導(dǎo)語：稅法差異調(diào)研報(bào)告一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)滿足一定條件時(shí)，企業(yè)用于出租或?yàn)橘Y本增值而持有的房地產(chǎn)可以采用公允價(jià)值計(jì)量。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和完善，房地產(chǎn)交易的日趨活躍，我國對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)模式計(jì)價(jià)的企業(yè)一定會(huì)越來越多。但由于目前稅法上確認(rèn)收入仍以實(shí)現(xiàn)原則為基礎(chǔ)，這將導(dǎo)致企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)因市價(jià)變動(dòng)所形成的賬面收益形成新的會(huì)計(jì)與稅法之間的差異，更為突出的是當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)價(jià)模式計(jì)價(jià)的投資性房地產(chǎn)改為自用后的會(huì)計(jì)處理與稅法的差異尤為明顯，因此，差異協(xié)調(diào)問題亟需在新的企業(yè)所得稅法的具體實(shí)施細(xì)則制定中予以考慮。下面著重分析公允價(jià)值計(jì)量模式下會(huì)計(jì)與稅法間的差異與協(xié)調(diào)。

一、資產(chǎn)用途發(fā)生改變時(shí)的差異分析

由于生產(chǎn)經(jīng)營及持有資產(chǎn)目的的改變，企業(yè)自用房地產(chǎn)可以轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，投資性房地產(chǎn)也可以轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)。

自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值計(jì)量。公允價(jià)值與賬面凈值之間的差額處理原則是：

1.轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。

2.轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額作為資本公積（其他資本公積），計(jì)入所有者權(quán)益。處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時(shí)，原計(jì)入所有者權(quán)益的部分應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。

采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

由于投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則是新頒布的準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)上也是第一次對(duì)其進(jìn)行單獨(dú)處理，目前的稅收沒有專門的規(guī)定，只能從相關(guān)的規(guī)定中歸納以下幾點(diǎn)：

（一）對(duì)企業(yè)原有己作固定資產(chǎn)的房屋等，由自用改為出租的，仍然以自有的固定資產(chǎn)管理，以原有的固定資產(chǎn)的原價(jià)和折舊年限計(jì)提折舊。《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)內(nèi)部處置資產(chǎn)有關(guān)所得稅處理問題的通知》（國稅函【2005】第970號(hào)）規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部處置資產(chǎn)（包括各項(xiàng)自制和外購資產(chǎn)），除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，不確認(rèn)收入；相關(guān)資產(chǎn)的歷史成本延續(xù)計(jì)算。

內(nèi)部處置資產(chǎn)是指資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變的處置行為，包括但不限于以下情形：（1）將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；（2）改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；（3）改變資產(chǎn)用途（如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營）；（4）將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移；（5）上述兩種或兩種以上情形的混合?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)<企業(yè)所得稅稅前扣除辦法>的通知》（國稅發(fā)[2000]84號(hào)）規(guī)定，納稅人經(jīng)營活動(dòng)中使用的固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用、無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用可以扣除。納稅人的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資等各項(xiàng)資產(chǎn)成本的確定應(yīng)遵循歷史成本原則，《國家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)原值及折舊年限認(rèn)定問題的批復(fù)》（國稅函【2003】第1095號(hào)）更是明確：固定資產(chǎn)原值應(yīng)按取得時(shí)的真實(shí)憑據(jù)記載的價(jià)格加上相關(guān)資本化的費(fèi)用等合理確定。固定資產(chǎn)的價(jià)值確定后，除下列特殊情況外，一般不得調(diào)整：（1）國家統(tǒng)一規(guī)定的清產(chǎn)核資；（2）將固定資產(chǎn)的一部分拆除；（3）固定資產(chǎn)發(fā)生永久性損害，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可調(diào)整至該固定資產(chǎn)可收回金額，并確認(rèn)損失；（4）根據(jù)實(shí)際價(jià)值調(diào)整原暫估價(jià)值或發(fā)現(xiàn)原計(jì)價(jià)有錯(cuò)誤?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十條明確規(guī)定以經(jīng)營租賃方式租出的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊。

（二）對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，開發(fā)的產(chǎn)品作為企業(yè)的存貨處理，改為自用或出租的應(yīng)當(dāng)視同銷售，以同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價(jià)格或市場公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)以公允價(jià)值作為計(jì)稅成本，允許計(jì)提折舊，在所得稅稅前扣除。具體規(guī)定有對(duì)內(nèi)資企業(yè)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)【2006】第031號(hào)）：關(guān)于開發(fā)產(chǎn)品視同銷售行為的稅務(wù)處理問題，開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)或用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入（或利潤）的實(shí)現(xiàn)。開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品先出租再出售的，凡將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)的，其租賃期間取得的價(jià)款應(yīng)按租金確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，出售時(shí)再按銷售固定資產(chǎn)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；凡未將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)的，其租賃期間取得的價(jià)款應(yīng)按租金確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，出售時(shí)再按銷售開發(fā)產(chǎn)品確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。對(duì)外資企業(yè)《關(guān)于外商投資房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)所得稅管理問題》（國稅發(fā)【2001】第142號(hào)）企業(yè)以租賃方式取得房租收入的，應(yīng)按當(dāng)期實(shí)際租金收入，扣除租賃房屋的固定資產(chǎn)折舊及相關(guān)費(fèi)用后的余額，與當(dāng)期其他經(jīng)營利潤合并計(jì)算企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額。企業(yè)采取先租賃后又售出房地產(chǎn)的，原在租賃期間實(shí)際已經(jīng)計(jì)提的房屋折舊，不得在售出時(shí)再作為成本、費(fèi)用扣除。

由此可以看出，對(duì)于投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，會(huì)計(jì)與稅收的處理存在差異：原已經(jīng)作為固定資產(chǎn)入賬的房地產(chǎn)，會(huì)計(jì)上把公允價(jià)值與賬面成本之間的差額作為損益（未實(shí)現(xiàn)的借方損失）或資本公積，而稅收上不進(jìn)行處理；原來作為存貨的房地產(chǎn)，公允價(jià)值與賬面成本的差額會(huì)計(jì)上仍然作為損益（未實(shí)現(xiàn)的借方損失）或資本公積，而稅收上應(yīng)視同銷售，并作為應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納所得稅。這就形成了會(huì)計(jì)與稅法的暫時(shí)性差異。

二、對(duì)投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的差異分析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

稅法要求企業(yè)按原計(jì)稅成本計(jì)提折舊，計(jì)稅成本也不得隨意調(diào)整，這也形成了會(huì)計(jì)與稅法的暫時(shí)性差異。財(cái)稅字【1997】第077號(hào)規(guī)定：一、納稅人按照國務(wù)院的統(tǒng)一規(guī)定，進(jìn)行清產(chǎn)核資時(shí)發(fā)生的固定資產(chǎn)評(píng)估凈增值，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。二、納稅人以非現(xiàn)金的實(shí)物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)對(duì)外投資，發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估凈增值，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。但在中途或到期轉(zhuǎn)讓、收回該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將轉(zhuǎn)讓或收回該項(xiàng)投資所取得的收入與該實(shí)物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)投出時(shí)原賬面價(jià)值的差額計(jì)入應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。三、納稅人在產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，發(fā)生的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓凈收益或凈損失，計(jì)入應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓凈收益凡按國家有關(guān)規(guī)定全額上交財(cái)政的，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。四、企業(yè)進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整賬戶，所發(fā)生的固定資產(chǎn)評(píng)估增值可以計(jì)提折舊，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。財(cái)稅字【1998】第050號(hào)規(guī)定：資產(chǎn)范圍應(yīng)包括企業(yè)固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)等在內(nèi)的所有資產(chǎn)。

三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南中未能解決的問題

案例：假設(shè)某企業(yè)2007年1月1日將自用房屋建筑物轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，原值100萬，累計(jì)折舊20萬，公允價(jià)150萬元。如果企業(yè)于2008年9月1日，將該投資性房地產(chǎn)不是出售而是轉(zhuǎn)為自用，公允價(jià)值為180萬。假設(shè)該房地產(chǎn)估計(jì)仍可使用20年，且一直為自用，預(yù)計(jì)無殘值。按照準(zhǔn)則的要求，采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，按照應(yīng)用指南中會(huì)計(jì)科目與主要賬務(wù)處理的規(guī)定，計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。企業(yè)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn)180

貸：投資性房地產(chǎn)——成本150

投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)20

公允價(jià)值變動(dòng)損益10

在此后的20年里，會(huì)計(jì)上應(yīng)當(dāng)以賬面成本180萬元計(jì)提折舊，每年的折舊額為9萬元。而稅收上只允許以最初的取得成本100萬元作為計(jì)稅成本計(jì)算計(jì)提每年的折舊，形成暫時(shí)性差異。

那么原先計(jì)入資本公積和公允價(jià)值變動(dòng)的部分（70＋20＋10＝100萬元）何時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)，怎么結(jié)轉(zhuǎn)？準(zhǔn)則及應(yīng)用指南并沒有明確。

按照準(zhǔn)則及應(yīng)用指南的規(guī)定，原計(jì)入所有者權(quán)益的部分應(yīng)當(dāng)在處置時(shí)轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。資產(chǎn)的報(bào)廢作為一種處置方式，比照應(yīng)用指南對(duì)出售處置方式的處理應(yīng)該做分錄為：

借：資本公積70

公允價(jià)值變動(dòng)損益30

貸：其他業(yè)務(wù)收入100

這樣處理存在以下幾個(gè)問題：

1、不符合收入的概念。收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少、且經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量時(shí)才予以確認(rèn)。在完全自用的情況下，房地產(chǎn)只會(huì)以折舊的方式形成企業(yè)的費(fèi)用，無直接經(jīng)濟(jì)利益的流入。

2、作為收入無相應(yīng)的成本發(fā)生。日常經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的成本費(fèi)用是為獲取一定的收益；反之，取得的收入必定有其相應(yīng)的成本與費(fèi)用的發(fā)生。在這里，無法辨別這100萬元的成本在哪里，金額是多少。

3、與稅法的差異較大，納稅調(diào)整的實(shí)際操作難度很大。企業(yè)在所得稅匯算清繳時(shí)必須每年進(jìn)行調(diào)整，直至該房地產(chǎn)最終的報(bào)廢。從實(shí)際操作層面上看難度較大，對(duì)企業(yè)所得稅匯算清繳的納稅調(diào)整工作是一個(gè)極大的考驗(yàn)。

四、會(huì)計(jì)與稅法的協(xié)調(diào)辦法

會(huì)計(jì)上將以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)由出租等投資目的改為自用的（公允價(jià)值計(jì)量模式改為成本計(jì)量模式），在其發(fā)生轉(zhuǎn)換時(shí)，視同為處置，以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的入賬價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，原計(jì)入所有者權(quán)益的部分一并轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn)180

貸：投資性房地產(chǎn)——成本150

投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)20

公允價(jià)值變動(dòng)損益10

計(jì)算應(yīng)納營業(yè)稅（假定為5%）

借：營業(yè)稅金及附加9

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅9

同時(shí)：

借：資本公積——其他資本公積70

公允價(jià)值變動(dòng)損益30

貸：其他業(yè)務(wù)收入（或者營業(yè)外收入）100

上述處理辦法，筆者認(rèn)為：

第一，可以解決與收入概念和確認(rèn)條件不相符合的矛盾。

第二，符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則。投資性房地產(chǎn)由投資改為自用，資產(chǎn)的性質(zhì)已經(jīng)發(fā)生了實(shí)質(zhì)性改變，可以理解為對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行了處置。

第三，與稅法的協(xié)調(diào)。以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)由出租等投資目的改為自用的，以轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的入賬價(jià)值，將公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益的和原計(jì)入所有者權(quán)益的部分轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益的一并列入應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，固定資產(chǎn)在自用期間，允許以公允價(jià)值作為資產(chǎn)的賬面成本計(jì)提折舊并稅前扣除，從而可以大大減少會(huì)計(jì)與稅法之間的差異。