消，免稅和其他稅收方面的好處的給予只能根據(jù)專(zhuān)門(mén)法律進(jìn)行?！钡鹊?。

二、稅收法定原則的內(nèi)涵

一、方法論基本問(wèn)題

方法，一般是指人們認(rèn)識(shí)世界和改造世界的方式、途徑、手段和規(guī)則的總和。方法總是作為一個(gè)系統(tǒng)而存在的，一般包括目的方向選擇、途徑選擇、策略手段選擇、工具選擇以及操作程序選擇等五個(gè)層面的方法。1

方法是人們實(shí)踐活動(dòng)的產(chǎn)物，并隨著人類(lèi)實(shí)踐活動(dòng)的發(fā)展而不斷發(fā)展。方法按其適用的領(lǐng)域和層次可分為三類(lèi)：哲學(xué)方法、一般科學(xué)方法和具體科學(xué)方法。具體科學(xué)方法是適用于各門(mén)具體科學(xué)的特殊方法，它一般僅在本學(xué)科或相臨學(xué)科領(lǐng)域內(nèi)適用。一般科學(xué)方法是適用于諸多學(xué)科領(lǐng)域、帶有一定普適性的方法。哲學(xué)方法是適用于人類(lèi)活動(dòng)一切領(lǐng)域的具有最高普適性的方法。2

方法論是關(guān)于方法的理論，它所研究的主要問(wèn)題包括方法的內(nèi)在結(jié)構(gòu)、方法的本質(zhì)與特征、方法的來(lái)源與發(fā)展、方法的分類(lèi)、方法的功能評(píng)價(jià)以及方法的選擇與運(yùn)用等一系列最基本的問(wèn)題。3

與方法的分類(lèi)相對(duì)應(yīng)，方法論也可分為三個(gè)層次：哲學(xué)方法論、一般科學(xué)方法論和具體科學(xué)方法論。三個(gè)層次的方法論之間是一種對(duì)立統(tǒng)一的關(guān)系，它們既互相區(qū)別、互相聯(lián)系又互相影響、互相補(bǔ)充。哲學(xué)方法論在最抽象的層次上研究思維與存在的關(guān)系，對(duì)人類(lèi)的活動(dòng)具有普遍的指導(dǎo)意義。一般科學(xué)方法論是對(duì)哲學(xué)方法論的具體化，它在哲學(xué)方法論的指導(dǎo)下研究一般科學(xué)方法的基本問(wèn)題。具體科學(xué)方法論又是對(duì)一般科學(xué)方法論的具體化，它在哲學(xué)方法論和一般科學(xué)方法論的指導(dǎo)下，研究本學(xué)科方法的基本問(wèn)題。哲學(xué)方法論可以吸收一般科學(xué)方法論的新成果，一般科學(xué)方法論也可以吸收具體科學(xué)方法論的新成果。三個(gè)層次的方法論渾然一體，組成更為深層意義上的方法論體系。

稅法學(xué)方法論屬于具體科學(xué)方法論，它所研究的是在稅法學(xué)研究中所使用的方法的最一般的問(wèn)題。稅法學(xué)方法論需要在哲學(xué)方法論和法學(xué)方法論的指導(dǎo)下，結(jié)合稅法學(xué)自身的特點(diǎn)與需要來(lái)建構(gòu)。它所研究的主要課題是稅法學(xué)方法的結(jié)構(gòu)、特征、來(lái)源、分類(lèi)、功能評(píng)價(jià)及其選擇與運(yùn)用等最基本的理論問(wèn)題。

【摘要】稅收對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)調(diào)控起著重要作用，健全稅收法制是稅收施行的基本要求。本文從稅收法制建設(shè)存在的問(wèn)題進(jìn)行探討，提出對(duì)稅收法制完善的幾點(diǎn)建議。

【關(guān)鍵詞】稅收；稅收法制；問(wèn)題

1概述

稅收法定主義起源于英國(guó)1215年的《自由大憲章》，確立于近代資產(chǎn)階級(jí)革命時(shí)期，之后隨著各國(guó)民主憲政的發(fā)展，稅收法定主義逐步成為各國(guó)稅法的基本原則。稅收法定主義最早進(jìn)入我國(guó)是作為西方國(guó)家稅法的四大基本原則之一，通過(guò)國(guó)內(nèi)眾多學(xué)者對(duì)其深入研究，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況去其糟粕、取其精華，在二十世紀(jì)九十年代基本確立了我國(guó)稅收基本原則。

2當(dāng)前我國(guó)稅收法治建設(shè)中存在的問(wèn)題

改革開(kāi)放以前，我國(guó)稅收法治建設(shè)嚴(yán)重滯后，稅收法定主義無(wú)從體現(xiàn)。改革開(kāi)放后，隨著民主法治進(jìn)程的加快，我國(guó)逐步建立起一套較為完整的稅法體系，稅收法定主義原則有了一定程度的體現(xiàn)，但是，由于諸多原因，其效力與效益均深受局限，在實(shí)踐中引發(fā)許多問(wèn)題。2.1我國(guó)《憲法》中未明確規(guī)定稅收法定主義。西方的稅收法定主義來(lái)源于“無(wú)代表，則無(wú)課稅”的議會(huì)政治，它不僅促進(jìn)了憲法的誕生，而且其本身亦是憲法原則之一?！案鲊?guó)憲法在確立稅收法定主義時(shí)，大都從征稅主體的征稅權(quán)與納稅主體的納稅義務(wù)兩方面加以規(guī)定，并強(qiáng)調(diào)征稅權(quán)的行使必須在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征納雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定的稅法構(gòu)成要素為依據(jù)，任何主體行使權(quán)力或履行義務(wù)均不得超越法律規(guī)定，從而使當(dāng)代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階?！倍愂辗ǘㄖ髁x的實(shí)質(zhì)是國(guó)家要依照法律征稅，公民要依照法律納稅，公民依法律納稅的義務(wù)與政府依法律征稅的權(quán)責(zé)是“一體兩面”的關(guān)系。我國(guó)憲法第56條僅強(qiáng)調(diào)“公民的納稅義務(wù)要依照法律產(chǎn)生和履行”，并未說(shuō)明更為重要的“征稅主體應(yīng)依照法律的規(guī)定征稅”。因此，我國(guó)憲法沒(méi)能全面體現(xiàn)稅收法定主義的精神，這不能不說(shuō)是我國(guó)憲法的缺失。2.2以稅收行政法規(guī)為主的立法結(jié)構(gòu)不夠合理。課稅要素法定原則要求課稅要素必須而且只能由立法機(jī)關(guān)在法律（狹義）中加以規(guī)定，并依此確定納稅人的納稅義務(wù)。科學(xué)合理的稅收立法體系，應(yīng)以稅收法律為主，以稅收行政立法為輔。當(dāng)前，我國(guó)的稅收立法體制是一種“共享”模式：國(guó)家立法機(jī)關(guān)享有稅收法律的制定權(quán)；國(guó)務(wù)院享有稅收行政法規(guī)的制定；國(guó)務(wù)院涉稅職能部門(mén)（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署）享有稅收部門(mén)規(guī)章的制定權(quán)；省、自治區(qū)、直轄市人民代表大會(huì)及其常委會(huì)享有地方性稅收法規(guī)的制定權(quán)。按《立法法》的精神，稅收法律、法規(guī)、規(guī)章同屬我國(guó)稅法規(guī)范的表現(xiàn)形式，其有權(quán)機(jī)關(guān)的立法解釋、司法解釋、行政解釋都具有法律效力。然而，現(xiàn)行16個(gè)稅種的22項(xiàng)稅收立法，屬于法律的僅有2項(xiàng)，其他均為行政法規(guī)和行政規(guī)章。由此可見(jiàn)，國(guó)家立法機(jī)關(guān)遠(yuǎn)未居于稅收立法的主導(dǎo)地位，由立法機(jī)關(guān)制定的稅收法律并不多，主要為《企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》和《稅收征收管理法》三個(gè)法律，而真正關(guān)系絕大多數(shù)納稅義務(wù)人權(quán)利義務(wù)的稅法規(guī)范，卻體現(xiàn)在由國(guó)務(wù)院頒布的一系列暫行條例之中，這樣，行政機(jī)關(guān)成了規(guī)定課稅要素的重要主體，行政法規(guī)成了稅收法律規(guī)范的主要表現(xiàn)形式。這種不合理的稅收立法結(jié)構(gòu)與課稅要素法定主義原則無(wú)疑大相徑庭。同時(shí)，稅法作為國(guó)家政治經(jīng)濟(jì)生活中一個(gè)重要的部門(mén)法，如果長(zhǎng)期以暫行條例或規(guī)定等形式停留在“試行”階段，不能及時(shí)升格為法律，就會(huì)影響稅收法定主義原則的實(shí)現(xiàn)，對(duì)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)亦會(huì)產(chǎn)生滯后效應(yīng)和不良影響。