內(nèi)容提要：所謂稅收觀念，指人們對(duì)于稅收的基本看法或態(tài)度．如果同稅收的實(shí)際工作聯(lián)系起來，也就是本著什么樣的思想，去規(guī)范與稅收有關(guān)的經(jīng)濟(jì)主體的行為，去處理與稅收有關(guān)的經(jīng)濟(jì)主體之間的關(guān)系。本文作者從稅收觀念對(duì)稅收環(huán)境有重大影響和不同的經(jīng)濟(jì)體制條件下的接收觀念有著根本區(qū)別的基本判斷出發(fā)，提出了在目前的中國(guó)，依法治稅社會(huì)環(huán)境的確立，有賴二稅收觀念的更新的結(jié)論。

一、中國(guó)稅收環(huán)境面臨的挑戰(zhàn)

這些年來，中國(guó)的稅收環(huán)境一直面臨著來自兩個(gè)方面的挑戰(zhàn)：一是納稅人、納稅人的納稅意識(shí)淡薄甚或沒有納稅意識(shí)，偷逃稅現(xiàn)象嚴(yán)重。且不說作為現(xiàn)代稅種的個(gè)人所得稅從出臺(tái)的那一天起，便陷于“征的不如漏的多”的窘境。就是稅制設(shè)計(jì)簡(jiǎn)單到類似于歷史上的人頭稅，征收數(shù)額只有區(qū)區(qū)4元錢的北京市的自行車使用稅，其納稅面1997年僅為53．7%（430萬輛），而且平均每年以10％左右的比例下降。二是各級(jí)政府部門。為數(shù)不少的政府部門用稅意識(shí)淡薄甚或沒有用稅意識(shí)，許多做法有違稅收的運(yùn)行規(guī)律。這其中既有曾經(jīng)充斥全國(guó)各地的隨意減免稅、越權(quán)減免稅之風(fēng)，也有大量的以言代（稅）法、以權(quán)定（稅）法、以情礙（稅）法的事件，還包括由政出多門的政府收費(fèi)而引發(fā)的“費(fèi)擠稅”現(xiàn)象和不規(guī)范的“費(fèi)大于稅”的政府收入格局以及存在于某些領(lǐng)域的稅款使用上的鋪張浪費(fèi)、透明度低等等。

更進(jìn)一步看，這兩個(gè)方面在交相作用。納稅人納稅意識(shí)薄弱，直接帶來了稅收的大面積流失；稅收渠道不暢以及“費(fèi)大于稅”的政府收入格局的出現(xiàn)，又模糊了政府部門對(duì)于稅收的性質(zhì)及其運(yùn)行規(guī)律的認(rèn)識(shí)，滋生了種種不規(guī)范的政府行為。故而，在一定程度上弱化了人們的稅收法制觀念，甚至逆反了人們的納稅心理，從而加劇了各種偷逃稅現(xiàn)象的蔓延。

作為上述矛盾現(xiàn)象的綜合反映，我們看到，今天中國(guó)的稅收環(huán)境，盡管較之計(jì)劃經(jīng)濟(jì)年代或改革開放初期有了很大改善；但總體上仍不理想；同市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的要求相比，還存在著相當(dāng)大的距離。

由此提出的問題是，究竟什么原因阻滯了中國(guó)依法治稅社會(huì)環(huán)境的營(yíng)造進(jìn)程？

一、中國(guó)稅收環(huán)境面臨的挑戰(zhàn)

這些年來，中國(guó)的稅收環(huán)境一直面臨著來自兩個(gè)方面的挑戰(zhàn)：一是納稅人、納稅人的納稅意識(shí)淡薄甚或沒有納稅意識(shí)，偷逃稅現(xiàn)象嚴(yán)重。且不說作為現(xiàn)代稅種的個(gè)人所得稅從出臺(tái)的那一天起，便陷于“征的不如漏的多”的窘境。就是稅制設(shè)計(jì)簡(jiǎn)單到類似于歷史上的人頭稅，征收數(shù)額只有區(qū)區(qū)4元錢的北京市的自行車使用稅，其納稅面1997年僅為53．7%（430萬輛），而且平均每年以10％左右的比例下降。二是各級(jí)政府部門。為數(shù)不少的政府部門用稅意識(shí)淡薄甚或沒有用稅意識(shí)，許多做法有違稅收的運(yùn)行規(guī)律。這其中既有曾經(jīng)充斥全國(guó)各地的隨意減免稅、越權(quán)減免稅之風(fēng)，也有大量的以言代（稅）法、以權(quán)定（稅）法、以情礙（稅）法的事件，還包括由政出多門的政府收費(fèi)而引發(fā)的“費(fèi)擠稅”現(xiàn)象和不規(guī)范的“費(fèi)大于稅”的政府收入格局以及存在于某些領(lǐng)域的稅款使用上的鋪張浪費(fèi)、透明度低等等。

更進(jìn)一步看，這兩個(gè)方面在交相作用。納稅人納稅意識(shí)薄弱，直接帶來了稅收的大面積流失；稅收渠道不暢以及“費(fèi)大于稅”的政府收入格局的出現(xiàn)，又模糊了政府部門對(duì)于稅收的性質(zhì)及其運(yùn)行規(guī)律的認(rèn)識(shí)，滋生了種種不規(guī)范的政府行為。故而，在一定程度上弱化了人們的稅收法制觀念，甚至逆反了人們的納稅心理，從而加劇了各種偷逃稅現(xiàn)象的蔓延。

作為上述矛盾現(xiàn)象的綜合反映，我們看到，今天中國(guó)的稅收環(huán)境，盡管較之計(jì)劃經(jīng)濟(jì)年代或改革開放初期有了很大改善；但總體上仍不理想；同市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的要求相比，還存在著相當(dāng)大的距離。

由此提出的問題是，究竟什么原因阻滯了中國(guó)依法治稅社會(huì)環(huán)境的營(yíng)造進(jìn)程？

二、傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)體制下的稅收觀念：必要扣除說

所謂稅收觀念，指人們對(duì)于稅收的基本看法或態(tài)度。如果同稅收的實(shí)際工作聯(lián)系起來，也就是本著什么樣的思想，去規(guī)范與稅收有關(guān)的經(jīng)濟(jì)主體的行為，去處理與稅收有關(guān)的經(jīng)濟(jì)主體之間的關(guān)系。稅收觀念對(duì)稅收環(huán)境有重大影響，在目前，依法治稅社會(huì)環(huán)境的確立，有賴稅收觀念的更新。

一、中國(guó)稅收環(huán)境面臨的挑戰(zhàn)

這些年來，納稅人的納稅意識(shí)淡薄甚或沒有納稅意識(shí)，偷逃稅現(xiàn)象嚴(yán)重。作為現(xiàn)代稅種的個(gè)人所得稅從出臺(tái)的那一天起，便陷于“征的不如漏的多”的窘境。更進(jìn)一步看，納稅人納稅意識(shí)薄弱，直接帶來了稅收的大面積流失；稅收渠道不暢以及“費(fèi)大于稅”的政府收入格局的出現(xiàn)，又模糊了政府部門對(duì)于稅收的性質(zhì)及其運(yùn)行規(guī)律的認(rèn)識(shí)，滋生了種種不規(guī)范的政府行為。故而，在一定程度上弱化了人們的稅收法制觀念，甚至逆反了人們的納稅心理，從而加劇了各種偷逃稅現(xiàn)象的蔓延。

作為上述矛盾現(xiàn)象的綜合反映，我們看到，今天中國(guó)的稅收環(huán)境，盡管較之計(jì)劃經(jīng)濟(jì)年代或改革開放初期有了很大改善，但總體上仍不理想，同市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的要求相比，還存在著相當(dāng)大的距離。

——普通百姓，一旦被告知其有納稅的義務(wù)，須拿出本已裝入自己口袋中的一部分錢去交給政府時(shí)，出于觀念上的不適應(yīng)，一個(gè)本能的反應(yīng)便是“躲”——能躲就躲，能躲多少躲多少。進(jìn)而發(fā)展到下意識(shí)的躲又?jǐn)U展為有意識(shí)的躲。其結(jié)果，各種偷逃稅行為猶如“病毒”，由最初只發(fā)生在先富起來的個(gè)體經(jīng)濟(jì)中的少部分人身上，到逐漸在個(gè)體戶中普遍蔓延，致使大量該征的稅不能如數(shù)征上來。

——對(duì)于政府部門而言，不管是稅還是費(fèi)，都是其憑借政治權(quán)力而征收的錢，也都是其可用于履行職能的錢。只不過前者納入預(yù)算管理，不可隨意調(diào)整。后者游離于預(yù)算之外，可以自收自支、自由支配。既然征稅和收費(fèi)被混同在一起，在管理上，收費(fèi)對(duì)于各級(jí)政府部門（特別是地方各級(jí)政府）又有著種種的便利之處，所以，稅費(fèi)不分，不論什么錢，夾到碗里都是菜，重費(fèi)輕稅，出于局部利益的考慮而以費(fèi)擠稅，以犧牲中央稅收為代價(jià)擅定減免稅條款，甚至采用非法手段鼓勵(lì)企業(yè)偷逃稅等一系列不規(guī)范的政府行為，便由此產(chǎn)生并蔓延開來。

內(nèi)容提要：所謂稅收觀念，指人們對(duì)于稅收的基本看法或態(tài)度．如果同稅收的實(shí)際工作聯(lián)系起來，也就是本著什么樣的思想，去規(guī)范與稅收有關(guān)的經(jīng)濟(jì)主體的行為，去處理與稅收有關(guān)的經(jīng)濟(jì)主體之間的關(guān)系。本文作者從稅收觀念對(duì)稅收環(huán)境有重大影響和不同的經(jīng)濟(jì)體制條件下的接收觀念有著根本區(qū)別的基本判斷出發(fā)，提出了在目前的中國(guó)，依法治稅社會(huì)環(huán)境的確立，有賴二稅收觀念的更新的結(jié)論。

一、中國(guó)稅收環(huán)境面臨的挑戰(zhàn)

這些年來，中國(guó)的稅收環(huán)境一直面臨著來自兩個(gè)方面的挑戰(zhàn)：一是納稅人、納稅人的納稅意識(shí)淡薄甚或沒有納稅意識(shí)，偷逃稅現(xiàn)象嚴(yán)重。且不說作為現(xiàn)代稅種的個(gè)人所得稅從出臺(tái)的那一天起，便陷于“征的不如漏的多”的窘境。就是稅制設(shè)計(jì)簡(jiǎn)單到類似于歷史上的人頭稅，征收數(shù)額只有區(qū)區(qū)4元錢的北京市的自行車使用稅，其納稅面1997年僅為53．7%（430萬輛），而且平均每年以10％左右的比例下降。二是各級(jí)政府部門。為數(shù)不少的政府部門用稅意識(shí)淡薄甚或沒有用稅意識(shí)，許多做法有違稅收的運(yùn)行規(guī)律。這其中既有曾經(jīng)充斥全國(guó)各地的隨意減免稅、越權(quán)減免稅之風(fēng)，也有大量的以言代（稅）法、以權(quán)定（稅）法、以情礙（稅）法的事件，還包括由政出多門的政府收費(fèi)而引發(fā)的“費(fèi)擠稅”現(xiàn)象和不規(guī)范的“費(fèi)大于稅”的政府收入格局以及存在于某些領(lǐng)域的稅款使用上的鋪張浪費(fèi)、透明度低等等。

更進(jìn)一步看，這兩個(gè)方面在交相作用。納稅人納稅意識(shí)薄弱，直接帶來了稅收的大面積流失；稅收渠道不暢以及“費(fèi)大于稅”的政府收入格局的出現(xiàn)，又模糊了政府部門對(duì)于稅收的性質(zhì)及其運(yùn)行規(guī)律的認(rèn)識(shí)，滋生了種種不規(guī)范的政府行為。故而，在一定程度上弱化了人們的稅收法制觀念，甚至逆反了人們的納稅心理，從而加劇了各種偷逃稅現(xiàn)象的蔓延。

作為上述矛盾現(xiàn)象的綜合反映，我們看到，今天中國(guó)的稅收環(huán)境，盡管較之計(jì)劃經(jīng)濟(jì)年代或改革開放初期有了很大改善；但總體上仍不理想；同市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的要求相比，還存在著相當(dāng)大的距離。

由此提出的問題是，究竟什么原因阻滯了中國(guó)依法治稅社會(huì)環(huán)境的營(yíng)造進(jìn)程？

「摘要」在稅收領(lǐng)域，受中國(guó)封建傳統(tǒng)思想影響，人們一直強(qiáng)調(diào)稅收的無償性、強(qiáng)制性，而忽視了納稅人應(yīng)有的權(quán)利和稅收機(jī)關(guān)應(yīng)盡的義務(wù)，從而導(dǎo)致了中國(guó)稅收觀念偏差，使納稅主體和征稅主體之間形成了強(qiáng)烈的對(duì)立情緒，這直接影響了我國(guó)公民納稅的積極性，偷、漏、逃稅現(xiàn)象司空見慣，國(guó)家錢財(cái)大量流失，所以更新與重構(gòu)中國(guó)稅收觀念成為亟待解決的問題。本文指出了我國(guó)目前稅收領(lǐng)域中納稅人和征稅機(jī)關(guān)思想觀念的偏差所在，挖掘了其社會(huì)根源，并提出了解決的方案。

「關(guān)鍵詞」納稅人；征稅機(jī)關(guān)；稅收觀念

「正文」

所謂稅收觀念是指人們對(duì)于稅收的基本看法或態(tài)度，也就是本著什么樣的思想或原則，運(yùn)用什么規(guī)則，去規(guī)范稅收關(guān)系主體的行為，去處理稅收關(guān)系之間發(fā)生的具體權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的社會(huì)關(guān)系。它包括人們對(duì)稅收本質(zhì)和職能的看法、對(duì)現(xiàn)行稅收制度的態(tài)度和要求、對(duì)稅收征收管理的評(píng)價(jià)、對(duì)各種稅收行為的解釋、對(duì)社會(huì)上各種涉稅現(xiàn)象的看法和態(tài)度等等。受中國(guó)傳統(tǒng)思想影響，我們往往只宣傳稅收的無償性、強(qiáng)制性，很少涉及納稅人的權(quán)利，從而使中國(guó)國(guó)民走入稅收是權(quán)利義務(wù)不對(duì)等的觀念的誤區(qū)。當(dāng)然我們并不否認(rèn)依法納稅是公民的義務(wù)，稅法是一種義務(wù)性規(guī)范，但在一定程度上我們過分強(qiáng)調(diào)了這一點(diǎn)，而忽視了納稅人也有其權(quán)利，相應(yīng)地征稅機(jī)關(guān)也有其應(yīng)盡的義務(wù)。隨著社會(huì)的進(jìn)步、文明的提升，特別是加入WTO后，視覺的開闊使我們意識(shí)到權(quán)利與義務(wù)是對(duì)稱的，稅收當(dāng)然也不例外。我國(guó)目前稅務(wù)主體觀念的偏差，以及由此造成的納稅人和征稅機(jī)關(guān)思想上的對(duì)立，影響了納稅人的納稅積極性，增大了征稅機(jī)關(guān)征稅難度，導(dǎo)致國(guó)家錢財(cái)大量流失，嚴(yán)重阻礙了我國(guó)稅法的發(fā)展前進(jìn)，所以適時(shí)實(shí)現(xiàn)稅收觀念的更新，按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的稅收觀念——權(quán)利與義務(wù)相對(duì)稱，分別規(guī)范納稅人、用稅人和征稅人的行為，樹立平等的權(quán)利義務(wù)統(tǒng)一觀，這將會(huì)對(duì)中國(guó)依法治稅社會(huì)環(huán)境的營(yíng)造打下一個(gè)良好的基礎(chǔ)。

一、納稅主體觀念偏差現(xiàn)狀剖析

在中國(guó)，脫離權(quán)利的“應(yīng)盡義務(wù)論”在稅法理論界和實(shí)務(wù)界非常盛行，這和我國(guó)傳統(tǒng)觀念密不可分。中國(guó)的封建歷史較長(zhǎng)，以“普天之下，莫非王士。率上之濱，莫非王臣”為代表的封建傳統(tǒng)觀念，直到今天，仍在一定程度上束縛著人們的思想，在稅收觀念上受其影響頗深。我國(guó)公民對(duì)稅收的認(rèn)識(shí)，是建立在傳統(tǒng)的“所謂賦稅就是政府不付任何報(bào)酬而向居民取得的東西”這個(gè)概念基礎(chǔ)之上的，以此理論依據(jù)的稅收被定義為“國(guó)家以其政治權(quán)力為依托而進(jìn)行的無償性分配”[1].在這種“國(guó)家分配論”的指導(dǎo)下，稅收的強(qiáng)制性、無償性、固定性被過分強(qiáng)調(diào)，成為割裂政府與公民之間權(quán)利義務(wù)平等對(duì)應(yīng)關(guān)系的鴻溝。我國(guó)納稅人被征稅機(jī)關(guān)稱作“納稅義務(wù)人”早已司空見慣，我國(guó)公民也認(rèn)為國(guó)家就是只享有征稅權(quán)力而無須付出任何代價(jià)、也無須回報(bào)的權(quán)力主體，而自己則成為擔(dān)負(fù)納稅義務(wù)而無權(quán)索取任何回報(bào)的義務(wù)主體。盡管現(xiàn)實(shí)生活中政府實(shí)際在積極履行其社會(huì)職能，公民也在享受政府提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)，但稅收傳統(tǒng)觀念上的誤導(dǎo)，直接影響了納稅人行使權(quán)利的積極性和政府在課稅過程中對(duì)納稅人權(quán)利的應(yīng)有尊重。

全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展，是科學(xué)稅收發(fā)展觀的要義。發(fā)展稅收事業(yè)，不僅要使稅收收入持續(xù)增長(zhǎng)，而且要使稅收事業(yè)的發(fā)展更加全面協(xié)調(diào)，稅收與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展更加協(xié)調(diào)，更具有可持續(xù)性。在地稅工作實(shí)踐中，堅(jiān)持科學(xué)的稅收發(fā)展觀，必須樹立四大發(fā)展觀念，做到“四個(gè)統(tǒng)籌”.

一、樹立“經(jīng)濟(jì)興稅”觀，統(tǒng)籌地方稅收與地方經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展

稅收既是財(cái)政收入的主要來源，又是調(diào)控經(jīng)濟(jì)的重要手段。經(jīng)濟(jì)決定稅收，稅收反作用公務(wù)員之家版權(quán)所有于經(jīng)濟(jì)的辯證關(guān)系決定了我們必須牢固樹立從經(jīng)濟(jì)到稅收的觀念。在區(qū)域經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)不斷加劇的形勢(shì)下，地稅工作必須緊緊圍繞地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大局展開，全面貫徹執(zhí)行各項(xiàng)稅收政策，依法組織稅收收入，把稅收的增長(zhǎng)建立在經(jīng)濟(jì)發(fā)展、企業(yè)增效的基礎(chǔ)之上，努力實(shí)現(xiàn)稅收與經(jīng)濟(jì)的良性互動(dòng)。

(一)圍繞鞏固加強(qiáng)農(nóng)業(yè)和發(fā)展農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化，開辟農(nóng)村稅源。地稅部門要積極參與農(nóng)業(yè)和農(nóng)村經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，對(duì)涉農(nóng)稅收政策進(jìn)行認(rèn)真清理，保證涉農(nóng)稅收政策落實(shí)到位。要促進(jìn)高效農(nóng)業(yè)、新型農(nóng)業(yè)發(fā)展,推進(jìn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化經(jīng)營(yíng),加強(qiáng)對(duì)農(nóng)村土地、山場(chǎng)、水面等經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)讓，鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革中以及農(nóng)副產(chǎn)品的販運(yùn)等多種經(jīng)營(yíng)形式的調(diào)查研究，切實(shí)掌握農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展中出現(xiàn)的新情況、新問題、新形勢(shì)、新規(guī)律，進(jìn)一步拓寬農(nóng)村地方稅收入視野，開辟農(nóng)村稅源。

(二)圍繞壯大提高重點(diǎn)企業(yè)，鞏固骨干稅源。要充分運(yùn)用政策扶持、信息促銷、管理增收、資金促產(chǎn)等行之有效的“雙增”手段，根據(jù)我市實(shí)際，支持發(fā)展卷煙、實(shí)際化工、印刷、醫(yī)藥、防水等支柱產(chǎn)業(yè)，在培植大企業(yè)、大集團(tuán)的同時(shí)，鞏固骨干稅源,力爭(zhēng)使支柱產(chǎn)業(yè)提供的骨干稅源占地稅總收入的70%左右。

(三)圍繞大力發(fā)展新興產(chǎn)業(yè)，培植新型稅源。針對(duì)我市一批旅游點(diǎn)的開發(fā),要積極參與旅游事業(yè)的發(fā)展,加強(qiáng)對(duì)旅游事業(yè)的配套管理,壯大旅游經(jīng)濟(jì)規(guī)模。對(duì)信息和中介服務(wù)業(yè)，要積極引導(dǎo)，加強(qiáng)管理，規(guī)范動(dòng)作，不斷培植新稅源增長(zhǎng)點(diǎn)，拓寬地方稅稅基。

內(nèi)容提要：本文指出了中國(guó)傳統(tǒng)稅法學(xué)理論與實(shí)踐所存在的根本問題，即過分強(qiáng)調(diào)稅收與稅法的“義務(wù)性”與“無償性”的特征，為了與之形成對(duì)比，作者主張借用西方以“社會(huì)契約論”為基礎(chǔ)的稅收本質(zhì)學(xué)說“交換說”和“公共需要論”，以其合理因素——“契約精神”為支點(diǎn)與核心，對(duì)我國(guó)傳統(tǒng)稅法學(xué)理論進(jìn)行全面的反思與重構(gòu)，在其中貫徹契約精神的具體體現(xiàn)，即公平價(jià)值和平等原則，并以此初步構(gòu)建了我國(guó)現(xiàn)代稅法學(xué)理論的基本框架。

主題詞：契約精神公平價(jià)值平等原則稅法之現(xiàn)代化

引言

稅法學(xué)與其它法學(xué)學(xué)科相比較，還是一門比較年輕的學(xué)科。即使是美國(guó)、德國(guó)等法律制度和法學(xué)研究較發(fā)達(dá)的國(guó)家，將稅法作為法學(xué)的一門獨(dú)立學(xué)科進(jìn)行研究和教學(xué)，一般說來也才開始于第一次世界大戰(zhàn)以后；在日本，對(duì)稅法的正式研究則始之于二十世紀(jì)五十年代。①而在新中國(guó)，法學(xué)研究自二十世紀(jì)三十至四十年代起步后，遭受了五十至六十年代的挫折，在七十年代以后才進(jìn)入現(xiàn)代法學(xué)的復(fù)興和發(fā)展時(shí)期。其中，稅法學(xué)研究更是晚了近十年，從八十年代中期發(fā)端，至今也不過十五、六年的時(shí)間；加上在研究方法和研究人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)等方面的原因，中國(guó)稅法學(xué)研究目前還存在著不少問題和亟需改進(jìn)之處。②

縱觀新中國(guó)稅法學(xué)研究有史以來的研究成果，其賴以建立的理論基礎(chǔ)是馬克思主義國(guó)家學(xué)說中的國(guó)家分配論和國(guó)家意志論，而馬克思主義的國(guó)家學(xué)說是與“階級(jí)斗爭(zhēng)”、“強(qiáng)制”、“義務(wù)”等名詞和觀念緊密相連的，由此這些名詞和觀念亦進(jìn)入稅法學(xué)理論，成為其內(nèi)在的、被認(rèn)為是完全合理的本質(zhì)因素，進(jìn)而影響乃至主宰了稅法學(xué)基本理論和具體制度的方方面面。此其一。其二，稅法學(xué)理論研究者由于其自身知識(shí)結(jié)構(gòu)的局限，并受長(zhǎng)期以來注釋法學(xué)和服務(wù)法學(xué)的驅(qū)動(dòng)，以及依附于稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的慣性作用，偏重于對(duì)稅法作制度層面上的建構(gòu)和釋義，淡化、忽視甚至回避了有如稅法的起源和本質(zhì)等根本性的基本理論問題，更遑論與其他法學(xué)學(xué)科的交叉、融合分析與研究。時(shí)至今日，在新中國(guó)建立和發(fā)展以“公平、自由和效率”為內(nèi)在理念和價(jià)值追求的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的新形勢(shì)下，稅法學(xué)理論研究和實(shí)務(wù)操作由于上述兩大根本原因而有陷入難以為繼之虞，仍然僅作制度層面上的注釋甚至創(chuàng)新，以及實(shí)務(wù)操作方面的改進(jìn)乃至完善，亦難救其于困境之中。

一、契約精神——中國(guó)稅法之現(xiàn)代化的支點(diǎn)與核心

當(dāng)前和今后一個(gè)時(shí)期，我市經(jīng)濟(jì)社會(huì)同全省、全國(guó)一樣，處于一個(gè)重要的戰(zhàn)略機(jī)遇期，隨著“*”規(guī)劃的穩(wěn)步實(shí)施，經(jīng)濟(jì)發(fā)展也到了一個(gè)重要的轉(zhuǎn)型期。*在中原地區(qū)政治經(jīng)濟(jì)位置重要，投資環(huán)境及各方面條件有很大的優(yōu)勢(shì)。隨著我市招商引資力度的加大和投資環(huán)境的進(jìn)一步優(yōu)化，國(guó)際資本、發(fā)達(dá)地區(qū)資本的轉(zhuǎn)移，必將推動(dòng)河洛大地的快速崛起。經(jīng)濟(jì)發(fā)展的美好前景為稅收事業(yè)持續(xù)發(fā)展提供了很好的機(jī)遇與條件。發(fā)展是解決當(dāng)前地稅工作中存在問題的最佳出路和辦法。我們必須適應(yīng)形勢(shì)要求，更好地發(fā)揮稅收作為國(guó)家最主要的聚財(cái)手段、最重要的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控杠桿、最關(guān)鍵的社會(huì)分配調(diào)節(jié)器的職能作用。這就要求我們緊緊抓住經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的機(jī)遇，從實(shí)際出發(fā)，深入分析面臨的形勢(shì)，把握稅收發(fā)展的階段性特征，遵循經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律，落實(shí)稅收政策，依靠廣大地稅干部，集中大家的智慧和力量，解決稅收工作過程中的各種矛盾、問題和障礙，立足科學(xué)發(fā)展，全面提升整體工作水平。

今后一個(gè)時(shí)期*地稅工作的總體要求是：以鄧小平理論和“三個(gè)代表”重要思想為指導(dǎo)，以科學(xué)發(fā)展觀統(tǒng)領(lǐng)地稅工作全局，堅(jiān)持聚財(cái)為國(guó)、執(zhí)法為民的宗旨，用現(xiàn)代管理理念和管理標(biāo)準(zhǔn)指導(dǎo)、要求和組織各項(xiàng)工作，拉高工作標(biāo)桿，強(qiáng)化有效執(zhí)行，推進(jìn)依法治稅，深化稅收改革，強(qiáng)化科學(xué)管理，加強(qiáng)隊(duì)伍建設(shè)，優(yōu)化納稅服務(wù)，推動(dòng)各項(xiàng)地稅工作創(chuàng)特色、求突破、上水平，實(shí)現(xiàn)地稅事業(yè)和稅務(wù)人員全面協(xié)調(diào)發(fā)展，努力把*市地稅局建設(shè)成為現(xiàn)代化的公共管理部門。

按照以上總體要求，今后一個(gè)時(shí)期我市地稅發(fā)展的工作思路是：

圍繞一個(gè)中心，即始終堅(jiān)持圍繞依法組織收入這一中心工作，這是稅務(wù)部門的天職，也是稅務(wù)部門的價(jià)值所在。稅收收入的數(shù)量和質(zhì)量，是檢驗(yàn)地稅工作成效大小的根本標(biāo)準(zhǔn)。千方百計(jì)組織收入，實(shí)現(xiàn)稅收收入穩(wěn)定增長(zhǎng)，既是稅務(wù)部門履行職責(zé)的客觀要求，也是地稅工作落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀的關(guān)鍵所在，任何時(shí)候都不能動(dòng)搖。

構(gòu)建六個(gè)體系，即構(gòu)建有利于正確評(píng)估組織收入工作的收入質(zhì)量考核體系，促進(jìn)稅收收入與經(jīng)濟(jì)發(fā)展穩(wěn)定協(xié)調(diào)增長(zhǎng)；構(gòu)建有利于實(shí)現(xiàn)稅收管理現(xiàn)代化的征管運(yùn)行體系，樹立大征管的意識(shí)，把科學(xué)化、精細(xì)化植根于稅收管理工作的各環(huán)節(jié)，做到執(zhí)法規(guī)范、征收率高、成本降低、社會(huì)滿意；構(gòu)建有利于提高地稅執(zhí)政能力的科學(xué)決策、執(zhí)行效能綜合評(píng)價(jià)體系，把科學(xué)執(zhí)政、民主執(zhí)政、依法執(zhí)政貫穿于地稅發(fā)展的全過程；構(gòu)建有利于全面實(shí)現(xiàn)稅收公平公正，稅收秩序規(guī)范，納稅人權(quán)益得到切實(shí)保障的執(zhí)法監(jiān)督體系，做到執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究；構(gòu)建有利于科學(xué)劃分部門和職位職責(zé)，合理配置人才資源，崗位技能標(biāo)準(zhǔn)具體，目標(biāo)責(zé)任明確，便于績(jī)效考核的控制體系，努力實(shí)現(xiàn)從職務(wù)管理向職責(zé)管理的轉(zhuǎn)變；構(gòu)建有利于地稅干部健康成長(zhǎng)，樹立地稅部門良好行業(yè)形象的黨風(fēng)廉政建設(shè)懲防體系，積極探索教育、制度、監(jiān)督并重的預(yù)防和懲治腐敗長(zhǎng)效機(jī)制，改進(jìn)干部作風(fēng)，密切干群關(guān)系，增強(qiáng)組織戰(zhàn)斗力、凝聚力。

在人員思想觀念、稅收運(yùn)行機(jī)制和工作管理體制等方面，逐步實(shí)現(xiàn)四個(gè)轉(zhuǎn)變，即收入任務(wù)考核更加注重向收入質(zhì)量考核轉(zhuǎn)變；強(qiáng)化征管手段更加注重向夯實(shí)管理基礎(chǔ)，建立科學(xué)的稅源持續(xù)穩(wěn)定增長(zhǎng)管理機(jī)制轉(zhuǎn)變；推進(jìn)稅收和諧更加注重向切實(shí)保障納稅人權(quán)益和稅收服務(wù)水平顯著提升轉(zhuǎn)變；干部隊(duì)伍管理更加注重向以人為本，從嚴(yán)管理，關(guān)心愛護(hù)與激勵(lì)塑造并重，不斷提高干部知識(shí)水平和專業(yè)能力，促進(jìn)干部全面發(fā)展轉(zhuǎn)變。

[摘要]理論界對(duì)效率似是而非的看法，妨礙了對(duì)稅制及其變遷效率的研究。所以，準(zhǔn)確把握稅制及其變遷的效率內(nèi)涵，需要首先界定效率。對(duì)效率的重新界定主要涉及兩個(gè)核心內(nèi)容，即效率客觀性的重新解讀及效率與公平之間相互關(guān)系的重新認(rèn)識(shí)。以此為基礎(chǔ)，分析稅制及其變遷效率可具體分為三個(gè)層次來認(rèn)識(shí)。

[關(guān)鍵詞]效率；稅制變遷效率；政治包容性

一、關(guān)于效率和稅制變遷效率相關(guān)文獻(xiàn)的簡(jiǎn)單回顧

效率一般被看作是與公平相對(duì)的一個(gè)概念。在對(duì)這類問題的分析中，隱含的被公認(rèn)的觀點(diǎn)是：公平內(nèi)含價(jià)值判斷，而效率則是客觀存在。在此基礎(chǔ)上，對(duì)稅制及其變遷效率的界定也歸屬于這一簡(jiǎn)單二分法的分析框架。我們對(duì)稅制及其變遷效率的分析，主要從兩個(gè)視角：(1)有效率的稅制與最優(yōu)稅制。在現(xiàn)有文獻(xiàn)中，對(duì)稅制效率的討論涉及最多的是將其等同于最優(yōu)稅制的研究。最優(yōu)或優(yōu)化稅制理論的基本出發(fā)點(diǎn)是尋找一個(gè)單維的理性稅收制度模式，在此制度下，稅收只有收入效應(yīng)而不產(chǎn)生替代效應(yīng)(現(xiàn)實(shí)中退而求其次－－產(chǎn)生的替代效應(yīng)最小)的同時(shí)，稅收額外負(fù)擔(dān)最小的稅制是最優(yōu)即最有效率的稅制。需要強(qiáng)調(diào)的是，在這一稅制效率的分析中，有兩個(gè)特征：一是有效率的稅收制度結(jié)構(gòu)的唯一性；二是忽視稅制達(dá)致該理想狀態(tài)的路徑選擇的效率問題。(2)有效率的稅收制度是以最小的稅收成本取得最大的稅收收益。這類理論對(duì)稅制效率的研究主要著眼于對(duì)收益和成本的界定，其中對(duì)稅收收益最為寬泛的界定是，認(rèn)為其不僅包括財(cái)政收入的取得，還包括因稅收的調(diào)節(jié)而產(chǎn)生的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化、資源配置效率提高、社會(huì)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展等正效應(yīng)。而狹義的稅收收益界定則僅僅將其看作由稅收制度取得的稅收收入。這類觀點(diǎn)中的另一類分歧是對(duì)稅收成本的界定，較為狹窄的界定包括征收成本和奉行成本；而比較寬泛的界定則包括由于征稅所引致的間接成本。但是，在這類理論中均將效率看作是特定成本和收益下的客觀存在。本質(zhì)上，正如最優(yōu)稅制分析中所涉及的，其所強(qiáng)調(diào)的是稅制效率的單維性和客觀性。

本文對(duì)稅制效率的探討力圖在兩個(gè)方面有所突破：(1)通過置疑效率內(nèi)涵的客觀性，重新界定效率及稅制效率；(2)關(guān)注被當(dāng)前的研究所忽略的稅制變遷過程的效率分析，希望尋求一個(gè)不同的效率界定的落腳點(diǎn)。

二、效率：設(shè)定目標(biāo)下的成本效益選擇

摘要：本文在對(duì)依法治稅理論進(jìn)行簡(jiǎn)要述評(píng)的基礎(chǔ)上提出了筆者對(duì)依法治稅概念的界定和對(duì)其內(nèi)涵的理解，并進(jìn)一步指出依法治稅的觀念基礎(chǔ)在于“稅收法律意識(shí)之重構(gòu)”。稅收法律意識(shí)應(yīng)在現(xiàn)代法治觀念總的指導(dǎo)下，以國(guó)家分配論和社會(huì)契約論中的合理因素——權(quán)利義務(wù)對(duì)等觀念的有機(jī)結(jié)合為理論基礎(chǔ)，從確立和開始培養(yǎng)“征稅意識(shí)”以及重新培養(yǎng)“納稅意識(shí)”并明確二者的結(jié)構(gòu)關(guān)系和邏輯關(guān)系等方面就加以重構(gòu)。

關(guān)鍵詞：依法治稅稅收法律意識(shí)重構(gòu)征稅意識(shí)

一、依法治稅理論的歷史回顧

（一）第一階段

依法治稅理論的歷史發(fā)展可以分為兩個(gè)階段。第一階段自國(guó)務(wù)院于1988年在全國(guó)稅務(wù)工作會(huì)議上首次提出“以法治稅”的口號(hào)開始。次年（1989年）5月，由北京大學(xué)分校法律系和經(jīng)濟(jì)法研究所主辦的“全國(guó)首屆‘以法治稅’研討班”在京舉行[1]，可謂是掀起了學(xué)習(xí)和貫徹“以法治稅”的第一個(gè)高潮。

這一階段中，以法治稅主要是針對(duì)治理整頓稅收秩序而提出來的；雖然也有學(xué)者使用“依法治稅”的表述，但并非是在對(duì)“以”和“依”作出本質(zhì)區(qū)別的基礎(chǔ)上來使用的，往往是將二者混同使用，反映的是在“有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)條件”下所體現(xiàn)的“人治”觀念和法律工具主義優(yōu)位的特點(diǎn)。但其中亦不乏有益的嘗試和真知灼見。有學(xué)者就指出“依法治稅是依法治國(guó)戰(zhàn)略方針的組成部分”[2]；有學(xué)者還指出：“‘以法治稅’……也就是說要在稅收工作中貫徹法治原則”[3]。這是對(duì)依法治稅和依法治國(guó)或法治之間關(guān)系的較早論述。又有學(xué)者將“以法治稅”作為稅法的基本原則之一[4]；或是將“稅收法治（或制）”作為基本原則，并以“有法可依等十六字方針”對(duì)其進(jìn)行了詮釋[5]。還有的學(xué)者富有卓見地強(qiáng)調(diào)稅務(wù)人員稅法意識(shí)的培養(yǎng)尤重于納稅人或廣大民眾，稅務(wù)人員應(yīng)當(dāng)“將目前嚴(yán)重存在的權(quán)力意識(shí)和自我優(yōu)越感轉(zhuǎn)化為義務(wù)意識(shí)，自我中心意識(shí)轉(zhuǎn)化為人民公仆和對(duì)國(guó)家與社會(huì)的責(zé)任意識(shí)?！盵6]該學(xué)者在當(dāng)時(shí)能夠提出這一間接地體現(xiàn)了以權(quán)利義務(wù)觀念來糾正稅務(wù)人員意識(shí)觀念偏差的思想，實(shí)屬難能可貴。