依法治稅是依法治國(guó)基本方略對(duì)稅收領(lǐng)域的具體要求。推進(jìn)依法治稅，加強(qiáng)稅收立法、執(zhí)法和監(jiān)督，必須首先抓好稅收制度建設(shè)這個(gè)基礎(chǔ)工作。稅收制度建設(shè)從廣義上說(shuō)，既包括制定稅收法律、法規(guī)和規(guī)章的立法工作，也包括稅收規(guī)范性文件的制定管理以及稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部管理制度的制定活動(dòng)。目前，我國(guó)稅收制度建設(shè)水平還不太高，法律規(guī)定和實(shí)踐層面都還有不少需要完善的地方。在依法治國(guó)基本方略逐步落實(shí)、依法行政進(jìn)程不斷加快的形勢(shì)下，如何建設(shè)一套清晰、完備、協(xié)調(diào)、有效的稅收制度體系，為建立稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法和管理活動(dòng)提供堅(jiān)實(shí)的制度保障，顯得尤其迫切和必要。

一、當(dāng)前我國(guó)稅收制度建設(shè)現(xiàn)狀和存在的問(wèn)題

近幾年來(lái)，我國(guó)的稅收立法工作取得了長(zhǎng)足進(jìn)步。20*年*月，第九屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)二十一次會(huì)議對(duì)《稅收征收管理法》進(jìn)行了革命性的修訂，20*年*月，國(guó)務(wù)院第362號(hào)令對(duì)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》進(jìn)行了改革性的修訂；200*年*月，第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第三十一次會(huì)議對(duì)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》進(jìn)行了第五次修訂；國(guó)家稅務(wù)總局先后印發(fā)了《稅務(wù)部門(mén)規(guī)章制定實(shí)施辦法》和《稅收規(guī)范性文件管理辦法（試行）》，對(duì)稅收規(guī)范性文件制定管理作出了具體規(guī)定。200*年*月，第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)五次會(huì)議通過(guò)了“兩法”合并的《企業(yè)所得稅法》，標(biāo)志稅收立法和稅收制度建設(shè)邁上一個(gè)新臺(tái)階。然而，當(dāng)前我國(guó)稅收制度建設(shè)也存在一些問(wèn)題。

（一）稅權(quán)不太規(guī)范

1．稅收立法權(quán)不明確。根據(jù)稅收法定原則，稅制的基本要素如征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠、稅收管理的基本制度以及納稅人的實(shí)體權(quán)利義務(wù)等應(yīng)當(dāng)由法律規(guī)定。我國(guó)《憲法》和《立法法》對(duì)立法權(quán)作出了明確規(guī)定,《立法法》還規(guī)定，稅收的基本制度只能制定法律；尚未制定法律的，全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)有權(quán)作出決定，授權(quán)國(guó)務(wù)院可以根據(jù)實(shí)際需要，對(duì)其中的部分事項(xiàng)先制定行政法規(guī)。授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)的目的、范圍。目前，關(guān)于國(guó)務(wù)院稅收立法權(quán)的依據(jù)，一是1984年第六屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第七次會(huì)議通過(guò)的《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院改革工商稅制有關(guān)稅收條例草案試行的決定》。其授權(quán)國(guó)務(wù)院在改革工商稅制的過(guò)程中，擬定有關(guān)稅收條例，以草案形式試行，再根據(jù)試行的經(jīng)驗(yàn)加以修訂，提請(qǐng)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)審議。二是1985年第六屆全國(guó)人民代表大會(huì)第三次會(huì)議通過(guò)的《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開(kāi)放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》。其授權(quán)國(guó)務(wù)院對(duì)于有關(guān)經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開(kāi)放方面的問(wèn)題，制定暫行的規(guī)定或者條例，頒布實(shí)施，并報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案。上述授權(quán)目的不明確、范圍不具體、期限不確定，屬于概括性授權(quán)即空白授權(quán)。美國(guó)法學(xué)家伯納德·施瓦茨曾說(shuō)過(guò)：“如果在授權(quán)法中沒(méi)有規(guī)定任何標(biāo)準(zhǔn)制約委任立法，行政機(jī)關(guān)等于拿到了一張空白支票，它可以在授權(quán)的領(lǐng)域里任意制造法律?！盵1]而且，根據(jù)《立法法》的規(guī)定，被授權(quán)機(jī)關(guān)不得將權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機(jī)關(guān)。對(duì)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局來(lái)說(shuō)，只能是根據(jù)法律和國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令，在本部門(mén)的權(quán)限范圍內(nèi)制定部門(mén)規(guī)章。部門(mén)規(guī)章規(guī)定的事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)屬于執(zhí)行法律或者國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令的事項(xiàng)。部門(mén)規(guī)章的規(guī)定屬于執(zhí)行性規(guī)范，不是創(chuàng)設(shè)性規(guī)范。因此，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局都不得行使屬于全國(guó)人大及其常委會(huì)和國(guó)務(wù)院的稅收立法權(quán)，也不得超出稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定作出創(chuàng)設(shè)性規(guī)定。但是，由于稅收立法權(quán)的劃分不明確，現(xiàn)實(shí)中財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)章和各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收規(guī)范性文件時(shí)有創(chuàng)設(shè)性規(guī)定，這種職權(quán)性立法沒(méi)有明確的依據(jù)。如根據(jù)稅收征管法，《發(fā)票管理辦法》本應(yīng)由國(guó)務(wù)院規(guī)定，但卻由財(cái)政部制定，其雖然經(jīng)過(guò)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，但也不符合稅收立法權(quán)的要求。

2．地方稅收立法權(quán)少。《國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》中規(guī)定，按照中央與地方政府的事權(quán)劃分，合理確定各級(jí)財(cái)政的支出范圍；根據(jù)事權(quán)與財(cái)權(quán)相結(jié)合原則，將稅種統(tǒng)一劃分為中央稅、地方稅和中央地方共享稅；逐步實(shí)行比較規(guī)范的中央財(cái)政對(duì)地方的稅收返還和轉(zhuǎn)移支付制度。同時(shí)規(guī)定，中央稅、共享稅以及地方稅的立法權(quán)都要集中在中央，以保證中央政令統(tǒng)一，維護(hù)全國(guó)統(tǒng)一市場(chǎng)和企業(yè)平等競(jìng)爭(zhēng)?？梢?jiàn)，我國(guó)稅收立法權(quán)高度集中于中央，地方基本沒(méi)有稅收立法權(quán)，分稅制改革只是分稅不分權(quán)。在這種高度集權(quán)的體制下，地方財(cái)政收入受制于中央政策，地方政府無(wú)法根據(jù)地方經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)特點(diǎn)和發(fā)展方向，對(duì)具有地域性的稅源行使稅收立法權(quán)，影響了地方依法開(kāi)辟稅源、組織收入的積極性，造成各地區(qū)間財(cái)政收入苦樂(lè)不均，導(dǎo)致地方經(jīng)濟(jì)和社會(huì)事業(yè)發(fā)展不平衡，不符合科學(xué)、和諧發(fā)展的要求。同時(shí)，為保證地方財(cái)政收入，地方政府往往采取不規(guī)范的各種收費(fèi)來(lái)彌補(bǔ)，如某省征收的防洪基金、副食品調(diào)節(jié)基金等，不但增加了企業(yè)的負(fù)擔(dān)，而且擾亂了國(guó)民收入的分配秩序，甚至出現(xiàn)“以費(fèi)擠稅”的現(xiàn)象。

依法治稅首先是要”有法可依”；其次是要有“值得尊重的良法”可依，在稅收立法、稅收?qǐng)?zhí)法，稅收司法和稅法監(jiān)督四者關(guān)系中，稅收立法是基礎(chǔ)和前提，稅收立法是稅收法治的核心。我們認(rèn)為，改革開(kāi)放以來(lái)中國(guó)稅收制度改革的過(guò)程就是中國(guó)稅法的創(chuàng)制、認(rèn)可和變更的過(guò)程，也就是稅收立法的過(guò)程。

一、稅收立法的主要內(nèi)容和基本原則

(一)稅收立法的主要內(nèi)容

稅收立法主要包括稅收立法基本原理、稅收立法基本制度和稅收立法基本技術(shù)三部分內(nèi)容。

稅收立法基本原理是關(guān)于稅收立法帶有普遍性和基本規(guī)律性稅法事項(xiàng)的理論概括，主要包括稅收立法的意圖與目的、指導(dǎo)思想、基本原則、調(diào)整范圍、種類(lèi)與部門(mén)、機(jī)構(gòu)與職能界定等等。稅收立法基本制度是指稅收立法活動(dòng)與過(guò)程必須遵循的各種實(shí)體性準(zhǔn)則的總稱，主要包括稅收立法的體制、主體、權(quán)限、程序、監(jiān)督等基本制度。稅收立法技術(shù)是指稅收立法活動(dòng)中所遵循的旨在推進(jìn)稅收立法現(xiàn)代化、科學(xué)化的方法和操作技巧的總稱，主要包括稅收立法的運(yùn)籌技術(shù)和結(jié)構(gòu)營(yíng)造技術(shù)等等。

(二)稅收立法的基本原則

一、稅法通則立法架構(gòu)的國(guó)際比較與借鑒

（一）有關(guān)國(guó)家稅法通則的立法架構(gòu)

《德國(guó)稅法通則》共九章415條：[2](陳敏譯《德國(guó)租稅通則》，臺(tái)灣“財(cái)政部”財(cái)稅人員訓(xùn)練所1985年版。)第一章總則，包括適用范圍、專門(mén)術(shù)語(yǔ)、稅務(wù)機(jī)關(guān)的管轄、稅收秘密、公職人員的責(zé)任限制等五節(jié)；第二章稅收債法，包括納稅人、稅收債務(wù)關(guān)系、稅收優(yōu)惠的目的、責(zé)任等四節(jié)；第三章一般程序規(guī)定，包括程序的原則、行政行為等二節(jié)；第四章征稅的實(shí)施，包括納稅人的核查、協(xié)力義務(wù)、核定與確認(rèn)程序、稅務(wù)調(diào)查等四節(jié)；第五章征收程序，包括稅收債務(wù)關(guān)系請(qǐng)求權(quán)的實(shí)現(xiàn)與清償、利息與滯納金、提供擔(dān)保等三節(jié)；第六章強(qiáng)制執(zhí)行，包括通則、金錢(qián)債權(quán)的強(qiáng)制執(zhí)行、金錢(qián)債權(quán)外的其他給付的強(qiáng)制執(zhí)行、費(fèi)用等四節(jié)；第七章行政復(fù)議程序，包括復(fù)議救濟(jì)的許可、一般程序規(guī)定、特別程序規(guī)定等三節(jié)；第八章刑罰規(guī)定及罰款規(guī)定與刑罰程序及罰款程序，包括刑罰規(guī)定、罰款規(guī)定、刑罰程序、罰款程序等四節(jié)；第九章附則。

《日本國(guó)稅通則法》共十章127條：[3](張光博主編《外國(guó)經(jīng)濟(jì)法》（日本國(guó)卷一），吉林人民出版社、中國(guó)經(jīng)濟(jì)法制音像出版社1991年版，第943～977頁(yè)。)第一章總則，包括通則、繳納國(guó)稅義務(wù)的承繼、期間與期限、送達(dá)等四節(jié)；第二章國(guó)稅繳納義務(wù)的確定，包括通則、關(guān)于申報(bào)納稅方式的國(guó)稅稅額等的確定手續(xù)、關(guān)于依配賦課稅方式的國(guó)稅稅額等的確定手續(xù)等三節(jié)；第三章國(guó)稅的繳納與征收，包括國(guó)稅的繳納、國(guó)稅的征收、雜則等三節(jié)；第四章納稅的延期與擔(dān)保，包括納稅的延期、擔(dān)保等二節(jié)；第五章國(guó)稅的退還與退還加算稅；第六章附帶稅，包括延滯稅與利息稅、加算稅等二節(jié)；第七章國(guó)稅的更正、決定、征收、退還等的期間限制，包括國(guó)稅的更正和決定等的期間限制、國(guó)稅征收權(quán)的消滅時(shí)效、退還金等的消滅時(shí)效等三節(jié)；第八章不服審查與訴訟，包括不服審查、訴訟等二節(jié)；第九章雜則；第十章附則。

《韓國(guó)國(guó)稅通則法》共十章86條：[4](張光博主編《外國(guó)經(jīng)濟(jì)法》（韓國(guó)卷），吉林人民出版社、中國(guó)經(jīng)濟(jì)法制音像出版社1991年版，第267～279頁(yè)。)第一章總則，包括通則、期間和期限、文書(shū)送達(dá)、人格等四節(jié)；第二章國(guó)稅征繳和稅法適用，包括國(guó)稅征繳的原則、稅法適用的原則等二節(jié)；第三章納稅義務(wù)，包括納稅義務(wù)的成立和確定、納稅義務(wù)的承繼、連帶納稅義務(wù)、納稅義務(wù)之消滅、納稅擔(dān)保等五節(jié)；第四章國(guó)稅同一般債權(quán)的關(guān)系，包括國(guó)稅的優(yōu)先、第二次納稅義務(wù)、物品的納稅義務(wù)等三節(jié)；第五章課稅，包括管轄機(jī)關(guān)、修正申報(bào)、加算稅的課征和減免等三節(jié)；第六章國(guó)稅還給金和國(guó)稅還給加算金；第七章審查和審判，包括通則、審查、審判等三節(jié)；第八章補(bǔ)充規(guī)則；第九章附則。

（二）外國(guó)稅法通則立法架構(gòu)的借鑒

「內(nèi)容摘要」稅收是國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源，是國(guó)家經(jīng)濟(jì)體制中重要的一環(huán)，對(duì)國(guó)家的政治經(jīng)濟(jì)發(fā)揮著重要作用。稅收不僅提供主要的財(cái)政收入，還對(duì)調(diào)節(jié)收入分配、調(diào)整產(chǎn)業(yè)格局、保護(hù)弱勢(shì)群體都發(fā)揮著不可替代的作用。隨著憲法日益受到關(guān)注和重視，稅收和憲法的關(guān)系也成為了一個(gè)新的理論研究亮點(diǎn)。本文試從比較各國(guó)憲法中關(guān)于稅收的內(nèi)容來(lái)探尋我國(guó)稅收入憲的出路。

「關(guān)鍵詞」憲政稅收立憲形式

一、稅收在西方憲政發(fā)展歷史中的促進(jìn)作用

稅收是一個(gè)國(guó)家的主要財(cái)政來(lái)源，“賦稅是政府機(jī)器的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)”。在近代，隨著資產(chǎn)階級(jí)憲政改革的萌芽，許多國(guó)家也成為了“租稅國(guó)家”，在這些國(guó)家，政治的最終性作用在于按憲法的要求征收和使用租稅。從“人治”的家產(chǎn)國(guó)家進(jìn)入“法治”的租稅國(guó)家之后，國(guó)家的政治收入中心嬗變?yōu)閷?duì)私有財(cái)產(chǎn)實(shí)施公權(quán)介入“獲取”的租稅，課稅不再是王權(quán)的恣意妄為，它表現(xiàn)為法律的產(chǎn)物。[1]

縱覽西方發(fā)達(dá)國(guó)家憲政史，我們不難發(fā)現(xiàn)，稅收-這個(gè)我們常忽略的因素，在很多歷史時(shí)刻都是人民反抗封建統(tǒng)治的導(dǎo)火索，發(fā)揮了舉足輕重的作用。自古以來(lái)，向國(guó)家納稅一直被看作是天經(jīng)地義的事，沒(méi)有人懷疑過(guò)其中的合法性問(wèn)題。在中世紀(jì)的西歐，國(guó)王和貴族在土地等級(jí)分封制下，雙方權(quán)利與義務(wù)具有明顯的相互性，貴族效忠國(guó)王，并向國(guó)王納稅和提供軍事義務(wù)，作為回報(bào)，國(guó)王保護(hù)貴族的利益，并允許貴族參政議政。到了1215年，英國(guó)國(guó)王約翰王為了籌集軍費(fèi)開(kāi)始橫征暴斂，卻在歐洲大陸戰(zhàn)爭(zhēng)中慘敗，領(lǐng)主、教士和城市市民發(fā)動(dòng)了大規(guī)模叛亂，迫使約翰王在內(nèi)憂外患夾擊下，被迫簽署了限制國(guó)王權(quán)力的《大憲章》。《大憲章》規(guī)定，國(guó)王課征超過(guò)慣例的賦稅必須召集大議會(huì)，征求“全國(guó)公意”?！洞髴椪隆肥怯?guó)憲法的開(kāi)端，標(biāo)志著君主的權(quán)力開(kāi)始受到限制，也是租稅主義的萌芽，即體現(xiàn)了這樣一個(gè)原則-課稅必須經(jīng)被課稅者同意。此后的數(shù)年，英國(guó)憲政的發(fā)展時(shí)刻閃現(xiàn)著稅收的身影：如1297年制定的《有關(guān)承諾賦課金的法律》明確規(guī)定了無(wú)承諾課稅制度，如城市市民納稅能力的提高促使了兩院制的誕生和下院控制制稅權(quán)，如1628年的《權(quán)利請(qǐng)?jiān)笗?shū)》也是在人民的抗捐抗稅斗爭(zhēng)中產(chǎn)生的，《權(quán)利請(qǐng)?jiān)笗?shū)》中提出今后只要未依國(guó)會(huì)制定的一般性同意，任何人不須承擔(dān)所謂的贈(zèng)與、貸付、上納金、稅金及其它類(lèi)似的負(fù)擔(dān)，并不受強(qiáng)制性約束?！稒?quán)利請(qǐng)?jiān)笗?shū)》創(chuàng)制了不承諾課稅原則，是對(duì)國(guó)王征稅權(quán)的又一次限制。1688年的《權(quán)利法案》再一次強(qiáng)調(diào)了未經(jīng)國(guó)會(huì)同意禁止課稅的原則。

美國(guó)的獨(dú)立戰(zhàn)爭(zhēng)起因也和稅收有關(guān)。1765年，英國(guó)通過(guò)《糖稅法》、《印花稅法》和《茶葉稅法》，人民高喊著“要自由，不要印花稅”的口號(hào)爆發(fā)了人民起義，隨后召開(kāi)的紐約議會(huì)會(huì)議宣稱“人民由自己的代表來(lái)課稅，是每個(gè)自由國(guó)家的最重要的原則，是人類(lèi)天賦的人權(quán)”。在《權(quán)利和不平等條約》中聲明：英國(guó)國(guó)王在美洲的臣民與英國(guó)本土的臣民一樣，都享有天賦的權(quán)利和自由，未經(jīng)他們本人同意不得向他們征稅。征稅唯一的合法機(jī)構(gòu)是殖民地議會(huì)，而不是英國(guó)議會(huì)。在1774年又因稅收問(wèn)題引發(fā)了“波士頓茶葉案”，第一屆大陸會(huì)議起草的《權(quán)利宣言和怨由陳情書(shū)》再次指出只有代表殖民地人民的機(jī)構(gòu)才有權(quán)向他們征稅。1776年的《獨(dú)立宣言》中指出納稅而無(wú)代表權(quán)是暴政，使得“無(wú)代議士不納稅”成為美國(guó)獨(dú)立戰(zhàn)爭(zhēng)響亮的口號(hào)。

【摘要】

《德國(guó)稅法通則》是當(dāng)前世界上發(fā)達(dá)的稅收通則的代表之作，其體系完整、結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)、規(guī)則設(shè)計(jì)科學(xué)，其立法技術(shù)達(dá)到較高的水平?！抖惙ㄍ▌t》已列入我國(guó)立法規(guī)劃項(xiàng)目，為此，特對(duì)《德國(guó)稅法通則》的結(jié)構(gòu)和主要內(nèi)容加以介紹，并分析其中對(duì)我國(guó)制定稅法通則的借鑒意義。

GeneraltaxlawofGermanisoneofthebestactsonbasictaxintheworld.Itssystemisintegrated,theframeworkispreciseandtheclausesinitaredesignedwellandtruly,whichmeansthegeneraloftaxlawofGermanattainsahighlevel.NowadaysweplantosetdownthegeneraltaxlawofChina,sothatweintroducetheframeworkandthecontentofthegeneraltaxlawofGermanforreference.

【關(guān)鍵詞】《德國(guó)稅收通則》；立法借鑒

稅收通則法的制定是關(guān)系到我國(guó)稅收法律體系的重新整合與完善、關(guān)系到納稅人權(quán)利保護(hù)與國(guó)家征稅權(quán)實(shí)現(xiàn)的平衡，關(guān)系到最終實(shí)現(xiàn)和諧的稅收征納關(guān)系的稅收法治建設(shè)的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)。在制定稅收通則法的過(guò)程中，對(duì)國(guó)家與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)將產(chǎn)生重大的影響，因此，必須兼顧各方當(dāng)事人的利益，加以平衡協(xié)調(diào)。為積極推進(jìn)該浩大的稅收立法工程，對(duì)外國(guó)先進(jìn)的立法經(jīng)驗(yàn)應(yīng)當(dāng)有所借鑒和吸收?！兜聡?guó)稅收通則》(Abgabenordnung)自1919年公布實(shí)施以來(lái)，幾經(jīng)修改，已經(jīng)形成了體系完整、結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)亩愂栈敬蠓?，?duì)我國(guó)稅收通則法的制定有著重要的借鑒意義。為此，特對(duì)《德國(guó)稅收通則》的結(jié)構(gòu)和主要內(nèi)容加以介紹，以為我國(guó)稅收通則法之借鑒。

1、《德國(guó)稅收通則》的主要特點(diǎn)

一、稅收正義與稅收程序：概念詮釋正義是政治文明與法律制度的最高理想和共遵價(jià)值理念，是判斷一種法律制度是否具有正當(dāng)根據(jù)的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，“正義的許多原則——各得其所，黃金規(guī)則，絕對(duì)命令，公平原則，寬容要求，以及其他等等，被認(rèn)為超越了一切歷史經(jīng)驗(yàn)”［1］。作為以稅收負(fù)擔(dān)分配為規(guī)制對(duì)象的稅法必須遵從正義理念而為正義之法。在現(xiàn)代法治國(guó)家，稅收僅當(dāng)符合憲法價(jià)值秩序下的正義要求時(shí)，才具有正當(dāng)化基礎(chǔ)。因此，稅收正義是憲法層面的基本原則，為稅法的核心價(jià)值和最高精神，稅收文明應(yīng)奉正義為圭臬。由于觀察角度和范圍的不同，稅收正義的內(nèi)涵和要求具有一定的不確定性。例如，在稅收訴訟方面，“就稅收正義言，應(yīng)給予納稅義務(wù)人個(gè)人有效的主觀權(quán)利保護(hù)，并實(shí)現(xiàn)課稅之客觀合法性以及課稅平等，以維護(hù)公共利益?！盵2]在社會(huì)福利給付方面，“只有符合正義公允之租稅負(fù)擔(dān)，才能源源不絕供應(yīng)社會(huì)福利所需，故租稅正義為法治國(guó)家社會(huì)福利給付之前提條件，也是社會(huì)福利廣度與深度指標(biāo)”，“在社會(huì)法治國(guó)家中，國(guó)家須先在憲法上決定其租稅正義衡量準(zhǔn)則；并在租稅正義之基礎(chǔ)上決定社會(huì)給付之衡量基準(zhǔn)”[3].在稅收實(shí)體法方面，稅收公平乃稅收正義的首要內(nèi)容，依個(gè)人給付能力平等課征的量能原則系稅收正義對(duì)所得稅的基本要求，以社會(huì)目的為主的稅收，稅收正義更為關(guān)注需求原則[4].而稅收正義尤其表現(xiàn)為稅法基本原則的建制（稅法上最合乎事理的三項(xiàng)基礎(chǔ)原則是量能課稅原則、需要原則和實(shí)用性原則），因?yàn)檎x的稅法必須以各項(xiàng)原理或原則為前提；實(shí)質(zhì)的正義不僅要求單純的各項(xiàng)原則，更要求合乎事理的各項(xiàng)原則；合乎事理的各項(xiàng)原則，必須前后一致地加以適用[5].我們認(rèn)為，從概念分析的角度來(lái)看，稅收正義的內(nèi)涵可以歸結(jié)為兩個(gè)方面：一是在確定稅收債務(wù)的稅收實(shí)體問(wèn)題上，稅收正義表現(xiàn)為對(duì)公平稅負(fù)、量能課稅、符合比例等實(shí)體正義的追求，以促進(jìn)和保障分配正義的實(shí)現(xiàn)。二是在稅收征納和救濟(jì)的稅收程序問(wèn)題上，平等對(duì)待、參與、程序理性、公開(kāi)透明、人格尊嚴(yán)等稅收正當(dāng)程序要求是稅收?qǐng)?zhí)法和司法的基本準(zhǔn)則，以促進(jìn)和保障程序正義的實(shí)現(xiàn)。但是，“正義只有通過(guò)良好的法律才能實(shí)現(xiàn)”，憲政國(guó)家法律的重要基本理念即在于對(duì)稅收正義的維護(hù)，崇尚法治、保障人權(quán)、實(shí)行民主是整個(gè)稅收法律的天職，這些憲政理念集中表達(dá)了人類(lèi)對(duì)法治化的稅收文明的渴求。法律在實(shí)現(xiàn)上述諸多稅收正義的要求中，其基本機(jī)制是通過(guò)程序來(lái)實(shí)現(xiàn)的?！白杂傻臍v史基本上是奉行程序保障的歷史”。法律與程序的交融是如此密切，以至于“法律是一種特殊的創(chuàng)造秩序的程序，一種恢復(fù)、維護(hù)或創(chuàng)造社會(huì)秩序的介于道德和武力之間的特殊程序。”“法律的特點(diǎn)——精巧、明確、公開(kāi)性、客觀性、普遍性——使它成為解決這些干擾，維護(hù)社會(huì)正常秩序的有機(jī)程序?！盵6]人們不能容忍“無(wú)程序的法律”，對(duì)稅收來(lái)說(shuō)，沒(méi)有程序制約的稅收實(shí)體規(guī)則，必然不能得到一致、公開(kāi)和理性的執(zhí)行，納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)和人格尊嚴(yán)將被任意侵犯，正所謂“治法”存、法治亡。所以按照稅收正義的要求，如果我們將稅收正當(dāng)程序作為一種形式理性，稅收憲政作為一種實(shí)質(zhì)理性，就應(yīng)當(dāng)認(rèn)為稅收正當(dāng)程序通過(guò)對(duì)正義、秩序的追求建構(gòu)了稅收憲政的實(shí)現(xiàn)途徑，稅收憲政通過(guò)對(duì)民主、人權(quán)和征稅權(quán)制約的掌控充實(shí)了稅收程序的內(nèi)容。經(jīng)由兩者的共契和整合，就產(chǎn)生了以程序?yàn)閮?nèi)核的“稅收程序憲政”新范式[7].在法學(xué)上，程序主要體現(xiàn)為按照一定的順序、方式和手續(xù)來(lái)作出決定的相互關(guān)系[8].對(duì)稅收活動(dòng)的法律調(diào)整，一方面需要通過(guò)課稅要素合理確定和分配稅收債務(wù)負(fù)擔(dān)，而稅收的非對(duì)待給付性和技術(shù)性、復(fù)雜性，決定了稅收債務(wù)履行中國(guó)家征稅公權(quán)的必要介入和解決稅收爭(zhēng)議的客觀必然性。稅收程序的普遍形態(tài)，一般表現(xiàn)為按照某種標(biāo)準(zhǔn)和條件整理爭(zhēng)論點(diǎn)，公平地聽(tīng)取各方意見(jiàn)，在使當(dāng)事人可以理解或認(rèn)可的情況下作出決定。長(zhǎng)期以來(lái)，以征稅手續(xù)為特征的管理性稅收程序是傳統(tǒng)稅收程序的普遍模式，而現(xiàn)代稅收程序則是一種為了限制征稅恣意，通過(guò)角色分配與交涉而進(jìn)行的，具有高度職業(yè)自治的理性選擇過(guò)程，是保障納稅私權(quán)、監(jiān)控征稅公權(quán)的控權(quán)過(guò)程。此外，在廣義的討論中，稅收程序不限于作出征稅決定的稅收行政程序，還包括制定稅收規(guī)則的立法程序和解決稅收爭(zhēng)議的司法程序[9].二、程序正義論：思想淵源在西方的法律傳統(tǒng)中，程序問(wèn)題尤其在英美法系國(guó)家被視為法律的“中心”。程序在那里是保護(hù)公民權(quán)利的有力武器，人們相信“正義先于真實(shí)”、“程序先于權(quán)利”。這些有關(guān)法律程序的要求集中表現(xiàn)為英國(guó)的“自然正義”思想和美國(guó)憲法所確立的“正當(dāng)程序”原則。前者的核心要求是：任何人均不得擔(dān)任自己的訴訟案件的法官，法官在制作裁判時(shí)應(yīng)聽(tīng)取雙方當(dāng)事人的陳述；后者體現(xiàn)在美國(guó)憲法修正案第5條、第14條的規(guī)定，聯(lián)邦和州“未經(jīng)正當(dāng)法律程序，不得剝奪任何人的生命、自由和財(cái)產(chǎn)”。[10]并且，有關(guān)正當(dāng)法律程序的要求也從最初的訴訟程序，逐漸擴(kuò)展到行政領(lǐng)域，成為法律程序的一項(xiàng)基本價(jià)值目標(biāo)。而發(fā)端于1970年的“正當(dāng)程序革命”（其間有所反復(fù)），更是將憲法規(guī)定的程序性正當(dāng)程序的適用由傳統(tǒng)的普通法上的“權(quán)利”擴(kuò)大至由政府通過(guò)制定法給予公民或企業(yè)的“特權(quán)”[11]，如從政府獲得福利津貼、公共住房、營(yíng)業(yè)執(zhí)照、政府合同等“特權(quán)”也受到程序性正當(dāng)程序的保護(hù)。出于對(duì)人類(lèi)自身前途和命運(yùn)的終極關(guān)懷，20世紀(jì)60年代以來(lái)，西方一些學(xué)者開(kāi)始從理論上系統(tǒng)研究程序或過(guò)程本身的正當(dāng)性問(wèn)題。第一次將程序正義導(dǎo)入正義理論體系的是美國(guó)學(xué)者羅爾斯。1971年，羅爾斯在其《正義論》一書(shū)中分析了純粹的程序正義、完善的程序正義以及不完善的程序正義等三種形態(tài)的程序正義。在羅爾斯看來(lái)，如何設(shè)計(jì)一個(gè)社會(huì)的基本結(jié)構(gòu)，從而對(duì)基本權(quán)利和義務(wù)作出合理的分配，對(duì)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的不平等以及以此為基礎(chǔ)的合法期望進(jìn)行合理的調(diào)節(jié)，這是正義的主要問(wèn)題。要解決這些問(wèn)題，可以按照純粹的正義觀念來(lái)設(shè)計(jì)社會(huì)系統(tǒng)，“以便它無(wú)論是什么結(jié)果都是正義的”。羅爾斯理論對(duì)人們的深刻啟示在于，在對(duì)一種至少會(huì)使一部分人的權(quán)益受到有利或者不利影響的活動(dòng)或決定作出評(píng)價(jià)時(shí)，不能僅僅關(guān)注其結(jié)果的正當(dāng)性，而且要看這種結(jié)果的形成過(guò)程或者結(jié)果據(jù)以形成的程序本身是否符合一些客觀的正當(dāng)性、合理性標(biāo)準(zhǔn)。在羅爾斯發(fā)表《正義論》后不久，美國(guó)學(xué)者薩默斯于1974年發(fā)表了題為《對(duì)法律程序的評(píng)價(jià)與改進(jìn)——關(guān)于“程序價(jià)值”的陳辯》的論文，首次提出了法律程序的獨(dú)立價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題。薩氏對(duì)法律程序價(jià)值的評(píng)價(jià)除了有“好結(jié)果效能”標(biāo)準(zhǔn)外，還存在一種獨(dú)立的“程序價(jià)值”標(biāo)準(zhǔn)，即實(shí)現(xiàn)參與性統(tǒng)治、程序理性、對(duì)人的尊嚴(yán)的尊重等程序價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)。而美國(guó)學(xué)者馬修于1981年發(fā)表的長(zhǎng)篇論文——《行政性正當(dāng)程序：對(duì)尊嚴(yán)理論的探求》，則提出了“尊嚴(yán)價(jià)值理論”，論證了程序正義的直覺(jué)意義，從自由主義政治哲學(xué)中為程序正義價(jià)值尋找到理論上的根據(jù)。[12]因此，從程序正義的角度來(lái)考察稅收程序的運(yùn)作，可以為我們理解稅收程序在稅收法治系統(tǒng)中的價(jià)值和功能提供一個(gè)新的維度。在對(duì)將使某一稅收程序主體的權(quán)益受到影響的稅收程序活動(dòng)進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，我們不能僅僅關(guān)注其結(jié)果的有效性和正當(dāng)性，而且應(yīng)當(dāng)考慮征稅決定的作出過(guò)程，考察程序本身是否符合程序正義的最基本要求。稅收征納實(shí)踐表明，不能滿足程序正義基本要求的征稅決定，即使其目的是正當(dāng)?shù)模鋬?nèi)容符合實(shí)體稅法的要求

，也容易引起爭(zhēng)論和質(zhì)疑，導(dǎo)致納稅人和公眾在社會(huì)心理層面上產(chǎn)生抵觸情緒，使征稅決定在執(zhí)行上產(chǎn)生困難和障礙。我國(guó)稅法實(shí)施效果不佳，征稅決定難以執(zhí)行，甚至有些抗稅案件的發(fā)生，與稅收程序本身欠缺公正性關(guān)系很大。我們堅(jiān)持稅收程序作為一個(gè)過(guò)程具有獨(dú)立的價(jià)值，就必然會(huì)承認(rèn)和關(guān)注稅收程序的正義問(wèn)題，而這也就意味著稅收程序的設(shè)計(jì)和程序主體相關(guān)權(quán)利的設(shè)定，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)程序正義的基本要求。這些基本要求主要是程序中立性、程序參與性、程序自治性、程序平等性、程序合理性、程序效率性。

三、稅收法治中的程序問(wèn)題：理論分析隨著正當(dāng)程序作為一項(xiàng)憲法基本原則的確立和憲政理論的發(fā)展，憲法的程序?qū)傩缘玫搅诉M(jìn)一步揭示，人們開(kāi)始強(qiáng)調(diào)憲法作為“形成法律的法律”這一程序性特征，“程序性憲法”、“程序憲政”、“憲政程序正義”得到普遍關(guān)注。[13]而淵源于社會(huì)契約思想的稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)，昭示了稅收的正當(dāng)性在于建立在被征稅者同意基礎(chǔ)上的稅收立憲契約。為忠實(shí)地表達(dá)人民的意志，需要為征稅權(quán)的設(shè)立和運(yùn)行提供符合稅收正義要求的根本程序規(guī)則。因此，按照代議制的一般原理，構(gòu)建符合程序正義要求的稅收立憲程序成為各國(guó)憲政建設(shè)的重要內(nèi)容，這表現(xiàn)為有關(guān)稅收立憲、修憲采用比普通法律制定和修改更為嚴(yán)格的特別程序，稅收法定主義，以及有關(guān)稅收立法程序等內(nèi)容在各國(guó)憲法上受到普遍重視，以維護(hù)稅收憲政秩序。值得指出的是，美國(guó)更是通過(guò)司法解釋，賦予正當(dāng)程序?qū)?shí)體正義的審查職能，這尤其表現(xiàn)在關(guān)涉公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的有關(guān)稅收實(shí)體立法的正義性必須符合實(shí)質(zhì)性正當(dāng)程序的要求。為了制定符合正義要求的稅收法律，實(shí)現(xiàn)稅收良法之治，稅收立法活動(dòng)應(yīng)當(dāng)遵循程序正義的基本要求。稅收立法作為分配稅收負(fù)擔(dān)和稅收權(quán)益的資源配置活動(dòng)，其程序活動(dòng)的特點(diǎn)在于各種稅收價(jià)值的選擇和相互競(jìng)爭(zhēng)的各方利益的權(quán)衡，這使得民主參與和利益表達(dá)機(jī)制成為稅收立法程序關(guān)注的焦點(diǎn)。尤為突出的是，囿于稅法的技術(shù)性、專業(yè)性和復(fù)雜性，各國(guó)不僅在一定程度上授予行政機(jī)關(guān)委任立法和制定稅收法規(guī)的職能，而且行政機(jī)關(guān)在稅收法律的制定中扮演著突出的作用，稅收法案的提出和立法準(zhǔn)備階段基本上都是由行政機(jī)關(guān)操作的，形成了較為突出的行政運(yùn)作機(jī)制。[14]為克服間接民主制和行政主導(dǎo)的不利影響，需要突顯稅收立法過(guò)程中參與機(jī)制對(duì)課稅權(quán)的制約和規(guī)范作用。張揚(yáng)程序民主性，保證稅收立法過(guò)程中競(jìng)爭(zhēng)性的利益得到充分反映，就有可能形成大家都能接受的妥協(xié)，也更易于對(duì)立法結(jié)果的接受，實(shí)現(xiàn)多元稅收民主秩序。值得注意的是，考慮到行政程序?qū)⑴c的排斥性和行政立法對(duì)稅收活動(dòng)的巨大實(shí)質(zhì)性影響，在稅收行政立法過(guò)程中更應(yīng)強(qiáng)調(diào)參與的價(jià)值與意義。例如，美國(guó)立法機(jī)構(gòu)在起草法律時(shí)并不總是舉行聽(tīng)證會(huì)，但根據(jù)聯(lián)邦和州行政程序法的規(guī)定，行政機(jī)構(gòu)在制定法規(guī)時(shí)，必須舉行立法性聽(tīng)證，以便有關(guān)方面提出意見(jiàn)。因此，通過(guò)公開(kāi)立法、立法聽(tīng)證、專家論證、征求意見(jiàn)等制度，實(shí)現(xiàn)稅收憲政意義上的參政權(quán)，可以更全面、客觀、公正地把握民意，避免或減少征稅權(quán)對(duì)人民權(quán)益的侵?jǐn)_。同時(shí)，重視稅收立法過(guò)程中的利益表達(dá)機(jī)制無(wú)論對(duì)議會(huì)立法還是行政立法都是極為重要的，這體現(xiàn)為賦予公眾在稅收立法中享有知情權(quán)、建議權(quán)、參與權(quán)，承認(rèn)合理的部門(mén)利益、地方利益和個(gè)人利益等。在人類(lèi)進(jìn)入社會(huì)法治國(guó)時(shí)代，稅收成為介入私人經(jīng)濟(jì)、供養(yǎng)社會(huì)國(guó)家、提供福利給付的基本手段，征稅行政權(quán)的大量、專門(mén)、及時(shí)和裁量行使不可避免，以現(xiàn)代程序控權(quán)模式為特征的新一代稅收法治應(yīng)運(yùn)而生?！皣?guó)家命令公民納稅和地方當(dāng)局讓利，與一個(gè)持槍強(qiáng)盜逼人留下買(mǎi)路錢(qián)之間的區(qū)別何在？就在于國(guó)家的行為是以具有合理性和合法性的程序、形式和條件為前提的，而不是隨心所欲的”。[15]由于稅收實(shí)體正義標(biāo)準(zhǔn)的不確定性，納稅人只有祈求程序正義，希望通過(guò)“看得見(jiàn)的方式”作出實(shí)體征稅決定。現(xiàn)代稅收程序制度通過(guò)選擇機(jī)制、抗辯機(jī)制、參與機(jī)制、角色分擔(dān)機(jī)制，保證了參與、公平、中立、公開(kāi)、自治、理性等程序最低限度公正的實(shí)現(xiàn)，在稅收法治建構(gòu)中發(fā)揮著中心的作用。稅法的生命在于運(yùn)用，而這主要是一個(gè)程序問(wèn)題，稅收程序是稅收法治建構(gòu)的起點(diǎn)，是稅收法治運(yùn)行的動(dòng)脈，正當(dāng)程序是稅收法治效益化的保障。以正當(dāng)程序理念為核心的現(xiàn)代稅收程序是實(shí)現(xiàn)法律對(duì)征稅權(quán)控制的最佳角色，以“程序制約權(quán)力”的程序控權(quán)論是對(duì)傳統(tǒng)的“權(quán)力分立與相互制約”的實(shí)體控權(quán)論的創(chuàng)新，在中國(guó)建構(gòu)自治型程序控權(quán)模式具有特殊的現(xiàn)實(shí)意義。稅收正義的實(shí)現(xiàn)仰賴于以人權(quán)保障為核心的納稅人基本權(quán)的切實(shí)維護(hù)，而稅收程序性權(quán)利則是納稅人基本權(quán)的核心內(nèi)容，[16]稅收正當(dāng)程序成為保護(hù)納稅人權(quán)利的基本通道。稅收程序的法治化、自治性和合理性，使征稅過(guò)程獲得正當(dāng)化，并且有助于對(duì)實(shí)體稅法疏漏的補(bǔ)充和修正，從而使征稅決定的權(quán)威性和正統(tǒng)性得以樹(shù)立。“沒(méi)有救濟(jì)就沒(méi)有權(quán)利”。征稅權(quán)的有效監(jiān)督和納稅人權(quán)利的切實(shí)保護(hù)，需要公正和有效的稅收司法保障，稅法司法狀況是檢驗(yàn)一國(guó)稅收法治的標(biāo)尺。稅收司法程序的核心目標(biāo)是為納稅人提供權(quán)威、公正、多渠道、高效率的司法救濟(jì)保障。法治發(fā)達(dá)國(guó)家都重視建立違憲審查制度，對(duì)稅法規(guī)范實(shí)行合憲性審查，賦予納稅人憲法訴權(quán)，站在憲政的高度解決稅收爭(zhēng)議。在稅收普通救濟(jì)中，注意擴(kuò)大救濟(jì)范圍，尊重當(dāng)事人對(duì)救濟(jì)途徑的選擇權(quán)，增強(qiáng)和保障救濟(jì)機(jī)構(gòu)的中立性、專業(yè)性和權(quán)威性，拓寬爭(zhēng)議解決方式，降低救濟(jì)成本。為了保障對(duì)稅款使用的民主監(jiān)督權(quán)，確立納稅人訴訟，允許以納稅人身份對(duì)不符合憲法和法律的不公平稅制和違法支出稅金行為向法院提起訴訟，以全面保護(hù)納稅人的稅收基本權(quán)益。

四、中國(guó)稅收程序法治化：建構(gòu)思路在進(jìn)入稅收國(guó)家的時(shí)代背景下，稅收法治成為構(gòu)建法治社會(huì)的突破口。[17]但長(zhǎng)期以來(lái)，我們忽視了本應(yīng)成為稅收法治建設(shè)中心的程序建設(shè)，例如，稅收立法和執(zhí)法中重實(shí)體輕程序，稅法實(shí)施環(huán)節(jié)缺乏有效的事前、事中和事后監(jiān)督保障機(jī)制，重管理程序輕控權(quán)程序，稅法實(shí)效、稅法遵從和納稅人權(quán)益保護(hù)亟待改進(jìn)等諸多問(wèn)題。為因應(yīng)快速轉(zhuǎn)型的社會(huì)變革、日漸提速的稅制改革和迅速發(fā)展的法治建設(shè)，應(yīng)當(dāng)在稅收法制程序化的理念下，將稅收程序作為稅收法治建設(shè)的關(guān)鍵和切入點(diǎn)，努力推進(jìn)稅收程序法治化進(jìn)程。通過(guò)稅收立憲，在憲法中確立正當(dāng)法律程序、稅收法定主義等憲法原則，明確規(guī)定稅收立法程序、財(cái)稅體制、納稅人民主參與權(quán)和民主監(jiān)督權(quán)等內(nèi)容。在稅法通則等法律中，確立稅收公平、量能課稅、合比例等稅法基本原則體系。完善稅收立法程序，確立立法公開(kāi)、聽(tīng)證、參與原則，建立稅收立法項(xiàng)目的必要性分析制度、起草階段的職業(yè)主義原則、立法草案公告制度、評(píng)議和答復(fù)制度、審議抗辯制度、審查制度、公布和備案制度。在稅收征納程序中，通過(guò)制定和完善稅法通則、稅收征管法以及其他行政程序性法律，對(duì)凡是涉及影響納稅人合法權(quán)益的征稅行為，都應(yīng)當(dāng)為其提供正當(dāng)程序保障，主要是程序公開(kāi)制度（公開(kāi)稅收法律文件和行政措施等征稅決定的依據(jù)、告知、表明身份、閱覽卷宗）、程序公平制度（回避、征稅機(jī)關(guān)的中立和獨(dú)立、平等對(duì)待程序當(dāng)事人、禁止單方接觸、聽(tīng)取意見(jiàn)）、程序理性制度（法定順序、遵循先例、說(shuō)明理由）和程序效率制度（簡(jiǎn)易程序、選擇條款）。尤為重要的是，要強(qiáng)化為納稅人服務(wù)、增強(qiáng)程序抗辯性、保障納稅人的知情權(quán)等程序性權(quán)利、確立和保障最低限度的公正。在稅收救濟(jì)程序中，開(kāi)放憲法訴訟和違憲審查制度，增強(qiáng)

憲法稅收條款的司法化。拓寬救濟(jì)渠道，廢止稅收復(fù)議前置和先繳稅后救濟(jì)制度。健全和追究稅收程序違法的法律責(zé)任，提高稅收程序的剛性。在稅收行政復(fù)議程序中，要增強(qiáng)裁決機(jī)關(guān)的獨(dú)立性和中立性，增強(qiáng)復(fù)議程序的開(kāi)放性和參與性，提倡辯論、質(zhì)證等言詞審理方式。在稅收行政訴訟程序中，要提高管轄級(jí)別，實(shí)行審理程序的繁簡(jiǎn)分流，防止地方政府對(duì)稅收司法審查的干預(yù)（“將案件就地消化”），將抽象稅收行為和征稅行為的合理性納入審查范圍，減少稅收行政訴訟的職權(quán)主義色彩，增加舉證責(zé)任和證據(jù)失權(quán)等規(guī)定。擴(kuò)大稅收國(guó)家賠償范圍，提高賠償標(biāo)準(zhǔn)。另外，試行稅收調(diào)查官制度和調(diào)解制度，建立納稅人訴訟，進(jìn)一步為納稅人提供及時(shí)、多樣、有效的救濟(jì)途徑。

參考文獻(xiàn)

關(guān)鍵字：稅收籌劃稅收制度稅收政策

摘要：本文所分析的特大型企業(yè)集團(tuán)稅收政策籌劃是一種高層次的對(duì)稅收政策的籌劃。本文依托新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析工具對(duì)稅收政策籌劃的可行性、邏輯路徑等問(wèn)題進(jìn)行了初步分析，并在其基礎(chǔ)上提出了稅收政策籌劃的基本策略。

0引言

本文所說(shuō)的特大型企業(yè)集團(tuán)是指資產(chǎn)雄厚、實(shí)力強(qiáng)大，且產(chǎn)品生產(chǎn)具有高投入、高技術(shù)、高風(fēng)險(xiǎn)特征的大型企業(yè)集團(tuán)。我國(guó)石油、鋼鐵、電力等行業(yè)的大型企業(yè)集團(tuán)就符合上述特點(diǎn)。由于這類(lèi)企業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中一般處于基礎(chǔ)地位，舉足輕重，其興衰成敗關(guān)乎國(guó)計(jì)民生，因此，這類(lèi)企業(yè)除進(jìn)行一般性的、技術(shù)層面上的稅收籌劃以外，還應(yīng)該在不違背稅收立法精神的前提下，結(jié)合自身生產(chǎn)特點(diǎn)和產(chǎn)業(yè)特征，積極從事稅收政策層面上的所謂“稅收政策籌劃”，爭(zhēng)取有利于自己的稅收制度安排。20世紀(jì)90年代中期以來(lái)，我國(guó)某些大型企業(yè)集團(tuán)（中國(guó)石油天然氣集團(tuán)公司）在這種稅收政策籌劃實(shí)踐方面積累了一定的經(jīng)驗(yàn)，并取得了良好的經(jīng)濟(jì)績(jī)效，但對(duì)這種特殊的政策層面的稅收籌劃的理論分析，還沒(méi)有充分引起人們的關(guān)注。基于此，本文在下面的論述中將運(yùn)用新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析工具，對(duì)我國(guó)特大型企業(yè)集團(tuán)稅收政策籌劃的可行性進(jìn)行理論論證，并在此基礎(chǔ)上提出稅收政策籌劃的邏輯路線和籌劃策略。

1稅收制度非均衡:稅收政策籌劃的起點(diǎn)

同一般性的技術(shù)性稅收籌劃不同，特大型企業(yè)集團(tuán)實(shí)行的稅收政策籌劃是一種高層次的稅收籌劃，其籌劃的對(duì)象是“稅收政策”，即在對(duì)國(guó)家稅法或稅收政策合理籌劃的基礎(chǔ)上，探索既符合自身特點(diǎn)又能促進(jìn)國(guó)家和企業(yè)雙方利益怕累托改進(jìn)的行業(yè)稅制，推進(jìn)國(guó)家稅收制度的完善和創(chuàng)新。從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，稅收政策籌劃得過(guò)程是一種以新的更有效率的稅收制度來(lái)改進(jìn)、替代另一種稅收制度的過(guò)程，其實(shí)質(zhì)上是一種稅收制度的創(chuàng)新活動(dòng)：特大型企業(yè)集團(tuán)發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行稅收制度的非均衡，從而產(chǎn)生的稅收制度創(chuàng)新需求，政府根據(jù)這一制度需求對(duì)稅收制度的供給進(jìn)行調(diào)整，以實(shí)現(xiàn)新的稅收制度均衡。

論文關(guān)鍵詞：稅收社會(huì)職能社會(huì)問(wèn)題社會(huì)危機(jī)社會(huì)安全

論文摘要：當(dāng)前，我國(guó)學(xué)界對(duì)稅收職能的認(rèn)識(shí)比較統(tǒng)一，但僅局限于稅收的財(cái)政職能和稅收經(jīng)濟(jì)職能等，均沒(méi)有突出或是強(qiáng)調(diào)稅收的社會(huì)職能，我國(guó)的稅收立法也未從制度上普遍體現(xiàn)這種職能，從而降低了稅收的社會(huì)效用。這種缺憾既與國(guó)家職能的歷史演進(jìn)、社會(huì)公共政策的實(shí)施理念和客觀的社會(huì)情況發(fā)展有所脫節(jié)，也與我國(guó)稅制改革向人本性方向發(fā)展不相適應(yīng)。而事實(shí)上，加強(qiáng)稅收的社會(huì)職能，進(jìn)而增加稅收制度服務(wù)社會(huì)的功能，建立科學(xué)、合理、人本性的稅制結(jié)構(gòu)是我國(guó)今后稅制改革的重點(diǎn)。

稅收的職能，屬國(guó)家社會(huì)管理職能的重要內(nèi)容，它是稅收這種分配關(guān)系本身所固有的功能和職責(zé)，反映了稅收在分配過(guò)程中所具有的基本屬性。當(dāng)前，我國(guó)學(xué)界對(duì)稅收職能的認(rèn)識(shí)比較統(tǒng)一，但僅局限于稅收的財(cái)政職能和稅收經(jīng)濟(jì)職能等，均沒(méi)有突出或是強(qiáng)調(diào)稅收的社會(huì)職能，我國(guó)的稅收立法也未從制度上普遍體現(xiàn)這種職能，從而降低了稅收的社會(huì)效用。這種缺憾既與國(guó)家職能的歷史演進(jìn)、社會(huì)公共政策的實(shí)施理念和客觀的社會(huì)情況發(fā)展有所脫節(jié)，也與我國(guó)稅制改革向人本性方向發(fā)展不相適應(yīng)。而事實(shí)上，加強(qiáng)稅收的社會(huì)職能，進(jìn)而增加稅收制度服務(wù)社會(huì)的功能，建立科學(xué)、合理、人本性的稅制結(jié)構(gòu)是我國(guó)今后稅制改革的重點(diǎn)。

一、稅收社會(huì)職能的提出

(一)對(duì)稅收職能的認(rèn)識(shí)

當(dāng)前不論是經(jīng)濟(jì)學(xué)界還是稅法學(xué)界對(duì)稅收的財(cái)政職能(組織財(cái)政收入的職能、收入職能等)和經(jīng)濟(jì)職能(或稱配置資源職能、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的職能、宏觀調(diào)控職能等)的認(rèn)識(shí)是統(tǒng)一的，但有學(xué)者還提出了稅收具有以下職能：

摘要：稅收國(guó)家與和諧社會(huì)是歷史發(fā)展的方向，和諧社會(huì)與稅收國(guó)家具有內(nèi)在的統(tǒng)一性。稅收國(guó)家代表了現(xiàn)代社會(huì)最佳的社會(huì)治理模式和人類(lèi)存在狀態(tài)，也是人類(lèi)歷史發(fā)展的必然趨勢(shì)和必經(jīng)階段。建設(shè)稅收國(guó)家對(duì)于建設(shè)和諧社會(huì)具有重要的意義，它能夠確保國(guó)家職能的充分實(shí)現(xiàn)，能夠維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，能夠?yàn)槲覈?guó)稅收法治建設(shè)提供重要的基礎(chǔ)。建設(shè)和諧社會(huì)中的稅收國(guó)家需要從立法、執(zhí)法和司法方面采取相應(yīng)的對(duì)策。

關(guān)鍵詞：和諧社會(huì)；稅收國(guó)家；稅收法治；納稅人權(quán)利

人的一生中有兩件事情是不可避免的，一是死亡，一是納稅。這是在西方發(fā)達(dá)國(guó)家十分流行的一句名言。在這些國(guó)家中，稅收的觀念深入人心，那里的人民習(xí)慣于稱呼自己為“納稅人”，那里的政府習(xí)慣于稱呼自己為“納稅人的政府”。在西方發(fā)達(dá)國(guó)家，稅收表達(dá)了人民和政府之間最基本的關(guān)系，稅收代表了人民的基本權(quán)利和義務(wù)，也體現(xiàn)了國(guó)家的基本職責(zé)與權(quán)威。用稅收國(guó)家一詞來(lái)概括稅收在西方發(fā)達(dá)國(guó)家中的重要地位是再合適不過(guò)的。

我國(guó)自改革開(kāi)放以來(lái)，稅收在國(guó)家生活中的地位逐漸凸現(xiàn)出來(lái)，特別是十四大確立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展目標(biāo)以來(lái)，稅收逐漸深入到國(guó)家經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的每一個(gè)角落。如果說(shuō)個(gè)人所得稅的開(kāi)征使得白領(lǐng)階層和高收入群體感受到了稅收的存在的話，個(gè)人儲(chǔ)蓄存款利息所得稅的開(kāi)征則使得最普通的老百姓也深深地感到：稅收就在我們身邊。隨著歷史的車(chē)輪駛?cè)攵皇兰o(jì)，隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的初步建立，人民和國(guó)家之間的關(guān)系將朝著一個(gè)逐漸單一和清晰的方向發(fā)展，那就是稅收關(guān)系。在一個(gè)富強(qiáng)、民主、法治的新中國(guó)，人民的基本義務(wù)是繳納稅收，基本權(quán)利是享受?chē)?guó)家提供的安全、富足和自由的發(fā)展環(huán)境，國(guó)家的基本權(quán)利是從人民那里獲得稅收，基本義務(wù)是為人民提供一個(gè)安全、富足和自由的發(fā)展環(huán)境。二十一世紀(jì)，中華民族的偉大歷史車(chē)輪正在向著一個(gè)堅(jiān)定的目標(biāo)前進(jìn)：稅收國(guó)家。

一、稅收國(guó)家與和諧社會(huì)是歷史發(fā)展的方向

實(shí)現(xiàn)社會(huì)和諧，建設(shè)美好社會(huì)，始終是人類(lèi)孜孜以求的一個(gè)社會(huì)理想，也是包括中國(guó)共產(chǎn)黨在內(nèi)的馬克思主義政黨不懈追求的一個(gè)社會(huì)理想。根據(jù)馬克思主義基本原理和我國(guó)社會(huì)主義建設(shè)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)新世紀(jì)新階段我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的新要求和我國(guó)社會(huì)出現(xiàn)的新趨勢(shì)新特點(diǎn)，我們所要建設(shè)的社會(huì)主義和諧社會(huì)，應(yīng)該是民主法治、公平正義、誠(chéng)信友愛(ài)、充滿活力、安定有序、人與自然和諧相處的社會(huì)。民主法治，就是社會(huì)主義民主得到充分發(fā)揚(yáng)，依法治國(guó)基本方略得到切實(shí)落實(shí)，各方面積極因素得到廣泛調(diào)動(dòng)；公平正義，就是社會(huì)各方面的利益關(guān)系得到妥善協(xié)調(diào)，人民內(nèi)部矛盾和其他社會(huì)矛盾得到正確處理，社會(huì)公平和正義得到切實(shí)維護(hù)和實(shí)現(xiàn)；誠(chéng)信友愛(ài)，就是全社會(huì)互幫互助、誠(chéng)實(shí)守信，全體人民平等友愛(ài)、融洽相處；充滿活力，就是能夠使一切有利于社會(huì)進(jìn)步的創(chuàng)造愿望得到尊重，創(chuàng)造活動(dòng)得到支持，創(chuàng)造才能得到發(fā)揮，創(chuàng)造成果得到肯定；安定有序，就是社會(huì)組織機(jī)制健全，社會(huì)管理完善，社會(huì)秩序良好，人民群眾安居樂(lè)業(yè)，社會(huì)保持安定團(tuán)結(jié)；人與自然和諧相處，就是生產(chǎn)發(fā)展，生活富裕，生態(tài)良好。這些基本特征是相互聯(lián)系、相互作用的，需要在全面建設(shè)小康社會(huì)的進(jìn)程中全面把握和體現(xiàn)。[1]

【摘要】

稅收國(guó)家與和諧社會(huì)是歷史發(fā)展的方向，和諧社會(huì)與稅收國(guó)家具有內(nèi)在的統(tǒng)一性。稅收國(guó)家代表了現(xiàn)代社會(huì)最佳的社會(huì)治理模式和人類(lèi)存在狀態(tài)，也是人類(lèi)歷史發(fā)展的必然趨勢(shì)和必經(jīng)階段。建設(shè)稅收國(guó)家對(duì)于建設(shè)和諧社會(huì)具有重要的意義，它能夠確保國(guó)家職能的充分實(shí)現(xiàn)，能夠維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，能夠?yàn)槲覈?guó)稅收法治建設(shè)提供重要的基礎(chǔ)。建設(shè)和諧社會(huì)中的稅收國(guó)家需要從立法、執(zhí)法和司法方面采取相應(yīng)的對(duì)策。

【關(guān)鍵詞】和諧社會(huì)；稅收國(guó)家；稅收法治；納稅人權(quán)利

人的一生中有兩件事情是不可避免的，一是死亡，一是納稅。這是在西方發(fā)達(dá)國(guó)家十分流行的一句名言。在這些國(guó)家中，稅收的觀念深入人心，那里的人民習(xí)慣于稱呼自己為“納稅人”，那里的政府習(xí)慣于稱呼自己為“納稅人的政府”。在西方發(fā)達(dá)國(guó)家，稅收表達(dá)了人民和政府之間最基本的關(guān)系，稅收代表了人民的基本權(quán)利和義務(wù)，也體現(xiàn)了國(guó)家的基本職責(zé)與權(quán)威。用稅收國(guó)家一詞來(lái)概括稅收在西方發(fā)達(dá)國(guó)家中的重要地位是再合適不過(guò)的。

我國(guó)自改革開(kāi)放以來(lái)，稅收在國(guó)家生活中的地位逐漸凸現(xiàn)出來(lái)，特別是十四大確立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展目標(biāo)以來(lái)，稅收逐漸深入到國(guó)家經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的每一個(gè)角落。如果說(shuō)個(gè)人所得稅的開(kāi)征使得白領(lǐng)階層和高收入群體感受到了稅收的存在的話，個(gè)人儲(chǔ)蓄存款利息所得稅的開(kāi)征則使得最普通的老百姓也深深地感到：稅收就在我們身邊。隨著歷史的車(chē)輪駛?cè)攵皇兰o(jì)，隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的初步建立，人民和國(guó)家之間的關(guān)系將朝著一個(gè)逐漸單一和清晰的方向發(fā)展，那就是稅收關(guān)系。在一個(gè)富強(qiáng)、民主、法治的新中國(guó)，人民的基本義務(wù)是繳納稅收，基本權(quán)利是享受?chē)?guó)家提供的安全、富足和自由的發(fā)展環(huán)境，國(guó)家的基本權(quán)利是從人民那里獲得稅收，基本義務(wù)是為人民提供一個(gè)安全、富足和自由的發(fā)展環(huán)境。二十一世紀(jì)，中華民族的偉大歷史車(chē)輪正在向著一個(gè)堅(jiān)定的目標(biāo)前進(jìn)：稅收國(guó)家。

一、稅收國(guó)家與和諧社會(huì)是歷史發(fā)展的方向