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和諧的稅收征納關系是構(gòu)建和諧社會內(nèi)容之一。和諧的稅收征納關系主要體現(xiàn)為以規(guī)范和控制征稅權(quán)的合法、理性行使和保護納稅人權(quán)益為重點的稅收征納法律關系。其主要特征就是法治公平、公正公開、平等合作、誠信征納。因此，構(gòu)建和諧的稅收征納關系應首先建立于公平、誠信的法治基礎之上，積極倡導稅收征納法律關系中的“信賴保護”，這也符合構(gòu)建和諧社會“民主法制、公平正義、誠信友愛、充滿活力、安定有序、人與自然和諧相處”的時代要求。

一、現(xiàn)代稅法體系下信賴保護原則缺陷

信賴保護由私法領域類推入公法領域，其涵義通常是指，公民基于對行政機關所作行政行為的信賴，應得到行政機關的保護[①]。它始于20世紀50年代，尤以大陸法系國家德國為代表，其立法《行政程序法》中有明確條文加以規(guī)定。在英美法系國家也有類似的合法預期保護的規(guī)定。我國于2003年頒布實施的《行政許可法》，明確規(guī)定了行政機關對自己的行為或者承諾應守信用，不得隨意變更，出爾反爾，使信賴保護成為了行政法的一項特別原則。

作為公法的組成部分之一，稅收法律體系中的一些條款雖然有稅收征納信賴保護的間接意思表示，但理論沖突和實務缺位表現(xiàn)得較為突出。

㈠理論沖突

針對稅收法律關系，一直有“稅收權(quán)力關系說”和“稅收債務關系說”兩種理論。前者以德國法學家奧特•麥雅為代表，把稅收法律關系解釋為國民對國家課稅權(quán)的服從關系，特別強調(diào)國家憑借政治權(quán)力參與分配，強調(diào)稅收的強制性和無償性，強調(diào)國家與納稅人的權(quán)利義務的不對等。而后者代表人物是德國法學家阿爾巴特•亨塞爾，認為稅收法律關系是一種“公法”上的債務關系，國家作為債權(quán)人所具有的優(yōu)越地位，是稅收所具有的公平性與公益性的要求，故國家的稅收權(quán)力必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)[②]。

雖然我國的稅收法律體系吸引了一部分私法概念，但理論基礎仍然建立于“稅收權(quán)力關系說”之上，把稅收的概念定義為“國家為了實現(xiàn)其職能并滿足社會公共需要，憑借政治權(quán)力，運用法律手段，按照預定標準，向社會成員強制、無償征收，而取得財政收入的一種形式”[③]。在“國家行政主體”強勢主體結(jié)構(gòu)下，稅收征納關系主體的法律地位是不平等的，納稅人處于相對弱勢地位。

而信賴保護原則作為一個由私法外部類推入公法的概念，在稅收法律關系中提倡遵守“社會契約精神”，強調(diào)的是“國家行政主體”和“行政相對人主體”的平等主體結(jié)構(gòu)，即稅收征納關系基于社會契約而存在，稅收征納主體的法律地位是相對平等的。

㈡實務缺位

實務缺位是理論沖突在稅收法律體系中的具體表現(xiàn)。如《稅收征收管理法》在第一章《總則》之后的各個章節(jié)中，主要強調(diào)了稅務機關的管理地位、管理方式方法，而基于信賴保護原則對稅收征納法律關系中的主體保護、客體保護、對象保護未作相應規(guī)定。特別是在第五章《法律責任》中，較為突出地反映出一個問題，即：稅務機關及其職責人員違法行政行為、錯誤行政行為、過失行政行為、即或是正確的行政行為，在造成對納稅人（扣繳義務人）財產(chǎn)資金被非法占有，正常生產(chǎn)生活受到外來影響的既成事實后，只是采取撤消行政行為、恢復原狀、消除影響和處理責任人員的單方做法，而沒有結(jié)合到信賴保護原則，在納稅人（扣繳義務人）信賴利益大于恢復合法性公共利益的前提下，維持原有行政行為，維護“善意”納稅人（扣繳義務人）權(quán)益，或者是在行政行為無效、行政行為撤銷、行政行為廢止的情況下，給予“善意”納稅人（扣繳義務人）合理補償、依法賠償。

上述因素直接產(chǎn)生后果是，不利于從法律層面規(guī)范稅務機關的征稅意識，保護納稅人因為合理信賴而產(chǎn)生的相應權(quán)益，進而不利于構(gòu)建和諧的稅收征納關系；如果稅收征納激烈沖突，還會對和諧社會全面構(gòu)建產(chǎn)生一定的消極影響。

二、完善信賴保護原則思考

在稅收法律體系中完善信賴保護原則，首先必須在理論基礎上解決兩個根本問題：一個是稅收征納的法律關系，另一個是稅法的原則沖突。

㈠理論基礎完善

1.明確稅收征納的法律關系。如前所述，“稅收權(quán)力關系說”和“稅收債務關系說”對稅收征納法律關系有著根本區(qū)別的定位，這個定位區(qū)別也影響著小到優(yōu)化納稅服務的方向、大到宏觀稅制改革的全局，需要權(quán)衡利弊，慎重對待。因而，在構(gòu)建和諧稅收征納關系時，無論是稅務機關，還是納稅人，都應更多地關注稅收立法，積極參與稅收立法活動，尤其是在目前擬制的《稅收基本法》中明確稅收征納法律關系，平衡稅收征納雙方權(quán)益，使整個稅收立法過程建立在一個和諧的環(huán)境當中。

2.理清稅法的原則沖突。本文所指是稅收法定原則（或者稱為稅收法律主義原則）和信賴保護原則有一定沖突。稅收法定主義，指稅法主體的權(quán)利義務必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定；稅收征納主體的權(quán)利義務只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收[④]。

稅收法定原則是稅收法律體系的基本原則之一，具有根本地位。它與信賴保護原則沖突主要在兩個方面：

一是稅收法定原則強調(diào)稅收行政行為必須滿足法律要件才能產(chǎn)生法律效力，而適用信賴保護原則必然有導致稅收行政行為偏離稅收法定原則的情形。如《財政部國家稅務總局關于廣播電視事業(yè)單位廣告收入和有線收視費收入有關企業(yè)所得稅問題的通知》，對廣播電視事業(yè)單位廣告收入和有線電視費收入有關企業(yè)所得稅進行了免征規(guī)定；而根據(jù)《稅收征收管理法》第三條“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務院規(guī)定的，依照國務院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定”規(guī)定。以稅收法定原則而言，這個部門規(guī)章顯然不具備產(chǎn)生法律效力的法律要件構(gòu)成；但是納稅人（扣繳義務人）基于對國家機關公信力信賴而執(zhí)行此項稅收政策，則應該適用信賴保護原則，并且產(chǎn)生相應稅收法律效力。

二是稅收法定原則要求依法行政、有錯必糾，而適用信賴保護原則就要區(qū)分具體情況，不是絕對意義的有錯必糾。如納稅人（扣繳義務人）接受了稅務機關的錯誤指導，產(chǎn)生了少繳稅款行為，按照稅收法定原則處理，根據(jù)《稅收征收管理法》第五十二條“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金”的規(guī)定，稅務機關就要糾正自己的錯誤，及時征收漏征的稅款。而根據(jù)信賴保護原則處理，納稅人（扣繳義務人）已經(jīng)對稅務機關的稅收指導行為產(chǎn)生了信賴，并且基于這種信賴對稅收活動作出了與稅收指導行為相適當?shù)陌才?，如果稅務機關重新作出處理決定，會打破納稅人（扣繳義務人）的信賴局面，蒙受一定的經(jīng)濟損失，所以信賴保護原則要求維持稅務機關原有的意思表示，保護納稅人的信賴價值。除非有證據(jù)證明，稅務機關稅收指導結(jié)果來源于納稅人（扣繳義務人）提供的錯誤稅收信息，或者受到納稅人（扣繳義務人）的欺騙、賄賂等不正當手段而作出。

問題明顯，但是對稅收法律體系進行大規(guī)模修訂、完善、充實目前而言不是太現(xiàn)實。因此對信賴保護原則的適用，筆者認為，稅收法定原則和信賴保護原則雖然沖突，但并非不可協(xié)調(diào)，可以權(quán)宜地以稅收法定原則為指導，局部、個案協(xié)調(diào)規(guī)范稅收行政行為。其理由有三：

一是信賴保護原則要遵從稅收法定原則。稅收法定原則是稅收法律體系中的基本原則，地位的重要性相當于稅收法律體系中的“帝王條款”，起到了指導、監(jiān)督稅收法律體系立法、執(zhí)法的作用，信賴保護原則應當遵從稅收保護原則，在其適用上不能損害稅收法定原則的根本地位。

二是信賴保護原則是稅收法定原則的正義延伸。稅收法定原則的根本目的是維護法律的正義性，由于我們稅收法律體系還不是很完善，法律救濟手段不是很健全，正義保護難免缺位，因此信賴保護原則就表現(xiàn)出明顯的以人為本的特點，正義地積極維護納稅人（扣繳義務人）的正當利益，以保證稅收法定原則在具體適用時不會產(chǎn)生非妥當性。

三是兩者處理稅收法律關系的角度不同。稅收法定原則作為基本原則，指導整個稅收法律體系，規(guī)范所有的稅收法律關系，追求整體的法律形式性；而信賴保護原則作為特別原則，主要適用于處理局部、個案的稅收法律關系，追求局部、個案的正義妥當性。

㈡完善法律執(zhí)行

信賴保護原則于稅收法律體系產(chǎn)生的法律效力，一般可以導致五種法律后果：稅收行政行為無效、稅收行政行為撤銷、稅收行政行為廢止、合理補償和國家賠償。

1.稅收行政行為無效。信賴保護原則是行政法的一項特別原則，在其確立以后，稅收行政行為如果與此相違背，應當視為無效行政行為，因此不產(chǎn)生法律效力。納稅人（扣繳義務人）可以請求有權(quán)國家機關宣布該行為無效。但是，如果宣布該行為無效導致納稅人（扣繳義務人）損失遠大于恢復以前狀態(tài)得到的利益，并且這種恢復并非確實必須，也可以維持該“善意”行為的連續(xù)性直至完成。

2.稅收行政行為撤銷。稅收行政行為在主體、內(nèi)容、程序三個方面有不合法，應當依法給予撤銷；信賴保護原則確立之前已經(jīng)發(fā)生，并且當時符合主體合法、內(nèi)容合法、程序合法的條件，但是現(xiàn)在不適合信賴保護原則的規(guī)定，也應當給予撤銷，“不適當也是撤銷行政行為的條件之一”。但是，如果該行為撤銷導致納稅人（扣繳義務人）損失遠大于撤銷以后得到的公共利益，并且這種撤銷并非確實必須，也可以維持該“善意”行為的連續(xù)性直至完成。

3.稅收行政行為廢止。在信賴保護原則確立之前已經(jīng)發(fā)生的稅收行政行為，如其依據(jù)的法律、法規(guī)、規(guī)章等同信賴保護原則的相關規(guī)定產(chǎn)生根本沖突，該行為應當廢止。

4.無效、撤銷、廢止稅收行政行為的合理補償。稅收行政行為無效、撤銷和廢止，即使沒有給納稅人（扣繳義務人）財產(chǎn)、正常生產(chǎn)生活等造成直接的損失，只要對納稅人（扣繳義務人）的財產(chǎn)資金進行過占有、對其正常的生產(chǎn)生活產(chǎn)生了影響，也應當給予納稅人（扣繳義務人）合理適度的補償。

5.無效、撤銷、廢止稅收行政行為的國家賠償。稅收行政行為無效、撤銷和廢止，如果已經(jīng)給納稅人（扣繳義務人）財產(chǎn)、正常生產(chǎn)生活等造成了直接的損失，應當給予納稅人（扣繳義務人）賠償。其中，有人認為因為稅收行政行為廢止，對納稅人（扣繳義務人）造成的損失不承擔賠償責任。但筆者認為，只要納稅人（扣繳義務人）是“善意”的，除非有證據(jù)證明維持其廢止稅收行政行為會給公共利益造成重大損失，不然可以維持其廢止稅收行政行為直至終止；即使不能維持，也應當給予其損失賠償。

總而言之，信賴保護原則具有鮮明的時代特征，既充分體現(xiàn)了法治人性化的特色，又在構(gòu)建和諧社會的大背景下，對構(gòu)建和諧稅收征納關系有相當重要的實踐意義，理應引起我們稅收工作者的高度重視。（作者：黃河舟楊凌云單位：重慶市萬州區(qū)國稅局興安縣地方稅務局）

[①]應松年《我國行政程序法律制度之現(xiàn)狀》，載于2002年9月2日《法制日報》第3版。

[②]資料引自翟繼光《稅收法律關系研究》，《安徽大學法律評論》（2002年）第2卷第2期。

[③]國家稅務總局教材編寫組《稅收基礎知識》，中國稅務出版社2003年7月修訂第1版。

[④]北京大學法學院張守文《論稅收法定主義》，載于《法學研究》1996年第6期。