導語：如何才能寫好一篇外商投資法及其實施條例，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

論文關(guān)鍵詞 外商投資企業(yè) 登記 改革

近十幾年來，我國社會主義市場經(jīng)濟不斷發(fā)展，越來越多的外商投資企業(yè)入駐國內(nèi)，其投資形式也發(fā)生變化。設(shè)立方式上，從當初中外合資企業(yè)、中外合作企業(yè)為大多數(shù)入駐形式演變?yōu)槿缃竦囊酝馍毯腺Y、外商獨資乃至外商一人有限公司居多；所涉及的產(chǎn)業(yè)范圍上，從制造業(yè)、建筑業(yè)涉及較多演變?yōu)槿缃窀蛴诜?wù)業(yè)、批發(fā)零售業(yè)，經(jīng)營范圍也日趨多樣，云計算、工業(yè)設(shè)計、企業(yè)管理咨詢等新興行業(yè)層出不窮；企業(yè)架構(gòu)上，也從過去大企業(yè)、大公司向目前的小型化、精細化方向發(fā)展。 可以說，外商投資企業(yè)正在改變過去的形象和定位，越來越“國民化”。

然而，隨著外商投資企業(yè)“國民化”待遇進程的不斷加快，其登記制度中存在的問題也逐漸顯現(xiàn)，一定程度上已影響到外商投資企業(yè)的落戶和發(fā)展。因此，對外商投資企業(yè)登記制度進行規(guī)范和完善十分必要。

一、目前外商投資企業(yè)登記制度主要存在的問題

（一）立法缺陷給實際操作帶來困擾

當前，外商投資企業(yè)登記中主要使用的法律主要為《中外合資經(jīng)營企業(yè)法》及其實施條例、《中外合作經(jīng)營企業(yè)法》及其實施細則和《外資企業(yè)法》及其實施細則，近年來也逐步按照《公司法》和《公司登記管理條例》規(guī)定操作。同時，國家工商總局逐步出臺的若干規(guī)定、暫行規(guī)定、執(zhí)行意見、有關(guān)通知、指導意見等，也被作為外商投資企業(yè)登記時的依據(jù)。如此眾多的法律、法規(guī)、部門規(guī)章、實施意見，會存在相互矛盾之處，給外商投資企業(yè)登記帶來困擾。如《外資企業(yè)法實施細則》第七十二條關(guān)于外資企業(yè)解散的申請，應(yīng)當提交終止申請書，報審批機關(guān)核準，審批機關(guān)作出核準的日期為企業(yè)的終止日期。而在《公司法》及登記條例中，明確“經(jīng)公司登記機關(guān)注銷登記，公司終止”。而在實際操作中，外商投資企業(yè)審批機關(guān)核準解散的日期與公司登記機關(guān)登記注銷的日期并不一致，即對于外商投資企業(yè)主體資格喪失應(yīng)遵從哪個日期并沒有統(tǒng)一的說法，給企業(yè)、登記機關(guān)和其他機構(gòu)如銀行等辦理后續(xù)業(yè)務(wù)帶來困擾。又如三部外商投資企業(yè)法中關(guān)于企業(yè)章程、合同與協(xié)議中有相互重疊的部分 ，如《中外合資企業(yè)經(jīng)營法實施條例》中第十一條第五款與第十三條第五款都涉及到了董事會的組成問題，即合營合同與章程都須對董事會組成事項有規(guī)定，但因合營合同由出資雙方訂立，而章程由董事會訂立，訂立人不同，如果兩者沖突，以章程為準還是合營合同為準，法律中卻并未明確規(guī)定，給登記實務(wù)操作時造成影響。

（二）多頭管理使登記程序繁瑣冗長

根據(jù)我國現(xiàn)行法律規(guī)定，外商投資企業(yè)的登記實行審批部門審批、工商行政管理部門登記的登記制度。外商投資企業(yè)從設(shè)立伊始，即受多個部門管理。申請時有審批機關(guān)，所涉及的行業(yè)還有行業(yè)主管部門，設(shè)立時有登記機關(guān)，資金匯入時還需經(jīng)過外匯主管部門。除某些確需要管控的因素外，多頭管理使企業(yè)登記程序被繁瑣化、復雜化，增加了企業(yè)與社會的工作成本。以某家外商投資企業(yè)需要增加流通環(huán)節(jié)食品批發(fā)與零售為例，應(yīng)當獲得審批機關(guān)的批準方可從事該業(yè)務(wù)，而審批機關(guān)要求企業(yè)先獲得工商部門的《食品流通許可證》，工商部門卻堅持認為外商投資企業(yè)應(yīng)當先獲得審批機關(guān)的批準，憑批準證書再辦理相應(yīng)許可，如此循環(huán)往復致使企業(yè)和有關(guān)部門均耗費了大量時間與精力，降低工作效率。對于審批機關(guān)來說，審查的是該外商投資企業(yè)是否被允許從事某項行業(yè)，而對于行業(yè)主管部門或許可機關(guān)來說，關(guān)注的是該外商投資企業(yè)是否具有從事某項業(yè)務(wù)的能力，兩者的管理目標和方向其實并不相同，但由于各部門都各自要求一套完備的申請標準，使外商投資企業(yè)對應(yīng)先滿足哪套標準感到困惑，又如果兩套標準之間存在矛盾，應(yīng)遵從于哪一個標準，都有不確定因素。另一種情況是，某外商投資企業(yè)獲得了審批機關(guān)的批準，設(shè)立登記時被工商部門要求對經(jīng)營范圍的表述必須符合《國民經(jīng)濟行業(yè)分類》中的規(guī)范表述，從而使最終獲得的營業(yè)執(zhí)照上的經(jīng)營范圍表述與審批機關(guān)出具的批準證書中的表述不一致。外商投資企業(yè)將會面臨兩種選擇，一是需要再前往審批機關(guān)進行修改，從而帶來修改章程、合同、申請表格、可行性報告等一系列繁瑣流程，二是暫且擱置，待聯(lián)合年檢時因批準證書與營業(yè)執(zhí)照不相符而再次選擇第一種辦法。無論哪種選擇都是冗長復雜的手續(xù)，給外商投資企業(yè)登記帶來諸多不便。

（三）硬性規(guī)定致實務(wù)管理存在漏洞

外商投資企業(yè)設(shè)立登記的法律規(guī)定有諸多與國內(nèi)企業(yè)不同，這些法律、法規(guī)和規(guī)定在設(shè)立之初確有其便于加強管控的必要性，但隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，這些特殊的規(guī)定逐漸喪失其管控力和必要性，成為外商投資企業(yè)設(shè)立時必須遵守卻又可以輕易繞過的規(guī)定。如中外合資企業(yè)對中方出資人要求必須是企業(yè)或組織，除個別試點地區(qū)外，中方自然人目前尚不能成為中外合資企業(yè)的中方出資人，而在實際操作中，中方出資人可以通過設(shè)立一個一人有限公司，再由此一人有限公司與外方合資，輕而易舉地避開此項規(guī)定，使規(guī)定的存在形同虛設(shè)。同樣的，關(guān)于投資總額與注冊資本之間的比例，《中外合資經(jīng)營企業(yè)注冊資本與投資總額比例的暫行規(guī)定》給出了明確的規(guī)定，但在實踐中，工商部門確認的是注冊資金和實到資本，外商投資企業(yè)的投資總額有多少，并未有部門對其進行實際的勘察與檢驗，“投資總額”缺少實際意義。上述看似詳細且確定的規(guī)定，由于其本身的滯后性，使其與現(xiàn)行的其他企業(yè)登記制度自相矛盾，而產(chǎn)生管理漏洞。

二、外商投資企業(yè)登記制度存在問題的原因分析

縱觀目前外商投資企業(yè)登記制度存在的各種問題，究其原因，可歸結(jié)為日益增長的外商投資企業(yè)需求與滯后的法律法規(guī)、管理模式之間的矛盾，外商投資企業(yè)“國民化”待遇呼聲漸高。近年來，外商投資企業(yè)越來越多呈現(xiàn)“國民化”特征，投資主體中，“離島”企業(yè)、“海歸”創(chuàng)業(yè)呈上升趨勢，即投資主體的工作和生活主要場所在中國；投資規(guī)模上也日趨小型化和微型化，一人有限公司比重上升；經(jīng)營范圍和模式也以新興、高端服務(wù)業(yè)、批發(fā)零售業(yè)和創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)為主，以上各種特征均與內(nèi)資企業(yè)、小微企業(yè)經(jīng)營模式非常類似。與以往集團化、規(guī)?；\作不同，越來越多的外商投資企業(yè)在設(shè)立過程中期望程序更便捷、方式更靈活、效率更提高，能與快速發(fā)展的市場經(jīng)濟相適應(yīng)，不再為了繁瑣的登記程序耗費大量的時間和精力。因此，外商投資企業(yè)登記制度改革是以提高行政效能、促進外商投資企業(yè)“國民”待遇化和推行并聯(lián)審批、電子審批為主的發(fā)展方向。

三、對外商投資企業(yè)登記制度改革的幾點建議

（一）改革目標上，應(yīng)注重提高行政效能，降低社會工作成本

推進外商投資企業(yè)注冊登記制度改革，是完善社會主義市場經(jīng)濟體制的客觀需要，是更大程度地發(fā)揮市場在資源配置中的基礎(chǔ)性作用的客觀需求，是促進國民經(jīng)濟充滿活力、富有效率、健康運行的歷史必然。 因此，應(yīng)當以尊重市場主體自由意志為主，同時適當兼顧管理控制。外商投資企業(yè)登記程序，無論是否因管控需要，都應(yīng)本著為市場主體和申請人提供便利、鼓勵創(chuàng)業(yè)、支持發(fā)展的立場。例如，目前外商投資企業(yè)登記程序中易造成拖沓的環(huán)節(jié)主要在于證明或公證材料繁多復雜，更改登記事項需經(jīng)過多個部門審批影響企業(yè)運作效率，審批機關(guān)審批時間過長（如《中外合資經(jīng)營企業(yè)法實施條例》中第八條規(guī)定為3個月）等。為簡便登記程序、提高行政效能，對于外商投資企業(yè)證明或公證材料的審核可以通過電子審查的方式，即統(tǒng)一一些經(jīng)常性投資者所在國的查詢平臺，可以要求申請人提供相應(yīng)的注冊或登記號碼，即刻便能了解外方投資者的情況，省卻了需所在國有關(guān)部門出具證明且還須遞交我國領(lǐng)事館認證的繁瑣流程；審批機關(guān)之間則應(yīng)增強相互溝通，對重要登記事項做到基本登記材料標準、要求一致，出具文書表述一致，相同材料不重復收取，資源共享，減輕企業(yè)負擔；減少外商投資企業(yè)登記審批流程，縮短審批時限，提高行政效能和辦事效率。即行政機關(guān)可以通過采取各種措施，從支持市場經(jīng)濟發(fā)展、為投資人提供便利的角度出發(fā)，簡化外商投資企業(yè)的登記程序。

（二）改革基調(diào)上，應(yīng)傾向靠攏“國民待遇”，合理并軌

改革的目標是促進市場經(jīng)濟發(fā)展，發(fā)揮市場在資源配置中的基礎(chǔ)性作用的客觀需求，因此，外商投資企業(yè)登記改革的主導思路應(yīng)是積極推行外商投資企業(yè)“國民”待遇化。立法層面上，目前外商投資企業(yè)法律與公司法并存的“雙軌制”立法模式已不適應(yīng)市場經(jīng)濟的發(fā)展，亟待改變。理論界目前支持的主流法律重構(gòu)方法是將現(xiàn)有的外商投資企業(yè)法分解，把外商投資企業(yè)法中關(guān)于外商投資企業(yè)的設(shè)立、終止、組織機構(gòu)等內(nèi)容，劃歸內(nèi)資的公司法、企業(yè)法調(diào)整；另外一部分涉及外商投資企業(yè)的管理控制的內(nèi)容可直接劃歸國內(nèi)相關(guān)的部門法調(diào)整。審批實務(wù)中，根據(jù)《外商投資產(chǎn)業(yè)指導目錄》，對于外商投資企業(yè)經(jīng)營范圍不涉及禁止類和限制類產(chǎn)業(yè)的，應(yīng)當參照國內(nèi)企業(yè)，實行登記制，由登記機關(guān)直接根據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定進行全面審查，并予以登記；對外商投資國家限制外商投資的行業(yè)的，仍應(yīng)實行審批登記制，但應(yīng)對其多頭審批環(huán)節(jié)進行簡化，有所屬行業(yè)審批部門進行審批。

篇2

國民待遇原則是傳統(tǒng)的外國人待遇制度之一，它萌芽于中世紀后期。早在17世紀時，有的國家就開始通過條約來相互給予對方特定人員與本國人員相同的待遇。然而，國民待遇作為一項制度則是在資產(chǎn)階級革命后才形成的，如1804年的《法國民法典》第11-13條即首次在國內(nèi)立法上對國民待遇加以規(guī)定。山于該規(guī)則標準在適用上具有顯著優(yōu)點，它直接與明確具體的國內(nèi)法相聯(lián)系，在具體適用上有確切的標準可循，比較容易確定外國人在內(nèi)國享受待遇的內(nèi)容，故后來這一制度便逐漸為各國普遍采用并規(guī)定于國內(nèi)法和國際條約之中。

傳統(tǒng)的國民待遇是賦予與本國有特定關(guān)系的外國人享有與本國國民同等的民事權(quán)利的一種制度。但隨著以后國際間政治、經(jīng)濟、文化交往的日益頻繁，國民待遇制度的范圍和內(nèi)涵及對象突破了原來的民事權(quán)利的范疇，而觸伸到經(jīng)濟生活的諸多領(lǐng)域，而這種突破在國際投資領(lǐng)域表現(xiàn)得尤為突出。

外商投資國民待遇即國民待遇原則在投資領(lǐng)域的表現(xiàn)。作為外國投資待遇標準的一種，國民待遇主要指主權(quán)國家在互惠的基礎(chǔ)上，授與他國國民或公司在投資財產(chǎn)、投資活動及有關(guān)的司法行政救濟上以不低于本國國民或公司的待遇，簡稱為“外資的國民待遇”。根據(jù)具體適用對象的不同，它大致可分為“外國投資者的國民待遇”和“外商投資企業(yè)的國民待遇”。但在實踐中對外國劉凱湘任頌投資者與外商投資企業(yè)的待遇的區(qū)別往往并不十分明確。所以這里著重探討后者。雖然嚴格地講，對外商投資企業(yè)而言，是不應(yīng)該談“國民待遇”的，岡為它們往往是依東道國法律并在其境內(nèi)設(shè)立，一般都是東道國的法人，屬“內(nèi)國人”。然而，現(xiàn)實中的問題是，由于這些企業(yè)中有外國資本的參與及存在，與內(nèi)資一般企業(yè)有著性質(zhì)上的差別。正因如此，各國對這些企業(yè)往往采取不同的對待方式，故容易造成待遇上的歧視，而其實質(zhì)即對外資的歧視。應(yīng)當說，外商投資企業(yè)實際上是外商權(quán)利的載體和媒介。盡管外商將其資金投入東道國，組成外商投資企業(yè)后，外商即與其資本相對獨立和分離，但一個國家給予外商投資企業(yè)何種待遇，最終將給外商的投資決策以重大影響，從而影響外資的進出及流向。因此，外商投資企業(yè)國民待遇的提出，是具有一定的現(xiàn)實意義的。

在國內(nèi)立法上，關(guān)于外資的國民待遇，一般都只表現(xiàn)為籠統(tǒng)的規(guī)定。例如1804年《法國民法典》第11條規(guī)定：“外國人，如其本國和法國訂有條約允許法國人在其國內(nèi)享有某些民事權(quán)利者，在法國亦得享有同樣的民事權(quán)利”。這條在互惠基礎(chǔ)上一定范圍內(nèi)的國民待遇規(guī)定后來成了各國國民待遇立法的起源。有的國家（主要是發(fā)展中國家），在其外資立法中專門規(guī)定給予外資以國民待遇，例如近年來拉美許多國家新修訂的外資法就采用了這一做法。[1]這種規(guī)定僅僅適用于外資領(lǐng)域，較前者專門得多，但它們依舊是原則性的規(guī)定，并未明確外資的國民待遇的具體內(nèi)涵。

在實踐上，關(guān)于外資的國民待遇的詳細規(guī)定，更多地見諸國與國之間的雙邊投資保護協(xié)定之中。盡管不同的雙邊投資保護協(xié)定有不同的措詞，但歸納起來，對外資的國民待遇的具體適用范圍的規(guī)定大致可分為三大類：第一類是最狹窄的，即規(guī)定國民待遇僅適用于“投資”。中國與英國的雙邊投資保護協(xié)定采用的就是這種模式，該協(xié)定第3條第3款規(guī)定“除本條第1、2款規(guī)定外，締約任何一方應(yīng)盡量根據(jù)其法律和法規(guī)給予締約另一方的國民或公司的投資與其給予本國國民或公司的相同的待遇”。第二類規(guī)定國民待遇僅適用于“投資”及“投資活動”。例如，1970年《聯(lián)邦德國與印度尼西亞關(guān)于促進與相互保護投資協(xié)定》第3章規(guī)定： （1）除非協(xié)議另有規(guī)定，締約任何一方對他方國民或公司在其境內(nèi)所享有或控制的投資，應(yīng)給予）不低于本國國民或公司，或第三國國民或公司所擁有的投資的待遇；（2）除非協(xié)議另有規(guī)定，締約一方對他方國民或公司投資活動的待遇。[2]第三類國民待遇的適用范圍是最廣泛的，它不僅適用于“投資”及“投資活動”，還適用于有關(guān)的“司法行政救濟”方面。例如，中、口兩國政府 1988年簽訂的雙邊投資保護協(xié)定第3條第2條規(guī)定：“締約任何一方在其境內(nèi)給予締約另一方國民與公司就投資財產(chǎn)、收益及與投資有關(guān)的業(yè)務(wù)活動的待遇，不應(yīng)低于給予該締約另一方國民與公司的待遇?！眳f(xié)定第4條接著規(guī)定：“締約任何一方國民和公司在締約另一方境內(nèi)，為行使和維護自身的權(quán)利。在請求或接受法院審理和向行政機構(gòu)提出申訴的權(quán)利方面的待遇，不應(yīng)低于該締約另一方給予其國民和公司或第三國國民和公司的待遇?！盵3]

三種不同的適用范圍，反映了各國政府對國民待遇的基本態(tài)度及其妥協(xié)的程度。目前第一種類型已極為鮮見，第二種類型較為普遍，第三種類型則正在增多，這反映了國際經(jīng)濟自由化的時代趨勢。事實上，在國際法的歷史中，國民待遇首先適用的領(lǐng)域就是外國人的人身與訴訟權(quán)利，司法行政救濟上的國民待遇已基本形成了一項國際慣例。將與投資有關(guān)的司法行政救濟納入雙邊投資保護協(xié)定的國民待遇條款之中，僅僅是這一國際慣例在雙邊條約中的落實與強化，并非有關(guān)當事國的創(chuàng)新。所以，本文采用廣義的適用范圍說，認為對外國投資者的國民待遇不僅適用于“投資”和“投資活動”，也適用于有關(guān)的“司法行政救濟”。

綜觀各國的雙邊投資保護協(xié)定（或條約）。國民待遇的具體涵蓋范圍一般包括：

1.對投資財產(chǎn)及其收益的控制權(quán)與處分權(quán)。此處的“投資財產(chǎn)”包括東道國法律所允許的任何股份權(quán)、金錢債權(quán)或類似的請求權(quán)、專利權(quán)、商標權(quán)等工業(yè)產(chǎn)權(quán)和專有技術(shù)權(quán)，關(guān)于動產(chǎn)與不動產(chǎn)的權(quán)利及勘探、開采自然資源的特許權(quán)等等：此處的“收益”是指投資財產(chǎn)所產(chǎn)生的任何價值形式，包括利潤、利息、股息、特許權(quán)使用費和手續(xù)費等等。對投資財產(chǎn)及其收益的控制權(quán)與處分權(quán)主要表現(xiàn)為對資金投向、投資形式的選擇權(quán)，在必要時候轉(zhuǎn)讓或收回本金的權(quán)利，對所得利益的匯出的權(quán)利等等。[4]

2.與投資有關(guān)的業(yè)務(wù)活動。又稱“投資活動”，系指投資者對投資產(chǎn)業(yè)所進行的日常經(jīng)營、管理活動。按《中日鼓勵與保護投資協(xié)定》的解釋，這種活動包括：（1）設(shè)立和維持分公司、店、辦事處、工廠和其他用于業(yè)務(wù)活動的適當?shù)脑O(shè)施；（2）控制和經(jīng)營自己設(shè)立或取得的公司；（3）雇傭和解雇專家，包括技術(shù)工人、高級職員和律師及其他職工： （4）締結(jié)和履行合同，等等。[5]

3.與投資有關(guān)的司法行政救濟措施。亦即因投資而產(chǎn)生的糾紛的司法審理與行政申請等方面的平等待遇。這里應(yīng)分為兩個方面：一方面，是關(guān)于投資經(jīng)營活動中發(fā)生的普通民事糾紛的司法行政救濟，例如對合同糾紛的仲裁與審理，對勞動爭議的行政申訴與司法審理，等等：另一方面，涉及國家責任的投資爭端的司法行政救濟，指在外國投資被國有化、征收或由于戰(zhàn)爭、武裝沖突或東道國的禁兌行為等，使投資者喪失對其投資的有效控制，從而蒙受損失的情況下，外國投資者所可望獲得的東道國的司法與行政救濟。

值得強調(diào)的是，國民待遇并不意味著在對內(nèi)資與外資待遇上的絕對平等。在目前的國際條件下，還沒有任何一個國家能給予外國投資與國內(nèi)投資完全相同的待遇。外資的國民待遇只可能在一定范圍內(nèi)適用。例如，就投資領(lǐng)域而言，各國對內(nèi)、外資從來都是有區(qū)別的。許多關(guān)涉國家安全與國計民生的領(lǐng)域，一般都不允許外資涉足；即使是非關(guān)鍵的經(jīng)濟部門，也可能基于國家經(jīng)濟規(guī)劃與發(fā)展目標而對外資的引進有所先后、有所厚薄。這種限制，發(fā)達國家與發(fā)展中國家同樣存在，毫無例外。在號稱對外資最開放的美國。其在國內(nèi)航運、原子能、水電等行業(yè)中同樣禁止外資投入：在通訊與航空、礦業(yè)等領(lǐng)域則只允許外資擁有少數(shù)股權(quán)參與。一般來說，發(fā)達國家禁止或限制外資的領(lǐng)域集中在公用事業(yè)、交通、礦業(yè)、銀行、國防工業(yè)、保險業(yè)、原子能干業(yè)等，而發(fā)展中國家禁止或限制外資的領(lǐng)域則集中在公用事業(yè)、航空、內(nèi)陸運輸、電訊、國防、武器彈藥、印刷、無線電與電視等行業(yè)。[6]此外，這種差別待遇還可能包括對外資的審批手續(xù)與監(jiān)督、雇傭限制、投資期限與本地化要求，等等。這些適當?shù)南拗婆c例外不僅為一國經(jīng)濟社會發(fā)展所必需，也是國家主權(quán)的一種體現(xiàn)。當然，這種限制與例外應(yīng)不與既存有效的國際法規(guī)則相抵觸為前提。

另一方面，絕大多數(shù)發(fā)展中國家為吸引外資紛紛制訂了許多優(yōu)惠政策，使外資企業(yè)在稅收、經(jīng)營管理權(quán)等方面甚至享有比本國公司和國民更優(yōu)惠的“超國民待遇”。這與國民待遇原則也是相容的。所以，各國間的雙邊投資保護協(xié)定關(guān)于國民待遇的措辭，都是用“不低于本國國民或公司”的待遇，而不是“完全等同于”本國國民或公司的待遇。事實上，這同樣也是國家主權(quán)的一種表征。不過，從理論上說，國民待遇原則是不鼓勵“超國民”的優(yōu)惠待遇的。

二、市場經(jīng)濟是實行國民待遇的基礎(chǔ)

國民待遇標準較之于其他待遇標準，具有不可替代的優(yōu)點。國際間劉‘于外國公民與投資者的待遇標準一般有如下幾類：公平合理待遇：最惠國待遇：國民待遇：國際標準待遇：等。公平合理待遇只是一個抽象的原則，具體的內(nèi)容有待于結(jié)合其他標準（一般是國民待遇標準和最惠國待遇標準）來明確。最惠國待遇標準必須參照有關(guān)第三國所獲得的優(yōu)惠，方能間接獲得，一國不給任何國家以優(yōu)惠，則最惠國照樣是無惠國。至于所謂的“國際標準待遇”，則不僅具有內(nèi)容抽象、含義模糊、無以為據(jù)的明顯缺陷，而且它是以西方資產(chǎn)階級文明為基礎(chǔ)的，有明顯的特權(quán)思想與霸權(quán)主義的痕跡，因而它不僅為廣大發(fā)展中國家所堅決反對，就連許多資產(chǎn)階級學者也不得不承認該標準在國際社會中實難求同、達成妥協(xié)。相反，惟有國民待遇標準通過雙邊或各邊條約確定，以國內(nèi)法進一步明確，其透明度、可靠性與可操作性是其他待遇標準所不具有的。進一步來說，國民待遇標準是與國內(nèi)標準主義一脈相承的，它不僅符合國家主權(quán)的最高原則，也符合世界上大多數(shù)國家的意志與利益。也正是因為國民待遇的這些不可替代的優(yōu)越性，使得它越來越多、越來越廣泛和深入地適用于市場經(jīng)濟的國際交往之中。

國民待遇的實行并非毫無條件，它需要一個相應(yīng)的經(jīng)濟基礎(chǔ)作為前提。這既是我國過去未敢泛提國民待遇原則的根本原因，也是我國現(xiàn)在適應(yīng)新的形勢而逐步實行國民待遇原則的主要依據(jù)。

（一）我國過去不實行國民待遇的原因分析

過去，我國在中外雙邊投資保護協(xié)定中，很少提及國民待遇，主要是因為：長期以來，我國企業(yè)是按所有制形式劃分的，作為“內(nèi)資企業(yè)”的有全民所有制企業(yè)、集體所有制企業(yè)、私營企業(yè)三種所有制形式。不同類型的企業(yè)在經(jīng)濟上的權(quán)利義務(wù)千差萬別。根據(jù)我國頒布的一系列的企業(yè)法與有關(guān)的法規(guī)、政策，不同所有制的企業(yè)在資金來源、物資供應(yīng)、產(chǎn)品銷售、勞動人事、財政信貸、稅收、丁資福利等方面各不相同?！皟?nèi)資”企業(yè)之間的待遇尚且相差如此懸殊，又何談內(nèi)、外資企業(yè)的同等待遇？即使真要實行國民待遇，又以哪一種企業(yè)作為參照系呢？同時，我國的下資體制、物價體系及國家補貼政策與其他國家有很大區(qū)別，特別是國營企業(yè)，由于對國家負有特殊的義務(wù)，因而受到國家的嚴格控制與保護，如果將這些待遇一并給與外商投資企業(yè)，則在執(zhí)行中勢必造成很大困難。此外，對國民待遇理解的不全面恐怕也是一個因素。如，有人認為國民待遇就是對待內(nèi)、外資絕對平等，如此，則國家安全無以保障，國家規(guī)劃無以實現(xiàn)；有的人則反過來，認為國民待遇就意味著外商投資企業(yè)優(yōu)惠措施的一律取消，如此則吸引不了外資，從而影響經(jīng)濟的正常發(fā)展。

上述三個方面的原因均可歸岡于計劃經(jīng)濟的影響。市場主體待遇的不平等，市場機制的缺乏或不健全，都是計劃經(jīng)濟的直接體現(xiàn)，思想上的誤區(qū)也與計劃經(jīng)濟的思維方式密切相關(guān)。

（二）市場經(jīng)濟的引入使國民待遇成為可能

與前述計劃經(jīng)濟的情況相反，市場經(jīng)濟所具有的平等性、競爭性、國際性、透明性和規(guī)范性等特性，使得國民待遇的提出與實行有了理論上的基礎(chǔ)與現(xiàn)實的可能。

首先，市場經(jīng)濟作為商品經(jīng)濟發(fā)展的一種較高級的形態(tài)，平等性依舊是其最基本的特征之一。它首先要求存在一個統(tǒng)一的、一視同仁的市場主體體系，不論這些主體的所有制性質(zhì)或其他社會屬性，在巾場上一律得以平等對待、公平競爭。顯然，這里也包括對內(nèi)資企業(yè)和外商投資企業(yè)的平等待遇。

其次，競爭是市場的全部動力與活力的源泉，競爭的前提就是主體間權(quán)利義務(wù)的平等性；在不平等的主體之間是不存在競爭的，至少不存在完全意義上的競爭。競爭呼喚平權(quán)，平權(quán)也就意味著國民待遇有了法律的基礎(chǔ)。

再次，巾場經(jīng)濟發(fā)展到今天，早已形成了跨越國界的規(guī)?；拇蠼?jīng)濟。任何國家要想發(fā)展經(jīng)濟，就不能孤立于國際大市場之外，這是為中外的無數(shù)現(xiàn)實所反復驗證了的真理，也是我國重啟國門，對外不斷開放的主要理論依據(jù)。在經(jīng)濟國際性日益加強的形勢下，“國民”也越來越有“世界公民”的意味，猶如在國際大市場中對任何一國的產(chǎn)品都應(yīng)平等對待一樣，在當代國際大家庭中，給予其他國家的國民以本國國民同等的待遇，也是情理之中的事情。

最后，當代國際投資的歷史表明：在國際資金市場上，投資者往往更愿意將資金投放在一個雖然沒有明顯優(yōu)惠待遇，但具有很高的政策、法律的透明度并能獲得公平待遇的地區(qū)，而不是投向一個看起來待遇優(yōu)惠，卻充滿著“內(nèi)部規(guī)定”和歧視待遇的地區(qū)。這主要因為當今國際經(jīng)濟交往日益頻繁、日趨快捷，在瞬息萬變的國際市場上，投資的安全性成了首要的影響因素。相對而言，國民待遇以國內(nèi)立法與國際條約為依據(jù)，其可操作性、規(guī)范性與透明度遠較其他待遇標準為佳，故必然更契合國際化市場經(jīng)濟的需要。

當今世界上，大凡實行市場經(jīng)濟的國家，一般都提倡給外資以國民待遇；大凡實行計劃經(jīng)濟的國家，都不提或很少提及國民待遇。前者如美國、英國、瑞士、德國、法國等發(fā)達的市場經(jīng)濟國家，對內(nèi)資與外資基本上做到平等對待：后者如前蘇聯(lián)、東歐國家和改革開放前的中國，由于實行高度集中的計劃經(jīng)濟，沒有也無法實行國民待遇。即使是發(fā)展中國家，只要是實行了市場經(jīng)濟體制，一般都實行或趨向于實行國民待遇。 1997年，解決投資爭端國際中心（1CSID）對51個發(fā)展中國家外資立法的調(diào)查表明：大多數(shù)發(fā)展中國家（31個）給外資以國民待遇，而這些國家又都是推行或正轉(zhuǎn)向市場經(jīng)濟的國家，如亞洲的韓國、菲律賓、也門：歐洲的保加利亞、匈牙利、南斯拉夫；南美的阿根廷、哥倫比亞、巴拉圭及非洲的埃及、喀麥隆等國。[7]

三、國民待遇在實行市場經(jīng)濟的中國是可行的

（一）實行國民待遇的可能性

1979年《中外合資經(jīng)營企業(yè)法》頒布以來，我國開始了市場取向的改革，并積極推行對外開放，大力引進外資。對外資的國民待遇問題從此產(chǎn)生，并且在一定范圍內(nèi)得到適用與實行，從下列國內(nèi)立法與雙邊條約中可以清楚地看到這一點。

1.有關(guān)的國內(nèi)立法

我國憲法在允許外商來華投資的同時，還規(guī)定它的合法權(quán)利和利益受到中國法律的保護。《民法通則》規(guī)定，凡在中國境內(nèi)設(shè)立的外商投資企業(yè)，具備法定條件的，可取得“中國法人”資格?！吨型夂腺Y經(jīng)營企業(yè)法實施條例》進一步規(guī)定，在中國境內(nèi)設(shè)立的中外合資經(jīng)營企業(yè)是“中國法人”，受中國法律管轄和保護。在中國國內(nèi)立法中已體現(xiàn)出的外資國民待遇主要包括三個方面：第一，司法政策救濟上的國民待遇。這方面是比較充分的。例如，民事訴訟法規(guī)定，外國人、無國籍人、外國企業(yè)和組織在人民法院起訴、應(yīng)訴，同中國公民、法人和其他經(jīng)濟組織有同等的訴訟權(quán)利。再如，國務(wù)院《關(guān)于鼓勵外商投資的規(guī)定》：“對向外商投資企業(yè)攤派的現(xiàn)象，規(guī)定外商投資企業(yè)凡遇有不合理收費情況，可以拒交或向當?shù)亟?jīng)濟委員會、直至國家經(jīng)濟委員會申訴。第二，投資活動方面一定范圍內(nèi)的國民待遇。例如，國務(wù)院《關(guān)于鼓勵外商投資的規(guī)定》規(guī)定，對產(chǎn)品出口企業(yè)和先進技術(shù)企業(yè)所提供的水、電、運輸條件和通訊設(shè)施，按當?shù)貒鵂I企業(yè)收費標準計收費用。第三，在投資財產(chǎn)保護的某些方面，也適用國民待遇。例如，商標法、專利法、著作權(quán)法和計算機軟件保護條例等知識產(chǎn)權(quán)法律、法規(guī)，均以類似的文字規(guī)定，外商與外商投資企業(yè)在上述知識產(chǎn)權(quán)的保護方面，享有國民待遇。此外，根據(jù)普通法與特別法關(guān)系的原理，在其他法律沒有特殊規(guī)定的領(lǐng)域，外商投資企業(yè)根據(jù)《民法通則》等普通適用的法律還可享有廣泛的實體權(quán)利（如財產(chǎn)所有權(quán)）上的國民待遇。

值得一提的，1988年國務(wù)院了《關(guān)于鼓勵投資開發(fā)海南島的規(guī)定》。該規(guī)定最引人注目之處在于，它不分境內(nèi)與境外投資者，提供完全相同的待遇，一視同仁。例如該規(guī)定第3條規(guī)定：“國家鼓勵境內(nèi)外的企業(yè)、其他經(jīng)濟組織或個人（以下簡稱為投資者）投資開發(fā)海南島……?！边@種統(tǒng)一以投資者身份完全平等對待境內(nèi)外投資者的做法在中國投資立法史上是絕無僅有的。它表明中國政府在當時就已嘗試在局部地區(qū)實行較為全面的國民待遇，反映了在對外資法律保護標準上與國際通行做法接軌的政策取向。

2.有關(guān)的雙邊條約

從中國與外國簽訂的雙邊投資保護協(xié)定來看，中國很少給予外國投資以國民待遇。 1986年中英簽訂的《關(guān)于促進和相互保護投資協(xié)定》（以下簡稱“中英協(xié)定”），是中國在雙邊投資保護協(xié)定中給外國提供國民待遇的初次嘗試。根據(jù)中英協(xié)定，中國“應(yīng)盡量根據(jù)其法律和法規(guī)的規(guī)定”給予英國的國民或公司以國民待遇。1988年中口簽訂的《關(guān)于鼓勵和相互保護投資協(xié)定》就投資、投資活動及有關(guān)的司法行政救濟方面，相互給予對方國民或公司以國民待遇。以上兩個協(xié)定是中外投資保護協(xié)定中明確規(guī)定外資國民待遇的兩例，反映出中國政府在國民待遇的給予上的謹慎立場。另外，中國與瑞士兩國《關(guān)于相互促進和保護投資協(xié)定》雖沒有明確的國民待遇條文，但從其議定書第3項的措詞來看，該協(xié)定也隱含國民待遇的意向。

由此可見，市場經(jīng)濟體制確立以前，我國雖未“泛提”國民待遇，但也并非完全拒絕提供國民待遇，而是采取了靈活與謹慎的態(tài)度，在一定范圍內(nèi)或一定地區(qū)內(nèi)、一定程度上給予外資以國民待遇。當然，很明顯地，山于計劃經(jīng)濟體制的限制，國民待遇的適用范圍與實際執(zhí)行都是很有限的。在很多方面，外商投資企業(yè)所獲得的待遇與內(nèi)資企業(yè)的待遇迥然有異，外商投資企業(yè)往往同時處于“超國民”和“次國民”的地位。譬如：相對于內(nèi)資企業(yè)而言，外商投資企業(yè)一般享有較低的稅負、較高的經(jīng)營管理自主權(quán)和較多的優(yōu)惠，但同時在投資領(lǐng)域、審批于續(xù)、銷售方向等方面又受到較多的限制。

（二）實行國民待遇的必要性

隨著市場經(jīng)濟體制的確立與對外開放、經(jīng)濟國際化程度的不斷加深，有限的國民待遇顯然已不適應(yīng)形勢發(fā)展的需要，給外商投資企業(yè)提供較為全面的國民待遇的呼聲日高一日。這是因為：市場經(jīng)濟必然要求各類市場主體平等待遇、公平競爭。日前內(nèi)資企業(yè)與外商投資企業(yè)待遇相差懸殊，不僅不利于吸引外資，對內(nèi)資企業(yè)的發(fā)展也極為不利。由于待遇刁；同，目前全國到處流行著形形的“假三資企業(yè)”。這些顯然都是為市場經(jīng)濟的基本精神即平等競爭所不容的。所以說，給外商投資企業(yè)提供國民待遇，首先是市場經(jīng)濟發(fā)展的必然需要。其次從國際法的角度看，中國正在積極準備加入世界貿(mào)易組織（WTO），并且已簽署烏拉圭最終協(xié)議文件，其中就包括有“與貿(mào)易有關(guān)的投資措施協(xié)議”（TRIMs協(xié)議），而國民待遇 TRIMs的基本原則之一。所有這些都表明，我國必須及時調(diào)整對外資的立法和政策，走上國民待遇的道路。

1993年以來，我國在立法上朝著這一方向已經(jīng)作出了重大的努力。《公司法》規(guī)定，該法同樣適用于外商投資企業(yè)，可以說是朝著全面的國民待遇邁出了堅實的第一步。《對外貿(mào)易法》明確提出，我國在對外貿(mào)易方面將根據(jù)有關(guān)條約規(guī)定或互惠精神給予對方以國民待遇。再如，稅制改革使得內(nèi)、外資企業(yè)在稅負上統(tǒng)一起來，從實體利益上平等了待遇，是朝著國民待遇方向所作的又一次重大的努力。另據(jù)《法制日報》載：1 994年起，我國人大和國務(wù)院制訂的有關(guān)安全生產(chǎn)的部分法規(guī)將適用于“三資”企業(yè)，這些法規(guī)包括礦山安全法、工廠安全衛(wèi)生規(guī)程、女職工保護條例等24個單行法律、法規(guī)，涉及有關(guān)安全生產(chǎn)與職丁保護的幾乎所有領(lǐng)域。

四、我國目前的外資立法與TRIMs的差距

然而，迄今為止我國外資的國民待遇仍然是不夠的，與國際通行的做法及烏拉圭回合達成的TRIMs協(xié)議的要求還有很大差距。突出表現(xiàn)在：

一方面，外商投資企業(yè)仍享有許多“超國民”待遇。例如，就所得稅而言，內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率現(xiàn)改為33％，表面上與外商投資企業(yè)的所有稅稅率持平，但按照《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，外商投資企業(yè)的所有稅稅率根據(jù)設(shè)立地區(qū)（如經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)等）、企業(yè)性質(zhì)（如生產(chǎn)性企業(yè)）和所屬行業(yè)（如基礎(chǔ)設(shè)施或第一產(chǎn)業(yè)等）的不同，可以減按24％或15％甚至更低的稅率征收。同時，它們還可以享有“免二減三”的待遇，其實際稅負仍比內(nèi)資企業(yè)低很多。就企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營自主權(quán)而言，雖然經(jīng)過了種種轉(zhuǎn)換機制的努力，內(nèi)資企業(yè)的經(jīng)營自主權(quán)仍難以落實；而外商投資企業(yè)一開始就有比較廣泛和充分的生產(chǎn)、采購、銷售、人事、資金、物資等各方面的自主經(jīng)營管理權(quán)，特別優(yōu)厚的是，它們可以享有一般內(nèi)資企業(yè)難以企盼的進出口經(jīng)營權(quán)。與此同時，外商投資企業(yè)在關(guān)稅等方面還享有比較優(yōu)惠的待遇。例如按照《中外合資經(jīng)營企業(yè)法實施條例》，合營企業(yè)進口四類物資免征關(guān)稅和工商統(tǒng)一稅（現(xiàn)已改為增值稅、消費稅和營業(yè)稅，下同），合營企業(yè)生產(chǎn)的出口產(chǎn)品，一般免征工商統(tǒng)一稅。C》／資企業(yè)法實施細則》亦有類似的稅收優(yōu)惠規(guī)定。此外根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于鼓勵外商投資的規(guī)定》和《中外合資經(jīng)營企業(yè)法實施條例》等法規(guī)，我國對外商投資設(shè)立的進口替代項日與以產(chǎn)頂進項目還可享受特殊優(yōu)惠待遇。

篇3

一、非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓未按獨立易原則進行將面臨稅務(wù)調(diào)整

698號文與財稅[2009]59號及國稅函[2009]601號一樣都是追溯到2008年1月1日，與《企業(yè)所得稅法》及實施條例實施的生效日期為同一天。這是自《企業(yè)所得稅法》實施后，國稅總局發(fā)文已形成的一道風景線，凡涉及到與企業(yè)所得稅法實施的相關(guān)配套法規(guī)都清一色與《企業(yè)所得稅法》同時生效。筆者認為一方面是為了方便后期各地稅務(wù)機關(guān)的后續(xù)稅務(wù)管理，同時也是對前期因相關(guān)配套法規(guī)未能及時頒布到位的完善，對前期一些不符合《企業(yè)所得稅法》立法精神的所謂規(guī)劃和安排進一步規(guī)范和認定，以還納稅人稅務(wù)環(huán)境一個公平。

698號文在開篇定義什么是股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得后，就首先在第二條明確規(guī)定非居民企業(yè)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓后如扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的，其應(yīng)自股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日起7日內(nèi)，到被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機關(guān)(負責該居民企業(yè)所得稅征管的機關(guān))申報繳納企業(yè)所得稅；如果轉(zhuǎn)讓方提前取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的，應(yīng)自實際取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之日起7日內(nèi)到被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納企業(yè)所得稅。對未按上述規(guī)定按期如實申報股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的非居民企業(yè)，其主管稅務(wù)機關(guān)將有權(quán)依照稅收征管法的有關(guān)規(guī)定處理。

此處精神與國稅發(fā)[2009]3號文《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知》第十五條規(guī)定是相通的，國稅發(fā)[2009]3號文第十五條規(guī)定，扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的，非居民企業(yè)應(yīng)于扣繳義務(wù)人支付或者到期應(yīng)支付之日起7日內(nèi)，到所得發(fā)生地主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納企業(yè)所得稅?？偩衷诖颂幵俅沃厣昶渲匾潭炔谎远?。

通知規(guī)定，非居民企業(yè)向其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，其轉(zhuǎn)讓價格不符合獨立交易原則而減少應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法進行調(diào)整。境外投資方(實際控制方)同時轉(zhuǎn)讓境內(nèi)或境外多個控股公司股權(quán)的，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)應(yīng)將整體轉(zhuǎn)讓合同和涉及本企業(yè)的分部合同提供給主管稅務(wù)機關(guān)，如果沒有分部合同的，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)提供被整體轉(zhuǎn)讓的各個控股公司的詳細材料，準確劃分境內(nèi)被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的轉(zhuǎn)讓價格。如果不能準確劃分的，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)選擇合理的方法對轉(zhuǎn)讓價格進行調(diào)整。此處不得不提醒非居民企業(yè)在進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時其股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的確定應(yīng)十分的謹慎。如不符合獨立交易原則而減少應(yīng)納稅所得額的，將面臨稅務(wù)機關(guān)的調(diào)險，非居民企業(yè)應(yīng)及時作好自我檢查并作好相關(guān)情況說明、及時補繳相應(yīng)稅款及滯納金以規(guī)避風險。

二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓價不得扣除被投資企業(yè)未分配的利潤或稅后提存的各項基金

698號文規(guī)定非居民企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)的股權(quán)(不包括在公開的證券市場買人并賣出中國居民企業(yè)的股票)所取得的所得。其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得公式如下：

非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=股權(quán)轉(zhuǎn)讓價-股權(quán)成本價

其中：股權(quán)轉(zhuǎn)讓價是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣性資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額。股權(quán)成本價是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資人股時向中國居民企業(yè)實際交付的出資金額，或購買該項股權(quán)時向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。

但698號文規(guī)定非居企業(yè)股轉(zhuǎn)讓時，其被投資企業(yè)如有未能分配的利潤和稅后提存的各項基金等，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價中扣除。這與《企業(yè)所得稅法》實施之前，非居企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及財稅[1997]71號文《國家稅務(wù)總局印發(fā)的通知》的規(guī)定有所不同。財稅[1997]71號文當時規(guī)定“外商投資企業(yè)和外國企業(yè)，轉(zhuǎn)讓其擁有的企業(yè)的股權(quán)或股份所取得的收益時其股權(quán)轉(zhuǎn)讓價包含被持股企業(yè)的未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存收益的，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，屬于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的投資收益額，不計為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價?！倍?98號文規(guī)定不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價中扣除，其主要是由于當時外商投資企業(yè)所得稅法規(guī)定，外國投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤，免征所得稅。而《企業(yè)所得法》實施后，上述對外國投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤免征所得稅的規(guī)定已經(jīng)取消。但股權(quán)受企業(yè)在股權(quán)受讓后，取得被投資企業(yè)分配股息紅利時，其被投資居民企業(yè)將又依企業(yè)所得法的規(guī)定代扣代繳股息企業(yè)所得稅，這樣，被投資企業(yè)的未分配利潤將必定產(chǎn)生重復納稅!

三、非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得情形有三種，幣種確認看首次

非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓按期股權(quán)出資情況不同將會存在三種情況：

第一種情況，境外投資者一次性投入或購買股權(quán)的，境外投資者如一次性投入或購買股權(quán)的，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計算應(yīng)以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)投資時或向原投資方購買該股權(quán)時的幣種計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本價。

第二種情況，境外投資者多次投入或購買股權(quán)的，境外投資者如果存在多次投資的，以首次投入資本時的幣種計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本價，以加權(quán)平均法計算股權(quán)成本價。

第三種情況，境外投資者多次、多幣種投入或購買股權(quán)的，境外投資者如果多次投資時幣種不一致的，則應(yīng)按照每次投入資本當日的匯率換算成首次投資時的幣種。

從上述三種情況看，意味著境外投資者的股權(quán)轉(zhuǎn)讓都不能完全根據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓時的幣種確認轉(zhuǎn)讓收入。也就是說第二種、第三種情況將面臨不同幣種之的換算。同時筆者認為更為復雜的是第二種，當境外投資者存在多次投資時，其以首次投入資本時的幣種計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本價，以加權(quán)平均法計算股權(quán)成本價，將更發(fā)復雜。股權(quán)轉(zhuǎn)讓者在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本價時，不但是要取得歷史的投資記錄，還在查詢歷史不同幣種之間的匯兌匯率。其工作量將可想而知。

如：薩摩亞投資者A公司于2007年1

月投人中國居民企業(yè)B公司美元現(xiàn)匯200萬美元，投入當期美元對人民幣匯率為1:7.8087。5月投入B公司歐元現(xiàn)匯50萬歐元，投入當期歐元對人民幣匯率為1:10.4999；2007年10月投入港幣現(xiàn)匯250萬元，投入當期港幣對人民幣匯率為1:0.96830該公司經(jīng)審驗后的注冊資本折合人民幣金額是200×7.8087+50×10.4999×250×0.9683，即2328.81萬元。2009年12月薩摩亞投資者A公司將轉(zhuǎn)讓給境內(nèi)投資者C，其轉(zhuǎn)讓價款為人民幣5000萬元，當時美元對人民幣的匯率為1:6.82850由于首次投入資本時的向種為美元，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本價以美元計算，境外投資者A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計算如下：

首先考慮將不同期間的歐元、港幣外匯折算為美元的匯率：2007年5月歐元兌美元匯率=770.55/1049.99≈0.7339。2007年10月美元兌港幣匯率=751.08／96.83≈7.75670由于2009年12月美元兌人民幣匯率=6.8285，計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價=5000萬人民幣／6.8285=732.23萬美元。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本：第一次為200萬美元、第二次為50萬歐元／0.7339=68.13萬美元、第三次為250萬歐元／7.7567=32.23美元，合計為300.36萬美元。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=732.23萬美元-300.36萬美元=431.87萬美元。股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納所得稅=431.87萬美元×10％×6.8285=294.90萬元人民幣。

四、濫用組織形式的認定，須層報國家稅務(wù)總局審核

698號文在第五條規(guī)定，對于境外投資方(實際控制方)如間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，如果被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司所在國(地區(qū))實際稅負低于12.5％或者對其居民境外所得不征所得稅的，應(yīng)自股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同簽訂之日起30日內(nèi)，將向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機關(guān)提供六項資料的義務(wù)，之所以須要非居民企業(yè)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓后30日內(nèi)提供六項資料，其主要目的是主管稅務(wù)機關(guān)通過資料進評估判斷，境外投資方是否存在有如通知第六條規(guī)定的，境外投資方(實際控制方)通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的情形，如有上述情形主管稅務(wù)機關(guān)認為不合理或存理通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)的，其認定并不是由主管稅務(wù)機關(guān)決定，則是須層報稅務(wù)總局，由稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟實質(zhì)對該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，才可否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。這一點也充分說明業(yè)界對各地稅務(wù)機關(guān)的自由裁量權(quán)過大的關(guān)注將得到限制。即稅務(wù)機關(guān)的對非居民企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否有濫用組織形式等安排并不是由主管機關(guān)直接認定，而是層報到總局，只有經(jīng)總局審核后，其主管稅務(wù)機關(guān)才可按照經(jīng)濟實質(zhì)對該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性。這一程序的實施在一定程度上限制了地方稅務(wù)機關(guān)的自由裁量權(quán)同時也充分保護了納稅人的合法權(quán)益。

五、強調(diào)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)及時履行資料申報義務(wù)

698號文分別在第五條、第八條、第九條多次強調(diào)，非居民企業(yè)在進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓進應(yīng)盡資料告之義務(wù)。

(一)境外投資方間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)給境外控股公司，其所在國家(地區(qū))存在低稅或免稅的，應(yīng)履行6項資料申報義務(wù)。

(二)境外投資產(chǎn)同時轉(zhuǎn)讓境內(nèi)或境外多個控股公司股權(quán)的，應(yīng)將整體合同及分部合同一同報送義務(wù)。

篇4

關(guān)鍵詞：高新技術(shù)企業(yè)；稅收政策；稅收優(yōu)惠

高新技術(shù)企業(yè)是推動經(jīng)濟增長、提高產(chǎn)業(yè)核心競爭力、優(yōu)化經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的主導力量。歐美等發(fā)達國家與發(fā)展中國家經(jīng)濟力量差距的根源，主要體現(xiàn)在前者高新技術(shù)大大領(lǐng)先于后者。利用稅收優(yōu)惠政策催生高新技術(shù)企業(yè)、激勵高新技術(shù)企業(yè)的創(chuàng)新發(fā)展，以及幫助高新技術(shù)企業(yè)降低研發(fā)風險，是政策支持高新技術(shù)企業(yè)創(chuàng)業(yè)發(fā)展的有效途徑。為此，我國實施了多種稅收優(yōu)惠政策，促進高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，從而達到推動我國經(jīng)濟高效增長的目的。

一、稅收政策推動高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展的作用

稅收是國家財政收入的最主要來源和政府宏觀調(diào)控體系中的重要組成部分，在建立和完善我國創(chuàng)新體系中具有重要的作用。稅收是建立創(chuàng)新體系的重要財力基礎(chǔ)和激勵創(chuàng)新的主要政策手段，不僅能夠籌集財政資金，為國家直接支持創(chuàng)新體系提供財力基礎(chǔ)，而且運用稅收政策還可以激勵企業(yè)逐漸成為國家創(chuàng)新體系中的主力軍。

首先，稅收支持可以提高高新技術(shù)企業(yè)抵御風險的能力?？萍紕?chuàng)新活動不但具有高收益性，同時還具有高風險性，從事科技創(chuàng)新活動的經(jīng)濟主體的收益具有很強的不確定性。如果研發(fā)成功，技術(shù)創(chuàng)新會給企業(yè)帶來較高的利潤；但如果研發(fā)失敗，企業(yè)也有可能因技術(shù)創(chuàng)新的失敗而遭受重大損失。因此，對處于經(jīng)營初創(chuàng)期、更新升級期的企業(yè)而言，創(chuàng)新的風險很大，因此需要國家的稅收政策給予一定的優(yōu)惠政策，提高高新技術(shù)企業(yè)抗風險能力。

其次，技術(shù)創(chuàng)新對稅收政策具有很強的敏感性。從技術(shù)創(chuàng)新的過程來看，技術(shù)創(chuàng)新始于研究開發(fā)而終于市場實現(xiàn)，其中涉及研究設(shè)計．研究開發(fā)、技術(shù)管理與組織、工程設(shè)計與制造、市場營銷等一系列活動。在這整個活動中，許多環(huán)節(jié)都涉及稅收政策，例如工資的扣除標準，固定資產(chǎn)折舊的計算方法，技術(shù)創(chuàng)新融資的稅收政策，等等。因此，技術(shù)創(chuàng)新對國家的稅收政策具有很強的敏感性。

最后，技術(shù)創(chuàng)新的成果具有社會效應(yīng)和有可能被侵權(quán)，需要稅收優(yōu)惠支持。根據(jù)公共財政理論，稅收是為了滿足社會對公共產(chǎn)品的需要而籌集財政資金，并且用于國家提供公共產(chǎn)品的支出?？茖W技術(shù)成果作為一種知識產(chǎn)品，具有公共產(chǎn)品的特征。科學技術(shù)具有非競爭性，它的邊際成本為零，即更多的人享有技術(shù)創(chuàng)新帶來的好處并不會使他的成本增加。科學技術(shù)又具有不完全的排他性。因此，要求政府通過一定的稅收政策來糾正市場失靈，通過稅收優(yōu)惠促使技術(shù)創(chuàng)新的外部效應(yīng)內(nèi)在化，引導企業(yè)進行技術(shù)創(chuàng)新。

二、稅收政策的優(yōu)惠方式與作用效果分析

為了鼓勵企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新，稅收法規(guī)從多個角度給予企業(yè)稅收優(yōu)惠，從高新技術(shù)企業(yè)的設(shè)立，研發(fā)項目的投入，到科研成果的轉(zhuǎn)讓，新稅法及其實施條例對企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新及高新技術(shù)企業(yè)的快速發(fā)展提供了較好的稅收支持，其具體的優(yōu)惠方式和作用效果可以概括如下：

(一)企業(yè)所得稅優(yōu)惠

稅率優(yōu)惠。新企業(yè)所得稅法規(guī)定，國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。新企業(yè)所得稅法實施條例明確規(guī)定，國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)須同時符合下列條件：擁有核心知識產(chǎn)權(quán)；產(chǎn)品(服務(wù))屬于《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》規(guī)定的范圍；研究開發(fā)費用占銷售收入的比例不低于規(guī)定比例；高新技術(shù)產(chǎn)品(服務(wù))收入占企業(yè)總收入的比例不低于規(guī)定比例；科技人員占企業(yè)職工總數(shù)的比例不低于規(guī)定比例；高新技術(shù)企業(yè)認定管理辦法規(guī)定的其他條件。上述規(guī)定突出了國家對技術(shù)創(chuàng)新的導向，有利于企業(yè)加大力度對高科技人才的重視與引進，也有利于整個高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的升級與發(fā)展。

扣除優(yōu)惠。研究開發(fā)費用的加計扣除優(yōu)惠。新企業(yè)所得稅法明確規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除。新企業(yè)所得稅法實施條例明確規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50％加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷。上述規(guī)定突出了國家對技術(shù)研發(fā)的支持力度，即企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費用越多，扣除也越多，企業(yè)的負擔更輕，從而可促使企業(yè)加大對技術(shù)創(chuàng)新的投入，也可降低企業(yè)研究開發(fā)的風險，對企業(yè)培養(yǎng)和穩(wěn)定高科技人才也有一定的鼓勵作用。

對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠。創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)主要是將資金投向創(chuàng)業(yè)企業(yè)，即中小科技企業(yè)，待所投資的企業(yè)發(fā)育成熟后，通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式獲得資本增值。由于創(chuàng)業(yè)企業(yè)的成功率很低，導致創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的風險很大，一定程度上影響了創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的發(fā)展。2008年1月1日開始實施的新企業(yè)所得稅法及實施條例為創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的發(fā)展提供了法律保障。新企業(yè)所得稅法明確規(guī)定，創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資，可以按投資額的一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額。該規(guī)定既是扶持創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的發(fā)展，其實也是在間接地支持中小型高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展。受稅收優(yōu)惠的影響，更多的創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)會集中資金和人力主動投資于高新技術(shù)企業(yè)，從而極大地調(diào)動創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)投資與支持中小高新技術(shù)企業(yè)的熱情，加大投資與支持中小高新技術(shù)企業(yè)的力度。

減免稅優(yōu)惠。新企業(yè)所得稅法明確規(guī)定，企業(yè)符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅。新企業(yè)所得稅法實施條例明確規(guī)定，一個納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。上述優(yōu)惠政策必將促進企業(yè)加快技術(shù)成果轉(zhuǎn)讓，推進高新技術(shù)的產(chǎn)業(yè)化。

(二)流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠

增值稅優(yōu)惠。一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的計算機軟件產(chǎn)品，或?qū)⑦M口軟件進行本地化改造后對外銷售，按法定的稅率征收后，對實際稅負超過3％的部分實行即征即退；直接用于科學研究、科學實驗和教學的進口儀器設(shè)備免稅；高新技術(shù)產(chǎn)品的出口。實行增值稅零稅率政策。另外，自2009年1月1日起，在全國所有地區(qū)、所有行業(yè)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革，由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為國際上通用的消費型增值稅，增值稅轉(zhuǎn)型將鼓勵高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展，提高企業(yè)生產(chǎn)效益和競爭力，推動我國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整?？梢姡鲋刀愒诟呖萍籍a(chǎn)品的銷售上給予很大的稅收優(yōu)惠，支持高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展。

篇5

【關(guān)鍵詞】資本弱化 關(guān)聯(lián)方 企業(yè)所得稅法

一、資本弱化對稅收的影響

1.資本弱化的含義

資本弱化（又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽?。┦侵冈诠镜馁Y本結(jié)構(gòu)中債務(wù)融資的比重大大超過了股權(quán)融資比重。

2.資本弱化的產(chǎn)生原因

企業(yè)的資金來源，按其性質(zhì)可分為權(quán)益資本和債務(wù)資本。各國的稅法普遍規(guī)定，權(quán)益資本以股息的形式獲得的報酬，不能在稅前所得額中扣除；支付給債務(wù)資本的利息，可以列為財務(wù)費用，在稅前所得額中扣除。因而利息具有“稅收擋板”效應(yīng)，能降低企業(yè)的實際成本負擔。利息和股息在稅務(wù)上的處理不同使資本弱化成為避稅手段。

3.資本弱化與稅收

資本弱化作為跨國公司進行避稅的一種重要方式，對東道國和投資國都有嚴重負面影響。

從東道國角度看，資本弱化的負面影響主要表現(xiàn)在：一是導致公司資本結(jié)構(gòu)不合理，借貸資本比例過高往往導致貸款公司出資不到位，或以收回貸款本金及利息的方式抽走出資；二是利益與責任不相稱，貸款公司在獲取高比例的債權(quán)收益的同時，卻以低比例的股本承擔著所有的 經(jīng)濟 及社會責任，借款公司正常利潤減少甚至出現(xiàn)“零利潤”和“負利潤”現(xiàn)象；三是稅收權(quán)益流失，東道國公司以償還利息的方式將稅前利潤轉(zhuǎn)移給貸款公司，降低利潤，高比例的境外利息扣除，也減少了東道國公司的利潤，損害了東道國應(yīng)有的稅收權(quán)益。

從投資國的角度看，由于各國對境外投資所得的征稅及抵免規(guī)定有所不同，監(jiān)管力度有限，且跨國公司往往通過設(shè)在避稅港的關(guān)聯(lián)公司進行投資或融資，資本弱化問題不僅易導致投資國的資金外流，而且會對其稅收權(quán)益產(chǎn)生較大的沖擊。

二、我國的資本弱化稅制現(xiàn)狀

2008年我國開始實行同時適用于內(nèi)外資企業(yè)的新企業(yè)所得稅法，新企業(yè)所得稅法借鑒國際慣例，新法及其實施條例專門規(guī)定了特別納稅調(diào)整條款，確立了我國企業(yè)所得稅的反避稅制度。新法對資本弱化的管理未采用原來在外商投資企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付利息問題上的強調(diào)利息支付的正常交易原則，而是采用了安全港模式，這也是國際上實行資本弱化稅制的多數(shù)國家所采用模式。

新法第四十六條明確規(guī)定“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在 計算 應(yīng)納稅所得額時扣除”，對內(nèi)外資企業(yè)一視同仁地都采取了資本弱化的限制。財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》對關(guān)聯(lián)方企業(yè)間借款利息在企業(yè)所得稅前的扣除問題提出了具體要求：

1.明確了利息扣除限額。在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為： 金融 企業(yè)為5：1；其他企業(yè)為2：1。

2.明確了企業(yè)利息扣除不受比例限制的特例。即能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準予扣除。

3.明確了對兼營不同業(yè)務(wù)的企業(yè)利息支出的要求。企業(yè)同時從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出應(yīng)按照合理方法分開計算，否則“從低”適用稅前扣除比例。

4.明確了超扣除限額利息的處理。企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

今年1月，國家稅務(wù)總局出臺了《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》）對資本弱化管理提出了具體操作要求：

1.不得扣除利息支出。要依照公式：不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標準比例/關(guān)聯(lián)債資比例）計算。

2.關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的范圍。包括關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔保的債權(quán)性投資，如關(guān)聯(lián)方通過非關(guān)聯(lián)方提供的背對背貸款（例如委托貸款等），以及由非關(guān)聯(lián)方提供、但由關(guān)聯(lián)方擔保的債權(quán)性投資等。

3.企業(yè)權(quán)益性投資的范圍。為企業(yè)資產(chǎn)負債表所列示的所有者權(quán)益金額，并且要求使用所有者權(quán)益的賬面價值而非市場公允價值。

4.關(guān)聯(lián)債資比例。依照公式：關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和計算。

5.利息支出的范圍。包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質(zhì)的費用。

6.不得扣除利息如何在關(guān)聯(lián)方之間分配。按照實際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進行分配。

三、對我國資本弱化稅制的實施建議

1.注意和其他反避稅措施的搭配和協(xié)調(diào)。實踐表明，當前跨國公司為規(guī)避稅收，在投資時往往轉(zhuǎn)移定價、資本弱化和避稅港融資等多種手段交叉使用。因此，在制定涉及資本弱化的相關(guān)法規(guī)時必須統(tǒng)籌考慮，注意和其他反避稅措施的搭配。當前不僅要加速建立我國的資本弱化稅制安排，而且要加快推廣避稅港融資申報制度和預約定價制度。此外，由于制定資本弱化法規(guī)的國家越多，國際重復征稅發(fā)生的可能性也就越大，因此我國和相關(guān)國家也應(yīng)當修訂雙邊稅收協(xié)定，使相互協(xié)商程序涵蓋資本弱化法規(guī)，避免重復征稅。

2.擴大并加強國際稅收管理的跨國協(xié)調(diào)與合作，通過稅收協(xié)定共同防止國際避（逃）稅；加強國際稅收管理機構(gòu)建設(shè)，從組織上保證國際稅收管理健康運行，勝任日益繁重的國際稅收決策、立法、執(zhí)法與司法管理。

3.加強相關(guān)業(yè)務(wù)培訓和人才培養(yǎng)。反資本弱化是一項技術(shù)要求較高的工作，它要求稅務(wù)人員不僅應(yīng)當扎實掌握財會知識，熟悉稅收征管，還要對跨國公司的運作和經(jīng)營有相當?shù)牧私?，而且對于國際貿(mào)易知識和外語能力都提出了很高的要求。因此，加強相關(guān)人才的培養(yǎng)對提高我國的反資本弱化工作具有重要的意義。

參考 文獻 ：

[1]曹洋.資本弱化稅制的國際比較與借鑒[j].涉外稅務(wù)，2007，（5）.

[2]龍軍，屈幼姝，劉志安.防范資本弱化的稅收安排：理論、實踐及對策分析[j].理論探討，2007，（1）.

篇6

內(nèi)容提要: 未生效合同的命運應(yīng)視具體情況而定，有的可被解除。未生效合同產(chǎn)生了不完全債務(wù)；債務(wù)人若已經(jīng)履行了不完全債務(wù)，只是不完全；債務(wù)人明確表示不履行不完全債務(wù)，或以自己的行為表明不履行不完全債務(wù)，構(gòu)成了先期違約，債權(quán)人可以援用《合同法》第94條第2項或第4項的規(guī)定，主張解除合同。此外，當事人雙方也可以協(xié)商一致將已經(jīng)成立但未生效的合同解除。部分生效、部分未生效的合同亦可作為解除的對象。

關(guān)于未生效合同，即已經(jīng)成立但尚未生效的合同，可否作為解除的對象這一問題，崔建遠教授曾在《合同解除的疑問與釋答》[1]一文中討論過，采肯定說并闡釋了理由。隨著時間的推移、實務(wù)的發(fā)展、研究的深入，筆者有不同的想法，有必要拋磚引玉。

一、未生效合同的命運分析

合同已經(jīng)成立了，但尚未生效，在此期間，一方當事人實施了不法行為，致使相對人若繼續(xù)固守該合同和等待其生效，就會遭受重大損失，于此場合，若符合法定的或約定的解除條件，該相對人主張解除該合同，應(yīng)否得到支持？這是實務(wù)向法律人提出的亟待解決的問題，在此，以下述案件為例加以研討。

案例一：甲房產(chǎn)公司由A國某有限公司和丙房地產(chǎn)公司出資成立。李某與甲房產(chǎn)公司于2000年6月簽訂了《項目及股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》，并得到了丙房地產(chǎn)公司的確認。該合同約定：（1）轉(zhuǎn)讓項目為《舊城改造項目》的開發(fā)經(jīng)營權(quán)。該《舊城改造項目》的用地面積為45679平方米，建筑容積率為1：2，建筑面積約80000平方米。（2）甲房產(chǎn)公司將包括以前在該項目所投入的款項在內(nèi)的整個《舊城改造項目》轉(zhuǎn)讓給李某，同時同意將公司股權(quán)、法人等手續(xù)轉(zhuǎn)讓給李某，手續(xù)由李某辦理；甲房產(chǎn)公司將轉(zhuǎn)讓的一切手續(xù)、文件轉(zhuǎn)交給李某。李某以人民幣4000萬元將《舊城改造項目》的所有權(quán)全部買下，承繼甲房產(chǎn)公司退出本項目的一切手續(xù)和投資額及延續(xù)本項目的開發(fā)、經(jīng)營及管理權(quán)。（3）李某在簽訂合同后的3天內(nèi)將200萬元人民幣匯入A國某有限公司指定的銀行賬戶，同時甲房產(chǎn)公司將其財務(wù)印章、公章及文件移交給李某；李某在2000年10月8日前將300萬元人民幣匯入A國某有限公司指定的銀行賬戶；余下的1500萬元人民幣，李某在2001年內(nèi)分批匯付A國某有限公司指定的銀行賬戶，如有尾數(shù)付不清的部分，可用樓宇抵頂。（4）甲房產(chǎn)公司在收到李某支付的人民幣1500萬元后，應(yīng)把本項目所有權(quán)（包括開發(fā)公司的法人、股權(quán)）一并轉(zhuǎn)歸李某；負責把本項目前期發(fā)生的一切費用、清單及原始票據(jù)交給李某，負責李某付給的現(xiàn)金及分得樓宇的稅費，負責協(xié)助李某與村委會簽訂有關(guān)本項目的開發(fā)合同。李某負責按上述第（3）條有關(guān)付款的規(guī)定付款給A國某有限公司，負責將分給甲房產(chǎn)公司的樓宇抵頂部分的住宅按每平方米3000元人民幣結(jié)算，負責自籌資金開發(fā)本項目并在實施過程中承擔所發(fā)生的一切責任（包括經(jīng)濟責任和法律責任）。（5）本合同書簽訂前甲房產(chǎn)公司所發(fā)生的一切債權(quán)債務(wù)與李某無關(guān)，本合同書簽訂后所發(fā)生的一切債權(quán)債務(wù)概與A國某有限公司無關(guān)；雙方在簽訂合同時，甲房產(chǎn)公司將以前的付款清單及李某今后拆遷須付款的清單予以詳細列明，并經(jīng)丙房地產(chǎn)公司及雙方確認和加蓋公章；按照雙方確認后的清單數(shù)目為準；本合同的簽訂需經(jīng)甲房產(chǎn)公司、丙房地產(chǎn)公司的確認并加蓋公章。

由于系爭股東系A(chǔ)國某有限公司，股權(quán)轉(zhuǎn)讓須經(jīng)有關(guān)主管機關(guān)審批，但是其實際辦理并未經(jīng)有關(guān)主管機關(guān)審批。由于股權(quán)受讓人李某僅支付了884萬元人民幣的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，經(jīng)A國某有限公司的多次催要后仍未付清余款，A國某有限公司為此提起訴訟，以李某嚴重違約為由請求解除《項目及股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》，重新經(jīng)營管理甲房產(chǎn)公司。由于《項目及股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》的締約雙方為李某和甲房產(chǎn)公司，A國某有限公司非締約方，故原告主體資格不適格。但李某在訴訟過程中認可了A國某有限公司的訴訟地位，且認可了《項目及股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓方實際上是A國某有限公司，最終裁判機關(guān)支持了A國某有限公司解除《項目及股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》的主張。

案例二：甲公司欲兼并乙公司，雙方簽訂了兼并合同，其中約定以若干行政主管部門落實一系列優(yōu)惠政策、放貸銀行免除乙公司迄今為止拖欠的貸款利息作為合同的生效條件。在合同簽訂但未滿足生效條件的情況下，雙方當事人即開始履行合同，但在確定乙公司的法定代表人等問題上發(fā)生嚴重分歧，而乙公司的大多數(shù)職工也反對公司兼并，并停工和不斷上訪，導致公司無法正常運作甚至陷入停頓狀態(tài)。由于甲公司的兼并目的難以達到，預期利益化為泡影，加上大部分優(yōu)惠政策落實無望、放貸銀行明確拒絕免除乙公司的貸款利息，甲公司遂提出解除該兼并合同。乙公司以合同解除只能針對有效的合同作為理由，予以抗辯。

上述案例一提出的問題是，該案中司法機關(guān)的裁判根據(jù)為何；案例二提出的問題是該兼并合同是否可以解除。筆者認為，未生效合同即已經(jīng)成立但未生效的合同，其前途如何應(yīng)區(qū)分情形而定。第一種情形是合同無效。如我國《中外合資經(jīng)營企業(yè)法實施條例》第20條規(guī)定，合營一方向第三者轉(zhuǎn)讓其全部或部分股權(quán)的，須經(jīng)合營他方同意，并報審批機構(gòu)批準，向登記管理機構(gòu)辦理變更登記手續(xù)。違反這些規(guī)定的，轉(zhuǎn)讓無效。[2]上述案例一中的《項目及股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》，因主管機關(guān)外經(jīng)貿(mào)委不予批準，以致股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為未經(jīng)工商行政管理機關(guān)辦理變更登記手續(xù)，違反了該條例的規(guī)定，應(yīng)歸于無效，不再適用合同解除制度。[3]第二種情形是，當事人通過其行為或言詞已經(jīng)變更了原合同的生效條件，變更后的合同已經(jīng)生效了。例如，當事人在合同中約定了始期或停止條件，在始期尚未屆至、停止條件尚未成就的情況下，雙方當事人都已經(jīng)履行了主要義務(wù)，或一方當事人履行了主要義務(wù)且對方認可，則宜認定該合同已經(jīng)變更，去除了始期或停止條件。此類合同可以是解除的對象，對此未見有反對的意見。[4]第三種情形是，未生效合同因約定的解除條件成就或終期屆滿而徹底地失去效力。例如，某涉外《股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》規(guī)定：“本合同如自簽字蓋章之日起18個月內(nèi)，政府主管部門未審批的，自動失去效力?！痹摵贤灰院炞稚w章之日起已逾18個月，即使政府主管部門并未做出不予批準的決定，也歸于消滅。第四種情形是，未生效合同既非無效，又未經(jīng)變更成為有效，繼續(xù)處于尚未生效的狀態(tài)。上述案例二即屬此類。屬于此類的還有：合同雖然尚未滿足我國《中外合資經(jīng)營企業(yè)法實施條例》第20條第1款規(guī)定的條件，但并非審批機構(gòu)不予批準，只是尚待時日，就屬于尚未生效的合同。此類合同可否解除尚存疑問，下文將專門進行討論。

二、未生效合同作為解除對象的理由

未生效合同可以作為法定解除的對象，其理由如下：（1）合同解除須以有效成立的合同為對象，這是在尚未遇到未生效合同可否解除的案件之前的觀點。[5]其實，中國現(xiàn)行法并未明文規(guī)定被解除的合同僅僅限于已經(jīng)生效的合同，沒有禁止解除已經(jīng)成立但未生效的合同。在這樣的背景下，只有允許解除已經(jīng)成立但尚未生效的合同才會有公正合理的結(jié)果，因此學界不宜再固守舊論，而應(yīng)當重新界定中國現(xiàn)行法上的合同解除對象。（2）依據(jù)合同神圣或合同嚴守的原則，合同一旦有效就必須遵守，不得擅自變更或解除。即使如此，在主客觀情況發(fā)生變化，繼續(xù)嚴守合同會帶來不適當?shù)暮蠊那闆r下，法律也允許當事人解除合同。既然已經(jīng)發(fā)生法律效力的合同尚且可以解除，不再受合同嚴守原則的束縛，根據(jù)舉重明輕的原則，未生效合同的約束力會更弱甚至沒有，就更應(yīng)當允許解除了，除非阻止此類合同生效履行且宜提前消滅的正當事由不存在。（3）若不允許解除未生效合同，該合同要么較長時間地停留在這種狀態(tài)，要么發(fā)展到生效履行的階段，而這兩種結(jié)果對于無辜的當事人均為不利，該當事人強行廢除該合同，至少構(gòu)成締約過失責任，這并不適當。如果允許該當事人解除合同，則不會出現(xiàn)此類不適當?shù)慕Y(jié)果。（4）其實，合同存在著死亡的基因，終將消滅。在中國現(xiàn)行法上，合同消滅的制度有無效、撤銷、效力待定場合的不予追認、清償和解除等。[6]未生效合同在不存在無效、撤銷、效力待定的原因場合，其消滅顯然不適用無效、撤銷、效力待定的制度，因其尚未生效也不適用清償?shù)闹贫?。剩下的唯有合同解除制度，其?yīng)當是明智的選擇，因為已經(jīng)生效的合同若提前歸于消滅，屬于合同解除制度的范疇，未生效合同的提前消滅也作同樣處理是比較合適的。[7]

這種觀點已被《最高人民法院關(guān)于審理外商投資企業(yè)糾紛案件若干問題的規(guī)定（一）》（以下簡稱《若干規(guī)定》）所采納。《若干規(guī)定》第5條規(guī)定：“外商投資企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同成立后，轉(zhuǎn)讓方和外商投資企業(yè)不履行報批義務(wù)，經(jīng)受讓方催告后在合理的期限內(nèi)仍未履行，受讓方請求解除合同并由轉(zhuǎn)讓方返還其已支付的轉(zhuǎn)讓款、賠償因未履行報批義務(wù)而造成的實際損失的，人民法院應(yīng)予支持。”第6條規(guī)定：“外商投資企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同成立后，轉(zhuǎn)讓方和外商投資企業(yè)不履行報批義務(wù)，受讓方以轉(zhuǎn)讓方為被告、以外商投資企業(yè)為第三人提起訴訟，請求轉(zhuǎn)讓方與外商投資企業(yè)在一定期限內(nèi)共同履行報批義務(wù)的，人民法院應(yīng)予支持。受讓方同時請求在轉(zhuǎn)讓方和外商投資企業(yè)于生效判決確定的期限內(nèi)不履行報批義務(wù)時自行報批的，人民法院應(yīng)予支持。轉(zhuǎn)讓方和外商投資企業(yè)拒不根據(jù)人民法院生效判決確定的期限履行報批義務(wù)，受讓方另行起訴，請求解除合同并賠償損失的，人民法院應(yīng)予支持。賠償損失的范圍可以包括股權(quán)的差價損失、股權(quán)收益及其他合理損失?！钡?條規(guī)定：“外商投資企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同約定受讓方支付轉(zhuǎn)讓款后轉(zhuǎn)讓方才辦理報批手續(xù)，受讓方未支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，經(jīng)轉(zhuǎn)讓方催告后在合理的期限內(nèi)仍未履行，轉(zhuǎn)讓方請求解除合同并賠償因遲延履行而造成的實際損失的，人民法院應(yīng)予支持?！?/p>

問題至此尚未解決，原因在于《若干規(guī)定》的上述關(guān)于解除未生效合同的規(guī)定，是以當事人一方不履行報批義務(wù)這一作為合同生效要件的義務(wù)為解除條件，而非以當事人一方“不履行”[8]主給付義務(wù)或從給付義務(wù)為解除條件。在未生效合同的場合，當事人一方“不履行”主給付義務(wù)、從給付義務(wù)時，相對人可否援用《合同法》第94條的有關(guān)規(guī)定主張解除合同，仍需討論。

三、未生效合同中的義務(wù)與解除類型的對應(yīng)關(guān)系

鑒于中國現(xiàn)行法設(shè)置的合同解除制度包括約定解除、協(xié)議解除和法定解除諸類型，[9]有必要分別討論每種解除行為與未生效合同之間的關(guān)系，以檢驗上述結(jié)論是否適當。

未生效合同中約定了解除權(quán)產(chǎn)生的條件，或當事人各方事后達成了解除該合同的協(xié)議，這些情形在實務(wù)中已經(jīng)發(fā)生。例如，某《股份有限公司股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議》規(guī)定：“如自本協(xié)議書簽署之日起十八個月后，本次股份轉(zhuǎn)讓仍未生效或者出現(xiàn)其他政府審批障礙而導致本次股份轉(zhuǎn)讓無法實施，則轉(zhuǎn)讓方與受讓方應(yīng)在本協(xié)議簽署之日起十八個月屆滿后三個月內(nèi)就是否繼續(xù)履行本協(xié)議書進行協(xié)商，協(xié)商不一致的，可以解除本協(xié)議書。如本協(xié)議書因此解除，各方保證各自承擔本次股份轉(zhuǎn)讓發(fā)生的成本及費用，互不追究，但各方另有約定的除外。但因本協(xié)議書任何一方過錯導致本次股份轉(zhuǎn)讓未能生效或無法實施，該方不得依據(jù)本條提出責任豁免?！贝祟惣s定乃當事人各方的真實意思表示，且不違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定，亦不違背公共秩序、善良風俗，法律應(yīng)予承認。如此，在約定的解除權(quán)產(chǎn)生條件成就時，應(yīng)允許該解除權(quán)的行使，或當事人各方達成了解除的協(xié)議，該解除協(xié)議生效之時已經(jīng)成立但未生效的合同歸于解除。

依據(jù)《合同法》第94條第1項的規(guī)定，解除未生效合同，不存有法律上的障礙，理論上也能自圓其說。有疑問的是，當事人能否基于《合同法》第94條第2項至第4項的規(guī)定，主張解除此類合同。筆者認為，回答這個問題牽涉到債務(wù)的分類、未履行效力不齊備的合同是否構(gòu)成違約、先期違約及其類比，需要較為詳細地進行分析。

關(guān)于債務(wù)的分類，學說上已經(jīng)承認了效力齊備的債務(wù)和效力不齊備的債務(wù)，或者說完全債務(wù)和不完全債務(wù)（unvollkommene Verbindlichkeiten）。[10]德國法甚至承認了賭博、約定婚姻居間報酬等均不設(shè)定“債務(wù)”類型的不完全債務(wù)。[11]舉重以明輕，已經(jīng)成立的合同具有合法性，只是尚未生效，基于此類合同產(chǎn)生的債務(wù)，更應(yīng)屬于不完全債務(wù)，是債務(wù)的一種類型。既然合同沒有生效，這種類型的不完全債務(wù)自然未屆履行期，于是不會構(gòu)成遲延履行。在債務(wù)人自愿履行不完全債務(wù)的情況下，如果該履行不符合約定或法定，是否構(gòu)成不完全履行？回答是肯定的。其理由之一是，《合同法》第62條第4項規(guī)定，履行期限不明確的，債務(wù)人可以隨時履行債務(wù)。比照該規(guī)定的精神，可以認為債務(wù)人自愿履行不完全債務(wù)，意味著放棄了期限利益，債務(wù)的履行期限因此而屆至。其理由之二是，即便履行期明確，但按照《合同法》第71條第1款關(guān)于“債權(quán)人可以拒絕債務(wù)人提前履行債務(wù)，但提前履行不損害債權(quán)人利益的除外”的規(guī)定，除了履行期純?yōu)閭鶛?quán)人的情況，債務(wù)人也有權(quán)提前履行，并且債務(wù)人提前履行時，債權(quán)人若無其他理由而不受領(lǐng)，就構(gòu)成債權(quán)人遲延。這種特例也模糊了不完全履行情況下的履行期屆至。其理由之三是，不完全履行的構(gòu)成至少在形式上沒有履行期限屆至這個要件，換句話說，不完全履行指的是債務(wù)人所為的給付存在著瑕疵，不看重履行期屆至與否。

債務(wù)人明確表示無論何時都不會履行不完全債務(wù)，或以自己的行為表明不履行該債務(wù)，其是否構(gòu)成先期違約？筆者對此持肯定態(tài)度。因為先期違約的要件就是，在履行期屆滿之前或在履行期屆至前（普通法的模式），債務(wù)人明確表示或以自己的行為表明不履行合同義務(wù)，或債務(wù)人明確拒絕履行其債務(wù)或構(gòu)成客觀預期不能（普通法）。債務(wù)人明確表示或以自己的行為表明不履行不完全債務(wù)，必定在“履行期屆滿之前”，也自然在“履行期屆至前”，宜按先期違約對待。

綜上所述，未生效合同產(chǎn)生了不完全債務(wù)；債務(wù)人若已經(jīng)履行了不完全債務(wù)，只是不完全；債務(wù)人明確表示不履行不完全債務(wù)，或以自己的行為表明不履行不完全債務(wù)，構(gòu)成了先期違約，債權(quán)人可以援用《合同法》第94條第2項或第4項的規(guī)定，主張解除合同。

四、部分未生效合同與合同解除之間的關(guān)系

世界上的事情確實復雜，其表現(xiàn)之一是，合同未生效，可能是某特定合同的部分條款未生效，其他部分已經(jīng)生效。在某特定合同由一系列合同文件組成的場合，這種部分生效、部分未生效的情形可能發(fā)生。試以下述案例來作分析。

A股份有限公司系一家境內(nèi)上市公司，其對外簽署了一份《股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，協(xié)議附有以下四份文件：（1）《關(guān)于A股份有限公司股份轉(zhuǎn)讓過渡期安排的協(xié)議》;（2）《關(guān)于A股份有限公司員工安置安排》；（3）《關(guān)于A股份有限公司盈利目標之承諾函》;（4）《受讓人的法人代表甲對本次收購行為承擔連帶責任之不可撤銷的承諾函》。該《股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議》第26條規(guī)定：“本協(xié)議書自各方法定代表人或授權(quán)代表簽字并加蓋公章之日起成立?！钡?7條規(guī)定：“本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓在以下條件全部成就且其中最晚成就之日起生效：（1）轉(zhuǎn)讓方的股東大會批準轉(zhuǎn)讓方向受讓方轉(zhuǎn)讓其持有的本協(xié)議書項下的目標公司（A股份有限公司）的股份；（2）目標公司（A股份有限公司）的股東大會批準本次向受讓方協(xié)議轉(zhuǎn)讓標的股份；（3）本次股份轉(zhuǎn)讓經(jīng)中國證監(jiān)會審核無異議；（4）受讓人向目標公司（A股份有限公司）的股東發(fā)出的《要約收購報告書》經(jīng)中國證監(jiān)會核準無異議，《要約收購報告書》生效且要約收購完成；（5）本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓獲得主管國有資產(chǎn)監(jiān)督管理審批部門批準；（6）本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓獲得主管外商投資審批部門批準?！痹摗豆煞蒉D(zhuǎn)讓協(xié)議》經(jīng)雙方當事人簽字蓋章，按照《合同法》第25條的規(guī)定，以及該協(xié)議第26條的約定已經(jīng)成立。不過，其尚未經(jīng)主管國有資產(chǎn)監(jiān)督管理部門批準和中國證監(jiān)會核準，依據(jù)《中外合資經(jīng)營企業(yè)法實施條例》第20條、《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國合同法〉若干問題的解釋（一）》第9條第1款前段的規(guī)定，以及該協(xié)議第27條的約定，《股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議》尚未生效。受讓方認為，轉(zhuǎn)讓方違反了附件中的《關(guān)于A股份有限公司股份轉(zhuǎn)讓過渡期安排的協(xié)議》，主張解除主協(xié)議。

此處暫且不論轉(zhuǎn)讓方是否違反了作為主協(xié)議的《股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，在假定轉(zhuǎn)讓方已經(jīng)違反了該附件協(xié)議的情況下來回答受讓方有無權(quán)利解除主協(xié)議的問題。這里需要特別探討的是，尚未生效的合同可否有部分生效的情形？若有，其根據(jù)是什么？

首先，作為主協(xié)議的《股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議》第22條第2款規(guī)定：“受讓方承諾因其主觀、惡意的過錯導致本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓未獲審核和批準機關(guān)批準而造成本協(xié)議無法履行，在該事實發(fā)生次日起5個工作日內(nèi)，受讓方向轉(zhuǎn)讓方支付人民幣1200萬元的違約金。上述受讓方的過錯是指應(yīng)當履行相關(guān)法定或約定或承諾的義務(wù)而受讓方因主觀、惡意的過錯不履行的，包括但不限于：（1）受讓方對其具備本次收購目標公司（A股份有限公司）的投資者資格的陳述與保證不真實，或因未履行其作出的有關(guān)投資者資格的承諾，而導致本次股份轉(zhuǎn)讓不能獲得批準；（2）受讓方未履行且也無法繼續(xù)履行要約收購義務(wù)而導致本次股份轉(zhuǎn)讓失敗?！惫P者認為，受讓方承擔該條款約定的違約金責任，必須以該條款已經(jīng)生效為前提條件，假如該條款尚未生效，不可能產(chǎn)生違約金責任，只能產(chǎn)生締約過失責任。這說明作為主協(xié)議的《股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議》在總體上尚未生效，但其中的第22條第2款卻已經(jīng)生效。

其次，按照主協(xié)議第34條第2款關(guān)于“本協(xié)議書附件是本協(xié)議書不可分割的組成部分，各附件一經(jīng)各方簽署，即具有與本協(xié)議書相同的法律效力”的規(guī)定，該協(xié)議書附件《關(guān)于A股份有限公司股份轉(zhuǎn)讓過渡期安排的協(xié)議》也是該協(xié)議書不可分割的組成部分。依據(jù)該附件協(xié)議第3條第7款關(guān)于“本協(xié)議經(jīng)各方簽署之日起生效，為《股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議》之附件，與《股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議》一并使用，是《股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議》不可分割的組成部分”的規(guī)定，因《關(guān)于A股份有限公司股份轉(zhuǎn)讓過渡期安排的協(xié)議》已被各方簽署而發(fā)生了效力，雖然作為主協(xié)議的《股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議》在總體上尚未生效，但為其不可分割組成部分之附件《關(guān)于A股份有限公司股份轉(zhuǎn)讓過渡期安排的協(xié)議》卻已經(jīng)生效。

那么，對于這種總體上尚未生效但部分條款業(yè)已生效的合同，其可否作為解除的對象？既然完全尚未生效的合同都可以作為解除的標的，部分生效部分未生效的合同就更不必說了。但問題的難點并不在這里，而在于一方當事人違反的是業(yè)已生效部分的義務(wù)，相對人卻要解除尚未生效部分的合同，這可否得到支持？《合同法》第94條第2項至第4項等規(guī)定的解除類型及其運作，是當事人一方違反了已經(jīng)生效的或者未生效合同項下的義務(wù)，相對人的解除權(quán)將因此而產(chǎn)生，其結(jié)果是使該已經(jīng)生效的或者未生效的合同歸于解除。即A合同被違反，導致的是A合同被解除，而非B合同被解除。但上述“一方當事人違反的是業(yè)已生效部分的義務(wù)，相對人卻要解除尚未生效部分的合同”的問題則有所不同，即A合同被違反，相對人卻要求解除B合同；或?qū)儆谀澈贤腁部分被違反，相對人卻要求解除該合同的B部分，對此，筆者認為應(yīng)區(qū)分以下不同情形予以處理。

第一，尚未生效的合同或條款和已經(jīng)生效的合同或條款若各自獨立，僅為類似于“單純外觀結(jié)合的合同聯(lián)立”情形的，一方當事人違反了尚未生效部分的合同或條款，相對人只能據(jù)此解除該部分的合同或條款，解除的效力不及于已經(jīng)生效的合同或條款；一方當事人違反了已經(jīng)生效的合同或條款，相對人只能據(jù)此解除該部分合同或條款，解除的效力不及于尚未生效部分的合同或條款。這是因為單純外觀結(jié)合的合同聯(lián)立，實際上是數(shù)個獨立的合同僅因締約行為而結(jié)合，相互之間不具有依存關(guān)系。于此場合，自應(yīng)分別適用各自的合同規(guī)范。

若尚未生效的合同或條款和已經(jīng)生效的合同或條款，為類似于“一份合同的效力或存在，依附于另一份合同的效力或存在的合同聯(lián)立”情形的，則應(yīng)貫徹主合同或條款被解除的，依附性合同或條款同其命運的原則。這是因為于此場合的各個合同是否有效成立，需要分別判斷，但在效力上，被依存的合同不成立、無效、被撤銷或解除時，依存的合同應(yīng)同其命運。據(jù)此，在主合同或條款尚未生效，而其依附性合同或條款已生效的情況下，若解除尚未生效的主合同或條款，則已生效的依附性合同或條款亦隨之解除，而已生效的依附性合同或條款被解除時，尚未生效的主合同或條款并不必然被解除；在主合同或條款已生效，而其依附性合同或條款尚未生效的情況下，解除已經(jīng)生效的主合同或條款時，尚未生效的依附性合同或條款亦隨之解除，而尚未生效的依附性合同或條款被解除時，已經(jīng)生效部分的主合同或條款并不必然被解除。

第二，尚未生效的合同或條款和已經(jīng)生效的合同或條款，盡管在締約雙方看來不可分割，但在法律上卻屬于類似“典型合同附其他種類的從給付”的情形，其在處理上應(yīng)當貫徹這樣的規(guī)則，即一方當事人違反從給付義務(wù)的，相對人只能據(jù)此解除該部分合同條款，典型合同不因此而被解除；一方當事人違反典型合同項下的義務(wù)的，相對人有權(quán)據(jù)此解除典型合同，從給付義務(wù)部分隨之被解除。這是因為典型合同為主要部分，從給付為非主要部分。對此，原則上僅適用主要部分的合同規(guī)范，非主要部分被主要部分吸收。[12]

第三，尚未生效的合同或條款和已經(jīng)生效的合同或條款，盡管在締約雙方看來不可分割，但在法律上卻屬于類似“類型結(jié)合合同”的，各部分合同或條款彼此之間居于等值的地位，其處理原則上應(yīng)當貫徹這樣的規(guī)則，即一方當事人違反某部分合同或條款的，相對人只能據(jù)此解除該部分合同或條款，除非解除該部分合同或條款會使其他部分合同或條款失去存續(xù)的價值，或無法獨立存在。這是因為，對于居于等值地位的各部分合同或條款，應(yīng)予分解，分別適用各部分的典型合同規(guī)范，并依當事人可推知的意思調(diào)和其歧義。[13]

但是解除尚未生效的合同或條款并未導致已生效合同或條款失去存續(xù)價值，亦未導致已生效合同或條款無法獨立存續(xù)的，則解除尚未生效的合同或條款應(yīng)予承認；而若解除尚未生效的合同或條款致使已生效的合同或條款失去存續(xù)的價值，或使已生效的合同或條款無法獨立存續(xù)的，則不應(yīng)支持解除尚未生效的合同或條款。

需要強調(diào)指出的是，解除已生效的合同或條款沒有導致尚未生效的合同或條款失去存續(xù)價值，亦未導致尚未生效的合同或條款無法獨立存續(xù)的，則解除尚未生效的合同或條款應(yīng)予承認；但倘若解除已生效的合同或條款已經(jīng)導致尚未生效的合同或條款失去存續(xù)價值，或使尚未生效的合同或條款無法獨立存續(xù)的，則不應(yīng)支持解除尚未生效的合同或條款。

第四，若尚未生效的合同或條款和已生效的合同或條款密切結(jié)合且不可分割，解除任何部分的合同或條款，都會使其他部分的合同或條款失去存續(xù)價值或無法獨立存續(xù)。于此情形下，一方當事人違反尚未生效的合同或條款所產(chǎn)生的義務(wù)時，相對人有權(quán)解除合同的全部；一方當事人違反已生效合同或條款所產(chǎn)生的義務(wù)時，相對人亦有權(quán)解除合同的全部。

第五，就上述案例而言，A股份有限公司簽訂的《股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議》及其附件《關(guān)于A股份有限公司股份轉(zhuǎn)讓過渡期安排的協(xié)議》，二者既有相互獨立的一面，也有后者是前者不可分割的組成部分的一面。說它們各自獨立，是因為各自的標的不同，各自的目的及任務(wù)有別，各自的生效要件相異，絕非同一典型合同里的不同條款，并無必然結(jié)合在一起的天性，而是不同合同因當事人的意思而“組合”在一起。說它們不可分割地組成了合同，是因為后者明確規(guī)定當事人各方應(yīng)本著“為確保本次股份轉(zhuǎn)讓符合法律法規(guī)的要求，保障和明確過渡期間協(xié)議各方各自的權(quán)利和義務(wù)，妥善安排過渡期間目標公司（A股份有限公司）的經(jīng)營運作”的目的，而特意作出了這樣的約定。因此，判斷受讓方有無權(quán)利解除《股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，不宜簡單套用非典型合同的法律適用規(guī)則，而應(yīng)當有所突破。

轉(zhuǎn)讓方違反附件中之《關(guān)于A股份有限公司股份轉(zhuǎn)讓過渡期安排的協(xié)議》，沒有導致《股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議》構(gòu)成不能履行，也沒有使受讓方成立《股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議》的目的落空，則受讓方不得以轉(zhuǎn)讓方違反了《關(guān)于A股份有限公司股份轉(zhuǎn)讓過渡期安排的協(xié)議》為由解除《股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議》。但由于轉(zhuǎn)讓方違反《關(guān)于A股份有限公司股份轉(zhuǎn)讓過渡期安排的協(xié)議》的行為，已有使《股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議》不能履行之虞（巨大的現(xiàn)實危險），因此受讓方有權(quán)援用《合同法》第94條第2項的規(guī)定，主張解除《股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議》。

而若轉(zhuǎn)讓方違反《關(guān)于A股份有限公司股份轉(zhuǎn)讓過渡期安排的協(xié)議》，導致《股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議》構(gòu)成不能履行或?qū)⑹故茏尫皆馐苤卮髶p失或使其合同目的落空，受讓方有權(quán)援用《合同法》第94條第4項的規(guī)定，主張解除《股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議》。

注釋:

[1]參見崔建遠：《合同解除的疑問與釋答》，《法學》2005年第9期。

[2]我國《中外合資經(jīng)營企業(yè)法實施條例》第20條第4款使用的術(shù)語是“轉(zhuǎn)讓無效”，未言明是不發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓（類似于物權(quán)變動）的效力，還是股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同無效。按照該行政法規(guī)的立法目的，所謂“轉(zhuǎn)讓無效”指的是股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同無效，審判和仲裁的實務(wù)也基本上按照此種解釋予以裁判。現(xiàn)行《物權(quán)法》第15條等規(guī)定則區(qū)分了物權(quán)變動與其原因行為，未辦理物權(quán)登記的，不影響原因行為的效力。如果據(jù)此模式和理念解釋我國《中外合資經(jīng)營企業(yè)法實施條例》第20條的規(guī)定，就會得出與以往解釋不同的結(jié)論，即政府審批部門不予批準涉外股權(quán)轉(zhuǎn)讓的，僅僅是股權(quán)沒有移轉(zhuǎn)，受讓人沒有取得股權(quán)，但股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議不因此而無效，在不存在《合同法》第52條、第47條、第48條和第51條規(guī)定的原因的情況下應(yīng)為有效。鑒于我國審判和仲裁的實務(wù)基本上沿襲以往的理念和操作，本文也暫不予以改變。

[3]這里需要注意三種不同的制度及其法律后果：合同若正處于主管部門的審批過程中，尚未被批準，則為未生效，而非無效；只有審批部門明確拒絕批準，合同才無效；若合同約定了存續(xù)期間，在該期間屆滿時主管部門尚未批準，合同自動消滅。

[4]對已經(jīng)成立但尚未生效的合同可否解除的問題，應(yīng)當做類型化的工作，若當事人通過其行為實際上已將合同變更，變更后的合同已經(jīng)生效。

[5]這是崔建遠先生于1984年在其吉林大學法律系法學碩士學位論文《論我國的合同解除》中提出來的，該文將經(jīng)濟合同解除的法律性質(zhì)概括為四點：合同解除以有效成立的合同為對象；合同解除必須具備解除條件；合同解除必須有解除行為；合同解除的效力或是向?qū)戆l(fā)生或是溯及既往。后該觀點在《中國民法學民法債權(quán)》一書中公開發(fā)表（參見王家福主編：《中國民法學民法債權(quán)》，法律出版社1991年版，第363頁），并被國內(nèi)諸多論著沿用（參見崔建遠主編：《合同法》第3版，法律出版社2003年版，第189頁；王利明主編：《民法》，中國人民大學出版社2000年版，第378 ～ 379頁；韓世遠：《合同法總論》第2版，法律出版社2008年版，第455頁；馬俊駒、余延滿：《民法原論》第2版，法律出版社2005年版，第613頁）。

[6]在因不可抗力等客觀原因致使合同不能履行的情況下，德國法系采取合同自動消滅并由當事人負擔風險的模式，故風險負擔制度在德國法系也是合同消滅的制度。但我國現(xiàn)行法將該制度分解開來，合同消滅的層面由合同解除制度解決，合同不能履行所致?lián)p失問題不排斥由風險負擔制度處理。

[7]同前注[1]，崔建遠文。

[8]本來，履行主給付義務(wù)應(yīng)以合同生效為前提，合同尚未生效，主給付義務(wù)的履行期尚未屆至，債務(wù)人至少享有期限利益，沒有義務(wù)現(xiàn)時履行主給付義務(wù)。因此，特將“不履行”一詞加上雙引號。

[9]協(xié)議解除的條件為各方當事人協(xié)商一致，這是《合同法》第93條第1款的明文規(guī)定。從這個角度觀察，協(xié)議解除也屬于法定解除。

[10]參見王澤鑒：《民法債編總論基本理論債之發(fā)生（總第1冊）》，臺北三民書局1993年版，第40～41頁。

[11]參見[德]迪特爾梅迪庫斯：《德國債法總論》，杜景林、盧諾譯，法律出版社2004年版，第19～20頁。

篇7

關(guān)鍵詞:新企業(yè)所得稅法;企業(yè)經(jīng)營;影響

一、對一般內(nèi)資企業(yè)的影響

(一)納稅主體變化

新企業(yè)所得稅法在納稅主體上一改“獨立核算納稅人”為“法人納稅”,非法人的獨立核算分支機構(gòu)不再作為納稅人向當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)申報繳納企業(yè)所得稅,其應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅由其具有法人資格的總機構(gòu)匯總繳納,這樣,總、分機構(gòu)之間的盈虧可互相抵減,在一定程度上降低了企業(yè)整體的所得稅負擔,同時企業(yè)也可以通過賦予分支機構(gòu)法人地位以使其單獨適用相關(guān)稅收優(yōu)惠政策,達到節(jié)稅的目的。但由于非法人獨立核算分支機構(gòu)納稅地點的變化,也將使稅源在總、分機構(gòu)所在地之間流動,在現(xiàn)行企業(yè)所得稅實行中央與地方共享稅的財政管理體制下,會相應(yīng)減少分支機構(gòu)所在地的財政收入,從而導致分支機構(gòu)所在地政府及相關(guān)部門,對其非稅方面的關(guān)注和支持度降低,影響其正常生產(chǎn)經(jīng)營活動的開展。

(二)法定稅率下降

新稅法從總體上降低了法定稅率,由33%降低為25%,由于大多數(shù)內(nèi)資企業(yè)在新稅法出臺前均實行的33%的所得稅率,此政策改變將極大的增加內(nèi)資企業(yè)的稅后凈利。若不考慮稅收優(yōu)惠因素影響,所得稅稅率下降將導致內(nèi)資企業(yè)稅后凈利潤提高10%以上。當然,對于具體的某個企業(yè)而言,分析其是否能從“兩稅合并”中獲益,還要考慮到企業(yè)的實際情況,并不能直接依據(jù)稅率的下降進行判斷。同時,也有專家認為,內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并帶來的稅后凈利增加是“一次性”利好,并不會對公司的核心競爭能力構(gòu)成重大影響,就長期而言,若要使企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營長期處于利好狀態(tài),還是應(yīng)將注意力集中在公司的可持續(xù)發(fā)展方面,積極關(guān)注公司的核心競爭力和成長性。況且除了利好之外,有關(guān)專家認為部分公司或許還會“受點傷”,對于那些因通過合資、合營而享受稅率優(yōu)惠的企業(yè),“兩稅合并”所帶來的未必是好事,如汽車行業(yè)可能還會有負面影響,因為國內(nèi)汽車行業(yè)中的龍頭企業(yè)基本都是合資企業(yè)或者注冊在經(jīng)濟開發(fā)區(qū),實際稅率僅為12%左右,如果內(nèi)外資稅并軌,這將意味著汽車行業(yè)的所得稅率反倒上調(diào),盈利能力相對下降,特別對于某些大型汽車企業(yè)的影響相對來說更大。

(三)稅前扣除標準提高

1、合理工資薪金據(jù)實扣除。在原稅收體制下,內(nèi)資企業(yè)每月只能在稅前列支800-1600元的工資支出(因地區(qū)不同而不同),超過部分不能在稅前扣除,相應(yīng)的職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費、職工福利費等也統(tǒng)一實行計稅工資扣除。取消計稅工資標準后,企業(yè)真實、合理的工資支出可在稅前據(jù)實扣除,即在有盈利并且企業(yè)所得稅率為33%的情況下,企業(yè)每發(fā)放100元的工資,就可以減少33元的所得稅支出,相當于國家給予33元的補貼。計稅工資限制的取消減少了企業(yè)所得稅基,從而提高了企業(yè)稅后凈利潤。這一點對高收入行業(yè)的凈利潤影響很大,尤其對于銀行業(yè)來說意義重大。

2、公益性捐贈扣除比例提高。原內(nèi)資企業(yè)所得稅法規(guī)規(guī)定,納稅人用于一般公益、救濟性的捐贈,在年應(yīng)納稅所得額3%的部分準予稅前扣除(金融保險企業(yè)為1.5%);納稅人向紅十字事業(yè)等機構(gòu)的捐贈準予全額扣除。新企業(yè)所得稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分,準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。比較新舊企業(yè)所得稅扣除標準可知,新稅法大大提高了公益性捐贈的扣除比例,并且不再對授受捐贈的對象加以區(qū)別對待,只要屬于公益性捐贈,一律按年度利潤總額的12%稅前扣除,體現(xiàn)了國家對公益性捐贈的高度認可,是對企業(yè)對自身發(fā)展之外的社會目標的促進給予鼓勵,可以大大減輕公益性捐贈支出較多企業(yè)的所得稅負擔,更好的引導各類企業(yè)在完成經(jīng)營目標之余回報社會的行為。當然,作為以營利為主要目標的企業(yè),允許稅前扣除的“公益性捐贈”范圍必須明確,并且必須通過特定的機構(gòu)進行,即公益性社會團體和公益性非營利的事業(yè)單位,這樣才能既實現(xiàn)國家了稅收優(yōu)惠的初衷,又不至于造成稅款流失。

3、廣告宣傳費扣除比例提高。新企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出,除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,不超過當年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。而按以前的稅法,外資企業(yè)發(fā)生的廣告費支出據(jù)實扣除,內(nèi)資企業(yè)發(fā)生的廣告費支出實行分類扣除政策(普通企業(yè)按當年銷售收入的2%扣除,家電、食品等8個行業(yè)按8%扣除,制藥企業(yè)按25%扣除),對于內(nèi)資企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費,按不超過年度銷售收入的5‰稅前扣除。由上可知,新所得稅法下絕大多數(shù)內(nèi)資企業(yè)的廣告宣傳費扣除標準較之舊稅體系下的2.5%和10.5%大大提高了,這將使廣告投入比較大的日用消費品企業(yè)大為獲益,一方面縮小其所得稅稅基,大大減輕所得稅負擔,提高凈利潤;另一方面,這些企業(yè)可以輕裝上陣,加大廣告宣傳力度,全力開拓市場。

(四)稅收優(yōu)惠政策調(diào)整

新稅法在總結(jié)10多年來原稅法稅收優(yōu)惠政策效果的基礎(chǔ)上,根據(jù)我國當前和今后經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展及提升綜合國力的需要,對原稅收優(yōu)惠政策進行整合,突出了“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠”,弱化了“區(qū)域優(yōu)惠”,并選擇農(nóng)業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)等弱勢產(chǎn)業(yè)、先進產(chǎn)業(yè)和具有很大外部性的產(chǎn)業(yè)作為優(yōu)惠對象,改變了原稅收優(yōu)惠形式主要以直接稅額式減免為主的優(yōu)惠方式,實行了以免稅、減稅、加速折舊、費用加計扣除、少計應(yīng)稅收入和投資抵免等直接稅額式減免和間接稅基式減免相結(jié)合的優(yōu)惠方式。稅收優(yōu)惠政策的大面積調(diào)整勢必對不同行業(yè)企業(yè)的經(jīng)營活動及凈利潤造成不同程度的影響,總的說來,對高新技術(shù)企業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)企業(yè)、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)是利好消息,而對位于經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)的、長期享受低稅率優(yōu)惠的企業(yè)有較大沖擊,對加強技術(shù)革新、加大環(huán)保和安全生產(chǎn)投入、促進資源綜合利用及殘疾人就業(yè)等行為將產(chǎn)生很好的導向作用。

二、對高新技術(shù)企業(yè)的影響

新稅法對國家重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15%的稅率繳納企業(yè)所得稅,同時對企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用實行加計扣除的優(yōu)惠規(guī)定:未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。系列優(yōu)惠政策讓高新技術(shù)企業(yè)從技術(shù)研發(fā)到生產(chǎn)經(jīng)營都能享受到好處,將助力高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展,引導高新技術(shù)企業(yè)做大做強。

一方面,根據(jù)新會計準則規(guī)定,符合條件的開發(fā)支出可以資本化計入無形資產(chǎn)成本,這對提升有較大開發(fā)支出的高新技術(shù)企業(yè)業(yè)績來說是十分有利的。開發(fā)支出予以資本化,可以大大降低企業(yè)的管理費用率,從而提高企業(yè)當年利潤率。另一方面,新所得稅法規(guī)定對企業(yè)發(fā)生的費用化研發(fā)支出在據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上加計扣除50%,資本化研發(fā)支出按150%加計攤銷,且不受研發(fā)支出增長幅度的條件限制,可以大大降低所得稅稅基,從而有效減輕所得稅稅負。因此,新會計準則、新所得稅法規(guī)定對高新技術(shù)企業(yè)都有明顯的帶動作用。

三、對小型微利企業(yè)的影響

舊稅法中,兩檔照顧性稅率規(guī)定對年應(yīng)納稅所得額在3萬元(含3萬元)以下的企業(yè),暫減按18%的稅率征收所得稅;年應(yīng)納稅所得額在10萬元(含10萬元)以下至3萬元的企業(yè),暫減按27%的稅率征收所得稅。新稅法對小型微利企業(yè)的稅率優(yōu)惠重新進行了界定,對符合條件的小型微利企業(yè)減按20%的稅率征收所得稅。與原企業(yè)所得稅微利企業(yè)優(yōu)惠政策相比,年應(yīng)納稅所得額在3萬元(含3萬元)以下的企業(yè)的稅率上升了2個百分點,這類企業(yè)較之以前加重了稅收負擔。但是,由于新企業(yè)所得稅法對小型微利企業(yè),只設(shè)置了一檔20%的稅率,縮小了稅率差的空間(5個百分點),較之原稅法事實上的18%、27%和33%幾檔全額累進稅率,從總體上看小型微利企業(yè)的稅負還是下降的。對介于年應(yīng)稅所得額在10萬元(含10萬元)以下至3萬元的企業(yè)稅收負擔也相對大減,如果在不是“小型微利企業(yè)”條件下,它與年應(yīng)稅所得額超過10萬元的企業(yè)稅負減少率相比也處于優(yōu)勢,少了16.83個百分點(24.24-7.41%),更不用說是小型微利企業(yè)了。

四、對外資企業(yè)的影響

兩稅合并后,外資企業(yè)的稅收負擔將會普遍加重,這是不爭的事實。這一方面是由稅率提高引起的,新稅法實施前,外資企業(yè)普遍實行的是15%的所得稅率,新法實施后將統(tǒng)一實行25%的法定稅率。另一方面是由稅收優(yōu)惠政策的取消引起的,原來針對外資企業(yè)制定了相當多的稅收優(yōu)惠政策,如再投資退稅、生產(chǎn)性外商投資企業(yè)“三免兩減半”等,隨著新稅法的實施,這些優(yōu)惠政策都被取消,因此從2008年起,外商投資可能會從一定程度上降溫。

為了緩解新稅法出臺對這部分外資企業(yè)稅負增加的影響,新稅法規(guī)定實施后在一定時期內(nèi)將對老外資企業(yè)實行過渡優(yōu)惠期,如原享受企業(yè)所得稅15%稅率的企業(yè),2008年按18%稅率執(zhí)行,2009年按20%稅率執(zhí)行,2010年按22%稅率執(zhí)行,2011年按24%稅率執(zhí)行,2012年按25%稅率執(zhí)行,原執(zhí)行24%稅率的企業(yè),2008年起按25%稅率執(zhí)行,因此不會對其生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生較大的影響,在過渡期內(nèi),外資企業(yè)可充分利用現(xiàn)有的優(yōu)惠政策。而對于原適用30%所得稅稅率以及3%地方所得稅稅率的外資企業(yè)而言,如金融、保險等第三產(chǎn)業(yè)的外資企業(yè)同內(nèi)資企業(yè)一樣其稅負同樣也會有明顯的下降。

但是,新所得稅政策出臺后,對企業(yè)境外上市影響很大。根據(jù)新稅法,股東在分紅之前需要繳納20%的所得稅,這樣一來,合資、獨資企業(yè)要繳納25%的所得稅,而分配股利又要交20%的所得稅,這樣的稅率對于外商投資者來說是很高的,對于單一股東企業(yè)來說,達到了利潤的45%。如果該企業(yè)是境外上市公司在國內(nèi)的唯一企業(yè)的話,則影響是非常大的。

新稅法體現(xiàn)的“五個統(tǒng)一”和“兩個過渡”等一系列變化都為企業(yè)創(chuàng)造了一個公平競爭的稅收法制環(huán)境,將促進企業(yè)競爭力的提高,促進企業(yè)改進技術(shù)、提高效率、增強競爭力,推動企業(yè)的不斷發(fā)展,特別是對內(nèi)資企業(yè)而言稅收負擔明顯降低,絕大多數(shù)內(nèi)資企業(yè)都將從中受益,但在稅前扣除,稅收優(yōu)惠,反稅制度方面的改革同創(chuàng)新也為內(nèi)資企業(yè)提供了新挑戰(zhàn)。

參考文獻:

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3、稅法[M].中國財政經(jīng)濟出版社,2008.

篇8

關(guān)鍵詞：上海自貿(mào)區(qū)；負面清單；法治化；國際化；制度創(chuàng)新

中圖分類號：F74 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）23-0300-03

一、問題的提出

當今世界，一系列雙邊、多邊國際投資貿(mào)易協(xié)議談判正在進行。而參與新一輪投資貿(mào)易協(xié)議的談判，就應(yīng)當調(diào)整我國現(xiàn)有的投資管理制度，與之對接。尤其是TPP，即跨太平洋伙伴關(guān)系（Trans -Pacific Partnership Agreement），一項由亞太經(jīng)濟合作會議成員國發(fā)起，從2002年開始醞釀的一組多邊關(guān)系的自由貿(mào)易協(xié)定。協(xié)議規(guī)定：“本組織支持亞太經(jīng)濟合作會議，促進自由化進程，達成自由開放貿(mào)易之目的。”①因此，作為對接國際的重要一步，今年9月29日中國（上海）自由貿(mào)易試驗區(qū)正式掛牌。

在《中國（上海）自由貿(mào)易試驗區(qū)總體方案》中，投資便利化是總體要求之一；法制環(huán)境規(guī)范是總體目標之一；把擴大開放與體制改革相結(jié)合，把培育功能與政策創(chuàng)新相結(jié)合，形成與國際投資相銜接的基本制度框架，是總?cè)蝿?wù)之一；探索建立負面清單管理模式，則是實現(xiàn)上述“三總”的一項具體措施。而“完善法制領(lǐng)域的制度保障”主要措施又對負面清單管理模式的制度保障問題提出要求，如要求上海市通過地方立法建立與試點要求相適應(yīng)的試驗區(qū)管理制度，再結(jié)合方案第三部分“營造相應(yīng)的監(jiān)管和稅收制度環(huán)境”對投資對接國際的要求，可以得出自貿(mào)試驗區(qū)要實施“負面清單”（Negative List）管理，法治化是其應(yīng)有之義。

要實現(xiàn)負面清單管理模式法治化，就是要借鑒國際通行規(guī)則，通過制度創(chuàng)新保障良好的市場經(jīng)濟環(huán)境；因此，如何實現(xiàn)“上海自貿(mào)區(qū)”負面清單管理模式法治化的問題，就是如何進行符合我國國情的創(chuàng)新制度設(shè)計的問題。

二、負面清單管理模式及其相關(guān)聯(lián)制度初探

（一）負面清單管理模式的定義及內(nèi)涵

負面清單，另稱中國（上海）自由貿(mào)易試驗區(qū)外商投資準入特別管理措施，是指列明中國（上海）自由貿(mào)易試驗區(qū)（以下簡稱“自貿(mào)區(qū)”）內(nèi)對外商投資項目和設(shè)立外商投資企業(yè)采取的與國民待遇等不符的準入措施。制訂負面清單的主要依據(jù)是《外商投資產(chǎn)業(yè)指導目錄》（以下簡稱“目錄”），編制方法是按照國民經(jīng)濟行業(yè)分類分為20類共1 069個產(chǎn)業(yè)小類，設(shè)有190項特別管理措施，占比為17.8%。其中，使用禁止字樣的有38條、限制字樣的為74條。

根據(jù)負面清單管理模式的要求，自貿(mào)試驗區(qū)內(nèi)將率先改革投資項目管理、外商投資企業(yè)設(shè)立及變更管理、工商登記等審批環(huán)節(jié)。同時，按照內(nèi)外資一致的原則，對于試驗區(qū)內(nèi)涉及固定資產(chǎn)投資的內(nèi)資和外資項目進行備案管理；在3年內(nèi)，對負面清單之外的外商投資，暫時停止與“負面清單”實施有沖突的外資企業(yè)法、中外合資經(jīng)營企業(yè)法、中外合作經(jīng)營企業(yè)法3部法律的有關(guān)規(guī)定，暫時停止實施文物保護法的有關(guān)規(guī)定。

“每個人，只要他不違背正義的法律，就應(yīng)允許他去按照他的方式去追求他的利益?！边@是亞當?斯密在他的《國富論》中提出的一個著名論斷，也正是在以市場經(jīng)濟為追求的經(jīng)濟體制中應(yīng)當奉行的“法無禁止即可為”原則。自貿(mào)區(qū)的負面清單制度的核心，即在于建立“法律禁止規(guī)定以外即可為”的政府管理理念，并將其推廣到政府對其他領(lǐng)域的管理中。

（二）負面清單與相關(guān)聯(lián)概念的辨析

1.正面清單與混合清單

與負面清單相對應(yīng)的，是正面清單。正、負之間，雖只一字之差，卻體現(xiàn)了截然不同的投資管理理念。為了清晰地體現(xiàn)負面清單與正面清單的區(qū)別，筆者制表說明。

2.準入前國民待遇

作為“負面清單”首要風險防范的對象，準入前國民待遇是將國民待遇延伸至投資發(fā)生和建立前階段，其核心是將對內(nèi)外資的平等待遇擴大到準入權(quán)，并在監(jiān)管和稅收待遇上一視同仁。目前國際上至少有77個國家采用“準入前國民待遇和負面清單”管理模式。我國開始采用這種模式是適應(yīng)國際發(fā)展趨勢，目的是為所有制企業(yè)創(chuàng)造公平競爭的市場環(huán)境，促進經(jīng)濟發(fā)展。也是此次“上海自貿(mào)區(qū)”負面清單管理模式法治化進程的前提。

三、負面清單管理模式面臨的法治難題

“負面清單”的管理模式是中國投資體制改革和行政審批體制改革的重要實踐，其能否發(fā)揮實質(zhì)性的作用面臨著諸多障礙，其中有四大難題最為突出。

1.負面清單難以擺脫“形式主義”

對于企業(yè)，“負面清單”內(nèi)容是否有突破非常關(guān)鍵。經(jīng)過筆者比對分析發(fā)現(xiàn)，負面清單相比全國實行的《外商投資產(chǎn)業(yè)指導目錄》，兩者的吻合度接近100%。雖然其中有的分類不能完全對應(yīng)，也有的目錄沒有全部涵蓋所有對外資的準入限制，但目錄所有的禁止、限制投資產(chǎn)業(yè)都體現(xiàn)在了清單里，清單里的禁止、限制投資產(chǎn)業(yè)以及管制措施甚至更多。清單過長，無實質(zhì)突破。

2.負面清單難以達到轉(zhuǎn)變行政管理方式的目的

負面清單規(guī)定，對其之外的領(lǐng)域，將外商投資項目由核準制改為備案制；將外商投資企業(yè)合同章程審批改為備案管理。這是行政管理方式的轉(zhuǎn)變。審批制重事前監(jiān)督，準入時設(shè)置門檻；備案制重事中、事后監(jiān)管和企業(yè)自律，這也帶來了準入風險和監(jiān)測及執(zhí)法風險。

行政管理方式的轉(zhuǎn)變，也意味著從以政府管理為主到以政府服務(wù)為主的職能轉(zhuǎn)變。負面清單政策是行政管理的主要實體性依據(jù)，行政管理制度是落實外資準入政策的程序性工具。如今負面清單已出，按照其內(nèi)容完成政府職能轉(zhuǎn)變，是科學引導、利用外資的關(guān)鍵。在我國長期以來的多元普遍審批制度下，商務(wù)部門的大量精力被牽扯在逐個項目審批等程序性事務(wù)方面。①因此，如何合理配置行政資源以轉(zhuǎn)變政府職能，是一大難題。

3.負面清單難以保障內(nèi)資企業(yè)的利益

《中國（上海）自由貿(mào)易試驗區(qū)管理辦法》中規(guī)定，清單以外對區(qū)內(nèi)涉及固定資產(chǎn)內(nèi)、外資項目進行備案管理。但沒有明確規(guī)定內(nèi)資開放模式，即區(qū)內(nèi)內(nèi)資企業(yè)如何審批不明確。且自貿(mào)區(qū)暫停了三資企業(yè)法（以下簡稱“三資法”），而未涉及《公司法》。并且由清單制定時無法完全預見新興產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，外企可能因競爭力強使得內(nèi)企進入這些行業(yè)面臨困難。換言之，根據(jù)中國企業(yè)現(xiàn)有的競爭力，清單制定者很難窮盡限制領(lǐng)域以保障內(nèi)資企業(yè)利益。

4.負面清單難以規(guī)范修改程序

根據(jù)“負面清單說明”，清單以“目錄”為主要依據(jù)，將根據(jù)外商投資法律法規(guī)和自貿(mào)試驗區(qū)發(fā)展需要，適時調(diào)整。即負面清單是一種將隨改革進度而調(diào)整的動態(tài)管理模式，這在法的層面上增加了不確定性。而且“目錄”本身自1995年經(jīng)首次頒布至今共進行了5次修訂。每次修訂均有其特殊背景，如2004年的修訂系為兌現(xiàn)中國入世承諾，2007年的修訂是為防止經(jīng)濟過熱與通貨膨脹。此種非制度化、非定期的修訂導致《外商投資產(chǎn)業(yè)指導目錄》未能及時反映并適應(yīng)高速發(fā)展變動的中國經(jīng)濟。作為“目錄”修訂主體的商務(wù)部和發(fā)改委兩者之間亦缺乏制度化的協(xié)調(diào)機制。本次上海自貿(mào)區(qū)的負面清單是由上海市方面制定的，國家商務(wù)部、發(fā)改委負責“指導、支持”。由此不難推斷，清單修訂也可能出現(xiàn)“目錄”修改時程序不規(guī)范的問題。

四、負面清單管理模式法治化建設(shè)的建議

1.“漸進式”修改負面清單

我國是首次制訂負面清單，國內(nèi)無先例可循，但可參考美國與日本兩個重要發(fā)達國家的做法。美國對外資所遵循的原則是“完全放開”，但也通過《?？松?弗羅里奧修正案》、《2007年外國投資與國家安全法案》等法案針對外資準入涉及的國家安全行業(yè)進行限制。此外，對于國計民生的行業(yè)及其一些特殊行業(yè)，美國也嚴格限制甚至禁入。日本采取 “循序漸進，逐步放開”策略。1950年，在《外匯管理法》的基礎(chǔ)上頒布了《外資法》。從1967年7月到1973年5月，政府用6年、5階段推進資本自由化，向外資開放大部分行業(yè)，并允許外資百分之百控股。1992年《外匯管理法》對外資準入進行了重大修改，原則上對外國的直接投資給予自由化。自此，廢除了對外資準入全面審查制，只審查個別行業(yè)的準入。美日兩國的外資準入制度改革與兩者社會發(fā)展階段相適應(yīng)，反映了國家對外資的管轄權(quán)與對外資的保護兩者之間實現(xiàn)平衡與協(xié)調(diào)的需求。我國作為發(fā)展中國家，處在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期，既需要外國投資適量進入，同時基于國內(nèi)產(chǎn)業(yè)的狀況又應(yīng)當對外資施加合理限制。因此，我國借鑒日本經(jīng)驗采取“漸進式”步驟改革相對合適。

2.“清單”內(nèi)外控審批

根據(jù)行政職權(quán)法定原則，要確保政府完成管理模式轉(zhuǎn)變，首先應(yīng)當完善相關(guān)法治建設(shè)。筆者認為，關(guān)鍵在于審批制的運用。清單外，只備案不審批；清單內(nèi)，改革現(xiàn)行審批制。當前可考慮區(qū)分不同行業(yè)，分層次逐步簡化外資準入的審批流程，如簡化審批層級，限定審批的具體內(nèi)容；修訂“三資法”及其實施條例、《關(guān)于外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)的規(guī)定》等程序性規(guī)范中關(guān)于準入審批的內(nèi)容，同時完善各部法律中如審批時限等的不協(xié)調(diào)之處。另外，上海市一方面應(yīng)當根據(jù)《國家發(fā)展改革委關(guān)于實行企業(yè)投資項目備案制指導意見的通知》等法律法規(guī)建立健全有關(guān)備案或者其他登記的規(guī)定，最大限度地避免清單帶來的風險；另一方面，應(yīng)配合國務(wù)院有關(guān)部門，構(gòu)建風險防御體系，完善配套措施。

在審批問題上，美國允許外資按照其各州公司法規(guī)定設(shè)立公司，無須審批，直接備案；日本在1992年以前實行事前審批制，1992年后改為事后報告制，但對涉及國家安全，妨礙公共秩序、公眾安全的行業(yè)，仍實行事前申報、審批制度。在現(xiàn)行投資制度中，日本沒有明確對哪些行業(yè)采取禁止、限制或鼓勵，只局限于對行業(yè)進行事前申報和事后報告的區(qū)分。①不難看出，我國負面清單管理體系的改革更適合參考日本做法。

3.產(chǎn)業(yè)保護優(yōu)化資源配置

首先，制訂者應(yīng)當完成一項基礎(chǔ)性工作，即國內(nèi)產(chǎn)業(yè)競爭力的調(diào)查與評價。其次，應(yīng)當梳理現(xiàn)行法律中與我國產(chǎn)業(yè)保護相關(guān)的法律法規(guī)，進行法律、制度創(chuàng)新。在這點上，美國采取內(nèi)外資一致待遇；日本則強調(diào)對本國產(chǎn)業(yè)“先保護育成、后開放競爭”的方針。日本政府對準備向外資開放的部門慎重選擇，注重該部門是否具備能夠同外資企業(yè)抗衡的綜合競爭力。外資對國家產(chǎn)業(yè)安全的沖擊與潛在威脅是一類新型的“市場失靈”。為解決市場失靈，國家需正確處理企業(yè)利益、地方政府利益與全局利益的關(guān)系，有關(guān)部門應(yīng)實現(xiàn)行政資源的合理配置，做到維護我國產(chǎn)業(yè)安全和國家利益并重。

4.修改法律與修改負面清單有機結(jié)合

要實現(xiàn)負面清單管理模式法治化，應(yīng)落實國務(wù)院《關(guān)于授權(quán)國務(wù)院在中國（上海）自由貿(mào)易試驗區(qū)等國務(wù)院決定的試驗區(qū)內(nèi)暫時停止實施有關(guān)法律規(guī)定的決定（草案）》中提出的“將及時提出修改完善有關(guān)法律規(guī)定的建議”，讓負面清單作為未來修改完善外資企業(yè)法等法律規(guī)定的依據(jù)，讓新體制“可復制、可推廣”。

修改程序應(yīng)定期、嚴格、制度化；修改內(nèi)容應(yīng)是清單與目錄有機結(jié)合，如可以通過制訂不同的評價指標體系提升二者的針對性與科學性，貫徹落實“科學發(fā)展觀”。兩者的修改應(yīng)是相互聯(lián)系的。

市場經(jīng)濟的本質(zhì)是法治經(jīng)濟。在上海自貿(mào)區(qū)法治建設(shè)的大背景下，負面清單管理模式應(yīng)堅持先行先試，以開放促改革、促發(fā)展；通過“讓法治思維法治方式深入人心”，率先建立符合國際化和法治化要求的跨境投資規(guī)則體系，使試驗區(qū)成為我國進一步融入經(jīng)濟全球化的重要載體，打造中國經(jīng)濟升級版，為實現(xiàn)中華民族偉大復興的中國夢作出貢獻。

參考文獻：

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篇9

關(guān)鍵詞 企業(yè)所得稅 稅務(wù)風險 風險規(guī)避

中圖分類號：F720 文獻標識碼：A

受控外國公司是指由居民企業(yè)或者由居民企業(yè)和居民個人控制的設(shè)立在實際稅負低于規(guī)定水平的國家（地區(qū)），并非出于合理經(jīng)營需要對利潤不作分配或減少分配的外國企業(yè)。鑒于各國稅率存在差異，受控外國公司往往成為跨國公司及其股東延遲納稅的工具。為此，各國都制定了受控外國公司規(guī)則，以抵制受控外國公司利用“延期納稅”機制庇護公司利潤的行為。我國新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，受控外國公司并非出于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于我居民企業(yè)的部分，應(yīng)當計入該居民企業(yè)的當期收入，征收企業(yè)所得稅。該條款的涉稅風險在于對“控制”“低稅率”和“并非合理經(jīng)營需要”的認定上，如果納稅人不能證明對境外公司沒有構(gòu)成實質(zhì)控制及合理經(jīng)營需要，那么就會面臨境外所得當年全部納稅的風險。

一、受控外國公司動因

（一）世界經(jīng)濟一體化的需要。

受控外國公司是跨國公司在全球范圍內(nèi)從事一體化經(jīng)營活動背景下的產(chǎn)物。一方面，我國企業(yè)需要走出去，通過跨國并購、海外上市等，整合全球經(jīng)濟資源。根據(jù)聯(lián)合國貿(mào)易發(fā)展會議《2011年世界投資報告》，2010年我國對外直接投資居全球第五，首次超過日本、英國等傳統(tǒng)對外投資大國。與此同時，一些沒有比較生產(chǎn)優(yōu)勢的小國、島國則憑借優(yōu)越的地理位置和寬松的稅收政策吸引投資者，以發(fā)展本國經(jīng)濟。以上兩個因素的結(jié)合，推動了我國離岸公司的快速發(fā)展，如新浪、網(wǎng)易、金蝶、聯(lián)通等都設(shè)立有離岸公司。

（二）避稅動因。

由于避稅地的存在，一國居民企業(yè)就可以通過在避稅地設(shè)立受控外國公司，規(guī)避居住國納稅義務(wù)，并獲取延遲納稅利益。雖然居民企業(yè)境外所得最終要履行居住人稅義務(wù)，但是在利潤回歸居住國母公司之前，就可以長期享受避稅地低稅率待遇。

受控外國公司是離岸公司的典型代表，其避稅方式主要有以下幾種：（1） 居住國投資者在避稅地注冊離岸公司，再以“外商投資企業(yè)”的身份返回居住國投資，以獲取“超國民待遇”，即所謂的“返程投資，這一方式在需要引進外資的發(fā)展中國家極為普遍。（2）利用轉(zhuǎn)移定價，居住國母公司把利潤轉(zhuǎn)移給離岸公司，從而規(guī)避居住國稅法。（3）居住國母公司將資金轉(zhuǎn)移到離岸公司，再向居住國或第三國投資以規(guī)避居住國稅法，即所謂的”繞道投資。我國現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅法》結(jié)束了原來的內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)所得稅“兩稅并存”的局面，從制度上遏制了國內(nèi)企業(yè)利用“外資”身份避稅的動機；現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅法》還將納稅人劃分為“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”，居民企業(yè)要承擔全面納稅義務(wù)，就其境內(nèi)外的全部所得納稅，非居民企業(yè)承擔有限的納稅義務(wù)，僅來源于中國境內(nèi)的所得納稅；現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》對居民企業(yè)的認定，采用了注冊地標準和實際管理機構(gòu)雙重標準，堵塞了居民納稅人利用“返程投資”非法避稅的漏洞，保障了我國的稅收權(quán)益。可見，隨著我國企業(yè)所得稅法律體系的完善，納稅人企業(yè)利用避稅地避稅的空間比以前小得多，傳統(tǒng)的避稅手段也不再起作用。也正因為如此，利用外國受控外國公司避稅成為了當前我國公司跨國避稅的主要手段。

二、受控外國公司規(guī)則

為了避免與稅收管轄權(quán)理論相沖突，國際上不同的國家采用了不同的方法對受控外國公司的利潤行使征稅權(quán)。美國采用的是“推定股利”方法，把受控外國公司應(yīng)分配而未分配給母公司的利潤推定為母公司的股息所得，并依法征收公司所得稅；更多的國家則采用的是“揭開公司面紗”的原則，否定受控外國公司的法人資格，從而把受控外國公司的利潤并入母公司，并依法征收所得稅。我國受控外國公司規(guī)則采用的其實也是“揭開公司面紗”的方法，把受控外國公司應(yīng)分而未分給我國母公司的所得并入母公司，并依法征收企業(yè)所得稅。

（一）受控外國公司規(guī)則的立法目的。

受控外國公司規(guī)則的目的就是將受設(shè)在避稅地的受控外國公司庇護的一部分所得并入收人來源國（居住國）母公司利潤當中。依據(jù)這一規(guī)則，母公司所在國可以對受控外國公司應(yīng)分配而未分配給母公司的利潤行使征稅權(quán)。

（二）受控外國公司的認定。

為了防止居民企業(yè)在低稅率國家或地區(qū)建立受控外國公司，將利潤保留在外國公司不分配或少量分配，逃避國內(nèi)納稅義務(wù)，我國參照國際上一些國家的做法，引入了受控外國公司的反避稅規(guī)則，對受控外國公司進行規(guī)制。對受控外國公司的認定有以下三個要件：

1、控制標準。

（1）股權(quán)控制標準。受控外國公司的控制權(quán)超標準有兩個：一是“個體持股標準”，本國每一個居民的股份也必須達到一定比例。我國《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定規(guī)定的標準是居民企業(yè)或者中國居民直接或者間接單一持有外國公司10%以上有表決權(quán)股份；二是“總體持股標準”，即所有本國居民的股份總和必須達到一定比例，我國《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定的這一比例是：共同持有該外國公司50%以上股份。

（2）實際控制標準。為了防止居民企業(yè)通過股權(quán)或非股權(quán)安排規(guī)避控制關(guān)系，各個國家還提出了實質(zhì)控制標準，我國《企業(yè)所得稅法實施條例》：控制包括：居民企業(yè)或居民企業(yè)和中國居民持股比例沒有達到上述標準的，但是在股份，資金，經(jīng)營、購銷等方面能夠?qū)υ撏鈬緲?gòu)成實質(zhì)控制。

2、低稅率標準。

（1）低稅率檢驗。低稅率檢驗是判定低稅率區(qū)的一般原則，如果受控公司所在國稅率明顯低于經(jīng)營不善公司居住國法定稅率，可以被認定為低稅率地區(qū)，即所謂的“黑名單”。我國《企業(yè)所得稅法實施條例》對這一標準的的規(guī)定是：低于我國法定稅率50%，將適用受控外國企業(yè)條款。國際上一股采取列舉法，或者采取排除法認定低稅率國家或地區(qū)。

（2）白名單。中國居民企業(yè)或居民個人如果能夠證明其控制的外國公司設(shè)立在美國、英國、法國等國家的，可免于適用受控外國公司規(guī)則。

3、合理經(jīng)營需要標準。

目前，我國《企業(yè)所得稅法》和《特別納稅調(diào)整管理辦法》尚沒有給出“合理經(jīng)營需要”的具體判定標準，為遵循帶來了不小的困難。

三、控股公司應(yīng)稅所得

（一）納稅人。

從法理角度來講，受控外國公司條款的征稅對象是對受控外國公司構(gòu)成控制的中國居民股東，而不是受控外國公司?！短貏e納稅調(diào)整管理辦法》將受控外國公司定義為由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和居民個人控制設(shè)立的企業(yè)，將個人設(shè)立的受控外國公司排除地規(guī)則之外。

（二）所得范圍。

受控外國公司并入母公司的利潤通常表現(xiàn)為股息、利息、租金、特許權(quán)使用費等形式的所得，即所謂的“消極所得”。我國《企業(yè)所得稅特別納稅調(diào)整管理辦法》規(guī)定，由居民企業(yè)、或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實際稅負明顯低于15%的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，即所謂的“股息推定法”。應(yīng)納稅額=視同股息分配額資導食止商焓齹魘蕓贗夤笠的傷澳甓忍焓齹墜啥止殺壤？

四、風險與規(guī)避

涉稅風險是企業(yè)的涉稅行為因未能正確有效遵守稅收法規(guī)而導致企業(yè)未來利益的可能損失。

（一）受控外國公司風險。

受控外國公司規(guī)則的遵循風險主要體現(xiàn)在對“控制”“低稅率”和“并非合理經(jīng)營需要”的認定上，如果納稅人不能證明對境外公司沒有構(gòu)成實質(zhì)控制及合理經(jīng)營需要，那么就可能會面臨境外所得當年全部納稅的風險。我國對受控外國公司立法過于簡單，關(guān)于“可歸屬所得”的界定比較模糊，缺乏具體的判定標準，難免會導致納稅人與稅務(wù)機關(guān)不同的理解，從而引發(fā)涉稅風險。具體表現(xiàn)在：第一，規(guī)則適用于哪些國家，我國稅法目前還沒有列出避稅地的“黑名單”，而是以公司是否設(shè)在實際稅負明顯低于我國企業(yè)所得稅率50%的地區(qū)為標準；第二，哪些所得應(yīng)歸屬于母公司所得；第三，對“并非合理經(jīng)營需要”如何判定。

（二）受控外國公司風險規(guī)避。

在缺乏具體判斷標準的情況下，受控外國企業(yè)對利潤分配活動的稅務(wù)安排的合法性與非法性是不確定的，稅務(wù)機關(guān)具有比較大的稅收裁量權(quán)。此時，一方面，納稅人要積極承擔舉證責任，證明受控外因公司留存收益的合理性；另一方面，要加強與稅務(wù)機關(guān)的溝通，將涉稅安排向稅務(wù)機關(guān)備案，爭取與稅務(wù)機關(guān)達成共致。

（作者單位：平高集團有限公司）

參考文獻：

篇10

一、企業(yè)主動建立住房公積金制度以規(guī)避行政處罰風險

1999年4月3日，國務(wù)院頒布施行《住房公積金管理條例》（以下簡稱“《條例》”），2002年3月24日國務(wù)院對《條例》進行修訂?！稐l例》第十四條規(guī)定：新設(shè)立的單位應(yīng)當自設(shè)立之日起30日內(nèi)到住房公積金管理中心辦理住房公積金繳存登記，并自登記之日起20日內(nèi)持住房公積金的審核文件，到受托銀行為本單位職工辦理住房公積金賬戶設(shè)立手續(xù)?！稐l例》第三十七條規(guī)定：違反本條例的規(guī)定，單位不辦理住房公積金繳存登記或者不為本單位職工辦理住房公積金賬戶設(shè)立手續(xù)的，由住房公積金管理中心責令限期辦理，逾期不辦理的，處以1萬元以上5萬元以下的罰款?！稐l例》第三十八條規(guī)定：違反本條例的規(guī)定，單位逾期不繳或者少繳住房公積金的，由住房公積金管理中心責令限期繳存，逾期不繳存的，可以申請人民法院強制執(zhí)行。

綜上，享受住房公積金制度是企業(yè)職工的權(quán)利，住房公積金管理部門可以依據(jù)《條例》規(guī)定對未建立住房公積金制度的企業(yè)進行行政執(zhí)法。隨著住房公積金政策宣傳力度加大，職工維護自身權(quán)益意識不斷加強，各類私營企業(yè)主動按《條例》規(guī)定為職工繳存住房公積金，可以避免被行政執(zhí)法和處罰的風險，同時對企業(yè)來說也是規(guī)范管理、長遠發(fā)展的需要，可以穩(wěn)定員工隊伍，樹立職工的責任感和榮譽感。企業(yè)繳存住房公積金在為職工積累購建房資金、增加收入同時也可以利用住房公積金稅收相關(guān)規(guī)定享受政策優(yōu)惠。

二、利用住房公積金制度的企業(yè)所得稅策劃

策劃思路：一是通過為職工繳存住房公積金增加費用支出總額從而減少企業(yè)所得稅應(yīng)納所得額，降低企業(yè)所得稅額。二是根據(jù)企業(yè)實際情況選擇住房公積金繳交金額、比例，最大限度減少納稅額。

案例：某私營企業(yè)從業(yè)職工30人，實行小企業(yè)會計制度，未建立住房公積金制度。2010年企業(yè)應(yīng)納企業(yè)所得稅所得額為35萬元，當年應(yīng)納企業(yè)所得稅35×25%＝8.75（萬元）。

策劃方案一：為職工繳存住房公積金，增加員工收入同時減少當年企業(yè)應(yīng)納所得稅。

政策依據(jù)：一是《條例》第十六規(guī)定職工和單位住房公積金月繳存額為職工本人上一年度月平均工資乘以繳存比例，《條例》二十三條規(guī)定企業(yè)單位為職工繳存的住房公積金在成本中列支，《條例》第十八條規(guī)定職工和單位住房公積金繳存比例均不得低于職工上一年度月平均工資的5%，有條件的城市可適當提高。二是2008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第三十五條規(guī)定企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。三是財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、住房公積金有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財稅[2006]10號）規(guī)定：根據(jù)《住房公積金管理條例》、《建設(shè)部、財政部、中國人民銀行關(guān)于住房公積金管理若干具體問題的指導意見》（建金管[2005]5號）等規(guī)定精神，單位和個人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內(nèi)，其實際繳存的住房公積金允許在個人應(yīng)納稅所得額中扣除。

假設(shè)2010年該企業(yè)根據(jù)當?shù)刈畹凸べY標準（假設(shè)為1000元）、按政策最低的繳交比例5%為職工繳存住房公積金。當年企業(yè)所得稅應(yīng)納所得額可以增加扣除為職工繳存的住房公積金支出1.8萬元（1000元×12%×30人×12月，人均50元/月），應(yīng)納所得額為33.2（35－1.8）萬元、應(yīng)納企業(yè)所得稅8.3萬元（33.2×0.25），減少企業(yè)所得稅0.45（8.75－8.3）萬元。企業(yè)通過增加1.8萬元的支出費用為職工建立了住房公積金制度，可以少繳納企業(yè)所得稅0.45萬元，同時平均每位職工每月增加了50元的住房公積金收入。實際上也可以說是企業(yè)只花了1.35（1.8－0.45）萬元就可以實現(xiàn)依法保障職工權(quán)益，為職工增加住房保障收入。私營企業(yè)可以根據(jù)政策規(guī)定最低標準以較少的支出繳存住房公積金達到少交企業(yè)所得稅的效果，同時還可增加職工的住房收入。如果企業(yè)職工普遍持有企業(yè)股份，更可以通過繳存住房公積金，增加職工收入同時減少企業(yè)所得稅支出。

策劃方案二：通過調(diào)整住房公積金月繳存額減少應(yīng)納所得額申報小型微利企業(yè)減少企業(yè)所得稅。

政策依據(jù)：一是《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十八條規(guī)定符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。二是《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》九十二條：企業(yè)所得稅法第二十八條第一款所稱符合條件的小型微利企業(yè)，是指從事國家非限制和禁止行業(yè)，并符合下列條件的企業(yè)：（一）工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；（二）其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。

如上例，該企業(yè)可以通過增加住房公積金月繳交金額（不能超過當?shù)刈》抗e金管理部門規(guī)定的繳存上限，工資基數(shù)一般是當?shù)仄骄べY的3倍、繳存比例最高為12%）。假設(shè)該企業(yè)將職工平均工資定為3000元，按12%標準為職工繳存住房公積金，當年企業(yè)所得稅應(yīng)納所得額可以增加扣除為單位為職工繳存的住房公積金支出12.96萬元（3000元×12%×30人×12月，人均360元/月），當年企業(yè)所得稅應(yīng)納所得額為22.04萬元（35－12.96），按小型微利企業(yè)申報應(yīng)納所得稅額為4.408（22.04×20%）萬元，與未繳納住房公積金相比減少4.342（8.75－4.408）萬元，減少了49.62%;與按最低工資及比例繳存住房公積金相比減少3.892（8.3－4.408）萬元，減少46.89%。如果企業(yè)原應(yīng)納所得額大于30萬元、企業(yè)職工較多、未繳或繳存住房公積金不高的企業(yè)利用此方案進行策劃效果明顯。當然月繳存額調(diào)整方案要結(jié)合當?shù)刈》抗e金管理部門規(guī)定要求進行。

三、利用住房公積金制度的職工個人所得稅策劃

政策依據(jù)：財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、住房公積金有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財稅[2006]10號）規(guī)定，根據(jù)《住房公積金管理條例》、建設(shè)部、財政部、中國人民銀行《關(guān)于住房公積金管理若干具體問題的指導意見》（建金管[2005]5號）等規(guī)定精神，單位和個人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內(nèi)，其實際繳存的住房公積金，允許在個人應(yīng)納稅所得額中扣除。單位和職工個人繳存住房公積金的月平均工資不得超過職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資的3倍，具體標準按照各地有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。單位和個人超過上述規(guī)定比例和標準繳付的住房公積金，應(yīng)將超過部分并入個人當期的工資、薪金收入，計征個人所得稅。個人實際領(lǐng)（支）取原提存的基本養(yǎng)老保險金、基本醫(yī)療保險金、失業(yè)保險金和住房公積金時，免征個人所得稅。

策劃思路：一是為職工繳存住房公積金增加職工收入，減少繳納個人所得稅。二是通過合理確定職工繳存金額將職工收入調(diào)減到個人所得稅起征點以下或較低檔次的應(yīng)納所得額，達到不交或少交個個所得稅。

方案一：假設(shè)上述企業(yè)員工月工資收入3000元，暫按個人所得稅法修正案（草案）中工資薪金所得減除費用標準3000元/月來計算不要繳納個人所得稅，現(xiàn)企業(yè)增加員工收入500元，則企業(yè)員工要繳納個人所得稅500×5%＝25（元），如果增加的500元以繳存住房公積金形式給職工則不要繳納個人所得稅。

方案二：假設(shè)上述企業(yè)某高級管理人員月工資收入6000元，暫按個人所得稅法修正案（草案）中工資薪金所得減除費用標準3000元/月計算應(yīng)納個人所得稅（6000－3000）×10%－75＝225（元），該員工實際收入為6000－225＝5775（元）。如果員工月繳存住房公積金2000元（假設(shè)未超當?shù)刈》抗e金規(guī)定標準），單位和個人各1000元，此時應(yīng)納個人所得稅為（6000－1000－3000）×10%－75＝125（元），比沒交住房積金可減少個人所得稅225－125＝100（元）。