「摘要」在我國，各級政府按照本級人民代表大會所體現(xiàn)的人民意志對公共財(cái)產(chǎn)行使管理經(jīng)營權(quán)，從而對人民負(fù)有公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。政府審計(jì)的職能就是對這種公共受托責(zé)任進(jìn)行鑒定和評價(jià)?，F(xiàn)階段的我國政府審計(jì)制度，由于其原有的局限性，已不能很好地適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的需要和社會主義民主政治的發(fā)展要求?？s小審計(jì)范圍、突出重點(diǎn)；強(qiáng)化政府審計(jì)的獨(dú)立性，建立“一署二線”審計(jì)架構(gòu)；增強(qiáng)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任觀念是我國政府審計(jì)改革的方向。

「關(guān)鍵詞」公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任政府審計(jì)獨(dú)立性

2004年6月23日，審計(jì)署公布了最新年度的政府審計(jì)報(bào)告。報(bào)告以短短萬言曝光了大量問題，在社會上引發(fā)了“風(fēng)暴”般的效應(yīng)?！皩徲?jì)風(fēng)暴”暴露出來的審計(jì)體制上的諸多漏洞，再一次引起了人們對諸如政府審計(jì)起因、審計(jì)現(xiàn)狀、審計(jì)改革等多方面的關(guān)注。

一、我國政府公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任概說

貫穿于現(xiàn)代政府審計(jì)的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是一種公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任?，F(xiàn)代政府審計(jì)不但因公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的產(chǎn)生而產(chǎn)生，而且因公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。

什么叫公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任？1985年5月，最高審計(jì)機(jī)關(guān)亞洲組織第三屆大會發(fā)表的《關(guān)于公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任指導(dǎo)方針》的東京宣言中，給其賦予如下的定義：“公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，是指受托經(jīng)營公共財(cái)產(chǎn)的機(jī)構(gòu)或人員有責(zé)任匯報(bào)對這些財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營管理情況，并負(fù)有財(cái)政管理和計(jì)劃項(xiàng)目方面的責(zé)任”。并在其序言中，對公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)容作了原則性的解釋：“一是公共部門和政府追求發(fā)展所用開支不斷增加，公營企業(yè)的發(fā)展，地方行政當(dāng)局自主權(quán)的擴(kuò)大，這種公共開支成倍增加的公營企業(yè)的大批涌現(xiàn)，使得中央政府和地方各級政府所承擔(dān)的受托責(zé)任的內(nèi)容和范圍已擴(kuò)大到更為廣泛的領(lǐng)域；另一方面，隨著社會民主意識的加深，人們對提高公營部門的效益和明確支出的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的要求愈來愈高”。受托管理公共資源的機(jī)構(gòu)或人員，由于其資源或資金主要由國家或地方提供，由此便產(chǎn)生了與這些提供資源或資金有關(guān)方面的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。

1“免疫系統(tǒng)”理論下政府審計(jì)本質(zhì)的理解

審計(jì)的產(chǎn)生是基于所有權(quán)和經(jīng)營、管理或行政權(quán)的分離，基于“受托責(zé)任”，基于所有者授權(quán)之后“不放心”的心理，也就是說當(dāng)所有者不具體行使經(jīng)營、管理或行政權(quán)的時(shí)候，就請獨(dú)立的、有專業(yè)能力的第三方即審計(jì)人員來實(shí)施監(jiān)督，使審計(jì)逐步嵌入了經(jīng)濟(jì)社會運(yùn)行過程，成為其中一個(gè)不可缺少的環(huán)節(jié)，而政府審計(jì)是基于國家對經(jīng)濟(jì)安全維護(hù)的需要而形成一種權(quán)力監(jiān)督機(jī)制。

由于當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展已經(jīng)產(chǎn)生廣泛的聯(lián)動(dòng)作用，國家經(jīng)濟(jì)安全面臨著巨大的考驗(yàn)，政府審計(jì)也應(yīng)做出相應(yīng)的改變以滿足時(shí)代的需要。僅僅依靠查賬與監(jiān)督國家財(cái)政收支難以滿足當(dāng)代審計(jì)維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全的需要，因此我們必須尋求一種更先進(jìn)和更系統(tǒng)的理論來指導(dǎo)當(dāng)代的政府審計(jì)，“免疫系統(tǒng)理論”就是其中具有代表性的一種理論。

“免疫系統(tǒng)理論”是一種創(chuàng)新的理念，是“跳出審計(jì)看審計(jì)”，是對現(xiàn)階段政府審計(jì)本質(zhì)的充分理解。政府審計(jì)是綜合性的國家財(cái)政監(jiān)督工具，如果把政府審計(jì)作為一個(gè)整體和系統(tǒng)來看待的話，其具有以下的職能屬性：

1.1國家的經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士審計(jì)職能中最重要的一點(diǎn)就是審計(jì)對國家經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的“固原、承載和受納”?，F(xiàn)代政府審計(jì)是國家政治制度的一個(gè)組成部分，構(gòu)成這些制度體系的每一個(gè)機(jī)構(gòu)和系統(tǒng)都有經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展所賦予的特定功能。因此政府審計(jì)的本質(zhì)是國家經(jīng)濟(jì)社會運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”，正是對審計(jì)“經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士”職能的強(qiáng)調(diào)。

1.2反腐斗士審計(jì)需要時(shí)刻準(zhǔn)備著重拳出擊，對國家財(cái)政財(cái)務(wù)收支活動(dòng)中產(chǎn)生的重大的違法違規(guī)和經(jīng)濟(jì)犯罪問題進(jìn)行最大程度的揭露，促進(jìn)依法治國和反腐倡廉建設(shè)。這是我們審計(jì)發(fā)揮反腐斗士職能的必然要求。

1“免疫系統(tǒng)”理論下政府審計(jì)本質(zhì)的理解

審計(jì)的產(chǎn)生是基于所有權(quán)和經(jīng)營、管理或行政權(quán)的分離，基于“受托責(zé)任”，基于所有者授權(quán)之后“不放心”的心理，也就是說當(dāng)所有者不具體行使經(jīng)營、管理或行政權(quán)的時(shí)候，就請獨(dú)立的、有專業(yè)能力的第三方即審計(jì)人員來實(shí)施監(jiān)督，使審計(jì)逐步嵌入了經(jīng)濟(jì)社會運(yùn)行過程，成為其中一個(gè)不可缺少的環(huán)節(jié)，而政府審計(jì)是基于國家對經(jīng)濟(jì)安全維護(hù)的需要而形成一種權(quán)力監(jiān)督機(jī)制。

由于當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展已經(jīng)產(chǎn)生廣泛的聯(lián)動(dòng)作用，國家經(jīng)濟(jì)安全面臨著巨大的考驗(yàn)，政府審計(jì)也應(yīng)做出相應(yīng)的改變以滿足時(shí)代的需要。僅僅依靠查賬與監(jiān)督國家財(cái)政收支難以滿足當(dāng)代審計(jì)維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全的需要，因此我們必須尋求一種更先進(jìn)和更系統(tǒng)的理論來指導(dǎo)當(dāng)代的政府審計(jì)，“免疫系統(tǒng)理論”就是其中具有代表性的一種理論。

“免疫系統(tǒng)理論”是一種創(chuàng)新的理念，是“跳出審計(jì)看審計(jì)”，是對現(xiàn)階段政府審計(jì)本質(zhì)的充分理解。政府審計(jì)是綜合性的國家財(cái)政監(jiān)督工具，如果把政府審計(jì)作為一個(gè)整體和系統(tǒng)來看待的話，其具有以下的職能屬性：

1.1國家的經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士審計(jì)職能中最重要的一點(diǎn)就是審計(jì)對國家經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的“固原、承載和受納”?，F(xiàn)代政府審計(jì)是國家政治制度的一個(gè)組成部分，構(gòu)成這些制度體系的每一個(gè)機(jī)構(gòu)和系統(tǒng)都有經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展所賦予的特定功能。因此政府審計(jì)的本質(zhì)是國家經(jīng)濟(jì)社會運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”，正是對審計(jì)“經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士”職能的強(qiáng)調(diào)。

1.2反腐斗士審計(jì)需要時(shí)刻準(zhǔn)備著重拳出擊，對國家財(cái)政財(cái)務(wù)收支活動(dòng)中產(chǎn)生的重大的違法違規(guī)和經(jīng)濟(jì)犯罪問題進(jìn)行最大程度的揭露，促進(jìn)依法治國和反腐倡廉建設(shè)。這是我們審計(jì)發(fā)揮反腐斗士職能的必然要求。

[摘要]本文應(yīng)用新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的思想和方法研究政府審計(jì)體制選擇問題。研究認(rèn)為，政治制度和歷史傳統(tǒng)深刻影響著政府審計(jì)體制選擇，建立審計(jì)監(jiān)察院并提高其行政級別符合中國政治制度和歷史傳統(tǒng)的審計(jì)體制改革方向。

[關(guān)鍵詞]政治制度；歷史傳統(tǒng)；政府審計(jì)；審計(jì)體制；路徑依賴

審計(jì)體制是政府審計(jì)組織制度中的核心內(nèi)容之一，它直接決定著政府審計(jì)的工作質(zhì)量與政府審計(jì)制度安排的有效性，一直受到我國學(xué)者的高度重視。審計(jì)體制有廣義和狹義之分，廣義審計(jì)體制是指審計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)的總體構(gòu)成、隸屬關(guān)系、社會地位、機(jī)構(gòu)設(shè)置、上下級關(guān)系和各自相對的職權(quán)范圍；狹義審計(jì)體制是指政府審計(jì)組織的隸屬關(guān)系和審計(jì)組織內(nèi)部上下級之間的領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系。本文主要在狹義審計(jì)體制的概念范疇內(nèi)重點(diǎn)討論政府審計(jì)組織的隸屬關(guān)系及審計(jì)組織內(nèi)部上下級之間的關(guān)系。

一、研究文獻(xiàn)回顧

目前，審計(jì)理論界關(guān)于政府審計(jì)體制的分類研究中得到廣為接受的是四種模式分類法，即將政府審計(jì)區(qū)分為立法型審計(jì)、司法型審計(jì)、行政型審計(jì)模式和獨(dú)立型審計(jì)模式[1].當(dāng)然，也有學(xué)者、專家認(rèn)為這四種分類的提法并不科學(xué)。李金華指出，世界所有國家的審計(jì)都是獨(dú)立的，不管是對議會負(fù)責(zé)還是對政府負(fù)責(zé)，都是獨(dú)立的。獨(dú)立性是世界各國審計(jì)最基本的共同特征，把獨(dú)立型跟司法型、立法型、行政型并列，在一個(gè)層面上對比是不科學(xué)的。世界沒有一個(gè)國家的審計(jì)機(jī)關(guān)是立法型，多數(shù)國家的審計(jì)機(jī)關(guān)是對立法機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，向立法機(jī)構(gòu)報(bào)告工作，而不作為議會的下屬單位。司法型確實(shí)存在，但不是完全意義上的司法型。行政型是存在的，隸屬于政府。很多國家的審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于政府，但又不完全是政府的職能部門，同時(shí)也要向議會報(bào)告工作[2].與此相似，劉家義將世界主要國家審計(jì)制度分為三類：（1）審計(jì)機(jī)關(guān)對議會負(fù)責(zé)并向議會報(bào)告工作，這種類型占大多數(shù)且越來越多，尤其是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家大多如此；（2）審計(jì)機(jī)關(guān)屬于司法序列，擁有部分司法權(quán)，但要向議會報(bào)告工作并對議會負(fù)責(zé)。這些國家的審計(jì)法院，從組織架構(gòu)來說，屬于司法序列，但同時(shí)必須對議會負(fù)責(zé)并向議會報(bào)告工作；（3）審計(jì)機(jī)關(guān)屬于政府序列，對政府負(fù)責(zé)并向政府和議會報(bào)告工作，典型的是中國。我國審計(jì)機(jī)關(guān)是政府組成部門，但每年的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和其他財(cái)政收支審計(jì)情況既要向政府報(bào)告，又要受政府委托向人大常委會報(bào)告[3].

自1982年中國現(xiàn)行審計(jì)制度建立以來，我國學(xué)者就開始對中國審計(jì)體制選擇問題展開討論。楊時(shí)展以受托責(zé)任學(xué)說為基礎(chǔ)，得出“審計(jì)因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展”的結(jié)論，并認(rèn)為各級政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該獨(dú)立于各級政府之外，向著取信于民、聽信于民的方向發(fā)展[4]；秦榮生在分析了受托責(zé)任關(guān)系之后認(rèn)為，我國審計(jì)署應(yīng)歸屬于全國人大常委會領(lǐng)導(dǎo)，地方各級政府審計(jì)機(jī)關(guān)由地方各級人大常委會直接領(lǐng)導(dǎo)[5]；廖洪和余玉苗認(rèn)為，一個(gè)國家的政治制度對該國的政府審計(jì)機(jī)關(guān)的隸屬關(guān)系具有決定性的作用，社會主義國家的政府審計(jì)機(jī)關(guān)只能隸屬于政府部門[6]；李齊輝等認(rèn)為，審計(jì)環(huán)境決定審計(jì)制度，根據(jù)我國的審計(jì)環(huán)境，應(yīng)建立一種政府審計(jì)機(jī)關(guān)擁有司法地位和相應(yīng)的法律監(jiān)督權(quán)、地方審計(jì)機(jī)關(guān)由省級直管的新型的政府審計(jì)制度[7]；尹平則在分析了我國現(xiàn)行政府體制利弊的基礎(chǔ)上，認(rèn)為我國政府審計(jì)體制改革應(yīng)采取漸進(jìn)改良的方式，如現(xiàn)行政府審計(jì)機(jī)關(guān)向政府負(fù)責(zé)并報(bào)告審計(jì)結(jié)果，同時(shí)接受政府委托向人大報(bào)告工作，可以改為審計(jì)機(jī)關(guān)接受政府領(lǐng)導(dǎo)，向政府和人大同時(shí)報(bào)告工作[8].

科學(xué)發(fā)展是一個(gè)永恒的主題。政府審計(jì)工作的科學(xué)發(fā)展事關(guān)審計(jì)長遠(yuǎn)利益，只有堅(jiān)持科學(xué)發(fā)展，才能充分發(fā)揮審計(jì)部門的建設(shè)性作用。這就勢必要求我們只有進(jìn)一步解放思想，遵循科學(xué)發(fā)展的客觀規(guī)律，才能使審計(jì)工作緊跟形勢的發(fā)展需要，才能確保政府審計(jì)在審計(jì)體系中的主導(dǎo)地位。

一、政府審計(jì)在審計(jì)體系中的地位決定政府審計(jì)具有建設(shè)性的作用

目前理論界公認(rèn)的審計(jì)體系按主體分類,主要包括政府審計(jì)、社會審計(jì)與內(nèi)部審計(jì),三者共同組成審計(jì)體系的一個(gè)有機(jī)的整體。在這三元體系中，政府審計(jì)如何定位，關(guān)系審計(jì)的發(fā)展，也關(guān)系政府審計(jì)作用的發(fā)揮。在審計(jì)學(xué)理論中政府審計(jì)顯然是居于主導(dǎo)的地位，社會審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)是審計(jì)體系的重要組成部分。并非因?yàn)樽约菏菍儆谡畬徲?jì)人員之一，而是政府審計(jì)本身有著其他審計(jì)不可能替代的作用，也就是今天所說的建設(shè)性作用。政府審計(jì)不同于社會審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)，政府審計(jì)所承擔(dān)的是與政府職能密切相聯(lián)系的公共受托責(zé)任。在公有制條件下，政府具有社會公共管理和所有者代表之雙重職能。政府審計(jì)職能的發(fā)揮主要表現(xiàn)在，一是促進(jìn)政府加強(qiáng)宏觀調(diào)控能力，有效配置資源。二是促進(jìn)政府提高公共服務(wù)意識，有效利用公共資金。三是增強(qiáng)政府行為的透明度，提高人民對政府的信任感。四是促進(jìn)國有資產(chǎn)的保值增值。今年國務(wù)院對審計(jì)署規(guī)定的十二項(xiàng)主要職責(zé)中也明確了指導(dǎo)和監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)工作，核查社會審計(jì)機(jī)構(gòu)對依法屬于審計(jì)監(jiān)督對象的單位出具的相關(guān)審計(jì)報(bào)告。政府審計(jì)有指導(dǎo)、監(jiān)督、檢查內(nèi)部審計(jì)、社會審計(jì)的職責(zé)。這也為政府審計(jì)發(fā)揮建設(shè)性作用奠定了理論和法律基礎(chǔ)。

二、發(fā)揮政府審計(jì)建設(shè)性作用是歷史的必然和現(xiàn)實(shí)需求

在審計(jì)史學(xué)上，審計(jì)的起源問題有著不同的說法。從目前理論界研究綜合分析，對審計(jì)起源主要有三種不同意見:一種觀點(diǎn)是審計(jì)源于會計(jì)，認(rèn)為審計(jì)是會計(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是適應(yīng)會計(jì)檢查的需要而產(chǎn)生的。另一種觀點(diǎn)是審計(jì)源于財(cái)政監(jiān)督的需要。財(cái)政是國家實(shí)現(xiàn)其職能，參與一部分社會產(chǎn)品的分配和再分配的過程。最高權(quán)力者為了鞏固它的統(tǒng)治基礎(chǔ)，都重視財(cái)政收支的檢查和監(jiān)督，這種檢查就是國家審計(jì)。最后一種觀點(diǎn)是審計(jì)源于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要。

審計(jì)不是會計(jì)的附屬品，二者是不同質(zhì)的二個(gè)概念，因?yàn)闀?jì)產(chǎn)生于經(jīng)濟(jì)管理的需要，審計(jì)產(chǎn)生于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要。審計(jì)的起源可追溯到與會計(jì)起源相距不遠(yuǎn)的時(shí)代，當(dāng)文明的發(fā)展產(chǎn)生了需要某人受托管理他人財(cái)產(chǎn)的時(shí)候，顯然就要求對前者的誠實(shí)性進(jìn)行某種檢查。作為政府審計(jì)出現(xiàn)有其特定政治經(jīng)濟(jì)背景，在原始社會的環(huán)境和條件下，不可能產(chǎn)生上述意義上的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。那種具有經(jīng)濟(jì)責(zé)任聯(lián)系的受托委托關(guān)系在人類進(jìn)入奴隸社會的時(shí)候出現(xiàn)了。隨著生產(chǎn)力的發(fā)展，特別是出現(xiàn)大量剩余產(chǎn)品，在私有制和社會分工這二大因素的刺激下，國家機(jī)器出現(xiàn)，創(chuàng)設(shè)了脫離人民而又凌駕于人民之上的公共權(quán)力機(jī)構(gòu)，隨之產(chǎn)生官僚機(jī)構(gòu)，也形成了政治責(zé)任、行政責(zé)任、法律責(zé)任和經(jīng)濟(jì)責(zé)任?；趯?jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的檢查工作。這種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督行為，就是最初的政府審計(jì)。政府審計(jì)的最初起源，為統(tǒng)治者服務(wù)。那是專制制度下的產(chǎn)物。

[摘要]本文應(yīng)用新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的思想和方法研究政府審計(jì)體制選擇問題。研究認(rèn)為，政治制度和歷史傳統(tǒng)深刻影響著政府審計(jì)體制選擇，建立審計(jì)監(jiān)察院并提高其行政級別符合中國政治制度和歷史傳統(tǒng)的審計(jì)體制改革方向。

[關(guān)鍵詞]政治制度；歷史傳統(tǒng)；政府審計(jì)；審計(jì)體制；路徑依賴

審計(jì)體制是政府審計(jì)組織制度中的核心內(nèi)容之一，它直接決定著政府審計(jì)的工作質(zhì)量與政府審計(jì)制度安排的有效性，一直受到我國學(xué)者的高度重視。審計(jì)體制有廣義和狹義之分，廣義審計(jì)體制是指審計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)的總體構(gòu)成、隸屬關(guān)系、社會地位、機(jī)構(gòu)設(shè)置、上下級關(guān)系和各自相對的職權(quán)范圍；狹義審計(jì)體制是指政府審計(jì)組織的隸屬關(guān)系和審計(jì)組織內(nèi)部上下級之間的領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系。本文主要在狹義審計(jì)體制的概念范疇內(nèi)重點(diǎn)討論政府審計(jì)組織的隸屬關(guān)系及審計(jì)組織內(nèi)部上下級之間的關(guān)系。

一、研究文獻(xiàn)回顧

目前，審計(jì)理論界關(guān)于政府審計(jì)體制的分類研究中得到廣為接受的是四種模式分類法，即將政府審計(jì)區(qū)分為立法型審計(jì)、司法型審計(jì)、行政型審計(jì)模式和獨(dú)立型審計(jì)模式[1].當(dāng)然，也有學(xué)者、專家認(rèn)為這四種分類的提法并不科學(xué)。李金華指出，世界所有國家的審計(jì)都是獨(dú)立的，不管是對議會負(fù)責(zé)還是對政府負(fù)責(zé)，都是獨(dú)立的。獨(dú)立性是世界各國審計(jì)最基本的共同特征，把獨(dú)立型跟司法型、立法型、行政型并列，在一個(gè)層面上對比是不科學(xué)的。世界沒有一個(gè)國家的審計(jì)機(jī)關(guān)是立法型，多數(shù)國家的審計(jì)機(jī)關(guān)是對立法機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，向立法機(jī)構(gòu)報(bào)告工作，而不作為議會的下屬單位。司法型確實(shí)存在，但不是完全意義上的司法型。行政型是存在的，隸屬于政府。很多國家的審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于政府，但又不完全是政府的職能部門，同時(shí)也要向議會報(bào)告工作[2].與此相似，劉家義將世界主要國家審計(jì)制度分為三類：（1）審計(jì)機(jī)關(guān)對議會負(fù)責(zé)并向議會報(bào)告工作，這種類型占大多數(shù)且越來越多，尤其是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家大多如此；（2）審計(jì)機(jī)關(guān)屬于司法序列，擁有部分司法權(quán)，但要向議會報(bào)告工作并對議會負(fù)責(zé)。這些國家的審計(jì)法院，從組織架構(gòu)來說，屬于司法序列，但同時(shí)必須對議會負(fù)責(zé)并向議會報(bào)告工作；（3）審計(jì)機(jī)關(guān)屬于政府序列，對政府負(fù)責(zé)并向政府和議會報(bào)告工作，典型的是中國。我國審計(jì)機(jī)關(guān)是政府組成部門，但每年的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和其他財(cái)政收支審計(jì)情況既要向政府報(bào)告，又要受政府委托向人大常委會報(bào)告[3].

自1982年中國現(xiàn)行審計(jì)制度建立以來，我國學(xué)者就開始對中國審計(jì)體制選擇問題展開討論。楊時(shí)展以受托責(zé)任學(xué)說為基礎(chǔ)，得出“審計(jì)因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展”的結(jié)論，并認(rèn)為各級政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該獨(dú)立于各級政府之外，向著取信于民、聽信于民的方向發(fā)展[4]；秦榮生在分析了受托責(zé)任關(guān)系之后認(rèn)為，我國審計(jì)署應(yīng)歸屬于全國人大常委會領(lǐng)導(dǎo)，地方各級政府審計(jì)機(jī)關(guān)由地方各級人大常委會直接領(lǐng)導(dǎo)[5]；廖洪和余玉苗認(rèn)為，一個(gè)國家的政治制度對該國的政府審計(jì)機(jī)關(guān)的隸屬關(guān)系具有決定性的作用，社會主義國家的政府審計(jì)機(jī)關(guān)只能隸屬于政府部門[6]；李齊輝等認(rèn)為，審計(jì)環(huán)境決定審計(jì)制度，根據(jù)我國的審計(jì)環(huán)境，應(yīng)建立一種政府審計(jì)機(jī)關(guān)擁有司法地位和相應(yīng)的法律監(jiān)督權(quán)、地方審計(jì)機(jī)關(guān)由省級直管的新型的政府審計(jì)制度[7]；尹平則在分析了我國現(xiàn)行政府體制利弊的基礎(chǔ)上，認(rèn)為我國政府審計(jì)體制改革應(yīng)采取漸進(jìn)改良的方式，如現(xiàn)行政府審計(jì)機(jī)關(guān)向政府負(fù)責(zé)并報(bào)告審計(jì)結(jié)果，同時(shí)接受政府委托向人大報(bào)告工作，可以改為審計(jì)機(jī)關(guān)接受政府領(lǐng)導(dǎo)，向政府和人大同時(shí)報(bào)告工作[8].

[摘要]審計(jì)理論來源于審計(jì)實(shí)踐，同時(shí)又指導(dǎo)和預(yù)測審計(jì)實(shí)踐，審計(jì)實(shí)踐將隨著審計(jì)理論的不斷提高而日臻完善。本文遵循抽象到具體、理論到實(shí)踐的原則，沿著“現(xiàn)代政府審計(jì)的本質(zhì)屬性現(xiàn)代政府審計(jì)職能代政府審計(jì)職能的實(shí)現(xiàn)內(nèi)容和方法”的邏輯，建立一個(gè)現(xiàn)代政府審計(jì)職能定位及其履行的理論框架。

[關(guān)鍵詞]現(xiàn)代政府審計(jì)；審計(jì)職能；職能定位；職能履行

一、從政府審計(jì)的演進(jìn)看現(xiàn)代政府審計(jì)的本質(zhì)

1.政府審計(jì)起源于會計(jì)，政府審計(jì)本質(zhì)外延為查賬。審計(jì)是會計(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是適應(yīng)會計(jì)檢查的需要而產(chǎn)生的。(劉云，2005)為了保護(hù)皇室財(cái)產(chǎn)，封建帝王需要把委任給官員貴族的經(jīng)濟(jì)事務(wù)系統(tǒng)地記錄下來，并以最簡明的方式向上呈送，會計(jì)由此誕生。為了保證會計(jì)記錄和報(bào)告的真實(shí)性，又必須對會計(jì)進(jìn)行監(jiān)督與檢查，政府審計(jì)的“計(jì)”，一般指的就是會計(jì)的“計(jì)”，政府審計(jì)就是審查會計(jì)。中國歷史上曾將政府審計(jì)表述為“聽從會計(jì)”，古代的政府審計(jì)是由會計(jì)人員大聲朗讀會計(jì)記錄，國家統(tǒng)治者和政府審計(jì)官員聽取這些記錄，進(jìn)而判斷會計(jì)記錄是否正確。英語audit和法語audition，均源于拉丁語audire(聽)，在14世紀(jì)，英國的審計(jì)工程也是通過聽取賬戶記錄來進(jìn)行。

最初的國家財(cái)產(chǎn)(財(cái)政)規(guī)模很小，封建帝王和政府官員以“聽從會計(jì)”的形式便能達(dá)到監(jiān)督的需要。然而，隨著財(cái)政規(guī)模的擴(kuò)大，國家經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜程度不斷增強(qiáng)，導(dǎo)致記錄和反映管理活動(dòng)的會計(jì)信息量越來越大，在這種情況下，必須由專業(yè)審計(jì)人員，運(yùn)用一定的方法對會計(jì)賬簿進(jìn)行詳細(xì)審查。隨后的相當(dāng)長一段時(shí)間內(nèi)，政府審計(jì)的主要工作內(nèi)容就是“查賬”，即檢查會計(jì)記錄和會計(jì)報(bào)告等會計(jì)資料的真實(shí)性與合法性。

2.政府審計(jì)本質(zhì)內(nèi)涵：解除經(jīng)濟(jì)責(zé)任。審計(jì)史學(xué)家理查德·布朗(RichardBrown)曾經(jīng)指出：“審計(jì)的起源可追溯到與會計(jì)起源相距不遠(yuǎn)的時(shí)代……當(dāng)文明的發(fā)展產(chǎn)生了需要某人受托管理他人財(cái)產(chǎn)的時(shí)候，顯然就要求對前者的誠實(shí)性進(jìn)行某種檢查”。他在這里實(shí)際上提出了一個(gè)受托責(zé)任(經(jīng)濟(jì)責(zé)任)的問題，并且明確地論述了它與審計(jì)的關(guān)系。

[摘要]審計(jì)理論來源于審計(jì)實(shí)踐，同時(shí)又指導(dǎo)和預(yù)測審計(jì)實(shí)踐，審計(jì)實(shí)踐將隨著審計(jì)理論的不斷提高而日臻完善。本文遵循抽象到具體、理論到實(shí)踐的原則，沿著“現(xiàn)代政府審計(jì)的本質(zhì)屬性現(xiàn)代政府審計(jì)職能代政府審計(jì)職能的實(shí)現(xiàn)內(nèi)容和方法”的邏輯，建立一個(gè)現(xiàn)代政府審計(jì)職能定位及其履行的理論框架。

[關(guān)鍵詞]現(xiàn)代政府審計(jì)；審計(jì)職能；職能定位；職能履行

一、從政府審計(jì)的演進(jìn)看現(xiàn)代政府審計(jì)的本質(zhì)

1.政府審計(jì)起源于會計(jì)，政府審計(jì)本質(zhì)外延為查賬。審計(jì)是會計(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是適應(yīng)會計(jì)檢查的需要而產(chǎn)生的。(劉云，2005)為了保護(hù)皇室財(cái)產(chǎn)，封建帝王需要把委任給官員貴族的經(jīng)濟(jì)事務(wù)系統(tǒng)地記錄下來，并以最簡明的方式向上呈送，會計(jì)由此誕生。為了保證會計(jì)記錄和報(bào)告的真實(shí)性，又必須對會計(jì)進(jìn)行監(jiān)督與檢查，政府審計(jì)的“計(jì)”，一般指的就是會計(jì)的“計(jì)”，政府審計(jì)就是審查會計(jì)。中國歷史上曾將政府審計(jì)表述為“聽從會計(jì)”，古代的政府審計(jì)是由會計(jì)人員大聲朗讀會計(jì)記錄，國家統(tǒng)治者和政府審計(jì)官員聽取這些記錄，進(jìn)而判斷會計(jì)記錄是否正確。英語audit和法語audition，均源于拉丁語audire(聽)，在14世紀(jì)，英國的審計(jì)工程也是通過聽取賬戶記錄來進(jìn)行。

最初的國家財(cái)產(chǎn)(財(cái)政)規(guī)模很小，封建帝王和政府官員以“聽從會計(jì)”的形式便能達(dá)到監(jiān)督的需要。然而，隨著財(cái)政規(guī)模的擴(kuò)大，國家經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜程度不斷增強(qiáng)，導(dǎo)致記錄和反映管理活動(dòng)的會計(jì)信息量越來越大，在這種情況下，必須由專業(yè)審計(jì)人員，運(yùn)用一定的方法對會計(jì)賬簿進(jìn)行詳細(xì)審查。隨后的相當(dāng)長一段時(shí)間內(nèi)，政府審計(jì)的主要工作內(nèi)容就是“查賬”，即檢查會計(jì)記錄和會計(jì)報(bào)告等會計(jì)資料的真實(shí)性與合法性。

2.政府審計(jì)本質(zhì)內(nèi)涵：解除經(jīng)濟(jì)責(zé)任。審計(jì)史學(xué)家理查德·布朗(RichardBrown)曾經(jīng)指出：“審計(jì)的起源可追溯到與會計(jì)起源相距不遠(yuǎn)的時(shí)代……當(dāng)文明的發(fā)展產(chǎn)生了需要某人受托管理他人財(cái)產(chǎn)的時(shí)候，顯然就要求對前者的誠實(shí)性進(jìn)行某種檢查”。他在這里實(shí)際上提出了一個(gè)受托責(zé)任(經(jīng)濟(jì)責(zé)任)的問題，并且明確地論述了它與審計(jì)的關(guān)系。

科學(xué)發(fā)展是一個(gè)永恒的主題。政府審計(jì)工作的科學(xué)發(fā)展事關(guān)審計(jì)長遠(yuǎn)利益，只有堅(jiān)持科學(xué)發(fā)展，才能充分發(fā)揮審計(jì)部門的建設(shè)性作用。這就勢必要求我們只有進(jìn)一步解放思想，遵循科學(xué)發(fā)展的客觀規(guī)律，才能使審計(jì)工作緊跟形勢的發(fā)展需要，才能確保政府審計(jì)在審計(jì)體系中的主導(dǎo)地位。

一、政府審計(jì)在審計(jì)體系中的地位決定政府審計(jì)具有建設(shè)性的作用

目前理論界公認(rèn)的審計(jì)體系按主體分類,主要包括政府審計(jì)、社會審計(jì)與內(nèi)部審計(jì),三者共同組成審計(jì)體系的一個(gè)有機(jī)的整體。在這三元體系中，政府審計(jì)如何定位，關(guān)系審計(jì)的發(fā)展，也關(guān)系政府審計(jì)作用的發(fā)揮。在審計(jì)學(xué)理論中政府審計(jì)顯然是居于主導(dǎo)的地位，社會審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)是審計(jì)體系的重要組成部分。并非因?yàn)樽约菏菍儆谡畬徲?jì)人員之一，而是政府審計(jì)本身有著其他審計(jì)不可能替代的作用，也就是今天所說的建設(shè)性作用。政府審計(jì)不同于社會審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)，政府審計(jì)所承擔(dān)的是與政府職能密切相聯(lián)系的公共受托責(zé)任。在公有制條件下，政府具有社會公共管理和所有者代表之雙重職能。政府審計(jì)職能的發(fā)揮主要表現(xiàn)在，一是促進(jìn)政府加強(qiáng)宏觀調(diào)控能力，有效配置資源。二是促進(jìn)政府提高公共服務(wù)意識，有效利用公共資金。三是增強(qiáng)政府行為的透明度，提高人民對政府的信任感。四是促進(jìn)國有資產(chǎn)的保值增值。今年國務(wù)院對審計(jì)署規(guī)定的十二項(xiàng)主要職責(zé)中也明確了指導(dǎo)和監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)工作，核查社會審計(jì)機(jī)構(gòu)對依法屬于審計(jì)監(jiān)督對象的單位出具的相關(guān)審計(jì)報(bào)告。政府審計(jì)有指導(dǎo)、監(jiān)督、檢查內(nèi)部審計(jì)、社會審計(jì)的職責(zé)。這也為政府審計(jì)發(fā)揮建設(shè)性作用奠定了理論和法律基礎(chǔ)。

二、發(fā)揮政府審計(jì)建設(shè)性作用是歷史的必然和現(xiàn)實(shí)需求

在審計(jì)史學(xué)上，審計(jì)的起源問題有著不同的說法。從目前理論界研究綜合分析，對審計(jì)起源主要有三種不同意見:一種觀點(diǎn)是審計(jì)源于會計(jì)，認(rèn)為審計(jì)是會計(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是適應(yīng)會計(jì)檢查的需要而產(chǎn)生的。另一種觀點(diǎn)是審計(jì)源于財(cái)政監(jiān)督的需要。財(cái)政是國家實(shí)現(xiàn)其職能，參與一部分社會產(chǎn)品的分配和再分配的過程。最高權(quán)力者為了鞏固它的統(tǒng)治基礎(chǔ)，都重視財(cái)政收支的檢查和監(jiān)督，這種檢查就是國家審計(jì)。最后一種觀點(diǎn)是審計(jì)源于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要。

審計(jì)不是會計(jì)的附屬品，二者是不同質(zhì)的二個(gè)概念，因?yàn)闀?jì)產(chǎn)生于經(jīng)濟(jì)管理的需要，審計(jì)產(chǎn)生于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要。審計(jì)的起源可追溯到與會計(jì)起源相距不遠(yuǎn)的時(shí)代，當(dāng)文明的發(fā)展產(chǎn)生了需要某人受托管理他人財(cái)產(chǎn)的時(shí)候，顯然就要求對前者的誠實(shí)性進(jìn)行某種檢查。作為政府審計(jì)出現(xiàn)有其特定政治經(jīng)濟(jì)背景，在原始社會的環(huán)境和條件下，不可能產(chǎn)生上述意義上的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。那種具有經(jīng)濟(jì)責(zé)任聯(lián)系的受托委托關(guān)系在人類進(jìn)入奴隸社會的時(shí)候出現(xiàn)了。隨著生產(chǎn)力的發(fā)展，特別是出現(xiàn)大量剩余產(chǎn)品，在私有制和社會分工這二大因素的刺激下，國家機(jī)器出現(xiàn)，創(chuàng)設(shè)了脫離人民而又凌駕于人民之上的公共權(quán)力機(jī)構(gòu)，隨之產(chǎn)生官僚機(jī)構(gòu)，也形成了政治責(zé)任、行政責(zé)任、法律責(zé)任和經(jīng)濟(jì)責(zé)任。基于對經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的檢查工作。這種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督行為，就是最初的政府審計(jì)。政府審計(jì)的最初起源，為統(tǒng)治者服務(wù)。那是專制制度下的產(chǎn)物。

【摘要】公共責(zé)任的范圍及其擴(kuò)展決定著政府審計(jì)職責(zé)中的事項(xiàng)范圍及其調(diào)整，公共責(zé)任的要求及其發(fā)展決定著政府審計(jì)職責(zé)中的目標(biāo)層次及提高，公共責(zé)任的民主性質(zhì)決定著政府審計(jì)職責(zé)中的報(bào)告要求及提高。

【關(guān)鍵詞】公共責(zé)任；政府審計(jì)；職責(zé)

公共責(zé)任（PublicAccountability），也稱公共經(jīng)濟(jì)責(zé)任、公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任、公共會計(jì)責(zé)任，是指政府及其各部門對公共資產(chǎn)的管理和使用責(zé)任。政府審計(jì)職責(zé)是得到法律確認(rèn)的審計(jì)機(jī)關(guān)承擔(dān)的任務(wù)和責(zé)任，也可以理解為得到法律確認(rèn)的審計(jì)機(jī)關(guān)所擁有的事權(quán)。它包括審計(jì)事項(xiàng)范圍、審計(jì)目標(biāo)層次和審計(jì)報(bào)告要求三個(gè)方面的內(nèi)容。

現(xiàn)代政府審計(jì)是適應(yīng)監(jiān)督公共責(zé)任的需要而產(chǎn)生的，公共責(zé)任關(guān)系是現(xiàn)代政府審計(jì)存在的客觀基礎(chǔ)，因此，它對政府審計(jì)的影響就是全面的，當(dāng)然它也深刻地影響著政府審計(jì)職責(zé)的確定。公共責(zé)任決定了政府審計(jì)的基本職責(zé)就是對公共資產(chǎn)的管理、使用者所承擔(dān)的公共責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督和報(bào)告；界定政府審計(jì)職責(zé)范圍的基本標(biāo)準(zhǔn)就是公共資產(chǎn)所涉及的領(lǐng)域。具體來說，公共責(zé)任對政府審計(jì)職責(zé)的影響主要表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面。

一、公共責(zé)任的范圍及其擴(kuò)展決定著政府審計(jì)職責(zé)中的事項(xiàng)范圍及其調(diào)整

政府審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的初期，公共財(cái)產(chǎn)的管理和使用主要是各級政府官員，公共財(cái)產(chǎn)主要取自于公民的稅捐，主要用于國家機(jī)器的運(yùn)行，公共責(zé)任的范圍主要是財(cái)政收支事項(xiàng)，因此，早期政府審計(jì)職責(zé)的事項(xiàng)范圍主要是政府財(cái)政收支事項(xiàng)，財(cái)政審計(jì)成了政府審計(jì)職責(zé)中最早的、基本的和“永恒的”審計(jì)事項(xiàng)。例如，英國于1866年6月28日頒布了著名的《國庫與審計(jì)部門法》（ExchequerandAuditDepartmentAct），開創(chuàng)了近代政府審計(jì)成文法的先例，但對公共賬目委員會的職責(zé)只規(guī)定了三項(xiàng)：對國庫日常收支的控制、審查；對財(cái)政撥款賬戶的審計(jì)；對撥款賬戶之外的賬戶的審計(jì)（《世界主要國家審計(jì)法規(guī)匯編》，第280—282頁）。1789年，美國國會通過了設(shè)立財(cái)政部決議，規(guī)定財(cái)政部設(shè)立審計(jì)官，負(fù)責(zé)審計(jì)政府各機(jī)構(gòu)報(bào)送的會計(jì)賬簿（魏禮江，1998）。