賬面價(jià)值和公允價(jià)值范文

時(shí)間:2023-05-15 15:39:16

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賬面價(jià)值和公允價(jià)值

篇1

關(guān)鍵詞:房地產(chǎn);投資;會(huì)計(jì)核算

中圖分類(lèi)號(hào):F606.6

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

2006年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》是我國(guó)第一部關(guān)于投資性房地產(chǎn)方面的準(zhǔn)則。在準(zhǔn)則中,明確了投資性房地產(chǎn)的定義;投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值、或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。其確認(rèn)應(yīng)滿(mǎn)足兩個(gè)條件:一是與該投資性房地產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);二是該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。對(duì)投資性房地產(chǎn),按現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定有以成本模式計(jì)量和公允價(jià)值模式計(jì)量?jī)煞N計(jì)量模式。兩種計(jì)量模式在會(huì)計(jì)科目使用、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中會(huì)計(jì)核算均有不同。

一、投資性房地產(chǎn)的計(jì)量

投資性房地產(chǎn)初始應(yīng)按其成本計(jì)量,交易費(fèi)用應(yīng)包括在初始計(jì)量之中。購(gòu)置的投資性房地產(chǎn)的成本包括買(mǎi)價(jià)和任何可直接歸屬于投資性房地產(chǎn)的支出,借方記“投資性房地產(chǎn)”,貸方記相關(guān)科目。自建投資性房地產(chǎn)的成本指投資性房地產(chǎn)建造或開(kāi)發(fā)完工日的成本,借方記“投資性房地產(chǎn)”,貸方記“在建工程”。以其他方式取得的投資性房地產(chǎn),按取得時(shí)的實(shí)際成本,借方記“投資性房地產(chǎn)”,貸方記相關(guān)科目。對(duì)企業(yè)原來(lái)已記入“固定資產(chǎn)”的投資性房地產(chǎn)和記入“無(wú)形資產(chǎn)”的投資性房地產(chǎn)性質(zhì)的土地使用權(quán),比照房地產(chǎn)用途改變時(shí)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)處理方法核算。投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出,如果使可能流入企業(yè)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益超過(guò)了原先的估計(jì),視為對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行改良,應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值;反之,應(yīng)當(dāng)計(jì)人當(dāng)期費(fèi)用。

二、投資性房地產(chǎn)的日常核算

(一)成本模式計(jì)量。當(dāng)取得租金收入時(shí),借方記“銀行存款”等,貸方記“其他業(yè)務(wù)收入”;按當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的折舊或應(yīng)攤銷(xiāo)的金額,借記“其他業(yè)務(wù)支出”,如是固定資產(chǎn)形式的投資性房地產(chǎn),貸記“累計(jì)折舊”,如是無(wú)形資產(chǎn)形式的投資性房地產(chǎn),貸記“投資性房地產(chǎn)”。

(二)公允價(jià)值模式計(jì)量。取得租金收入時(shí)的會(huì)計(jì)處理同上。每個(gè)會(huì)計(jì)期末,應(yīng)把投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值進(jìn)行對(duì)比,如兩者相等,則不做賬務(wù)處理;如公允價(jià)值小于賬面價(jià)值,則按其差額借記“其他業(yè)務(wù)支出”,貸記“投資性房地產(chǎn)”;如公允價(jià)值大于賬面價(jià)值,則按其差額借記“投資性房地產(chǎn)”,貸記“營(yíng)業(yè)外收入”。

三、房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

(一)成本模式下,按房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值確定轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值。投資性房地產(chǎn)開(kāi)始自用,相應(yīng)地由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn),借記“固定資產(chǎn)”、“累計(jì)折舊――投資性房地產(chǎn)”,貸記“投資性房地產(chǎn)”、“累計(jì)折舊――自用房地產(chǎn)”;自用房地產(chǎn)停止自用,擬用于賺取租金或資本增值,相應(yīng)地由自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),做與以上相反的分錄;房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將其存貨以經(jīng)營(yíng)租賃方式租出,相應(yīng)地由存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),借記“投資性房地產(chǎn)”,貸記“庫(kù)存商品”;如將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨,則借記“庫(kù)存商品”、“累計(jì)折舊――投資性房地產(chǎn)”,貸記“投資性房地產(chǎn)”。

(二)公允價(jià)值模式下,按房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值確定轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值。投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí),借記“固定資產(chǎn)”(公允價(jià)值)、“營(yíng)業(yè)外支出”(公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的部分),貸記“投資性房地產(chǎn)”(賬面價(jià)值)、“營(yíng)業(yè)外收入”(公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的部分);投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨時(shí),借記“庫(kù)存商品”(公允價(jià)值)、“營(yíng)業(yè)外支出”(公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的部分),貸記“投資性房地產(chǎn)”(賬面價(jià)值)、“營(yíng)業(yè)外收入”(公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的部分)。如果轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值,自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí),則借記“投資性房地產(chǎn)”(公允價(jià)值)、“累計(jì)折舊――自用房地產(chǎn)”(賬面余額)、“營(yíng)業(yè)外支出”(賬面價(jià)值――公允價(jià)值),貸記“固定資產(chǎn)”(賬面余額);存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí),則借記“投資性房地產(chǎn)”(公允價(jià)值)、“營(yíng)業(yè)外支出”(賬面價(jià)值――公允價(jià)值),貸記“庫(kù)存商品”(賬面價(jià)值)。如果轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值時(shí),一種情況是公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額小于已計(jì)提的減值準(zhǔn)備或跌價(jià)準(zhǔn)備,如自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),則借記“投資性房地產(chǎn)”(公允價(jià)值)、“累計(jì)折舊――自用房地產(chǎn)”(賬面余額)、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”(賬面余額),貸記“固定資產(chǎn)”(賬面余額)、“營(yíng)業(yè)外收入”(公允價(jià)值――賬面價(jià)值);如為存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),則借記“投資性房地產(chǎn)”(公允價(jià)值)、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”(賬面余額),貸記“庫(kù)存商品”(賬面余額)、“營(yíng)業(yè)外收入”(公允價(jià)值――賬面價(jià)值)。另一種情況是公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額大于已計(jì)提的減值準(zhǔn)備或跌價(jià)準(zhǔn)備,如自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),則借記“投資性房地產(chǎn)”(公允價(jià)值)、“累計(jì)折舊――自用房地產(chǎn)”(賬面余額)、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”(賬面余額),貸記“固定資產(chǎn)”(賬面余額)、“營(yíng)業(yè)外收入――固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”(賬面余額)、“資本公積”(公允價(jià)值――賬面價(jià)值)、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”(賬面余額);如為存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),則借記“投資性房地產(chǎn)”(公允價(jià)值)、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”(賬面余額),貸記“庫(kù)存商品”(賬面余額――營(yíng)業(yè)外收入)、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”(賬面余額)、“資本公積”(公允價(jià)值――賬面價(jià)值)、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”(賬面余額)。

總之,投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理最大的特點(diǎn)初始計(jì)量都是按照成本模式進(jìn)行,后繼計(jì)量時(shí)企業(yè)可以有成本和公允價(jià)值兩種模式。其中準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式做了較為嚴(yán)格的規(guī)定,同時(shí)兩種計(jì)量模式的轉(zhuǎn)換是單向進(jìn)行的。準(zhǔn)則也規(guī)定了同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,不能同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。這些規(guī)定都能達(dá)到防止企業(yè)操縱盈利,統(tǒng)一計(jì)量模式規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告的目的。另外,在自有資產(chǎn)向投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時(shí),若采取公允價(jià)值計(jì)量模式,則公允價(jià)值與賬面余額的差也視其是借差或貸差進(jìn)行分別處理,這些規(guī)定都有效防止企業(yè)主觀(guān)決定公允價(jià)值以增加企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)。

參考文獻(xiàn):

1 財(cái)政部,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn),2006

篇2

一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本規(guī)定

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法,主要有兩種情形:(1)投資方最初對(duì)被投資方持股較少,不足以控制、共同控制被投資方,也不足以對(duì)其施加重大影響,故采用成本法核算;后因增持股份能夠?qū)Ρ煌顿Y方實(shí)施共同控制或施加重大影響,從而由原成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算。(2)投資方最初可以控制被投資方,長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算,后來(lái)將所持股份部分轉(zhuǎn)讓?zhuān)D(zhuǎn)讓后與被投資方之間由原控制關(guān)系轉(zhuǎn)為僅能施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂疲枰稍杀痉ㄞD(zhuǎn)換為權(quán)益法。

上述情形所致長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換涉及的會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜,下面運(yùn)用列表分析法進(jìn)行具體解析并通過(guò)模擬案例進(jìn)行操作演示。

二、列表分析法在成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)的巧妙運(yùn)用

(一)投資方因增資達(dá)到共同控制被投資方或能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊憰r(shí)需要轉(zhuǎn)換。轉(zhuǎn)換日,投資方對(duì)發(fā)生實(shí)質(zhì)變化的長(zhǎng)期股權(quán)投資,分別對(duì)最初持有股份和新增投資進(jìn)行相應(yīng)處理。

1.調(diào)整最初持股部分的賬面價(jià)值。首先,投資方將原始投資日投資的入賬價(jià)值(以下簡(jiǎn)稱(chēng)原始投資成本)與同日應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的對(duì)應(yīng)份額(以下簡(jiǎn)稱(chēng)原始權(quán)益份額)進(jìn)行比較,當(dāng)出現(xiàn)情形②時(shí)需調(diào)整原始投資日的投資成本。具體見(jiàn)表1。

其次,調(diào)整原始投資日后至增資交易日之間投資賬面價(jià)值的變動(dòng)。原始投資日后至增資交易日之間,因被投資方發(fā)生的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng),投資方應(yīng)按照原始比例所分享(或分擔(dān))的對(duì)應(yīng)份額對(duì)其投資賬面價(jià)值作相應(yīng)調(diào)整。

屬于被投資方實(shí)現(xiàn)凈損益的對(duì)應(yīng)分享額(以下簡(jiǎn)稱(chēng)原始凈損益分享額),調(diào)整投資賬面價(jià)值,同時(shí)對(duì)自原始投資日到增資交易當(dāng)期期初的部分,計(jì)入留存收益;而增資交易當(dāng)期期初到增資交易日之間的部分,確認(rèn)當(dāng)期損益。屬于被投資方因凈損益以外其他交易或事項(xiàng)所引起的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)對(duì)應(yīng)份額(以下簡(jiǎn)稱(chēng)原始其他權(quán)益分享額),調(diào)整投資賬面價(jià)值和資本公積。詳見(jiàn)表2。

2.調(diào)整因增資引致投資賬面價(jià)值的變動(dòng)。增資交易日,投資方應(yīng)對(duì)比新增投資成本和被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值相對(duì)于新增部分的對(duì)應(yīng)分享額(以下簡(jiǎn)稱(chēng)新增權(quán)益份額),具體見(jiàn)表3。

例1:2013年1月1日,陽(yáng)光股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)陽(yáng)光公司)用貨幣方式出資8 500 000元獲得永泰股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)永泰公司)的股權(quán),占永泰公司有表決權(quán)資本的12%。永泰公司在投資日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值總額均為55 000 000元。因陽(yáng)光公司對(duì)永泰公司既不具有控制、共同控制,也不能施加重大影響,故采用成本法核算。陽(yáng)光公司的法定盈余公積按凈利潤(rùn)的10%計(jì)提。

2014年4月1日,陽(yáng)光公司再次以貨幣方式增加投資,增持永泰公司有表決權(quán)資本的15%,當(dāng)日永泰公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為88 000 000元。至此,陽(yáng)光公司能夠?qū)τ捞┕臼┘又卮笥绊?,所以長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算。自2013年1月1日-2014年4月1日,永泰公司累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)28 040 000元,其中,2013年度為22 800 000元。假定永泰公司從2013年年初以來(lái)尚未分配現(xiàn)金股利,不考慮陽(yáng)光公司和永泰公司的內(nèi)部交易。解析如下:

1.2014年4月1日,陽(yáng)光公司首先調(diào)整最初持股12%部分的賬面價(jià)值。

首先,列表分析原始投資日投資成本是否需要調(diào)整,見(jiàn)表4。

陽(yáng)光公司無(wú)需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面數(shù)額,但應(yīng)將原成本法有關(guān)明細(xì)科目余額轉(zhuǎn)為權(quán)益法下相應(yīng)明細(xì)科目余額,會(huì)計(jì)處理為:

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――永泰公司(成本) 8 500 000

貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資――永泰公司 8 500 000

其次,對(duì)永泰公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在2013年1月1日-2014年4月1日之間公允價(jià)值的變動(dòng)額33 000 000元(88 000 000-55 000 000)對(duì)應(yīng)于原始比例12%的分享額3 960 000元作相應(yīng)調(diào)整,具體處理見(jiàn)表5。

根據(jù)表5的計(jì)算和分析,陽(yáng)光公司應(yīng)綜合調(diào)賬如下:

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――永泰公司(損益調(diào)整)

3 364 800

――永泰公司(其他權(quán)益變動(dòng))

595 200

貸:盈余公積――法定盈余公積 273 600

利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn) 2 462 400

投資收益 628 800

貸:資本公積――其他資本公積 95 200

2.2014年4月1日,陽(yáng)光公司對(duì)新增投資成本的調(diào)整。

(1)假定陽(yáng)光公司以貨幣出資20 600 000元,分析見(jiàn)表6。陽(yáng)光公司應(yīng)按新增投資成本20 600 000元直接入賬:

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――永泰公司(成本) 20 600 000

貸:銀行存款 20 600 000

增資后,陽(yáng)光公司從投資整體角度來(lái)看,對(duì)永泰公司投資體現(xiàn)在長(zhǎng)期股權(quán)投資中的商譽(yù)總價(jià)值為9 300 000元(1 900 000+7 400 000)。

(2)假定陽(yáng)光公司以貨幣出資11 200 000元,分析見(jiàn)表7。陽(yáng)光公司對(duì)增資成本應(yīng)作如下調(diào)整入賬:

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――永泰公司(成本) 11 300 000

貸:銀行存款 11 200 000

營(yíng)業(yè)外收入 100 000

(二)投資方因處置部分投資喪失對(duì)被投資方的控制,轉(zhuǎn)為只能實(shí)施共同控制或具有重大影響時(shí),需要轉(zhuǎn)換。投資方應(yīng)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資剩余賬面價(jià)值作如下調(diào)整:

1.調(diào)整剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資(按剩余持股比例)的原始投資成本。投資方在轉(zhuǎn)銷(xiāo)處置部分的投資成本之后,對(duì)比剩余投資成本和原始投資時(shí)按剩余比例應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的對(duì)應(yīng)份額(以下簡(jiǎn)稱(chēng)剩余股原享有權(quán)益份額),詳見(jiàn)表8。

2.根據(jù)被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)(原始投資日后至處置部分投資交易日期間)對(duì)應(yīng)于剩余比例應(yīng)由投資方享有對(duì)應(yīng)份額的變動(dòng),相應(yīng)的調(diào)整投資賬面價(jià)值,分析見(jiàn)表9。

例2:2013年1月1日,仁和股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)仁和公司)以貨幣方式出資40 600 000元取得騰宇股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)騰宇公司)60%的股權(quán),能夠?qū)嵤┛刂疲什捎贸杀痉ê怂?。該?xiàng)投資沒(méi)有發(fā)生減值損失。當(dāng)日,騰宇公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值總額均為60 400 000元。2014年6月1日,仁和公司以?xún)r(jià)款25 800 000元將所持騰宇公司股權(quán)的50%出售給宏盛股份有限公司,當(dāng)日騰宇公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為99 800 000元。2013年1月1日-2014年6月1日,騰宇公司累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為28 200 000元,其中2013年度為20 500 000元。假定騰宇公司自2013年初以來(lái)沒(méi)有向投資者分配現(xiàn)金股利,除凈損益以外沒(méi)有發(fā)生引起資本公積變化的其他交易或事項(xiàng)。仁和公司每年均按10%提取法定盈余公積。2014年6月1日后,對(duì)騰宇公司的該項(xiàng)投資應(yīng)由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算。解析如下:

2014年6月1日,仁和公司對(duì)騰宇公司的該項(xiàng)投資應(yīng)作如下處理:

第一步:確認(rèn)出售所持騰宇公司股權(quán)50%的處置損益。

借:銀行存款 25 800 000

貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資――騰宇公司 20 300 000

投資收益 5 500 000

第二步:將投資賬面余額(剩余30%部分)由原成本法明細(xì)科目余額調(diào)整為權(quán)益法下相應(yīng)明細(xì)科目余額。

1.調(diào)整剩余持股比例部分的原始投資成本,分析見(jiàn)表10。

2.對(duì)2013年1月1日至2014年6月1日之間騰宇公司發(fā)生的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)額相對(duì)于剩余30%的仁和公司分享額的調(diào)整,詳見(jiàn)表11。仁和公司的綜合調(diào)整如下:

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――騰宇公司(損益調(diào)整)

8 460 000

――騰宇公司(其他權(quán)益變動(dòng))

3 360 000

貸:盈余公積 615 000

利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn) 5 535 000

篇3

財(cái)政部自1999年開(kāi)始正式《非貨幣性資產(chǎn)交易》準(zhǔn)則并于2001年進(jìn)行修訂,2006年2月15日,再次修訂和了新準(zhǔn)則體系,其中包括新的《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準(zhǔn)則),較原準(zhǔn)則變化很大。本文通過(guò)對(duì)新準(zhǔn)則演變的歷史進(jìn)程進(jìn)行分析,對(duì)新準(zhǔn)則的概念、判斷標(biāo)準(zhǔn)、確認(rèn)計(jì)量和會(huì)計(jì)處理進(jìn)行解析,指出新準(zhǔn)則運(yùn)用過(guò)程中存在的重難點(diǎn),有利用會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中運(yùn)用該準(zhǔn)則,并特別提出該準(zhǔn)則在執(zhí)行過(guò)程中可能存在的問(wèn)題及對(duì)策。

關(guān)鍵詞:非貨幣性資交換 公允價(jià)值 賬面價(jià)值 職業(yè)判斷

2006年2月15日,財(cái)政部公布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,其中包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換》。新《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則與原來(lái)的準(zhǔn)則制度相比,從適用范圍、主要術(shù)語(yǔ)、會(huì)計(jì)確認(rèn)和會(huì)計(jì)計(jì)量方面都有一定變化,原來(lái)的內(nèi)容已經(jīng)難以適應(yīng)當(dāng)前形勢(shì)的需要,致使部分會(huì)計(jì)人員在實(shí)際工作中不太適應(yīng),為此,對(duì)新的《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則進(jìn)行解析顯得尤為迫切,這里,筆者結(jié)合自己在日常學(xué)習(xí)和工作當(dāng)中運(yùn)用該準(zhǔn)則時(shí)遇見(jiàn)的問(wèn)題談一下自己的幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)。

一、新《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則演變的歷史進(jìn)程

《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則最早可追溯到上世紀(jì)90年代,隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的建立和企業(yè)經(jīng)營(yíng)形式的變化,企業(yè)之間發(fā)生的包括資產(chǎn)置換、股權(quán)交易在內(nèi)的非貨幣易日漸盛行。為了規(guī)范非貨幣性資產(chǎn)交易的會(huì)計(jì)處理,財(cái)政部在1994年以“易貨貿(mào)易”為題著手研究和制定相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,1995年將其更名為非貨幣易準(zhǔn)則,并于1996年《非貨幣易(征求意見(jiàn)稿)》,1998年開(kāi)始草擬該準(zhǔn)則草案。經(jīng)過(guò)充分的調(diào)查、論證和多次修改,1999年6月28曰,非貨幣易準(zhǔn)則正式。要求自2000年1月1日起在我國(guó)所有企業(yè)執(zhí)行。鑒于部分上市公司利用對(duì)換人資產(chǎn)公允價(jià)值的確定來(lái)操縱非貨幣易所產(chǎn)生的利潤(rùn),財(cái)政部2001年初了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――非貨幣性資產(chǎn)交易》,并從2001年1月1曰開(kāi)始在全國(guó)所有企業(yè)執(zhí)行,其最突出特點(diǎn)是基本取消公允價(jià)值的應(yīng)用,基本不得確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交易損益。2001年版的非貨幣性資產(chǎn)交易準(zhǔn)則的出臺(tái),未能反映非貨幣性資產(chǎn)交易的實(shí)質(zhì),由此產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和公允性受到了質(zhì)疑。且2001年版準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法相去甚遠(yuǎn),使之難以取得國(guó)際社會(huì)的認(rèn)同。在這種情況下,2006年2月15日,財(cái)政部公布了再次修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――非貨幣性資產(chǎn)交換》,并于2007年開(kāi)始在上市公司執(zhí)行。再次修訂后的新準(zhǔn)則最大的特點(diǎn)是將非貨幣性資產(chǎn)交換區(qū)分為公允價(jià)值模式和賬面價(jià)值模式,分別采取不同的處理原則進(jìn)行處理,在一定程度上恢復(fù)并發(fā)展了公允價(jià)值的使用。

二、新《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則重難點(diǎn)解析

(一)非貨幣性資產(chǎn)交換的概念

新準(zhǔn)則所闡述的非貨幣性資產(chǎn)交換,是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補(bǔ)價(jià))。在理解非貨幣性資產(chǎn)交換的概念時(shí),有一點(diǎn)是我們?cè)趯?shí)務(wù)中需要注意的地方,那就是涉及少量貨幣性資產(chǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn),認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換是否為非貨幣性資產(chǎn)交換,通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例是否低于25%作為參考:

1 收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)。收到的補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值

2 支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)。支付的補(bǔ)價(jià)/(換出資產(chǎn)公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià))

若滿(mǎn)足上述條件,則屬于非貨幣性資產(chǎn)交換,若補(bǔ)價(jià):整個(gè)資產(chǎn)交換金額≥25%的,視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn),適用其他相關(guān)準(zhǔn)則。整個(gè)資產(chǎn)交換金額即在整個(gè)非貨幣性資產(chǎn)交換中最大的公允價(jià)值(公允價(jià)值不能確定時(shí)為最大的賬面價(jià)值)。

(二)非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量

1 確認(rèn)和計(jì)量的原則。新非貨幣性資產(chǎn)交準(zhǔn)則規(guī)定,判斷非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量模式時(shí),需要考慮兩個(gè)條件,一是該交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì),二是換人或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。一是公允價(jià)值模式。如果非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)符合以上兩種條件時(shí),新準(zhǔn)則規(guī)定采用公允價(jià)值模式進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。此時(shí),應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換人資產(chǎn)的成本,公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。二是賬面價(jià)值模式。如果非貨幣性資產(chǎn)交換不同時(shí)符合以上兩種條件時(shí),新準(zhǔn)則規(guī)定采用賬面價(jià)值模式進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。此時(shí),應(yīng)當(dāng)以賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換人資產(chǎn)的成本,不確認(rèn)損益。

2 商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷。通過(guò)上述分析可知,新準(zhǔn)則中采用賬面價(jià)值還是公允價(jià)值計(jì)量,首先應(yīng)判斷該項(xiàng)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。那么商業(yè)實(shí)質(zhì)的含義是什么呢?企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的要求判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì),根據(jù)換人資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的特性等,換人資產(chǎn)與換人企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合能夠產(chǎn)生更強(qiáng)的效用,從而導(dǎo)致?lián)Q人企業(yè)受該換人資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同,表明該項(xiàng)資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。準(zhǔn)則規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件之一的即具有商業(yè)實(shí)質(zhì),一是換人資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同;二是換人資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同,且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。

(三)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

1 以公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)處理。判斷非貨幣性資產(chǎn)交換按照公允價(jià)值模式計(jì)量時(shí),如果換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ),但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。一是不涉及補(bǔ)價(jià)的,換人資產(chǎn)成本:換出資產(chǎn)公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)一可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,換人資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值、應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)之和的差額,即換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。二是支付補(bǔ)價(jià)的,換人資產(chǎn)成本’換出資產(chǎn)公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)一可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+支付的補(bǔ)價(jià),換人資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)之和的差額,即換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。三是收到補(bǔ)價(jià)的,換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi) 可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額一收到的補(bǔ)價(jià),換入資產(chǎn)成本加收到補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值、應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)之和的差額,即換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。以上三種情況可以統(tǒng)一為,換人資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值十應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi) 可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅

額±收到的補(bǔ)價(jià)(支付加收到減),確認(rèn)當(dāng)期損益實(shí)質(zhì)上均是換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額,而該差額應(yīng)當(dāng)分別不同的情況進(jìn)行處理:

2 以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)處理。判斷非貨幣性資產(chǎn)交換按照賬面價(jià)值模式計(jì)量時(shí),應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為確定換人資產(chǎn)的成本,不確認(rèn)損益。一是不涉及補(bǔ)價(jià)的,換人資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。二是支付補(bǔ)價(jià)的,換人資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+支付的補(bǔ)價(jià)。三是收到補(bǔ)價(jià)的,換人資產(chǎn)成本:換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額一收到的補(bǔ)價(jià)。以上三種情況可以統(tǒng)一為,換人資產(chǎn)成本:換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)一可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額±收到的補(bǔ)價(jià)(支付加收到減),均不確認(rèn)損益。

3 涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理。一是非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換人資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。此時(shí)應(yīng)當(dāng)按照換人各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換人資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例,對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額(根據(jù)前述各公式計(jì)算確定)進(jìn)行分配,確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本,以公式表示為:每項(xiàng)換入資產(chǎn)成本:該資產(chǎn)公允價(jià)值+換人資產(chǎn)公允價(jià)值總額x換入資產(chǎn)成本總額。二是非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量。此時(shí)應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換人資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例,對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額(根據(jù)前述各公式計(jì)算確定)進(jìn)行分配,確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本;以公式表示為:每項(xiàng)換人資產(chǎn)成本=該資產(chǎn)原賬面價(jià)值÷?lián)Q人資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額x換人資產(chǎn)成本總額。

三、新《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則的先進(jìn)性,存在的問(wèn)題及對(duì)策

篇4

一、新舊會(huì)計(jì)制度的簡(jiǎn)要對(duì)比

2006年2月,我國(guó)財(cái)政部出臺(tái)了既和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同,又充分體現(xiàn)我國(guó)國(guó)情的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,并要求上市公司2007年開(kāi)始全面實(shí)施。與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容有一些變化,比如“會(huì)計(jì)核算的一般原則”改為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”,其中可比性原則和一致性原則合二為一,權(quán)責(zé)發(fā)生制列入了總則中,歷史成本列入了第九章會(huì)計(jì)計(jì)量,成為計(jì)量屬性之一,其余的計(jì)量屬性還有重置成本、可變現(xiàn)凈值現(xiàn)值和公允價(jià)值。由此可見(jiàn),在新準(zhǔn)則中降低了歷史成本的地位,而且從新準(zhǔn)則中對(duì)于相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理上看,強(qiáng)調(diào)了以公允價(jià)值計(jì)量的重要性。

二、歷史成本和公允價(jià)值的概念

歷史成本指的是企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)該按照取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià),而不考慮隨后市場(chǎng)行情的變動(dòng)情況,除法律、行政法規(guī)和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度另有規(guī)定外,企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價(jià)值。歷史成本是在交易時(shí)確定的,它能夠比較客觀(guān)地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)事項(xiàng);具有較強(qiáng)的可比性,經(jīng)得起檢驗(yàn);歷史成本的資料容易取得,但是歷史成本也存在固有的缺點(diǎn)。因?yàn)楫?dāng)資產(chǎn)隨著時(shí)間的推移,如果資產(chǎn)發(fā)生減值了,會(huì)計(jì)人員可以通過(guò)計(jì)提減值使資產(chǎn)的賬面價(jià)值與市場(chǎng)行情相符;如果升值了,根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求,會(huì)計(jì)上不能調(diào)整資產(chǎn)的賬面數(shù),因此使會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性大打折扣。

公允價(jià)值是指熟悉情況并自愿的雙方,在公平交易的基礎(chǔ)上進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)結(jié)算的金額。即一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值是指:在自愿交易的雙方之間進(jìn)行現(xiàn)行交易,在交易中所達(dá)成的資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)、銷(xiāo)售或債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值定義中暗含著一項(xiàng)假定,即企業(yè)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的,不打算或不需要清算、大大地縮減其經(jīng)營(yíng)規(guī)?;虬床焕麠l件進(jìn)行交易。因此公允價(jià)值不是企業(yè)在強(qiáng)制易、非自愿清算或虧本銷(xiāo)售中收到或支付的金額。公允價(jià)值屬性反映的是現(xiàn)值。

由此可見(jiàn),公允價(jià)值更能合理地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況,從而提高財(cái)務(wù)信息的有用性。公允價(jià)值與歷史成本相比,能較準(zhǔn)確地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量,更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。也就是說(shuō),按公允價(jià)值計(jì)量得出的信息能為企業(yè)管理人員、債權(quán)人、投資者的經(jīng)營(yíng)、決策提供更有力的支持。 所以在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)下的會(huì)計(jì)核算更多地體現(xiàn)出交易行為采用公允價(jià)值計(jì)量。

三、舉例分析

在會(huì)計(jì)處理上,很多經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都強(qiáng)調(diào)以公允價(jià)值記賬。下面筆者以交易性金融資產(chǎn)和債務(wù)重組的相關(guān)問(wèn)題為例說(shuō)明:

(一)交易性金融資產(chǎn)

在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里,出于謹(jǐn)慎性原則的要求,當(dāng)該項(xiàng)短期投資的市價(jià)下跌的時(shí)候,要求對(duì)該項(xiàng)短期投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備,為了不混淆短期投資的歷史成本,專(zhuān)門(mén)設(shè)置“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶(hù)來(lái)反映該項(xiàng)短期投資的跌價(jià)。但是為了符合謹(jǐn)慎性原則的要求,不確認(rèn)短期投資升值給企業(yè)帶來(lái)的收益,所以當(dāng)短期投資升值時(shí),“短期投資”賬戶(hù)的余額反映的還是該項(xiàng)投資的歷史成本而不是現(xiàn)在的市價(jià)。

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”來(lái)反映以交易為目的持有的股票和債券的價(jià)值,在該賬戶(hù)下設(shè)置“成本”和“公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)明細(xì)賬戶(hù)反映該項(xiàng)金融資產(chǎn)的取得成本和價(jià)值變動(dòng)情況,取得時(shí),按照該項(xiàng)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值記入“交易性金融資產(chǎn)――某證券(成本)”賬戶(hù),隨著時(shí)間的推移,當(dāng)它的公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí),不管是公允價(jià)值升高還是降低,都通過(guò)“交易性金融資產(chǎn)――某證券(公允價(jià)值變動(dòng))”賬戶(hù)來(lái)反映。也就是說(shuō),“交易性金融資產(chǎn)”賬戶(hù)反映的是該項(xiàng)投資的公允價(jià)值。

例:2005年10月,某企業(yè)以交易為目的購(gòu)入甲公司股票,價(jià)款為50000元。

1. 假設(shè)年末該股票的市價(jià)為4 000元,舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)處理為:

借:投資收益1000

貸:短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備 1000

該項(xiàng)投資的賬面價(jià)值=“短期投資”賬戶(hù)借方余額50000元-“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶(hù)貸方余額1000元=49000元,與公允價(jià)值相符。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)處理為:

借:公允價(jià)值變動(dòng)損益1000

貸:交易性金融資產(chǎn)―甲股票(公允價(jià)值變動(dòng)) 1000

該項(xiàng)投資的賬面價(jià)值=“交易性金融資產(chǎn)――甲股票(成本)”50000元-“交易性金融資產(chǎn)-甲股票(公允價(jià)值變動(dòng))”1000元=49000元,與公允價(jià)值相符。

在新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,都能反映該股票的公允價(jià)值。

2. 假設(shè)該項(xiàng)投資期末市價(jià)為51000元,舊的會(huì)計(jì)制度下不做會(huì)計(jì)分錄,該項(xiàng)投資的賬面價(jià)值是歷史成本50000元,與公允價(jià)值有差異,新會(huì)計(jì)制度下,企業(yè)需要做以下分錄進(jìn)行調(diào)整:

借:交易性金融資產(chǎn)―甲股票(公允價(jià)值變動(dòng))1000

貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益1000

該項(xiàng)投資的賬面價(jià)值為“交易性金融資產(chǎn)――甲股票(成本)”50000元+“交易性金融資產(chǎn)―甲股票(公允價(jià)值變動(dòng))”1000元=51000元,與公允價(jià)值一致。

(二)債務(wù)重組問(wèn)題

舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:在債務(wù)重組事項(xiàng)中,當(dāng)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)償債時(shí),用以抵償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和與應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的差額作為資本公積或作為損失直接計(jì)入當(dāng)期收益。債權(quán)人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn),一般應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為入賬價(jià)值。

新準(zhǔn)則規(guī)定, 以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù),債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)出資產(chǎn)公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額,作為重組收益,確認(rèn)為當(dāng)期損益。債權(quán)人重組債權(quán)的賬面余額與受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的差額(已計(jì)提減值準(zhǔn)備的,應(yīng)先沖減減值準(zhǔn)備)作為債務(wù)重組損失計(jì)入當(dāng)期損益。

例:2005年1月1日,A公司銷(xiāo)售一批材料給B公司,含稅價(jià)為105000元。2005年7月1日,紅星公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難,無(wú)法按合同規(guī)定償還債務(wù),經(jīng)雙方協(xié)議,A公司同意B公司用產(chǎn)品抵償該應(yīng)收賬款。該產(chǎn)品市價(jià)為80000元,增值稅稅率為17%,產(chǎn)品成本為70000元。B公司為轉(zhuǎn)讓的材料計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備500元,A公司為債權(quán)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備500元。假定不考慮其他稅費(fèi)。

舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下:

債務(wù)人:

借:應(yīng)付賬款105000

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備500

貸:庫(kù)存商品 70000

應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 13600

資本公積――其他資本公積

21900

債權(quán)人:

借:原材料90900

應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

13600

壞賬準(zhǔn)備500

貸:應(yīng)收賬款 105000

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下:

債務(wù)人:

借:應(yīng)付賬款105000

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備500

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入80000

應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)13600

營(yíng)業(yè)外收入――債務(wù)重組收益

11900

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本70000

貸:庫(kù)存商品70000

債權(quán)人:

借:應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

13 600

壞賬準(zhǔn)備 500

原材料 80 000

營(yíng)業(yè)外支出――債務(wù)重組損失

10 900

貸:應(yīng)收賬款 105 000

篇5

關(guān)鍵詞:投資性房地產(chǎn) 會(huì)計(jì)核算 問(wèn)題 改進(jìn)措施

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展以及房地產(chǎn)業(yè)的日益繁榮,投資房地產(chǎn)的企業(yè)越來(lái)越多。其投資內(nèi)容主要包括:長(zhǎng)期持有且在土地增值后預(yù)備出讓給其他房地產(chǎn)企業(yè)的土地使用權(quán),已經(jīng)出租給其他企業(yè)的土地使用權(quán),已經(jīng)出租的建筑物(不包含自用房地產(chǎn)、存貨房地產(chǎn))等。很顯然,這些房地產(chǎn)在狀態(tài)、持有目的以及用途方面具有明顯的投資性質(zhì),和企業(yè)固定資產(chǎn)中的自用房地產(chǎn)以及存貨房地產(chǎn)存在著明顯的不同。作為投資性項(xiàng)目,投資性房地產(chǎn)需要單獨(dú)地進(jìn)行計(jì)量與出售,在計(jì)量過(guò)程中,常常進(jìn)行成本模式的后續(xù)計(jì)量,當(dāng)能夠持續(xù)取得可靠的公允價(jià)值時(shí),投資性房地產(chǎn)在進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)也可以按照公允計(jì)量模式進(jìn)行。本文就針對(duì)在公允價(jià)值模式的前提下投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題進(jìn)行認(rèn)真地分析,并在此基礎(chǔ)提出改進(jìn)措施。

一、投資性房地產(chǎn)及界定

(一)投資性房地產(chǎn)

為規(guī)范企業(yè)投資性房地產(chǎn)的行為,我國(guó)財(cái)政部在2006年2月了《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》,對(duì)投資性房地產(chǎn)的概念做了明確的界定。投資性房地產(chǎn)就是指為了賺取租金或者資本增值,或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。主要包括房產(chǎn)和地產(chǎn)兩方面的內(nèi)容。由于我國(guó)的土地所有權(quán)的擁有者是國(guó)家和集體,因此,企業(yè)所擁有的只是土地的使用權(quán)。因此,在《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》中的房地產(chǎn)主要包括“土地使用權(quán)”以及建設(shè)在這些擁有土地使用權(quán)土地上的建筑物,其內(nèi)容主要包括:已經(jīng)出租給其他企業(yè)或者個(gè)人的土地使用權(quán),其出租是指經(jīng)營(yíng)性的租賃,而不包含融資租賃。企業(yè)持有的閑置土地。在投資性房地產(chǎn)過(guò)程中,企業(yè)常常持有大量的閑置土地,以便在土地增值后轉(zhuǎn)讓獲取利潤(rùn)。但是,由于企業(yè)只擁有土地的使用權(quán),如果土地在一定時(shí)間內(nèi)不進(jìn)行開(kāi)發(fā),那么國(guó)家就要收回該公司對(duì)于該閑置土地的使用權(quán)。已經(jīng)出租給其他企業(yè)或者個(gè)人的建筑物。

(二)投資性房地產(chǎn)的界定

在投資性房地產(chǎn)界定的過(guò)程中,首先必須嚴(yán)格依據(jù)《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》中關(guān)于投資性房地產(chǎn)的概念,其次要對(duì)和該項(xiàng)房地產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟(jì)利益是不是已經(jīng)流入到企業(yè)中,第三要看該項(xiàng)房地產(chǎn)的成本是不是能夠進(jìn)行可靠的計(jì)量。

二、投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題

(一)在投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換核算中存在的問(wèn)題

所謂投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換,就是在房地產(chǎn)使用性質(zhì)發(fā)生變化時(shí)房地產(chǎn)的再分類(lèi)。在《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》中這樣規(guī)定:在進(jìn)行公允價(jià)值模式下的投資房地產(chǎn)轉(zhuǎn)變成自用房地產(chǎn)后,必須將轉(zhuǎn)換當(dāng)天的公允價(jià)值當(dāng)作轉(zhuǎn)變完成后的該項(xiàng)目的賬面價(jià)值,其公允價(jià)值和原來(lái)賬面價(jià)值之間的差額要記入到公允價(jià)值的變動(dòng)損益的項(xiàng)目之中;當(dāng)存貨或者自用性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)后,投資性房地產(chǎn)必須按照轉(zhuǎn)換完成后的當(dāng)天的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià),賬面價(jià)值大于轉(zhuǎn)換當(dāng)天的公允價(jià)值,那么,其差額就要記入到公允價(jià)值的變動(dòng)損益項(xiàng)目之中,如果賬面價(jià)值大于公允價(jià)值,其差額就記入到資本公積項(xiàng)目之中。

(二)在投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)情況下會(huì)計(jì)核算中的問(wèn)題

在《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》中,對(duì)于投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)情況下的會(huì)計(jì)核算做了這樣的規(guī)定:在計(jì)量過(guò)程中按照公允價(jià)值模式,對(duì)于投資性房地產(chǎn)不進(jìn)行計(jì)提折舊或者攤銷(xiāo),要按照資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值作為調(diào)整投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值的基礎(chǔ),原賬面價(jià)值和公允價(jià)值存在的差額要公允價(jià)值變動(dòng)損益項(xiàng)目之中。

(三)在投資性房地產(chǎn)被處置情況下會(huì)計(jì)核算中的問(wèn)題

在《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》中,對(duì)于投資性房地產(chǎn)被處置情況下的會(huì)計(jì)核算做了這樣的規(guī)定:企業(yè)轉(zhuǎn)讓、出售、報(bào)廢或者損毀投資性房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)該把扣除賬面價(jià)值以及相關(guān)稅費(fèi)后的處置收入記入到當(dāng)期損益之中,也就是說(shuō)收入要計(jì)入到奇特業(yè)務(wù)收入之中,相對(duì)應(yīng)的成本所產(chǎn)生的費(fèi)用要計(jì)入到其他業(yè)務(wù)成本之中。

三、投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算問(wèn)題的改進(jìn)措施

(一)在投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換核算中存在問(wèn)題的改進(jìn)措施

在投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換核算過(guò)程中,同樣都是賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差值,在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)后續(xù)計(jì)量和初始計(jì)量卻出現(xiàn)了不一致的狀況,這樣就和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可比性原則相違背。在實(shí)際操作中,要想不再發(fā)生類(lèi)似的問(wèn)題,在完成轉(zhuǎn)換后的當(dāng)天不管房地產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值誰(shuí)高誰(shuí)低,存在著多大的差額,都必須按照房地產(chǎn)的實(shí)際賬面價(jià)值計(jì)入到該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的成本項(xiàng)目之中;賬面價(jià)值和公允價(jià)值之間存在的差額,要同時(shí)計(jì)入到該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)項(xiàng)目以及資本公積的項(xiàng)目之中。為了以后更好的對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)換處理或者和另外的資本公積進(jìn)行區(qū)別,在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中,有必要在資本公積項(xiàng)目之下添加變動(dòng)公積項(xiàng)目,這樣就能夠準(zhǔn)確判斷投資性房地產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)換過(guò)程中的價(jià)值變化,確保會(huì)計(jì)信息可比、一致。

(二)在投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)情況下會(huì)計(jì)核算中問(wèn)題的改進(jìn)

當(dāng)整個(gè)房地產(chǎn)行業(yè)呈現(xiàn)蒸蒸日上的態(tài)勢(shì)時(shí),如果進(jìn)行公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量,對(duì)投資性房地產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行重估的過(guò)程中,由于公允價(jià)值發(fā)生變化而產(chǎn)生的收益也要納入利潤(rùn)總額,但是,這部分收益并沒(méi)有產(chǎn)生相應(yīng)的現(xiàn)金流量。由于房地產(chǎn)的價(jià)值比重特別大,在房地產(chǎn)的價(jià)格發(fā)生比較大的波動(dòng)時(shí),由房地產(chǎn)產(chǎn)生的利潤(rùn)空間就會(huì)呈現(xiàn)相當(dāng)大的變化。這樣就使企業(yè)操縱利潤(rùn)的空間相對(duì)放大,還對(duì)企業(yè)管理人員在解讀財(cái)務(wù)報(bào)表以及企業(yè)盈利能力產(chǎn)生重大影響,進(jìn)而對(duì)企業(yè)管理層的決策產(chǎn)生影響。正是因?yàn)檫@樣,在公允價(jià)值發(fā)生變化的情況下,投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值和公允價(jià)值間存在的差額應(yīng)該同時(shí)計(jì)入到公允價(jià)值變動(dòng)項(xiàng)目以及公允價(jià)值變動(dòng)公積項(xiàng)目之中。這樣做盡管會(huì)引發(fā)資產(chǎn)總額以及所有者的權(quán)益總額發(fā)生變動(dòng),但是這樣做更加符合進(jìn)行長(zhǎng)期性的資產(chǎn)價(jià)值重估,從而使企業(yè)的賬面信息更準(zhǔn)確、更真實(shí)、更可靠。

(三)在投資性房地產(chǎn)被處置情況下會(huì)計(jì)核算中問(wèn)題的改進(jìn)

和其他資產(chǎn)相比較,投資性房地產(chǎn)除了使用用途不相同,并沒(méi)有什么沒(méi)有本質(zhì)上的不同。在持有期間,作為一種特殊的資產(chǎn)形式,投資性房地產(chǎn)和其他的資產(chǎn)核算存在著一定的區(qū)別。按照會(huì)計(jì)信息的重要性原則進(jìn)行分析,投資性房地產(chǎn)的主要運(yùn)行方式就是出租,出售、報(bào)廢和損毀相對(duì)較少,并且其出售、報(bào)廢、損毀在企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中不是經(jīng)常性的活動(dòng),因此。其處置的收益就不應(yīng)當(dāng)記入到收入之中。另外,在業(yè)務(wù)方式的比對(duì)上,出租和出售、報(bào)廢、損毀存在著本質(zhì)上的不同,其中出租是行使讓渡資產(chǎn)的使用權(quán),而出售、報(bào)廢和損毀屬于轉(zhuǎn)移所有權(quán)或者退出使用。因此,在出售、報(bào)廢和損毀凈損益的處置上要按照哦其他資產(chǎn)相關(guān)賬務(wù)的處理,利得的內(nèi)容計(jì)入營(yíng)業(yè)外的收入,損失的內(nèi)容計(jì)入營(yíng)業(yè)外的支出,這樣就吻合了《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》中關(guān)于收入和利得、費(fèi)用和損失的規(guī)定。

總之,隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,在投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算過(guò)程中,還會(huì)出現(xiàn)新矛盾新問(wèn)題,在這種情況下,我們必須認(rèn)真分析這些新出現(xiàn)的矛盾和問(wèn)題,將其放在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)大環(huán)境中進(jìn)行考量,從而對(duì)相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行修改,只有這樣,才能保證企業(yè)的正當(dāng)權(quán)益,才能確保投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算更加準(zhǔn)確,從而不斷為企業(yè)提供真實(shí)、準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息,為企業(yè)制定正確決策服務(wù)。

參考文獻(xiàn):

[1]曹萬(wàn)選.“投資性房地”的會(huì)計(jì)核算及應(yīng)注意的問(wèn)題[J].社科縱橫,2008

[2]張謝蓉,魏寅.投資性房地會(huì)計(jì)核算相關(guān)問(wèn)題探討[J].金融經(jīng)濟(jì)(理論版),2009

篇6

關(guān)鍵詞:公允價(jià)值 計(jì)量 新準(zhǔn)則

一、基本準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的要求

新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中,在“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”一章刪除了“歷史成本原則”。并在基本準(zhǔn)則第四十一條規(guī)定:“企業(yè)在將符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注時(shí),應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量,確定其金額?!钡谒氖l指出會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要包括:歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值五種。第四十三條規(guī)定:“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí),一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本,采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。”同時(shí),基本準(zhǔn)則第四十二條還對(duì)在歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等計(jì)量屬性下資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量金額進(jìn)行了規(guī)定。其中,公允價(jià)值計(jì)量屬性為在公允價(jià)值計(jì)量下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。在基本準(zhǔn)則的指導(dǎo)下,公允價(jià)值廣泛應(yīng)用于資產(chǎn)和負(fù)債的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量中。

二、公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中的應(yīng)用

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中新增加的一項(xiàng)準(zhǔn)則,用于規(guī)范土地、房產(chǎn)中專(zhuān)門(mén)用于投資(而不是自用)項(xiàng)目的處理。該準(zhǔn)則規(guī)定,投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。主要包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量,后續(xù)計(jì)量可以采用成本模式(與固定資產(chǎn)差異不大)或者公允價(jià)值模式,但以成本模式為主導(dǎo),公允價(jià)值模式在滿(mǎn)足一定條件下才能使用。

該準(zhǔn)則的第十條規(guī)定:“有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的,可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿(mǎn)足下列條件:一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng);二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息,從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)?!绷硗?第十一條規(guī)定:“采用公允價(jià)值模式計(jì)量的,不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo),應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益?!钡谑l還規(guī)定:“已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn),不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式?!?/p>

三、公允價(jià)值在非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中的應(yīng)用

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》在非貨幣性資產(chǎn)交換中,重新引入了公允價(jià)值的概念。非貨幣性資產(chǎn)交換,是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換,該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補(bǔ)價(jià))。該準(zhǔn)則第四條規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)同時(shí)滿(mǎn)足如下兩個(gè)條件:第一,交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);第二,換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確認(rèn)換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ),除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠。

如果上述兩個(gè)條件不能同時(shí)滿(mǎn)足,則仍以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入成本,不確定損益。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì),且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能可靠地計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外,公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

篇7

關(guān)鍵詞:公允價(jià)值;投資性房地產(chǎn);會(huì)計(jì)處理;納稅調(diào)整

中圖分類(lèi)號(hào):F810.42文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2010)09-0008-02

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定,投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。它包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán),以及已出租的建筑物等。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將其開(kāi)發(fā)的完工產(chǎn)品以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租,以賺取租賃收入為目的的行為應(yīng)視為將存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在采用公允價(jià)值模式下計(jì)量的投資性房地產(chǎn),該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)量。轉(zhuǎn)換的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的,其差額計(jì)入當(dāng)期損益;轉(zhuǎn)換的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的,其差額作為資本公積(其他資本公積),計(jì)入所有者權(quán)益。在公允價(jià)值模式下,不計(jì)提折舊,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資性房地產(chǎn)(公允價(jià)值變動(dòng))和公允價(jià)值變動(dòng)損益。當(dāng)出租的建筑物被處置或者永久退出使用且預(yù)計(jì)不能從其處置中取得經(jīng)濟(jì)利益時(shí),應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損,應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。原計(jì)入所有者權(quán)益的部分應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2006]第31號(hào))中規(guī)定,開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)等行為應(yīng)視同銷(xiāo)售,售價(jià)可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)參照同類(lèi)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的市場(chǎng)公允價(jià)值確定,于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移,或于實(shí)際取得權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入或利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)?!秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)(企業(yè)所得稅稅前扣除辦法)的通知》(國(guó)稅發(fā)[2000]第84號(hào))中規(guī)定,納稅人的固定資產(chǎn)等各項(xiàng)資產(chǎn)成本的確認(rèn)應(yīng)遵循歷史成本原則,納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中使用的固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用可以扣除。2008年1月1日起施行的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第11條明確規(guī)定,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊準(zhǔn)予扣除?!敦?cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2007]第80號(hào))中規(guī)定,企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn),持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額,在實(shí)際處置或者結(jié)算時(shí),處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。

通過(guò)上述相關(guān)規(guī)定的比較可以看出,房地產(chǎn)企業(yè)將開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),在公允價(jià)值模式下會(huì)計(jì)處理與納稅處理存在以下幾點(diǎn)差異:(1)轉(zhuǎn)換當(dāng)日的初始確認(rèn)上存在差異。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將產(chǎn)品轉(zhuǎn)作投資性房地產(chǎn)是一種內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系,不存在銷(xiāo)售行為,也不滿(mǎn)足銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)的條件,因此不確認(rèn)為銷(xiāo)售。而所得稅法規(guī)定,開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)應(yīng)視同銷(xiāo)售,于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)。(2)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)的處理方法存在差異。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益,而稅法規(guī)定公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。(3)出租期間價(jià)值損耗的處理方法存在差異。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,采用公允價(jià)值模式計(jì)量的,不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo),應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。而稅法根據(jù)其真實(shí)性原則對(duì)公允價(jià)值模式計(jì)量不予確認(rèn),允許固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

對(duì)于采用公允價(jià)值模式對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將產(chǎn)品轉(zhuǎn)作投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量,其期末價(jià)值為公允價(jià)值。而稅法規(guī)定該項(xiàng)資產(chǎn)在持有期間因公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失不計(jì)入應(yīng)納稅所得額,則其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為取得時(shí)歷史成本減去按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊額后的金額,所以該項(xiàng)資產(chǎn)在持有期間的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在著差異。由于稅法允許稅前扣除的折舊費(fèi)用,按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定處置時(shí)最終得到扣除,只是稅法允許扣除的時(shí)間早于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許扣除的時(shí)間,所以賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異是暫時(shí)性差異,而此時(shí)的暫時(shí)性差異將于未來(lái)期間計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。

例,A公司為一家房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè),2007年3月,A公司與B公司簽訂了一份租賃協(xié)議,將A公司開(kāi)發(fā)的一棟辦公樓租與B公司,租賃期為2年,當(dāng)年5月31日辦公樓達(dá)到預(yù)期可使用狀態(tài)并開(kāi)始起租。由于該辦公樓處于商業(yè)街繁華地段,所在城區(qū)有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng),A公司能夠從市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)及其他相關(guān)信息,所以A公司決定利用公允價(jià)值模式對(duì)出租的辦公樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,轉(zhuǎn)換日該辦公樓造價(jià)6 000萬(wàn)元,公允價(jià)值為7 200萬(wàn)元,預(yù)計(jì)使用年限為20年。2007年12月31日,該辦公樓的公允價(jià)值為8 000萬(wàn)元,2008年12月31日該辦公樓的公允價(jià)值為7 800萬(wàn)元。2009年5月31日租賃合同到期,A公司收回該辦公樓,并于2009年6月10日以8200萬(wàn)元的價(jià)格出售,出售款已收訖銀行。出售過(guò)程中按售價(jià)的5%繳納營(yíng)業(yè)稅。2007―2009年度利潤(rùn)表中的利潤(rùn)總額均為5 000萬(wàn)元,并利用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。2007年度適用的所得稅率為33%,從2008年1月1日起所得稅率改為25%(折舊按直線(xiàn)法,不考慮殘值)。

A公司的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整如下:(單位:萬(wàn)元)

1. 2007年5月31日,A公司開(kāi)發(fā)完成辦公樓并出租

借:投資性房地產(chǎn)――成本 7 200

貸:已開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 6 000

資本公積――其他資本公積 1 200

2. 2007年12月31日,A公司以公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益

借:投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 800

貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益 800

3.2007年度終了,計(jì)算A公司所得稅時(shí)的納稅調(diào)整及會(huì)計(jì)處理:

(1)稅法規(guī)定將開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品用于出租應(yīng)視同銷(xiāo)售,銷(xiāo)售收入7 200萬(wàn)元,銷(xiāo)售成本6 000萬(wàn)元,實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售利潤(rùn)1 200萬(wàn)元(在不考慮營(yíng)業(yè)稅等的情況下),則計(jì)稅基礎(chǔ)為7 200萬(wàn)元。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在轉(zhuǎn)換日將公允價(jià)值高出造價(jià)的部分計(jì)入資本公積,待處置時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益,因此少計(jì)應(yīng)納稅所得額1 200萬(wàn)元,應(yīng)調(diào)增。(2)稅法規(guī)定允許計(jì)提折舊210萬(wàn)元,而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不計(jì)提折舊。因此多計(jì)應(yīng)納稅所得額210萬(wàn)元,應(yīng)調(diào)減。(3)稅法規(guī)定投資性房地產(chǎn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額,因此多計(jì)應(yīng)納稅所得額800萬(wàn)元,應(yīng)當(dāng)調(diào)減。(4)A公司辦公樓的賬面價(jià)值8 000萬(wàn)元,計(jì)稅基礎(chǔ)6 990萬(wàn)元,因?yàn)槎咧g的差額1 010萬(wàn)元會(huì)增加企業(yè)在未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅,屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。(5)2007年度應(yīng)納稅所得額=5 000-210-800+1 200=5 190(萬(wàn)元),2007年度應(yīng)交納所得稅=5 190×33%=1 712.7(萬(wàn)元),應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=1 010×25%=252.5(萬(wàn)元)。

借:所得稅費(fèi)用 1 965.2

貸:應(yīng)交稅金――應(yīng)交所得稅 1 712.7

遞延所得稅負(fù)債 252.5

4.2008年12月31日,以公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益

借:公允價(jià)值變動(dòng)損益 200

貸:投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 200

5. 2008年度終了,計(jì)算A公司的所得稅時(shí)的納稅調(diào)整與會(huì)計(jì)處理:

(1)稅法允許計(jì)提折舊360萬(wàn)元,而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不允許計(jì)提折舊,因此多計(jì)應(yīng)納稅所得額360萬(wàn)元,應(yīng)調(diào)減。(2)稅法規(guī)定投資性房地產(chǎn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額,因此少計(jì)應(yīng)納稅所得額200萬(wàn)元,應(yīng)當(dāng)調(diào)增。(3)A公司辦公樓的賬面價(jià)值7 800萬(wàn)元,計(jì)稅基礎(chǔ)6 630萬(wàn)元,二者之間的差額1 170萬(wàn)元屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,所以,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=1 170×25%=292.5(萬(wàn)元),但遞延所得稅負(fù)債的期初余額252.5萬(wàn)元,因此當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債40萬(wàn)元。(4)2008年度應(yīng)納稅所得額=5 000-360+200=4 840(萬(wàn)元),2008年度應(yīng)交納所得稅=4 840×25%=1 210(萬(wàn)元)。

借:所得稅費(fèi)用 1 250

貸: 遞延所得稅負(fù)債 40

貸:應(yīng)交稅金――應(yīng)交所得稅 1 210

6. 2009年6月10日,收回該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)并將該棟辦公樓以8 200萬(wàn)元的價(jià)格出售,按售價(jià)的5%交納營(yíng)業(yè)稅。

借:銀行存款 8 200

貸:其他業(yè)務(wù)收入 8 200

借:其他業(yè)務(wù)成本 7 800

貸:投資性房地產(chǎn)――成本 7 200

投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 600

借:公允價(jià)值變動(dòng)損益 600

貸:其他業(yè)務(wù)收入 600

借:資本公積――其他資本公積 1200

貸:其他業(yè)務(wù)收入 1200

借:營(yíng)業(yè)稅金及附加 410

貸:應(yīng)交稅金――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 410

7. 2009年度終了,計(jì)算A公司所得稅時(shí)的納稅調(diào)整與會(huì)計(jì)處理:

(1)稅法允許計(jì)提的折舊150萬(wàn)元,而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不允許計(jì)提折舊,因此多計(jì)應(yīng)納稅所得額150萬(wàn)元,應(yīng)當(dāng)調(diào)減。

(2)處置投資性房地產(chǎn),會(huì)計(jì)確認(rèn)處置收益=8 200-7 800

-600+600+1 200-410=1 190(萬(wàn)元),稅收確認(rèn)的處置收益=8 200-(7 200-210-360-150)-410=1 310(萬(wàn)元),會(huì)計(jì)比稅收少計(jì)處置收益120萬(wàn)元,應(yīng)當(dāng)調(diào)增。

(3)因?yàn)檗k公樓賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)二者之間的暫時(shí)性差異,隨著辦公樓銷(xiāo)售的實(shí)現(xiàn)而消失,所以遞延所得稅負(fù)債期末余額292.5萬(wàn)元應(yīng)全額轉(zhuǎn)銷(xiāo)。

(4)2009年度應(yīng)納稅所得額=5 000-150+120=4 970(萬(wàn)元),2009年應(yīng)交納所得稅=4 970×25%=1 242.5(萬(wàn)元)

借:所得稅費(fèi)用 950

遞延所得稅負(fù)債 292.5

貸:應(yīng)交稅金――應(yīng)交所得稅 1 242.5

從上例可以看出,會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額:2007年度、2008年度、2009年度均為5 000萬(wàn)元,累計(jì)數(shù)為15 000萬(wàn)元;納稅調(diào)整額為:2007年度190萬(wàn)元、2008年度-160萬(wàn)元、2009年度-30萬(wàn)元,累計(jì)調(diào)整數(shù)為0,應(yīng)納稅所得額為:2007年度5 190萬(wàn)元、2008年度4 840萬(wàn)元、2009年度4 970萬(wàn)元,累計(jì)數(shù)為15 000萬(wàn)元。由此可見(jiàn),在不考慮其他因素的情況下,房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在將產(chǎn)品用于經(jīng)營(yíng)租賃期間,由于會(huì)計(jì)與稅法的處理方法不同,導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額與納稅所得額產(chǎn)生差異。

參考文獻(xiàn):

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篇8

公允價(jià)值計(jì)量的賬務(wù)處理方法在金融工具方面,交易性金融資產(chǎn)初始計(jì)量、期末計(jì)量都按公允價(jià)值計(jì)量,由于公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得和損失計(jì)入當(dāng)期損益,即“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目,出售時(shí)再記入“投資收益”科目;可供出售的金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得和損失,除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)的匯兌差額外,直接計(jì)入所有者權(quán)益的“資本公積”科目中,并在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出,計(jì)入當(dāng)期投資損益。在投資性房地產(chǎn)方面,采用公允價(jià)值計(jì)量模式下,不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo),但應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益,即“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。將自用的建筑物轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí),要按轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值和結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的“固定資產(chǎn)”、“累計(jì)折舊”及“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目后的差額借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目或貸記“資本公積———其他資本公積”科目。處置時(shí),除按實(shí)際收到的金額確認(rèn)到“其他業(yè)務(wù)收入”科目、結(jié)轉(zhuǎn)至相關(guān)“其他業(yè)務(wù)成本”科目之外,還要將轉(zhuǎn)換日記入“資本公積”科目的金額,轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”科目。在債務(wù)重組方面,對(duì)債務(wù)人而言,以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù),應(yīng)按重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額,記入“營(yíng)業(yè)外收入———債務(wù)重組利得”科目。抵債資產(chǎn)為存貨的情況,按其公允價(jià)值確認(rèn)為“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”科目,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)其成本;抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的,其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額,記入“營(yíng)業(yè)外收入———處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得”或“營(yíng)業(yè)外支出———處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失”科目;抵債資產(chǎn)為可供出售的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資的情況,其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額,記入“投資收益”科目。對(duì)債權(quán)人而言,應(yīng)當(dāng)按受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬,重組債權(quán)的賬面價(jià)值大于受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額,記入“營(yíng)業(yè)外支出———債務(wù)重組損失”科目,反之,重組債權(quán)的賬面價(jià)值小于受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值,按差額沖減“資產(chǎn)減值損失”科目。在非貨幣性資產(chǎn)交換方面,滿(mǎn)換具有商業(yè)性質(zhì)和換入換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能可靠的計(jì)量這兩個(gè)條件,應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。換出資產(chǎn)為存貨的情況,按銷(xiāo)售處理,以公允價(jià)值確認(rèn)收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本;換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的情況,按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額,計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”;換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的情況,換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額,計(jì)入投資損益。在非同一控制下的企業(yè)合并方面,按購(gòu)買(mǎi)法依據(jù)公允價(jià)值確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債。在購(gòu)買(mǎi)日,若購(gòu)買(mǎi)方的合并成本大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值凈額的差額,確認(rèn)為商譽(yù)。

二、公允價(jià)值賬務(wù)處理方法對(duì)企

業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響分析從以上公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用范圍及相關(guān)賬務(wù)處理方法可以看出,采用公允價(jià)值計(jì)量后,不管是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表還是對(duì)利潤(rùn)表都會(huì)產(chǎn)生很大的影響。

(一)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響

1.直接影響。部分資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量,在夯實(shí)資產(chǎn)價(jià)值的同時(shí)增加了股東權(quán)益的波動(dòng)性。例如可供出售的金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的差額,自用建筑物轉(zhuǎn)換成投資性房地產(chǎn)時(shí)轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值與結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)相關(guān)余額后的差額記入“資本公積”科目的處理方法,直接增加了資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益。

2.間接影響。交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等其他公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn),由于公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得和損失記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目,這種處理方法將公允價(jià)值變動(dòng)損益作為利潤(rùn)總額的一部分,間接地影響了資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益金額的變動(dòng)。

(二)對(duì)利潤(rùn)表的影響

1.對(duì)利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)程度的影響

將交易性金融工具和投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的處理方法,將其作為利潤(rùn)總額的一部分,無(wú)疑降低了利潤(rùn)的“已實(shí)現(xiàn)性”,在夯實(shí)資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值的同時(shí),將部分未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)計(jì)入了利潤(rùn)表,這在一定程度上加大了企業(yè)利潤(rùn)的不確定性。

2.對(duì)利潤(rùn)數(shù)量波動(dòng)性的影響

由于公允價(jià)值變動(dòng)損益作為利潤(rùn)總額的一個(gè)組成部分,而資產(chǎn)價(jià)值又隨著市場(chǎng)的變化處在不停的變化之中,因此利潤(rùn)數(shù)量的波動(dòng)性加大,相應(yīng)地,企業(yè)會(huì)計(jì)核算的工作量也相應(yīng)加大。

3.對(duì)利潤(rùn)表中不同項(xiàng)目數(shù)額大小

分布的影響。不同的賬務(wù)處理會(huì)導(dǎo)致不同的結(jié)果。例如,企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組時(shí),對(duì)債權(quán)人而言,應(yīng)當(dāng)按受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬,重組債權(quán)的賬面價(jià)值大于受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額,記入“營(yíng)業(yè)外支出———債務(wù)重組損失”科目,反之,重組債權(quán)的賬面價(jià)值小于受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值的,按差額沖減“資產(chǎn)減值損失”科目,就會(huì)使利潤(rùn)表中不同實(shí)現(xiàn)程度的收益的金額大小不同。這是由于營(yíng)業(yè)外支出和資產(chǎn)減值損失在利潤(rùn)構(gòu)成中,實(shí)現(xiàn)程度有所不同,前者屬于已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn),而后者在性質(zhì)上和公允價(jià)值變動(dòng)損益一致,屬于尚未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。因此,要統(tǒng)一會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的核算口徑。

三、改進(jìn)對(duì)策

篇9

摘 要 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》及其應(yīng)用指南對(duì)投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算做出了規(guī)定,并在該準(zhǔn)則中適當(dāng)引入了公允價(jià)值。本文主要是介紹了投資性房地產(chǎn)的概念,

關(guān)鍵詞 投資性房地產(chǎn) 會(huì)計(jì)處理 會(huì)計(jì)核算

近年來(lái),市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,使許多單位有了一些閑置的可自主支配的資金,隨著這幾年房地產(chǎn)行業(yè)的繁榮,這些單位把部分閑置資金投資于房地產(chǎn),用于出租或準(zhǔn)備待高價(jià)時(shí)賣(mài)出,以獲取較高收益。這種房地產(chǎn),既不同于企業(yè)的自用房地產(chǎn),又不同于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的存貨,是具有為增值而投資性質(zhì)的資產(chǎn),稱(chēng)之為投資性房地產(chǎn)。在以前的會(huì)計(jì)制度下,投資性房地產(chǎn)沒(méi)有作為單獨(dú)的一項(xiàng)資產(chǎn)反映,而是與企業(yè)自用房地產(chǎn)一樣納入固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或存貨進(jìn)行核算,那么實(shí)行投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則后就必須把這類(lèi)資產(chǎn)單獨(dú)反映。為了規(guī)范用于出租或資本增值房地產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和信息披露,財(cái)政部制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》及其應(yīng)用指南,以下僅對(duì)投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理加以討論。

一、投資性房地產(chǎn)的概念

1.投資性房地產(chǎn)的概念

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》規(guī)定,投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值,或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)的范圍限定為已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。

2.投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)

投資性房地產(chǎn)確認(rèn)作為一個(gè)會(huì)計(jì)程序,其目的在于通過(guò)該程序使企業(yè)發(fā)生的交易或事項(xiàng)進(jìn)入賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)表,為會(huì)計(jì)信息使用者提供經(jīng)濟(jì)決策的信息。確認(rèn)需解決兩個(gè)主要問(wèn)題,一是哪些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)及其影響需要進(jìn)行確認(rèn),即確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題,F(xiàn)ASB No.5為此提出了四條基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn):可計(jì)量性(即具有一個(gè)相關(guān)的計(jì)量屬性,足以充分可靠地予以計(jì)量)、可定義性(即項(xiàng)目要符合財(cái)務(wù)報(bào)表某一要素的定義)、可靠性(即信息是反映真實(shí)的、可核實(shí)的、無(wú)偏向的)、相關(guān)性(即有關(guān)信息在用戶(hù)決策中有舉足輕重的作用);二是何時(shí)進(jìn)行確認(rèn),即確認(rèn)時(shí)間的問(wèn)題。

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》規(guī)定,投資性房地產(chǎn)同時(shí)滿(mǎn)足以下條件的,才能予以確認(rèn):第一該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量;第二,與該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè),只有同時(shí)符合這兩個(gè)條件,才能將其作為“投資性房地產(chǎn)”科目核算。

3.投資性房地產(chǎn)確認(rèn)應(yīng)注意的問(wèn)題

(1)自用房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn):自用房地產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的房地產(chǎn),如企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用的廠(chǎng)房和辦公樓屬于固定資產(chǎn),企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用的土地使用權(quán)屬于無(wú)形資產(chǎn)。自用房地產(chǎn)的特征在于服務(wù)于企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng),其價(jià)值會(huì)隨著房地產(chǎn)的使用而逐漸轉(zhuǎn)移到企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)中去,通過(guò)銷(xiāo)售商品或提供服務(wù)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,在產(chǎn)生現(xiàn)金流量的過(guò)程中與企業(yè)持有的其他資產(chǎn)密切相關(guān)。

(2)作為存貨的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn):這部分房地產(chǎn)屬于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的存貨,其生產(chǎn)、銷(xiāo)售構(gòu)成企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng),產(chǎn)生的現(xiàn)金流量也與企業(yè)的其他資產(chǎn)密切相關(guān)。因此,具有存貨性質(zhì)的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)。

(3)企業(yè)持有但尚未開(kāi)發(fā)的土地使用權(quán)不屬于投資性房地產(chǎn):這類(lèi)土地使用權(quán)很可能給企業(yè)帶來(lái)資本增值收益,符合投資性房地產(chǎn)的特征。企業(yè)依法取得土地使用權(quán)后,應(yīng)當(dāng)按照國(guó)有土地有償使用合同或建設(shè)用地批準(zhǔn)書(shū)規(guī)定的期限動(dòng)工開(kāi)發(fā)建設(shè)。按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定認(rèn)定的閑置土地,不屬于持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán),也就不屬于投資性房地產(chǎn)。

二、投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算

1.投資性房地產(chǎn)的計(jì)量

投資性房地產(chǎn)初始應(yīng)按其成本計(jì)量,交易費(fèi)用應(yīng)包括在初始計(jì)量之中。購(gòu)置的投資性房地產(chǎn)的成本包括買(mǎi)價(jià)和可直接歸屬于投資性房地產(chǎn)的支出,借方記“投資性房地產(chǎn)”,貸方記相關(guān)科目。對(duì)企業(yè)原來(lái)已記人“固定資產(chǎn)”的投資性房地產(chǎn)和記人“無(wú)形資產(chǎn)”的投資性房地產(chǎn)性質(zhì)的土地使用權(quán),比照房地產(chǎn)用途改變時(shí)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)處理方法核算。

投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出,如果使可能流入企業(yè)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益超過(guò)了原先的估計(jì),視為對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行改良,應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值;反之,應(yīng)當(dāng)計(jì)人當(dāng)期費(fèi)用。

2.投資性房地產(chǎn)的日常核算

由于投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則可能會(huì)允許企業(yè)選用“成本”和“公允價(jià)值”兩種模式進(jìn)行計(jì)量,因此,日常核算分為兩種:

(1)公允價(jià)值模式計(jì)量。每個(gè)會(huì)計(jì)期末,應(yīng)把投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值進(jìn)行對(duì)比,如兩者相等,則不做賬務(wù)處理;如公允價(jià)值小于賬面價(jià)值,則按其差額貸記“投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”, 借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”;如公允價(jià)值大于賬面價(jià)值,則按其差額借記“投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”,貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。

(2)成本模式計(jì)量。當(dāng)取得租金收入時(shí),借方記“銀行存款”等,貸方記“其他業(yè)務(wù)收入”;按當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的折舊或應(yīng)攤銷(xiāo)的金額,借記“其他業(yè)務(wù)支出”,如是固定資產(chǎn)形式的投資性房地產(chǎn),貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊”,如是無(wú)形資產(chǎn)形式的投資性房地產(chǎn),貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)”。

(3)房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換。當(dāng)房地產(chǎn)用途發(fā)生改變時(shí),企業(yè)應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或?qū)⑵渌Y產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

在成本模式下,按房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值確定轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值。投資性房地產(chǎn)開(kāi)始自用,相應(yīng)地由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn),借記“固定資產(chǎn)”、“ 投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊”;貸記“投資性房地產(chǎn)”、“累計(jì)折舊”自用房地產(chǎn)停止自用,擬用于賺取租金或資本增值,相應(yīng)地由自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),做與以上相反的分錄;房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將其存貨以經(jīng)營(yíng)租賃方式租出,相應(yīng)地由存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

在公允價(jià)值模式下,按房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值確定轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值。投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨時(shí),借記“庫(kù)存商品”(公允價(jià)值)、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”(公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的部分),貸記“投資性房地產(chǎn)”(賬面價(jià)值)、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”(公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的部分);投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí),借記“固定資產(chǎn)”(公允價(jià)值)、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”(公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的部分),貸記“投資性房地產(chǎn)”(賬面價(jià)值)、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”(公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的部分)。

3.投資性房地產(chǎn)的處置

當(dāng)企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓投資性房地產(chǎn)或?qū)?bào)廢或毀損的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行清理時(shí),成本模式下:應(yīng)按實(shí)際收到的金額,借記“銀行存款”等科目、貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的累計(jì)折舊或累計(jì)攤銷(xiāo),借記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷(xiāo))”科目,按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面余額,貸記“投資性房地產(chǎn)”科目,按其差額,借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的,還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。公允模式下:應(yīng)按實(shí)際收到的金額,借記“銀行存款”等科目、貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的成本,借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目,貸記“投資性房地產(chǎn)――成本”科目,貸記或借記“投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”科目;同時(shí),按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng),借記或貨記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目,貸記或借記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日記入資本公積的金額,借記“資本公積――其他資本公積”科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。

三、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式選擇分析

3號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,但有確鑿證據(jù)表明其所擁有投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的,可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。也就是說(shuō),投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則適當(dāng)引入了公允價(jià)值。

3號(hào)準(zhǔn)則還規(guī)定:采用公允價(jià)值模式計(jì)量的,不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo),應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

在公允價(jià)值計(jì)量模式下,不必對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷(xiāo),從而減少了企業(yè)當(dāng)期費(fèi)用,相應(yīng)增加了利潤(rùn)。此外,近年來(lái)房地產(chǎn)總體大幅增值,采用公允價(jià)值可以增加企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值;重估增值收益雖無(wú)實(shí)際的現(xiàn)金流入,但亦構(gòu)成了企業(yè)利潤(rùn)的一部分,能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生有利的影響。但是目前國(guó)內(nèi)大部分的房地產(chǎn)公司并未對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,而仍決定采用成本模式。造成這個(gè)現(xiàn)象的原因如下:

(1) 采用公允價(jià)值條件嚴(yán)格。3號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定:投資性房地產(chǎn)采取公允價(jià)值模式計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿(mǎn)足下列條件:第一,投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)。第二,企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得類(lèi)似或同類(lèi)房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息,從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。由此可見(jiàn)3號(hào)準(zhǔn)則對(duì)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的條件規(guī)定是比較嚴(yán)格的。

(2)采用公允價(jià)值加大利潤(rùn)波動(dòng)幅度。公允價(jià)值模式下,不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷(xiāo),只以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。因此,會(huì)加大企業(yè)利潤(rùn)波動(dòng),增大經(jīng)營(yíng)成果的不穩(wěn)定性。

(3)采用公允價(jià)值加劇凈利潤(rùn)與現(xiàn)金流背離程度。公允價(jià)值計(jì)量方式的引入,是財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)從偏重經(jīng)營(yíng)責(zé)任觀(guān)到偏重決策有用觀(guān)的轉(zhuǎn)變,在這種財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)下,會(huì)存在凈利潤(rùn)與現(xiàn)金流相互背離的情況。在資產(chǎn)負(fù)債日,當(dāng)投資性房地產(chǎn)發(fā)生重估升值之后,企業(yè)將這部分增加的公允價(jià)值變動(dòng)收益計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)總額。但在沒(méi)有對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行處置前,是沒(méi)有相應(yīng)現(xiàn)金流入的,這無(wú)疑加大了企業(yè)利潤(rùn)分配的難度。

四、全文小結(jié)

現(xiàn)階段,投資性房地產(chǎn)作為一種新的投資方式,已備受一些企業(yè)的青睞,在目前西方國(guó)家的企業(yè)中,將房地產(chǎn)作為一種投資手段,已是非常普遍的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。近年來(lái),這種投資行為也逐漸在我國(guó)的一些企業(yè)中流行,甚至成為一些企業(yè)新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)。但如何對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露,卻是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要規(guī)范的一個(gè)新的領(lǐng)域。

參考文獻(xiàn):

[1] 陳秋金.論房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)收入的會(huì)計(jì)核算.商業(yè)研究.2002.3.

篇10

關(guān)鍵詞:投資性房地產(chǎn);成本模式;公允價(jià)值模式

中圖分類(lèi)號(hào):F270 文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A 文章編號(hào):1673-291X(2012)10-0029-02

一、企業(yè)投資性房地產(chǎn)的理論內(nèi)涵與范疇確認(rèn)

1.企業(yè)投資性房地產(chǎn)的內(nèi)涵特征。(1)投資性房地產(chǎn)是一種經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)。投資性房地產(chǎn)的主要形式是出租建筑物、出租土地使用權(quán),這在會(huì)計(jì)學(xué)上屬于一種讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的行為,取得租金收入實(shí)質(zhì)上是企業(yè)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)而取得的使用費(fèi)收入,屬于企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益總流入。投資性房地產(chǎn)的另一種形式是持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán),轉(zhuǎn)讓的利差收益也是企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及與之相關(guān)的其他活動(dòng)形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。(2)投資性房地產(chǎn)不同于作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所和用于銷(xiāo)售的房地產(chǎn)。企業(yè)持有的房地產(chǎn)除了用作自身管理、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)場(chǎng)所和對(duì)外銷(xiāo)售外,還可以將房地產(chǎn)用于賺取租金或者增值收益。前者的房地產(chǎn)主要是企業(yè)的固定資產(chǎn)和存貨,后者的房地產(chǎn)是企業(yè)的投資性房地產(chǎn),二者的盈利能力與產(chǎn)生現(xiàn)金流量的方式均有所差異。作為固定資產(chǎn)的房地產(chǎn),企業(yè)是利用由固定資產(chǎn)作為勞動(dòng)資料而生產(chǎn)出的產(chǎn)品獲取收益,通常企業(yè)將其確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入;作為存貨的房地產(chǎn)本身屬于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品,通常其銷(xiāo)售收入也確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入;而作為投資性房地產(chǎn),對(duì)大部分企業(yè)而言,是與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng),形成的收入構(gòu)成企業(yè)的其他業(yè)務(wù)收入。

2.企業(yè)投資性房地產(chǎn)的范疇確認(rèn)。(1)已出租的土地使用權(quán)。已出租的土地使用權(quán)是指企業(yè)通過(guò)出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得,并以經(jīng)營(yíng)方式出租的土地使用權(quán)。企業(yè)計(jì)劃、打算、將來(lái)用于出租的土地使用權(quán)不屬于投資性房地產(chǎn)。(2)持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)是指企業(yè)通過(guò)出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得的、準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。(3)已出租的建筑物。已出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)并以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的房屋等建筑物,包括自行建造或開(kāi)發(fā)活動(dòng)完成用于出租的建筑物。企業(yè)要將某個(gè)項(xiàng)目確認(rèn)為投資性房地產(chǎn),不僅要符合投資性房地產(chǎn)的內(nèi)涵,滿(mǎn)足投資性房地產(chǎn)的范疇,還要同時(shí)滿(mǎn)足投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)條件:(1)與該投資性房地產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);(2)該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量。

二、企業(yè)投資性房地產(chǎn)的成本計(jì)量模式

1.成本計(jì)量模式下取得投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理。(1)外購(gòu)或自行建造投資性房地產(chǎn)。外購(gòu)或自行建造的投資性房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí),根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,按照其實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量,借記“投資性房地產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。(2)自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將原本用于日常生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或經(jīng)營(yíng)管理的建筑物或土地使用權(quán)改用于出租,通常按已計(jì)提的折舊或攤銷(xiāo),借記“累計(jì)折舊”或“累計(jì)攤銷(xiāo)”科目,貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷(xiāo))”;原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的,借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目,貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目;其賬面余額,借記“投資性房地產(chǎn)”科目,貸記“固定資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”科目。(3)作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。成本模式下,作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí),企業(yè)應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價(jià)值,借記“投資性房地產(chǎn)”科目;原已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的,借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備“科目,按其賬面余額,貸記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”等科目。

2.成本計(jì)量模式下持有投資性房地產(chǎn)期間的賬務(wù)處理。持有投資性房地產(chǎn)期間,采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的,應(yīng)按期(月)計(jì)提折舊或攤銷(xiāo),借記“其他業(yè)務(wù)成本”等科目,貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷(xiāo))”科目;取得的租金收入,借記“銀行存款”等科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目;投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的,經(jīng)減值測(cè)試后確定發(fā)生減值的,應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備,借記“資產(chǎn)減值損失”科目,貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn),其減值損失在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

3.成本計(jì)量模式下處置投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理。當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置,或者永久退出使用且預(yù)計(jì)不能從其處置中取得經(jīng)濟(jì)利益時(shí),應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損,應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。將實(shí)際收到的處置收入計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”,所處置投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”。具體而言,成本計(jì)量模式下,處置投資性房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)當(dāng)按實(shí)際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目;按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的累計(jì)折舊或累計(jì)攤銷(xiāo),借記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷(xiāo))”科目,按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面余額,貸記“投資性房地產(chǎn)”科目,按其差額,借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目;已計(jì)提減值準(zhǔn)備的,還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備,借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。需要指出的是,若企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn),則應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計(jì)折舊或攤銷(xiāo)、減值準(zhǔn)備等,分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”、“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目;按已計(jì)提的折舊或攤銷(xiāo),借記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷(xiāo))”科目,貸記“累計(jì)折舊”或“累計(jì)攤銷(xiāo)”科目;原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的,借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目,貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

三、企業(yè)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量模式

企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行計(jì)量的投資性房地產(chǎn),應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件:(1)投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng);(2)企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息,從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。

1.公允價(jià)值計(jì)量模式下取得投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理。(1)外購(gòu)或自行建造投資性房地產(chǎn)。外購(gòu)或自行建造的投資性房地采用公允價(jià)值模式計(jì)量時(shí),應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的成本進(jìn)行初始計(jì)量,其實(shí)際成本的確定與采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)一致。采用公允價(jià)值模式計(jì)量時(shí),應(yīng)當(dāng)在“投資性房地產(chǎn)”總賬科目下設(shè)置“成本”和“公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)明細(xì)科目進(jìn)行核算。按照外購(gòu)或自行建造的實(shí)際成本借記“投資性房地產(chǎn)――成本”科目,貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。(2)自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在公允價(jià)值計(jì)量模式下,企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)按該項(xiàng)土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值,借記“投資性房地產(chǎn)――成本”科目;按已計(jì)提的折舊或攤銷(xiāo),借記“累計(jì)折舊”或“累計(jì)攤銷(xiāo)”科目,貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷(xiāo))”;原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的,借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目,按其賬面余額,貸記“固定資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”科目。同時(shí),轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的,按其差額,貸記“資本公積――其他資本公積”科目;轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的,按其差額,借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。(3)作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在公允價(jià)值模式下,作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí),企業(yè)應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)存貨在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值,借記“投資性房地產(chǎn)――成本”科目;原已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的,借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備“科目,按其賬面余額,貸記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”等科目。同時(shí),轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的,按其差額,貸記“資本公積――其他資本公積”科目;轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的,按其差額,借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。

2.公允價(jià)值計(jì)量模式下持有投資性房地產(chǎn)期間的賬務(wù)處理。投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的,不計(jì)提折舊或攤銷(xiāo),應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。資產(chǎn)負(fù)債表日,投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的,按其差額,借記“投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”科目,貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目;投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的,按其差額,借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目,貸記“投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”科目。

3.公允價(jià)值計(jì)量模式下處置投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理。公允價(jià)值模式下,處置投資性房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)當(dāng)按實(shí)際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目;按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面余額,借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目,按其成本,貸記“投資性房地產(chǎn)――成本”科目,按其累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng),貸記或借記“投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”科目。同時(shí),將投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入,借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)“科目,貸記或借記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。若存在原轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額,則也需一并轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入,借記“資本公積――其他資本公積”科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。需要指出的是,若企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn),則轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)達(dá)到自用狀態(tài),企業(yè)開(kāi)始將其用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理的日期。在公允價(jià)值模式下,應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)換日,按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值,借記“固定資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”科目;按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的成本,貸記“投資性房地產(chǎn)――成本”科目,按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng),貸記或借記“投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”科目,按其差額,貸記或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。

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