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美國(guó)科學(xué)院(NAS)對(duì)稅收遵從的定義是納稅人依照納稅申報(bào)時(shí)的稅法、規(guī)章和議會(huì)決定的規(guī)定，及時(shí)填報(bào)應(yīng)填報(bào)的所有申報(bào)表，準(zhǔn)確計(jì)算申報(bào)納稅義務(wù)。相對(duì)應(yīng)，稅收不遵從是或不如實(shí)、或不準(zhǔn)確、或不及時(shí)履行納稅義務(wù)。而我國(guó)政府是在《2002～2006年中國(guó)稅收征收管理戰(zhàn)略規(guī)劃綱要》中正式提出了“納稅遵從”這個(gè)新概念，“綱要”中指出：納稅遵從，又稱(chēng)稅收遵從，指的是納稅人依照稅法的規(guī)定履行納稅義務(wù)，包含有及時(shí)申報(bào)、準(zhǔn)確申報(bào)、按時(shí)繳納三個(gè)基本要求，不符合上面定義的被稱(chēng)為納稅不遵從。近30多年來(lái)，國(guó)際上對(duì)稅收遵從問(wèn)題的研究和關(guān)注一直方興未艾，其主要的原因和動(dòng)力就在于稅收不遵從特別是偷逃稅問(wèn)題在各國(guó)愈演愈烈，已成為一個(gè)世界性的難題，困擾著各國(guó)政府。

一、基于新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角的原因分析

新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中所講的制度，實(shí)際上就是一種約束人們行為的規(guī)則，這些規(guī)則是人們不斷反復(fù)博弈的結(jié)果。

（一）正式制度對(duì)稅收不遵從的影響分析

正式制度，如一國(guó)的稅收制度就是一種約束人們按照稅法要求合理、合法繳納稅款的規(guī)則，其應(yīng)該具有約束和激勵(lì)兩大功能。而我國(guó)的稅制由于存在種種缺陷無(wú)法很好的發(fā)揮這兩大功能，從而成為影響稅收不遵從的因素之一。

首先，我國(guó)稅制的缺陷使約束功能無(wú)法很好地發(fā)揮。我國(guó)流轉(zhuǎn)稅制的缺陷具體表現(xiàn)為：增值稅、營(yíng)業(yè)稅這兩個(gè)同一類(lèi)型的流轉(zhuǎn)稅并行，交叉征收，增值稅稅負(fù)偏高，營(yíng)業(yè)稅按稅目分項(xiàng)設(shè)置實(shí)行行業(yè)差別比例稅率，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)多元化發(fā)展情況下，容易出現(xiàn)稅收征管真空。稅制缺陷的存在會(huì)對(duì)征稅人、納稅人的利益取向和行為選擇產(chǎn)生復(fù)雜而廣泛的影響，并最終生成種種稅收不遵從現(xiàn)象。對(duì)特定消費(fèi)品和特殊消費(fèi)行為征收的消費(fèi)稅也沒(méi)有發(fā)揮應(yīng)有的調(diào)節(jié)作用，有很多奢侈品和奢侈性消費(fèi)并沒(méi)有列入消費(fèi)稅的征收范圍之內(nèi)。我國(guó)所得稅制的缺陷具體表現(xiàn)為：應(yīng)稅所得計(jì)算復(fù)雜繁瑣，稽核難度大，給稅收不遵從以可趁之機(jī)。我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅也無(wú)法對(duì)高收入階層進(jìn)行很好的調(diào)節(jié)，雖然在個(gè)稅改革中已經(jīng)提高了免征額，但從整體上看個(gè)稅仍然主要是對(duì)中等收入的工薪階層征稅，而對(duì)諸如影星、歌星、體育明星、企業(yè)高層管理人員等真正的高收入階層的調(diào)節(jié)力度不大。

其次，我國(guó)稅制中對(duì)納稅人遵從稅法的激勵(lì)措施不完善。在稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅源信息掌握不完全的情況下，盡管威懾機(jī)制對(duì)于促使稅收遵從、遏制稅收不遵從是必不可少的，但是要達(dá)到讓那些試圖不遵從者不敢違法的理想程度，是不可能完全做到的。只有實(shí)施獎(jiǎng)懲結(jié)合的“胡蘿卜加大棒”政策才能從根本上全面促進(jìn)稅收遵從。國(guó)外的專(zhuān)業(yè)人士還認(rèn)為，對(duì)納稅人的“好行為”給予獎(jiǎng)勵(lì)(比如對(duì)于保持憑證記錄和正確填寫(xiě)納稅申報(bào)表的納稅人按其所納稅款的一定比率予以返還)，能使他們形成一種對(duì)稅務(wù)機(jī)構(gòu)的正面態(tài)度，從而提高他們的遵從水平。還有一種觀點(diǎn)是，通過(guò)實(shí)驗(yàn)?zāi)M方法調(diào)查各種可能提高稅收遵從水平的策略，也發(fā)現(xiàn)較高的查獲率和處罰率確實(shí)能提高遵從水平，但光靠這些威懾措施效果并不大；而當(dāng)對(duì)那些被發(fā)現(xiàn)是遵從(誠(chéng)實(shí))的納稅人給予獎(jiǎng)勵(lì)時(shí)，平均遵從水平顯著提高。

再次，我國(guó)的用稅機(jī)制缺乏效率、不健全、不完善。稅收是公共產(chǎn)品的價(jià)格，納稅人作為公共物品生產(chǎn)的最終委托人和出資者，有權(quán)力享受到政府為全社會(huì)提供的優(yōu)質(zhì)公共產(chǎn)品和服務(wù)，對(duì)政府如何用稅、稅款用在何處有知情權(quán)、決策權(quán)和監(jiān)督權(quán)。而我國(guó)現(xiàn)行的財(cái)政支出制度存在著嚴(yán)重的問(wèn)題。具體表現(xiàn)為：一是財(cái)政支出范圍的“越位”和“缺位”。“越位”是指本可以由私人投資主導(dǎo)、市場(chǎng)能夠有效運(yùn)作的領(lǐng)域，政府卻介入。而一些諸如教育、醫(yī)療、環(huán)保等基礎(chǔ)性公共設(shè)施，國(guó)家卻明顯投資不足，這就是財(cái)政支出的“缺位”。二是公共支出的效率低下，效益不高。中國(guó)政府機(jī)構(gòu)龐大，它每年都要消耗巨額財(cái)政資源，據(jù)估計(jì)約占GDP總量的1／4，但其支出效益卻幾乎是個(gè)“黑箱”。不僅如此，各地亂收費(fèi)現(xiàn)象也較為嚴(yán)重，這不僅加大了納稅人的負(fù)擔(dān)，這些預(yù)算外資金成了財(cái)政的“灰色地帶”，成為政府官員滋生腐敗的溫床。三是缺少良好的監(jiān)督機(jī)制。作為委托人的納稅人處于信息劣勢(shì)，他們對(duì)自己稅款的使用狀況幾乎可以說(shuō)是無(wú)知，這種信息不對(duì)稱(chēng)極易助長(zhǎng)機(jī)會(huì)主義傾向，蘊(yùn)含著官員尋租的可能性。稅款的隨意支配，公款吃、喝、玩、樂(lè)，公費(fèi)旅游等隨意揮霍的現(xiàn)象已是眾所周知，貪污、受賄、挪用公款案件時(shí)有發(fā)生，這極大打擊了納稅人的納稅積極性。

（二）非正式制度對(duì)我國(guó)稅收不遵從的影響分析

非正式制度是指人們?cè)陂L(zhǎng)期的社會(huì)生活中逐步形成的習(xí)慣習(xí)俗、倫理道德、文化傳統(tǒng)、價(jià)值觀念及意識(shí)形態(tài)等對(duì)人們行為產(chǎn)生非正式約束的規(guī)則，是那些對(duì)人的行為的不成文的限制。在我國(guó)，公民的納稅意識(shí)一直比較淡薄。主要有以下三方面的原因：一是這與歷史上遺留的傳統(tǒng)思想觀念有關(guān)。從我國(guó)有最早的賦稅形式開(kāi)始，人們就認(rèn)為稅是國(guó)家對(duì)民眾的一種無(wú)償索取，使征稅人與納稅人形成了一種天然的對(duì)立關(guān)系。在封建強(qiáng)權(quán)壓制下，國(guó)家對(duì)農(nóng)民的賦役往往與橫征暴斂聯(lián)系在一起。稅收在很大程度上成為國(guó)家壓迫人民的工具，在這種情況下，人們就對(duì)稅收產(chǎn)生了對(duì)抗意識(shí)。幾千年來(lái)，我國(guó)人民不僅沒(méi)有形成納稅觀念和習(xí)慣，反而對(duì)納稅有天然逆反的心理。二是稅制的缺陷而造成的不公平。一方面是稅負(fù)不公，即不能保證相同納稅能力的人納同樣的稅，不同納稅能力的人納不同的稅。納稅人常常通過(guò)與其他人的橫向比較來(lái)判斷自己的損益，當(dāng)人們覺(jué)得自己的稅負(fù)比同樣境況的其他人高時(shí)，往往會(huì)選擇納稅不遵從。另一方面，納稅人也會(huì)權(quán)衡自己繳納的稅款與從政府那里得到的享受公共品的權(quán)利。如果納稅人認(rèn)為享受的權(quán)利抵不上支付的成本，也會(huì)有稅收不遵從的動(dòng)機(jī)。三是我國(guó)對(duì)公民納稅意識(shí)的培養(yǎng)不夠。我國(guó)稅收文化建設(shè)起步較晚，無(wú)論是理論界對(duì)這方面的研究還是稅務(wù)部門(mén)的具體實(shí)踐都還處于探索階段，并且人民頭腦中根深蒂固的觀念和一些習(xí)慣習(xí)俗等非正式制度的變遷是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程，不能強(qiáng)求納稅意識(shí)實(shí)現(xiàn)飛躍式的提高。因此，在現(xiàn)階段應(yīng)繼續(xù)大力加強(qiáng)稅收文化建設(shè)，使之對(duì)遏制稅收不遵從能起到良好的促進(jìn)作用。

（三）制度的實(shí)施機(jī)制對(duì)稅收不遵從的影響分析

除了我國(guó)稅制本身設(shè)計(jì)上的種種缺陷外，我國(guó)稅制的實(shí)施機(jī)制也缺乏效率。在目前我國(guó)稅制不健全的情況下，執(zhí)法不嚴(yán)的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。當(dāng)前稅收征管中還存在著“人情稅”、“關(guān)系稅”。這種工作作風(fēng)影響了納稅人的心理平衡。一些偷逃稅者為了自己的利益向稅務(wù)執(zhí)法人員行賄，在利益的誘惑下，稅務(wù)人員會(huì)不自覺(jué)的產(chǎn)生尋租行為，對(duì)納稅不遵從者網(wǎng)開(kāi)一面。

新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，實(shí)施機(jī)制是制度的重要組成部分，一個(gè)國(guó)家的制度是否有效，除了具有完善的正式規(guī)則和非正式規(guī)則以外，更主要的是這個(gè)國(guó)家的實(shí)施機(jī)制是否健全，離開(kāi)了有效的實(shí)施機(jī)制，任何制度尤其是正式規(guī)則都形同虛設(shè)。“有法不依”比“無(wú)法可依”更可怕。因而，嚴(yán)格執(zhí)法尤為重要，它不僅關(guān)系到我國(guó)的稅法及其他法律能否嚴(yán)格執(zhí)行，而且關(guān)系到我國(guó)法律的權(quán)威。

一個(gè)制度實(shí)施機(jī)制是否有效，主要看違約成本的高低。強(qiáng)有力的實(shí)施機(jī)制使違約成本極高從而使任何違約行為都得不償失，即違約成本大于違約收益。一個(gè)有效的實(shí)施機(jī)制會(huì)增加納稅不遵從者的違約成本，當(dāng)其違約成本大于收益時(shí)，納稅人就會(huì)選擇納稅遵從。

二、對(duì)策與建議

（一）完善我國(guó)稅收制度

亞當(dāng)·斯密在其巨著《國(guó)富論》中，描述了一個(gè)良好稅制的四個(gè)必要條件，即公平、確定、便利和經(jīng)濟(jì)。其中公平原則占首要地位。我國(guó)現(xiàn)行稅制最大的缺陷是缺乏公平性，而公平性又是影響稅收不遵從的重要因素之一。因而，我國(guó)稅制建設(shè)的首要目標(biāo)就是建立公平、合理、簡(jiǎn)便的稅收制度，這樣，稅收遵從率才可能提高。

（二）增強(qiáng)公共財(cái)政的透明度，完善監(jiān)督機(jī)制

從本質(zhì)上看，公共財(cái)政活動(dòng)是由社會(huì)公眾決定的，它只是政府在代表社會(huì)公眾的利益，在按照社會(huì)公眾的意愿去開(kāi)展收支活動(dòng)。而現(xiàn)如今，我國(guó)的公共支出效率低下，缺乏監(jiān)督。納稅人對(duì)稅款怎樣使用、用在何處，都處于不知情的狀態(tài)，而且公共支出也沒(méi)有完全體現(xiàn)納稅人的意愿。因此，若想提高稅收遵從率，應(yīng)該讓納稅人有監(jiān)督權(quán)、決策權(quán)和知情權(quán)，讓納稅人真正體會(huì)到稅收是公共產(chǎn)品的價(jià)格，納稅是有回報(bào)的，納稅與享受公共物品是一種平等的交換關(guān)系。只有讓納稅人充分享受其權(quán)利，才能自覺(jué)履行其義務(wù)。我國(guó)今年推行的政府收支分類(lèi)改革就是為了增強(qiáng)預(yù)算管理的透明度，讓社會(huì)公眾更好的監(jiān)督政府的收支活動(dòng)。如果能夠很好的貫徹執(zhí)行，則對(duì)稅收遵從能夠起到很好的促進(jìn)作用。

（三）建立稅收激勵(lì)機(jī)制

一個(gè)好的制度應(yīng)該具有約束和激勵(lì)兩大功能，而我國(guó)的稅制中很少涉及具體的激勵(lì)措施。研究表明，好的激勵(lì)措施比懲罰措施更有效，能更好的促進(jìn)稅收遵從。我國(guó)當(dāng)前正在實(shí)施的納稅信譽(yù)評(píng)級(jí)制度對(duì)于加強(qiáng)稅收信用體系建設(shè)，提高稅收征管效率和納稅遵從度起到一定的激勵(lì)作用，但是由于其在具體的操作時(shí)仍然存在一些問(wèn)題，仍需要進(jìn)一步的完善。此外，筆者認(rèn)為我國(guó)還可以建立納稅和社會(huì)福利相結(jié)合的制度，即多納稅者多享受社會(huì)福利，以此來(lái)提升納稅人的納稅積極性，促進(jìn)稅收遵從。但是，要注意的是在制度設(shè)計(jì)比較完善的情況下才可以實(shí)施，否則，有可能會(huì)有“搭便車(chē)”的現(xiàn)象產(chǎn)生，造成一種歧視，形成新的不公平。

（四）加大懲罰力度，嚴(yán)格執(zhí)法行為

研究表明，懲罰力度大、查獲率高的國(guó)家的納稅遵從水平比較高。主要原因是如果納稅人不依法納稅，一旦被查獲，其不遵從成本會(huì)很高。行為經(jīng)濟(jì)學(xué)的前景理論也表明：人們對(duì)損失比對(duì)收益更加敏感。因此，高的查獲率能對(duì)稅收不遵從起到很強(qiáng)的遏制作用。

（五）加強(qiáng)稅收文化建設(shè)，培養(yǎng)公民的納稅意識(shí)

社會(huì)心理學(xué)實(shí)證研究的結(jié)果表明：人們對(duì)利益、權(quán)力的追求具有自發(fā)性；而對(duì)義務(wù)、責(zé)任的自覺(jué)承擔(dān)則是后天習(xí)得。因而，我國(guó)現(xiàn)階段很有必要通過(guò)加強(qiáng)稅收文化建設(shè)，培養(yǎng)公民的納稅意識(shí)來(lái)提高稅收遵從度。

稅收文化強(qiáng)調(diào)以人為本，以“自治”為主，其理想目標(biāo)是由“他律”走向“自律”，由“他治”轉(zhuǎn)為“自治”。搞好稅收文化建設(shè)能夠?qū)Χ愂盏囊庾R(shí)、習(xí)慣、態(tài)度產(chǎn)生潛移默化的作用。它有利于改善稅收環(huán)境，提高稅務(wù)工作者的執(zhí)法水平，增強(qiáng)納稅人的納稅意識(shí)，使依法納稅、依法治稅成為一種自覺(jué)行為。