導語：如何才能寫好一篇商品稅法基本結構體系，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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可以看出，稅收是政府運用國家權力干預經濟的活動，而對其加以法律調整，就產生了稅法。所以認清政府介入經濟的必要性以及經濟基礎對于稅法體系的建立的重要影響就是非常必要的。

一、稅收為什么是必要的

斯密早在其巨著《國富論》中就指出：在大多數時間里，私有市場提供了維持經濟效率的最好方式。在市場機制這只“看不見的手”的指導下，追求自我利益的個人和企業(yè)在自由市場中進行買賣交易。在這種情況下，所有參與者在競爭性市場中進行自愿交易而得益，利用社會資源所生產的產值達到最大化，從而實現了資源配置效率，在現代福利經濟學中，社會資源是否實現有效配置，一般以意大利經濟學家帕累托命名的“帕累托最優(yōu)”來表述。所謂帕累托最優(yōu)是指這樣一種狀態(tài)：在不使其他人的境況變壞的同時，任何人的境況都不會變好。從經濟學的角度來說，在各種用途上的資源重新配置過程中，如果改進一個人的福利至少要減少另外一個人的福利，這種資源配置就是帕累托最優(yōu)配置。因此，在“自由放任”條件下，競爭性市場運行所導致的資源配置將是帕累托最優(yōu)的。但是，競爭性市場機制實現帕累托最優(yōu)資源配置所要求的條件和環(huán)境在現實中幾乎不存在。市場機制缺乏效率的情形可稱為“市場失靈”。而正是市場失靈的現實存在才使政府的介入有了合理的依據。政府的介入既可以采用行政手段，也可以采用經濟法律手段。而正是在以下幾種市場失靈的情況下，政府采用的稅收手段找到了用武之地。

首先是在資源配置領域中的市場失靈：外在性和公共物品的存在使稅收有了必要性。所謂“外在性”是指一個人或一個廠商實施某種直接影響其他人的行為，而且對此既不用賠償，也不用得到賠償的情況。因此，這些個人或廠商對其行為的危害后果不負任何責任。外在性可以被認為是價格體制運行不完善的事例。外在性可以是負的，也可以是正的。負的或消極的外在性的典型例子是污染，在此時生產的水平過高了。正的或積極的外在性的典型例子是專利發(fā)明，在此時會出現供給不足。對于這兩種情況，政府就可以利用征稅或給予稅收補貼的措施使價格真正反映成本，保證供求平衡。

有一類物品被稱為“公共物品”，可以被看作是正的外在性的極端情況。公共物品是這樣一類物品，在增加一個人對它分享時，并不導致成本的增長，而排除任何個人對它的分享都要花費巨大成本（它們是非排它性的）。公共物品的標準事例是國防，以及公路邊的公園和導航的燈塔。任何人都可以享受它們帶來的利益，增加一個受益者也不帶來額外增加的成本，而禁止他人從中受益則是不可能的或代價高昂的。私有市場對公共物品是供給不足的，因為市場機制排斥那些不愿支付現行價格的人消費某種產品或服務?？墒?，倘若存在非排他性，賣方不可能向買方索取價格，因為后者在任何情況下可免費消費，這就是所謂的“免費搭車”問題。從另一角度來說，如果利用市場機制排斥人們享受公共物品則是低效率的，因為多一人消費并不增加成本，也就是允許更多的人消費公共物品的邊際成本是零。正因為公共物品具有這些性質，所以每個人都相信不管有沒有貢獻都會從公共物品中得到益處，而不愿意自動付款。也正因為如此，私人企業(yè)也就沒有動力生產和銷售這類物品或服務。因此，市場不會供應這類物品或服務，如果供應，也是微不足道的?；诖朔N事實，政府就有必要利用其具有征稅權的特殊優(yōu)勢，通過征稅迫使公民為公共物品付費，使全社會受益。

另一方面，在收入分配領域也存在市場失靈。在這里，征稅權的使用更突出了其必要性。我們知道，市場機制追求的是資源的配置效率而沒有顧及公平。況且，市場機制要求按照人們的能力或貢獻大小、個人擁有的財產的多少來分配收入，而沒有勞動能力和財產的人的收入如何保障？因此，競爭性市場可能會帶來很不公平的收入分配?；谶@種情況，一些經濟學家提出了“帕累托最優(yōu)所得再分配”概念。其基本思想是：個人間的相互依存的效用函數是外部性的一種形式。假定個人的效用不僅取決于其自身的消費，而且還依賴于他人獲得的消費或所得。例如，出于善意，如果窮人獲得的效用增加了，富人可能覺得也好些。在這種情況下，通過把富人的一部分收入轉讓給他人，有可能使所有人的福利提高。但是，這樣一種理論假設的前提只能是人們普遍存在共同的價值觀：一個貧富差距較小的社會是使所有人都會生活得更好的社會。正是在這種理想下，政府就有必要通過稅收來轉移支付，縮小貧富差距。

二、建立在經濟基礎之上的良好稅收體系要具備哪些特點征稅的藝術一度被用如何能夠拔鵝毛而又不讓鵝嘎嘎叫的比喻來加以描述。良好的稅收體系應至少包含以下幾個特點：

（一）、公平

公平主要體現在稅收在矯正自由市場產生的分配不均問題時所發(fā)揮的作用上。它不僅是人類社會無時無刻不在追求的理想，也是社會主義市場經濟條件下稅收制度的靈魂。但是，對于公平的含義不同的人在不同的時代、不同的社會有不同的看法。富人可能會說：個人有享受其勞動成果的權利；如果某些人工作努力或者很幸運地更具有生產力，那么獲得更高的收入是他們的基本權利。窮人則會反駁道：一個公正的社會應當盡其所能去提高境況最糟的人的福利。哈佛大學的著名學者羅伯特。諾斯克和約翰。羅爾斯分別支持上述兩種觀點。經濟學家通過兩個原則來描述這種公平。首先是橫向公平。這是指經濟條件或納稅能力相同的納稅人應負擔相同數額的稅收。橫向公平強調的是情況相同，則稅收相同；而情況不同，說明納稅能力也不同，如果同等征稅，則違反了征稅的公平原則。另一方面是縱向公平。這是指經濟條件或納稅能力不同的人，應當繳納不同的稅。例如，高收入者應當比低收入者多納稅。一般采用累進稅率以滿足這種要求，對高收入者按較高稅率征稅。

（二）、效率

稅收不僅要體現對分配的調節(jié)作用，同時也要重現其中的效率問題。公平和效率似乎是一對矛盾。稅收的公平性有助于將一塊“蛋糕”更平均的加以分配，但如果它不當得干預經濟分配資源的方式，給納稅人造成了過高的成本，那它就會打擊人們工作的積極性，進而會影響整個經濟的效率，使“蛋糕”變小。對一種行為征稅就會促使從事那種行為的人們轉而從事那些征稅較輕的行為。但據推測，他們所從事的前一種活動生產率更高；否則就不必要用征稅來使之從事第二種活動。所以，稅收降低了資源使用的效率。如果稅收能使這種替代效應最小化而沒有歲入損失，那么這種低效率就可以避免或至少可以減少；稅收中的資源配置效率最大化的途徑是：使稅率與被課稅物品或行為的需求彈性呈反比例關系。如食品的需求彈性小，故此征收高稅率；而高檔消費品的需求彈性大，故可以征收低稅率。但顯而易見，這種稅收體系嚴重違背了稅收的財富分配職能。最為明顯的例子是：最有效率的稅種是不按納稅人收入或財富狀況如何而統(tǒng)一向所有公民征收的“一次總付稅”（或人頭稅）。因為一次總付稅是以人身為計稅依據，納稅人的稅款支付與其經濟行為沒有關系，因而對納稅人的經濟決策和經濟行為保持絕對的中性。換言之，一次總付稅的課征只會產生收入效應，即減少納稅人的實際收入和福利，而不會產生替代效應，即不會扭曲納稅人的經濟行為，也就是說不會導致納稅人用一種經濟行為替代另一種經濟行為。但它對于促進分配公平幾乎沒有作用。有鑒于此，政府在設計稅制時，不得不用其他扭曲性稅種來取代一次總付稅，以實現收入公平目標。（三）、管理簡便

征收稅收和管理稅收體系都對政府以及那些必須納稅的人有成本。過于繁雜的手續(xù)與表格會花費大量的時間與精力，而它們本可以用在創(chuàng)造社會財富上。稅法追求的目標越多，就越可能繁雜。嚴密的稅法體系可以使納稅人不必枉費心機去尋求稅法的漏洞來“合法”的逃稅。而如果法律本身不夠嚴謹，那么納稅人就有了足夠的激勵去花費金錢和時間逃稅以獲得更大的利益。稅法就是在這種利益對立的雙方主體的不斷較量中逐步完善起來的。但在有些時候，一個法律追求的多個目標不可避免的產生了矛盾沖突時，我們不得不做一些取舍，以降低其管理成本。

（四）、足夠的靈活性

隨著經濟環(huán)境的變化，稅率也要隨之改變。稅率的高低要充分考慮到納稅人現實經濟狀況的變化，充分體現出公平性，但這樣做有時會不可避免地帶來管理上的成本，使稅收程序復雜化。但是，一個良好的稅收體系應該能夠比較容易的做到這一點。

（五）、透明度透明度是要使每個納稅人都清楚得意識到他究竟為什么而納稅，他從中獲得了什么樣的好處，征稅的必要性何在，他的稅負是否合理。只有使每個納稅人都有一本“明白帳”，才能使其真正樹立起納稅人意識，使納稅成為每個公民的光榮義務，而不是僅僅從表面上看似乎自己被“掠奪”了。

三、我國稅制改革的指導思想

我國于1994年進行了全面的稅制改革，建立了比較完整的稅制框架。但近些年來仍暴露出了許多問題，有進一步加以改革和完善的必要。在這方面，經濟學家提出的一些理論很值得我們借鑒。

1996年英國經濟學家米爾利斯和美國經濟學家維克里共獲諾貝爾經濟學獎，表明西方經濟學界對其提出的“最適課稅理論”的肯定。“最適課稅理論”是指：在信息不對稱的前提下（政府對納稅人和課稅對象等的了解并不完全，同時征管能力也有限），政府如何征稅才能既滿足效率要求，又符合公平原則。

最適課稅理論主要對三方面的問題進行了研究。首先指出直接稅（所得稅）和間接稅（商品稅）應當是相互補充的而非相互替代。因為差別商品稅在資源配置效率方面的作用是所得稅所不具備的：（1）由于所得稅不能對閑暇征稅，而閑暇實際上也是個人福利的一種體現形式，故政府通過對商品征稅可以抑制人們對閑暇的過度消費。（2）由于經濟活動存在著外部不經濟性，故政府應通過征收差別商品稅使各項經濟活動的私人成本等于社會成本，以使社會資源得到更好地配置。其次，在最適商品課稅體系中，當各種商品的需求是相互獨立時，對各種商品課征的各自的稅率必須與該商品自身的價格彈性呈反比例。最后，最適所得課稅理論要求所得稅的最適稅率應是“倒U型”。即從社會公平與效率的總體角度來看，中等收入者的邊際稅率可以適當高些，而低收入者和高收入者應適用相對較低的稅率，擁有最高所得的個人適用的邊際稅率甚至應當是零。這一結論是基于這樣的判斷：在同樣的效率損失情況下，政府通過提高中等收入者的邊際稅率，從較為富裕者那里取得更多的收入，而通過降低最高和最低收入者的邊際稅率，增加這一群體的福利，從而既能實現帕累托改進，又能促進收入分配公平。

同時，西方一些經濟學家指出，稅制改革是否成功需要從三個標準來判斷：（1）稅制改革在多大程度上實現了政府確立的目標。（2）稅制改革的可持續(xù)性。（3）稅制改革產生的合意或不合意的副產品的程度。

根據最適課稅理論并結合以上標準，我國要真正實現成功的稅制改革還需要進一步努力。首先，我國要建立起真正的雙主體稅制模式。目前我國的流轉稅約占全部稅收收入的70%，而其中增殖稅又占一半以上，所得稅的比例過低。在所得稅和商品稅并存的復合稅制情況下，是以所得稅還是以商品稅作為主體稅種？一般而言，所得稅適用實現分配公平目標，商品稅適用實現經濟效率目標。如果政府的政策目標以分配公平為主，就應選擇以所得稅為主體稅種的稅制模式；如果政府的政策目標以經濟效率為主，就應選擇以商品稅為主體稅種的稅制模式。所以，一國的稅收制度最終實行何種稅制模式，要取決于公平與效率目標的權衡。我們必須認清，究竟是效率優(yōu)先使國民經濟整體獲得長足發(fā)展能使窮人獲益，還是更重視分配公平以損失一定的效率來實現“均富”？我國目前的基尼系數據有關研究顯示已達到0.39，貧富不均十分嚴重，但在當前以經濟建設為中心的發(fā)展階段，筆者認為仍應提倡“效率優(yōu)先，兼顧公平”，以流轉稅為重點，但同時注意提高所得稅比重，實現真正的雙主體稅制模式。

另一方面，我國稅制改革必須建立寬稅基。將任何實際收入排除在可征稅范圍之外都會減少稅基，也會使人們更多地從事取得不征稅收入的活動。最寬泛的收入界定應是所有的現金和非現金的收項，不僅包括閑暇和其他家庭生產的非現金收入，而且包括贈與、遺贈與獎金。這主要是基于減少替代效應的考慮。因此，對贈與必須區(qū)分商事關系中的贈與（會產生經濟行為的替代效應，實質上是勞動報酬的表現形式）與其它贈與（不會產生替代效應，純粹基于情感）。對于前者應視為收入要征稅，后者則免稅。對獎金征稅的理由則是因為獎金本身已影響人們進行適當研究項目決策和職業(yè)選擇，而征稅只會降低這種不應有的激勵。對于閑暇征稅也是基于同樣的理由，如果將其排除在外，會使人們偏好于選擇那些有利于取得閑暇而非現金收入的活動-例如教師這樣的職業(yè)，長時間的有薪假期就是工作報酬的一個重要部分。

另外一個重要的原則是“嚴格管理”。已故稅法專家薩里教授就發(fā)展中國家如何加強稅務管理工作提出了明確的建議：稅法必須嚴整設計并訂為法典；管理隊伍必須妥善組織，充分提供人力，并進行專業(yè)訓練；納稅人必須分類編入名冊，其納稅申報表均能得到必要的稽核與審計；有關信息都能從其他政府部門與有關單位及時獲得并得到充分利用；納稅人與管理部門之間的矛盾能得到圓滿解決；違犯稅法行為均能依法懲處。針對以上建議，我國還有很長一段路要走，如稅法典尚未完成，個人申報制度不健全，稅務管理部門工作效率低下等等，都是需要改革和完善的地方。

最后需要指出的是，最適課稅理論并不是萬能靈藥，這些理論標準必須要適應特定國家的經濟、政治、管理、文化、歷史等各方面的實際條件，否則在實踐中也用處不大。典型的例子是，西方經濟學的理論一般認為稅收是在市場出現失靈的情況下才出現的，政府處于被動的地位，要盡少干預經濟活動。但在現代社會，政府正以積極的姿態(tài)進入經濟生活，尤其以稅收為杠桿，發(fā)揮指引經濟的職能，有目的的發(fā)展特定經濟部門，調整產業(yè)結構。有的學者把它稱之為一項稅收的新職能-“發(fā)展經濟職能”。這在我國也表現得非常明顯。

總之，充分吸收世界上的先進理論，具體結合我國實踐，對現行稅收體制進行大刀闊斧的改革，已是擺在我們面前的一項重要工作！

參考文獻：

1、《經濟學》美，斯蒂格利茨著，中國人民大學出版社，1997年。

2、《財政理論與政策》郭慶旺、趙志耘著，經濟科學出版社，1999年。

3、《法律的經濟分析》美，波斯納著，中國大百科全書出版社，1997年。

篇2

1.不符合國際稅收慣例，不能適應我國加入wto的新形勢　從形式看，內外資企業(yè)所得稅的法定稅率都是33%，但兩套稅法無論是在法律效力，還是稅前扣除項目標準和資產稅務處理規(guī)定、稅收優(yōu)惠政策等方面都存在明顯差異，外商投資企業(yè)的窄稅基、多優(yōu)惠和內資企業(yè)的寬稅基、少優(yōu)惠直接導致兩者實際稅負的差距，據統(tǒng)計，外商投資企業(yè)所得稅實際平均稅負一直在10%左右，而內資企業(yè)則在25%以上。實行內外有別的兩套稅法，既違背市場經濟要求的公平稅負、平等競爭原則，也不符合國際慣例，

2.稅基界定不規(guī)范，內資企業(yè)稅前扣除限制過嚴　稅法對稅基的確定存在的主要問題：一是與企業(yè)會計制度的關系不協調，由于稅收制度和會計制度在職能、目標和核算依據等諸多方面存在差異，近年來，為適應市場經濟和建立現代企業(yè)制度的需要，會計制度已經發(fā)生了很大變化，且不斷處于調整之中，而稅法沒有建立一套獨立的所得稅稅基確定原則，有些規(guī)定甚至在沿用老的會計制度，如對銷售收入的確認、對資產的稅務處理等。二是稅法對界定稅基的一些概念比較模糊，如對業(yè)務招待費、支付給總機構的管理費都以收入的一定比例為計算依據，收入凈額和總收入是會計概念還是稅務概念，其內涵和外延有多大，并不明確。三是對內資企業(yè)稅前扣除項目列支標準規(guī)定過嚴，如內資企業(yè)計稅工資標準，廣告性支出的限額、對折舊方法和折舊年限的嚴格限定等，使得為取得應稅收入而發(fā)生的許多費用不能在稅前足額列支，不符合市場經濟條件下企業(yè)發(fā)展規(guī)律，也不利于內資企業(yè)的健康發(fā)展。

3.稅收優(yōu)惠政策導向不明確，稅收優(yōu)惠形式單一　一是稅收優(yōu)惠政策不能有效體現國家宏觀調控需要。內資企業(yè)的優(yōu)惠比較少，且多屬照顧性，或是替代財政支出性的優(yōu)惠，稅收優(yōu)惠偏重于解決機制轉換過程中的臨時性困難，對資源優(yōu)化配置的引導不足。而對外商投資企業(yè)的優(yōu)惠政策，其效果偏重于鼓勵吸引外資總量，不能有效調節(jié)外商投資的方向。二是稅收優(yōu)惠方式單一，政策效果不確定，容易引起企業(yè)偷稅、避稅現象。所得稅優(yōu)惠政策以直接優(yōu)惠居多，間接優(yōu)惠較少，主要是減稅、免稅和低稅率。這些優(yōu)惠措施，容易誘使企業(yè)通過頻繁注冊新企業(yè)、人為安排獲利年度、利用關聯交易轉移定價調節(jié)企業(yè)間的利潤水平，鉆稅法的空子。目前，與我國簽訂稅收協定的國家有79個，已經生效的65個，而有稅收饒讓條款的國家只有30多個，我國給予外商投資者的低稅率和減免稅等直接優(yōu)惠措施，外方需要在母國補繳稅款，實際轉化成了投資者所在國的稅收收入，并沒有使投資者最終受益。三是優(yōu)惠政策的實施主觀性、隨著性大。我國內外資企業(yè)所得稅每年都有一些優(yōu)惠政策以法規(guī)、規(guī)章甚至規(guī)范性文件形式出臺，加上各地區(qū)為了本地區(qū)利益，無視稅法的統(tǒng)一性和嚴肅性，用減免稅優(yōu)惠政策作為招商引資廣告，隨意擴大優(yōu)惠范圍，越權減免稅，采用地方稅先征后還、即征即退等形式變相減免稅，搞低稅優(yōu)惠競爭，擾亂了正常的稅收秩序。我國已經加入wto，這種有失公平、公正、多變的稅收優(yōu)惠政策很可能面臨外國投資者的訴訟。

4.企業(yè)間稅負差異過大，部分企業(yè)稅負過重　我國現行稅制對同一經濟行為在各類主體之間稅收待遇上的差異性，尤其是在所得稅上表現最為明顯。如內資企業(yè)與外資企業(yè)、高新技術開發(fā)區(qū)內企業(yè)與區(qū)外企業(yè)、現代企業(yè)制度試點企業(yè)與非試點企業(yè)、上市與非上市公司、境外上市與境內上市公司之間在適用稅率以及所享受的稅收優(yōu)惠政策方面存在著較大的差異，導致稅收待遇不公現象非常突出。

我國的企業(yè)所得稅稅制所存在的上述弊端亟待通過所得稅制改革來完成。在中國已經加入wto的今天，在世界經濟日益一體化的今天，中國的稅制改革不能脫離國際主流稅制的發(fā)展方向，不能莫視稅制的國際慣例，不能莫視稅制差異對國際資本流動的影響。所得稅制的國際借鑒，對探討我國所得稅制改革具有重要意義。

二、企業(yè)所得稅制的國際比較及趨勢分析

1.企業(yè)所得稅制的國際比較　一是納稅主體的認定。有兩種類型：一種是公司所得稅，一種是企業(yè)所得稅，國際上通行的是公司所得稅類型，對不具有法人資格的企業(yè)，如個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不征收企業(yè)所得稅，改征個人所得稅。在稅收管轄權方面，以企業(yè)登記地或以實際管理機構或控制管理中心地為認定標準，劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，分別承擔無限納稅義務和有限納稅義務。

二是稅基的確定。在應稅所得與會計利潤的關系處理方面，在“不成文法”國家，如美國、英國等，會計準則通常是由會計師協會等民間組織制定，會計利潤和應稅所得差異也大，在“成文法”國家，因為會計制度以官方的法規(guī)為主體，應稅所得和會計利潤相當接近。

三是稅率結構。世界上大多數國家實行比例稅率，有些國家仍保留累進稅率，主要出于財政上的原因，企業(yè)所得稅的大頭由大企業(yè)繳納，稅率高了，小企業(yè)難以承受，稅率低了，難以滿足財政收入的需要。在比例稅率的運用上由于各國貨幣制度、政府政策及所得稅的地位等諸多因素的差異，有的國家實行單一的比例稅率，如瑞典、意大利、澳大利亞等；而更多的國家實行差別比例稅率，主要是對小型公司的所得稅采用較低稅率。

四是對成本費用的列支。對存貨的計價，許多國家都允許在先進先出法、后進先出法、加權平均法等多種方法之間選擇，但要保持連續(xù)性。有些國家則明確不能采用后進后出法，如法國、韓國、新加坡、加拿大等，有不少國家還允許采用市價與成本孰低法，如法國、意大利、日本、美國等。在折舊的提取方面，各國為了鼓勵資本投資，紛紛放棄傳統(tǒng)的“直線法”計提折舊，實行“余額遞減法”等加速折舊法，采用高折舊率對固定資產進行第一年基礎攤銷，稅法規(guī)定的固定資產折舊年限通常短于實際可使用年限，有的國家對固定資產的折舊攤提額規(guī)定可以大于固定資產原值，許多國家實行固定資產投資的稅收抵免，額外給投資者一筆稅收補貼。

2.低稅率、寬稅基是國際所得稅制改革的趨勢　19世紀80年代中期以來，世界各國相繼進行了所得稅制改革，其主要特點是：充分利用企業(yè)所得稅在組織收入和調節(jié)經濟的功能與作用，通過規(guī)范、完善和調整稅收政策，采用加速折舊、投資抵免等稅收鼓勵措施，減輕企業(yè)稅收負擔，刺激投資，達到增加供給、促進經濟發(fā)展的目的。美國于1986年進行了稅制發(fā)展史上涉及面最廣、調整幅度最大的稅制改革，以“公平、簡化和經濟增長”為政策目標，以“拓寬稅基、降低稅率”為基本內容，美國公司所得稅的基礎稅率實行15%、25%、34%三檔累進稅率，最高稅率由46%降低到34%.美國的稅制改革無疑對西方國家產生重大影響，加拿大、英國、澳大利亞、法國、奧地利、新西蘭、荷蘭、日本等國，都不同程度地進行了以減稅為核心的企業(yè)所得稅制改革（注：財政部稅制稅則司：《國際稅制考察與借鑒》，經濟科學出版社，1999年。）。在稅率形式上，大多累進稅率演進為比例稅率，到1990年，除美國、荷蘭外，經合組織的其余22個成員國都實行比例稅率。在降低稅率的同時，通過取消一些減免稅優(yōu)惠措施拓寬稅基，如美國取消了凈資本所得的優(yōu)惠、股票回購支出的扣除、購買設備投資的10%的減免等。

西方國家稅制改革的結果大大降低了企業(yè)所得稅的總體稅負水平。企業(yè)所得稅的稅負在降低，這不僅體現在一般所得的邊際稅率降低導致的稅負降低，而是整個稅率制度決定的稅收負擔降低。因為，一方面是當代各國經濟的開放度越來越大，另一方面當代政府的管理理念與政府目標是增強本國企業(yè)在國際市場上的競爭力，保護本國企業(yè)的發(fā)展，再一方面，公司所得稅是直接對資本的投資所得征稅，與投資報酬成消長關系，所以各國為了吸引外資，解決本國的就業(yè)和經濟增長問題，都競相降低公司所得稅。

三、統(tǒng)一企業(yè)所得稅法幾大原則性問題研究

1.企業(yè)所得稅的功能定位問題　企業(yè)所得稅稅負水平的設計、優(yōu)惠政策的制定都不能回避一個基本問題，即企業(yè)所得稅在整個稅收體系中的功能定位，它涉及該稅種在組織收入中的功能定位，還涉及該稅種在調節(jié)經濟中的功能定位。企業(yè)所得稅在一國稅收收入中所占比重多大為合理？企業(yè)所得稅能征多少，既要看流轉稅已經征了多少，后面的個人所得稅和其他稅種還要征多少，相互間需要銜接配合。各國的經濟發(fā)展水平、稅收征管水平、政府對公平效率目標的側重點以及對經濟管理模式的選擇都會影響企業(yè)所得稅占一國稅收收入的比重。稅收作為國家調節(jié)經濟的重要手段，不同的稅種對資源配置和收入分配有著不同影響，一般認為，選擇性商品稅和差別商品稅是非中性，會影響資源配置，所得稅和統(tǒng)一商品稅是中性，不會扭曲資源配置。但是，中性的稅收不一定有效率，非中性稅收不一定無效率。如果一個社會市場功能十分健全，不存在壟斷，不存在產品的外部效應，那么非中性稅收只會妨礙市場對資源的有效配置。但現實情況是存在壟斷，存在產品的外部效應，需要政府的經濟調節(jié)彌補市場機制的缺陷，這時，起矯正作用的非中性稅收是有效率的。政府運用所得稅稅收政策對資源配置和收入分配發(fā)揮調節(jié)作用，已成為世界各國的普遍做法。通過所得稅優(yōu)惠政策，影響投資報酬率，引導資源的合理流動。而各國所得稅制度和稅負水平的差異，使得低稅負國對資本、技術、勞務、人員等資源產生高吸引力，影響資源在國際間的流動。由此可見，我國企業(yè)所得稅需要在與整個稅收體系的協調中設計稅負水平，從國家的經濟政策導向出發(fā)設計相應的稅收優(yōu)惠政策。

2.應納稅所得額與會計利潤的原則性差異　應納稅所得額與會計利潤都是企業(yè)收益額。但兩者之間存在明顯差異。會計利潤的計算依據是企業(yè)會計準則，它的服務對象是投資者、債權人和相關的經濟利益人，應納稅所得額依據的是稅法規(guī)定的各項稅法條款，它的服務對象是政府，其功能是直接調節(jié)征納雙方的經濟利益關系，兩者對信息質量特征的要求、對收益的確認和計量等方面的基本原則存在差異。確定應稅所得的原則與會計利潤存在某些共同之處，如權責發(fā)生制原則、配比原則、劃分收益性與資本性支出原則等，但也存在明顯差別：一是稅法不承認重要性原則，只要是應稅收入和不得扣除的項目，無論金額大小，都需按稅法計算應稅所得；二是稅法有限度的承認謹慎性原則，而強調確定性原則，如合理估計的或有負債允許在計算利潤時扣除，而不得在稅前列支。三是會計利潤強調實質重于形式原則，對外在的表現形式不能真實反映經濟實質時，應以反映經濟實質為原則。這時會計利潤的計算融入了人們的主觀判斷，從某些意義上修正了確定性原則。而確定應稅所得時，有時更側重于形式的規(guī)定，如計稅收入和稅前扣除的確認，稅法必須以某種標志性的憑證取得為依據確定是否計入當期應稅收入，是否允許稅前列支，這也是稅法的統(tǒng)一性和嚴肅性的客觀要求。四是稅法強調合理性原則。稅法規(guī)定各項成本費用的列支標準和對關聯交易非公允價格的納稅調整實際上是對會計利潤確認原則中實際成本原則的修正。應納稅所得額與會計利潤之間既有聯系又有差別，企業(yè)所得稅法的設計，既要注意稅法與企業(yè)會計準則及會計制度的銜接，又要體現稅法的相對獨立要求。

3.設計企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的目標與原則　一是充分重視稅收優(yōu)惠在我國進一步對外開放和促進經濟增長中的作用。加入wto，意味著我國將在更大范圍和更深程度上參與國際競爭和合作，也將面臨更嚴峻的挑戰(zhàn)。wto組織和制度的構建以盡量不干預市場機制運行為宗旨，同時，wto也允許在特定情況下對對外貿易的干預和對本國產業(yè)實行合理與適度的保護。我們在履行對wto成員國承諾義務的同時，應充分利用wto規(guī)則給予發(fā)展中國家的某些例外條款和優(yōu)惠待遇，培育和提升我國經濟的國際競爭力，實現我國經濟的可持續(xù)發(fā)展。二是區(qū)別稅收優(yōu)惠與財政支出的不同功能。稅收優(yōu)惠和財政支出都能體現政府的政策意圖，但兩者又發(fā)揮著不同的功能，由于稅法具有穩(wěn)定性的特點，對于一些時效性強的政策鼓勵適宜使用財政支出形式來解決。三是注意稅收優(yōu)惠要有利于資源的合理配置和產業(yè)結構的優(yōu)化。四是注意稅收優(yōu)惠政策的時效性和制度調整的適應性問題。

四、統(tǒng)一企業(yè)所得稅法的政策選擇

1.關于稅率的選擇　目前33%的企業(yè)所得稅稅率水平，對于不享受稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)來說是偏高的，應當適當降低，但從目前企業(yè)所得稅在整個稅收體系中的地位看，不應使企業(yè)所得稅的總量下降，企業(yè)所得稅收入規(guī)模過小，會導致實施稅收優(yōu)惠政策的空間非常有限，不利于所得稅政策宏觀調控功能的發(fā)揮。同時，我國企業(yè)所得稅稅率水平應與國際水平，尤其是周邊國家稅率水平基本保持平衡，我國周邊14個國家或地區(qū)，10個國家（地區(qū)）的公司（企業(yè)）所得稅稅率在30%以上，為了有利于吸引外資投資，我國應取中等偏下水平。綜合上述因素，企業(yè)所得稅稅率應在25-30%為宜。

2.合理確定稅基，統(tǒng)一稅前扣除標準和范圍，統(tǒng)一資產稅務處理的方法和標準　建立一套完整的獨立于企業(yè)財務會計制度的企業(yè)所得稅稅基確定原則，稅法應對計稅收入的確定、扣除項目的范圍和標準、資產的稅務處理等作出具體規(guī)定，形成統(tǒng)一、獨立的稅法體系。具體來說：

一是計稅收入的確定。由于會計利潤旨在反映企業(yè)的經營成果，理應嚴格按照權責發(fā)生制原則確認收入的實現，而納稅義務的發(fā)生，直接引起企業(yè)的現金流出，本著稅收為經濟建設服務的宗旨，順應企業(yè)發(fā)展規(guī)律，建議在應稅收入確定時，適當兼顧收付實現制原則。如對應收未收的銷售收入、對金融企業(yè)應收未收的利息收入、對接受非貨幣性資產的捐贈、以非貨幣性資產對外投資評估增值所取得的經濟利益等項目，可以在限定條件下適用收付實現制。這里的限定條件很重要，如對金融企業(yè)超過規(guī)定的期限以上的應收未收利息才按實際收到利息計算應稅所得，對接受捐贈的非貨幣性資產、以非貨幣性資產對外投資評估增值部分，金額較大的，可按期分攤計入應稅所得。

二是提高內資企業(yè)稅前扣除標準。辦法是與現行的外商投資企業(yè)所得稅靠攏。如取消計稅工資，取消對公益性、救濟性捐贈的限額；在融資利息方面，對不同的借款形式，如發(fā)行債券、向非銀行金融機構借款等，只要是合理合法，都是市場經濟條件下企業(yè)可選擇的籌資方式，其發(fā)生的利息支出，理應得到足額補償，不宜按銀行同期同類貸款利率水平加以限制，但對關聯企業(yè)之間相互借款的利息水平應加以限定。

三是規(guī)定對資產的稅務處理。調整對固定資產折舊的稅收政策，在折舊年限、折舊方法上采取更靈活優(yōu)惠的措施促進企業(yè)設備更新和技術改造。隨著技術進步的加快，無形資產的實際有效期限將越來越短，原稅法規(guī)定的不得少于十年的攤銷期限應該調整；企業(yè)籌建期間發(fā)生的開辦費，一律規(guī)定在不短于5年的期限分期攤銷不合適。

3.稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范和調整　一是調整稅收優(yōu)惠的政策導向。稅收優(yōu)惠政策應體現國家產業(yè)政策，體現鼓勵技術進步和經濟結構的優(yōu)化升級，促進國民經濟的協調發(fā)展。為此，稅收優(yōu)惠應從原來的地區(qū)性優(yōu)惠為主轉向以產業(yè)傾斜為導向的稅收優(yōu)惠，考慮到產業(yè)政策具有政策性、時效性強的特點，稅法只對稅收優(yōu)惠的原則加以規(guī)定，具體應由國務院結合國民經濟發(fā)展綱要和產業(yè)政策制定，并適時調整。

二是減少稅收優(yōu)惠，取消不符合wto規(guī)則的稅收優(yōu)惠措施。對原有過多過濫的稅收優(yōu)惠政策應加以清理，取消政策目標不明確以及已經不合時宜的臨時性優(yōu)惠措施。如對發(fā)展第三產業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的稅收優(yōu)惠，對校辦企業(yè)、民政福利企業(yè)的減免稅轉由財政支出解決；取消地區(qū)性優(yōu)惠稅率；取消不符合wto規(guī)則的稅收優(yōu)惠措施，如對產品出口企業(yè)的特別減稅措施。為支持中西部地區(qū)的發(fā)展，是否需要啟動現在應該取消的經濟特區(qū)所采用的“避稅港”模式，值得商榷。

三是實行稅收優(yōu)惠形式的多元化。稅收優(yōu)惠由單一的直接減免稅改為直接減免、加速折舊、投資抵免、再投資退稅、對技術開發(fā)費的加計扣除等多種優(yōu)惠措施并舉的多元化稅收優(yōu)惠形式。對外國投資者的稅收優(yōu)惠，應關注稅收饒讓條款，讓投資者能真正享受到我國所給予的稅收優(yōu)惠。

四是注意稅收優(yōu)惠政策的制度性調整的適應問題。兩法合并，必將帶來各經濟主體的利益調整，直接影響投資收益水平。為了保持稅收政策的延續(xù)性，為經濟主體提供相對穩(wěn)定的制度環(huán)境，需要安排制度變遷的過渡性措施。如對原稅法規(guī)定的定期減免稅優(yōu)惠政策，繼續(xù)享受到期滿為止，對外商投資企業(yè)取消特定地區(qū)稅率優(yōu)惠后在一定時期內實行超稅負稅收返還的過渡性措施等。

統(tǒng)一企業(yè)所得稅法不是簡單的兩稅合并，而是對我國企業(yè)所得稅制的改革和完善過程，新的企業(yè)所得稅法，需要與國際慣例接軌，需要與財政體制與財政政策的整合，需要與其他稅種的相互協同，需要稅收征管的配套改革。而所得稅制的改革又伴隨著經濟利益關系的重新調整，企業(yè)將面臨稅收環(huán)境的制度性變遷，并引起企業(yè)主體行為的適應性調整，從而影響我國經濟的方方面面。

【參考文獻】

[1]　沈玉平。所得稅調節(jié)作用與政策選擇[m].北京：中國稅務出版社，1999.

[2]　唐騰翔。比較稅制[m].北京：中國財政經濟出版社，1990.

篇3

關鍵詞：稅收制度；居民收入分配；文獻綜述

中圖分類號：F810422文獻標識碼：A文章編號：1000176X（2014）01001809

改變收入分配失衡問題，已經成為我國下一步改革的共識。十報告指出，“必須深化收入分配制度改革，加快健全以稅收、社會保障、轉移支付為主要手段的再分配調節(jié)機制”。稅收作為政府財政收入的重要組成部分，除了履行組織財政收入的基本職能以外，在居民收入分配方面也應起到重要的作用。在此背景下，深入研究稅收的收入分配功能就顯得尤為迫切，有必要就稅收對居民收入分配的影響進行系統(tǒng)性的回顧、梳理和分析，以為進一步深入研究奠定基礎。

本文試圖就國內外學術界關于稅收對居民收入分配的影響的研究成果作簡要綜述。本文的結構安排如下：第二部分介紹稅收累進性度量方法及其分類，并詳細總結每一類度量方法包含的度量指標以及各自的優(yōu)缺點；第三部分至第六部分，依次就稅制結構、商品稅（包括增值稅、營業(yè)稅和消費稅等）、環(huán)境稅和個人所得稅對收入分配影響的國內外文獻進行梳理和總結。第七部分為結語。

一、稅收累進性度量方法及其內涵差異

研究稅收對收入分配的影響，一種最普遍使用的衡量指標就是稅收的累進性，而用何種方法度量累進性一直是學術界探討的重要問題。對于哪種指標是最優(yōu)的累進性度量指標，學術界還未達成共識。其中的主要原因有二：一是學者們對稅收累進性的理解不同，一種理解認為稅收累進性應使納稅人的受損程度平等，即高收入者采用高稅率，低收入者采用低稅率。另一種理解認為稅收累進性應作為一種政策工具，用來降低收入分配的不平等（Baum ， 1987）。＼[1＼]二是有些度量方法在技術上難以實現。

總結以往的文獻，稅收累進性度量方法大致可以分成兩大類：一類是關注內部稅率結構的稅收累進性，其度量方法主要有平均稅率法、邊際稅率法和應納稅額法等，這些屬于稅收累進性的局部度量法（Local measures of tax progression），度量的是稅收在某一收入區(qū)間的累進性；另一類是從整個收入分配區(qū)間度量稅收的累進性，主要分析稅收對收入分配的影響，其度量方法主要有EP指數法、S指數法等，這些屬于稅收累進性的全局度量法[1]。（Global measures of tax progression）。 Kiefer（1984）將這兩類定義為結構型稅收累進指數和分配型稅收累進指數＼[2＼]。

1局部度量法

（1）平均稅率法、邊際稅率法、應納稅額法和剩余收入法

彭海艷和伍曉榕對平均稅率法、邊際稅率法、應納稅額法和剩余收入法這四種指標進行了詳細的介紹＼[2＼]。但若按照目前公認的稅收累進性的定義——平均稅率隨著收入增加而增加，上述四種度量方法都存在一些問題：比如邊際稅率法與累進性的定義不一致；應納稅額法只有在應納稅額為正時，才與累進性的定義一致。雖然平均稅率法和剩余收入法完全與累進性的定義一致，但這兩種方法對于累進程度的變動方向，可能產生不一致的結論。Jakobsson指出，剩余收入法相對于其他三種方法而言，是一個比較好的度量方法，但它又與稅制再分配效應緊密相關＼[3＼]。當且僅當稅收的剩余收入指數為常數時，稅前收入的成比例增加，才不會影響稅制的再分配效應。

（2）P局部度量法

P局部度量法的稅收累進度的度量公式是：

Pμ（T，x）=μ[xT'（x）-T（x）]+（1-μ）T'（x）1μ[x-T（x）]+（1-μ）

其中x表示收入，T（x）是稅收函數，μ表示不平等厭惡的度量方法，定義μ=0為絕對不平等厭惡，μ=1為相對不平等厭惡，0

相比前四種度量方法，P局部度量法與不平等厭惡的度量方法相聯系，與不平等厭惡度量方法不同，所對應的稅收累進性度量法也有差別。

（3）RSA指數法

相對份額調整（Relative Share Adjustment，RSA）指數法是按家庭收入從低到高進行排序，然后將其劃分成n組，每組由總住戶數的1/n組成。RSA指數可以寫成：RSAi=（稅后第i組人收入占總收入的份額/前i份）。譬如，若RSAi代表的第i組人（1/5或1/10的人口），稅前收入占總收入的比重是3%，稅后收入占總收入的比重為6%，則RSAi=2，說明該組人受益于累進性的稅收體系。如果RSAi小于1，則該組人稅后受損；如果RSAi等于1，則該組人不受稅收影響；如果RSAi大于1，則該組人稅后受益。如果按收入由低到高對RSAi進行排序，RSAi依次遞增，則說明該稅收體系是累進的，即稅收使低收入者得到的好處大于高收入者得到的好處。

RSA法是對稅收累進性局部度量方法的重要補充，因為它具體計算出了每一組人從累進（或累退）稅中的受益（受損）程度。局部度量方法反映的都是稅收在某一收入水平下的累進程度，對于同一稅收體系和同一收入水平，度量指標一般都能給出一致的結論，即該稅收體系是累進、比例還是累退。但上述度量方法不能對整體稅率結構的累進情況進行定量分析。例如，對于某一收入區(qū)間，稅收體系A比B更累進；但對于另一收入區(qū)間，稅收體系B比A更累進。體現在洛倫茲曲線上，就是兩條相交的洛倫茲曲線。如果想對A和B兩種稅收體系進行比較，則要采取另一類稅收累進性的度量方法，即稅收累進性的全局度量法。

2全局度量法

（1）EP指數、PO指數和RS指數

全局度量法主要關注稅收的再分配效應，即這類指數度量了稅后的收入分配狀態(tài)，同時稅收的規(guī)模大小也會對其產生影響＼[2＼]。

EP指數。Musgrave和Thin提出的有效累進度量方法（我們簡稱為EP指數），不僅依賴于稅率結構，還依賴于稅前的收入分配狀況（分母體現了稅前的收入分配狀況）＼[4＼]。該指數衡量某一給定稅收在多大程度上導致收入分配趨向平等，用公式表達為：Ea/Eb，其中Ea=（1-Ga）為稅后收入分配平等系數，等于1減去稅后的基尼系數；Eb=（1-Gb）為稅前收入分配平等系數，等于1減去稅前的基尼系數。如果EP大于1，則屬累進稅；反之，則屬累退稅。

PO指數。PO指數由Pechman和Okner提出，考察的是稅收引起的收入不平等改變的相對值，具體公式如下：Gb-Ga/Gb。如果Gb-Ga/Gb=0，則為比例稅；如果Gb-Ga/Gb>0，則為累進稅；如果Gb-Ga/Gb

RS指數。RS指數由Reynolds和Smolensky提出，考察的是稅收引起的收入不平等改變的絕對值，具體公式如下：Gb-Ga。如果RS為正，即稅后基尼系數小于稅前基尼系數，說明稅收降低了收入分配不平等，該數值越大，稅收降低收入不平等的程度也就越大。反之，則說明稅收擴大了收入差距。

后兩種指數實質上是EP指數的衍生（只是數學公式表達上有些差異），它們所反映的稅收累進性隨時間的變化方向是完全一致的。Kiefer指出，如果稅前收入分配比較公平，即使稅收對收入分配的影響很小，PO指數也會因為稅前基尼系數較小而被擴大。因此，利用絕對值（如RS指數）的變化度量稅收累進性比利用相對值（如PO指數）要好。

與局部度量法相比，雖然上述三種指標可以度量單一稅收的累進性，但也存在缺陷。第一，在給定稅率結構的前提下，個人所得稅的累進程度取決于稅前收入的分配狀況。如果稅前收入分配很公平，那么不論比例稅率還是累進稅率的EP指數均為1。第二，EP指數只是簡單比較了稅前和稅后的收入分配平等系數，實質上度量的是稅收的再分配效應，然而稅收再分配效應又是稅收累進性與平均稅率的函數，因此EP指數不能區(qū)分平均稅率的變化和稅收累進性的變化分別對收入分配的影響。此外，按照Musgrave和Thin的說法，如果在所有收入區(qū)間的稅率翻倍，EP指數也會增加。很明顯，這很難說是度量稅收累進性的合適方法，因為累進性應該度量稅制偏離比例稅制的程度＼[6＼]。

（2）KP指數、K指數、S指數、St指數和PROTA指數

這類度量法關注稅收負擔分配相對于稅前收入分配的情況，而不考慮稅后收入分配的情況，并且與稅收規(guī)模的大小無關。由于這類度量法對稅收規(guī)模相對于收入規(guī)模的大小不敏感，因此平均稅率并不影響該度量指數的大小。如果所有收入區(qū)間的稅收都成比例增加，該度量結果不會發(fā)生變化，它只依賴于稅收在各收入區(qū)間內的分配情況。

KP指數。KP指數由Khetan和Poddar提出，通過比較稅前收入的洛倫茲曲線和稅收集中度曲線來度量稅收的累進程度＼[7＼]。如果用Lb（P）表示稅前收入的洛倫茲曲線，LT（P）表示稅收集中度曲線，橫軸是納稅人口百分比，則有：

稅前收入基尼系數可寫成：Gb=1-2∫10Lb（P）dP

稅收集中度系數可寫成：C=1-2∫10LT（P）dP

KP指數可寫成：1-Gb11-C

如果KP指數等于1，則為比例稅；如果KP指數大于1，則為累進稅；如果KP指數小于1，則為累退稅。

K指數。K指數由Kakwani提出，公式為：K=C-Gb，即等于稅前收入洛倫茲曲線和稅收集中度曲線之間面積的兩倍＼[6＼]。K值隨著稅收彈性的增加而增加，隨著稅收彈性的減少而減少。如果稅收是累進的，說明隨著收入的增加，所納稅款占收入的比例也應增加，稅收集中度曲線應位于稅前收入洛倫茲曲線之下，則K大于0；如果稅收是累退的，稅收集中度曲線應位于稅前收入洛倫茲曲線之上，則K小于0；如果是比例稅，稅收集中度曲線和稅前收入洛倫茲曲線應該重合，則K等于0。

K指數的貢獻在于區(qū)分了平均稅率和累進性變化對收入分配的影響，即研究了在稅收累進性不變的情況下，平均稅率的變化在多大程度上影響了稅收的再分配功能；在平均稅率不變的情況下，稅收累進性在多大程度上影響了稅收的再分配功能。 Dalton （1955）＼[14＼]， Slitor （I948）＼[15＼]， Musgrave和Thin （I948）＼[8＼] 以及Bracewell-Milnes（1971）＼[16＼]關于稅收累進性的度量方法，都沒有區(qū)分兩者對收入分配的影響。同時，Kakwani也給出了聯系兩大類全局度量法的關系式：RS=A11-AK，等式左邊是Reynolds和Smolensky提出的RS指數，右邊是K指數的線性函數，其中A為平均稅率。

K指數也存在一些不足，例如其忽略了應納稅額的構成要素對稅收累進性的影響。納稅人的應納稅額也取決于收入之外的其他要素，例如婚姻狀態(tài)、孩子數目和他（她）在某些商品和服務上的支出。這些要素與收入相關，也與稅收集中度曲線相關。假設A國與B國的稅前收入分配和稅制結構相同，如果在A國相對富裕的人擁有更多孩子，而在B國相對貧窮的人擁有更多孩子，那么A國稅收集中度曲線在B國稅收集中度曲線之上。根據K指數就會得出A國稅制比B國稅制更累進的結果。K指數忽略了類似上述要素的影響，便會產生對稅收累進性的誤導。Petersen指出運用作為標量的K指數，對累進性進行測量是不合適的，因為其不能揭示納稅人所關心的問題，即累進性的嚴重程度＼[8＼]。

S指數。S指數由Suits提出，該指數的計算和基尼系數類似＼[9＼]。在計算S指數時，把所有家庭的收入由低到高排序后繪制稅收集中曲線。橫坐標是從低收入家庭開始的收入在總收入中的累計百分數，縱坐標是這些家庭負擔的稅收在總稅收中的累計百分數。如果稅收是和收入成比例的，即稅收集中曲線和完全平等曲線重合，表示整個稅收是比例稅收；如果稅收是累退的，低收入家庭負擔的累計稅收比例大于他們的收入在總收入中的比例，即稅收集中曲線位于完全平等曲線的上方；如果稅收是累進的，稅收集中曲線就位于完全平等曲線的下方。S指數可表示為：

S=（A-B）/A=1-（B/A）

其中，A表示完全平等線下方的面積，B表示稅收集中曲線下方的面積。S小于零表示稅收是累退的，大于零表示稅收是累進的，等于零表示稅收是比例稅收。

S指數的主要性質如下：第一，如果稅制的改變使得富人承擔更多的稅收，S指數將增加；同理，任何能夠將稅收負擔轉嫁到更低收入家庭的稅制變化都會減少S指數。第二，如果要衡量包含多種稅的稅收體系的累進性，S指數將是該稅收體系內每個稅收對應的S指數的加權平均，權數為該稅收對應的平均稅率。該性質的數學表達式為：

Sxz=（AxSx+AzSz）/（Ax+Az）

其中Sx和Sz分別是稅收x和z的S指數，Ax與Az分別是平均稅率，Sxz是包含兩稅的稅收體系的累進性指數。當將稅制體系作為一個整體考慮，累進稅種與累退稅種互相抵消，容易出現一個比例稅制的效果。第三，某一給定稅收的S指數值，與初始的收入分配狀況有關，當使用S指數比較不同國家稅收累進程度時，必須考慮到各國不同的初始收入分配狀況。S指數對初始收入分配的依賴也體現出它在比較不同收入分配制度條件下的稅收累進性時的局限性（詳見Alchin， 1983）＼[21＼]。

Davise＼[10＼]與Kienzle＼[11＼]對S指數提出了一些質疑。Kienzle認為S指數沒有解釋清楚在某一特定時期內的稅收負擔與終生稅收負擔在分配上的差異，如最大的差異體現在包括企業(yè)所得稅在內的對財產課稅的稅負分配上。Davies同樣指出S指數取決于收入的度量方法，他認為應該運用終生稅負和終生收入的估計，對S指數進行調整。Davies的另一個質疑是認為沒有任何單一指數能夠匯總一個復雜稅制的整體情況，都會由于匯總而產生信息丟失的問題。但是，Suits認為上述調整會受限于對最終納稅人的確定＼[12＼]。尤其當離婚、寡居和再婚發(fā)生時更是如此。

K指數和S指數幾乎同時且獨立地被提出，兩者都與基尼系數和收入不平等相關，其區(qū)別就在于S多了一個隱藏的權重，即L'b（P），稅前收入洛倫茲曲線的斜率。值得注意的是，對于低收入者L'b（P）

St指數。St指數由Stroup提出，又稱為稅收負擔不平等指數（Tax Burden Inequality Index），即洛倫茲曲線和稅收集中度曲線中間的面積除以洛倫茲曲線和橫軸之間的面積＼[13＼]。該指數的特點在于，即使在稅收政策沒有發(fā)生改變的情況下，也可以反映出稅收累進性的變化。例如在累進的所得稅保持不變的情況下，收入不平等上升，則稅收總收入將上升（因為窮人所面臨的邊際稅率要小于富人所面臨的邊際稅率），稅收的累進程度上升，但稅收本身并未發(fā)生改變。

PROTA指數。PROTA指數由Alchin提出，即PROTA=R/（A×Gb），其中R為稅收引起的收入再分配數額，A為平均稅率，Gb為初次收入分配的基尼系數＼[14＼]。Alchin同時檢驗了PROTA指數、S指數、K指數和EP指數四個指標的相關性，結果顯示前三者都存在較高的正相關性，但EP指數卻與前三者存在負的相關性，這主要是因為EP指數忽略了平均稅率對再分配的影響。

（3）P全局度量法

P全局度量法由Pfingsten提出，與其設計的局部度量法類似，他建議運用以下公式度量稅收累進程度：

Pnμ（T，xn）=11n∑n1i=1Pμ（T，xi）

該指數滿足以下幾個公理：第一，最小性公理（Minimality Axiom），即如果社會上存在n∈N個家庭，則對于n=1的稅收累進性全局度量法必須與對應的局部度量法相一致。第二，擴展公理（Extension Axiom），即如果把每個收入階層的家庭數目乘以某一實數，稅收累進的全局度量指數并不改變。第三，匿名公理（Anonymity Axiom），即社會上家庭的總數目，并不影響稅收累進的全局度量指數。第四，等同標準化公理（Equality Normalization Axiom），即如果稅收累進性的局部度量指數對于所有家庭都是相同的，則其也必須與稅收累進性的全局度量指數相同。第五，單調性公理（Monotonicity Axiom），即如果某一家庭的稅收累進性局部度量指數增加，且其他家庭的稅收累進性局部度量指數并沒有減少，則稅收累進的全局度量指數將增加。第六，平均值公理（Mean-Value Axiom），對于同一稅收，混合兩種收入分配后的稅收累進全局度量指數一定界于混合前的兩個稅收累進全局度量指數值之間。

（4）KaP指數

KaP指數由Kakinaka和Pereira提出，即γt=T，t/Y，t，其中T，t表示t年稅收的比例標準差，Y，t表示t年收入的比例標準差，比例標準差為標準差除以平均值＼[15＼]。如果是累進稅，稅收收入的比例標準差大于收入的比例標準差，γt>1；如果是累退稅，γt

與計算基尼系數和洛倫茲曲線不同，KaP指數簡化了稅收累進性的計算，只需要宏觀層面數據，即總收入和總稅收兩個宏觀的時間序列數據。在很難獲得完整的收入和稅收負擔分布等微觀數據時，KaP指數提供了一種更便捷的計算各國稅收累進性的方法。

上述稅收累進性的度量方法，各有特點。局部度量法，可以測量和比較不同稅種在每一個收入區(qū)間的稅收累進性；全局度量法不能區(qū)分不同收入區(qū)間的稅收累進性差異，但可以衡量不同稅收體系對于整體收入分配的影響。因此，了解不同度量方法的相關性質與內涵非常重要。為了研究稅收對收入分配的影響，我們應該使用全局度量指標，而且為了更準確地比較不同稅種乃至整個稅收體系對于收入分配影響的差異，我們更是有必要在認清不同度量方法內涵的基礎上，根據一定的價值判斷來選擇全局度量指標。

二、稅制結構對收入分配的影響

稅制結構是指一國各稅種的總體安排，稅制結構特別是其中的主體稅種，決定著稅制系統(tǒng)的總體功能。一般而言，直接稅，如所得稅等具有累進性，其收入再分配功能比較大；間接稅，如商品稅等具有累退性，其收入再分配功能比較小。因此，稅制結構中直接稅和間接稅所占的比重，將影響到整個稅制的收入再分配功能。

以直接稅轉向間接稅的稅制結構調整為例，Decoster等運用微觀模擬模型，分析下列改革（降低直接稅比重和提高間接稅比重）的再分配效應：社會保障繳費減少25%，間接稅稅率（主要是增值稅稅率）提高一定比例用來補償社會保障繳費的下降額＼[16＼]。研究結果表明，高收入者將因為這項改革受益，而低收入者將受損，整個稅制的再分配功能將減弱。同時，這種改革也將產生代際效應：退休人員將受損，工作人員將獲益。Decoster等也得到相同的結論＼[17＼]。Cameron和Creedy考察了從所得稅轉向帶有稅收減免政策的消費稅在整個生命周期里，對于降低不平等現象的作用＼[18＼]。研究結果表明，在整個生命周期內，這種稅制改變并不能改善不平等現象。對于改善收入不平等現象而言，采用更高的轉移支付要比廣泛使用稅收減免要有效的多。因此，在進行類似的稅制改革時，如果要保持再分配功能不變，稅制轉向間接稅時，必須提高直接稅的累進程度。

在稅制結構中，除了直接稅和間接稅的組合比例會影響整個稅收體系的收入分配功能，稅制結構與初始收入分配之間的相互作用也會動態(tài)地影響整個稅收體系的累進性。如Meltzer-Richard假說指出越不均等的收入分配越是孕育出收入的再分配需求。之前，實證上對該假說的驗證大部分集中在政府部門的規(guī)模上，Borge和Rattso運用挪威稅收結構的數據研究發(fā)現，稅收結構對于初始收入分配是有反應的：一方面越是均等的收入分配，暗含著稅收負擔從財產稅轉向人頭稅，即收入再分配的需求?。躘19＼]；另一方面，如果收入分配不公平，絕大多數人就越會避開人頭稅，稅收負擔將越向財產轉移，即收入再分配的需求越大。

三、商品稅對收入分配的影響

由于商品稅一般按比例稅率征收，對于不同收入階層而言，低收入階層負擔的流轉稅稅負占其可支配收入的比重往往要高于中等收入階層和高收入階層，即窮人的稅收負擔率更重。

雖然總體上商品稅具有累退性質，但各種商品稅各自的累退程度和對收入分配的影響程度也不盡相同，例如增值稅的累退性要弱于銷售稅。直觀上來理解，主要源于增值稅采用進項扣除方式，只對增值額進行課稅，避免了重復征稅的問題。劉怡和聶海峰通過比較中國增值稅、消費稅和營業(yè)稅歷年的Suits指數發(fā)現，增值稅和消費稅負擔是累退的；由于中國營業(yè)稅差別稅率的設定和高檔服務作為奢侈品的特性，營業(yè)稅出現了微弱的累進性＼[20＼]。

上述文獻都是從時點上來分析商品稅的收入分配效應，Metcalf從生命周期的角度分析了增值稅的收入分配效應，發(fā)現在整個一生中增值稅對于總支出是成比例負擔的，即增值稅具有比例稅的特性＼[21＼]。

此外，在計算商品稅的累退程度時，選擇不同的收入指標也會影響計算結果。以銷售稅為例，一般采用毛收入或者凈收入來作為計算銷售稅累退性的標準。Davies提出采用矯正可支配收入（即可觀測消費）計算銷售稅累進性＼[22＼]。采用矯正可支配收入的一個主要原因是它會糾正對低收入群體的可支配收入低估，也會糾正對高收入群體可支配收入的高估。如果用C代表消費，CDR代表矯正可支配收入，而Y代表凈收入，對于高收入群體而言，C/CDR>C/Y；對于低收入群體而言，C/CDR

上述研究都假設商品稅按照稅法的規(guī)定，對所有出售的商品進行征收，不存在偷稅漏稅的情況。但在實際經濟中，商品稅偷稅漏稅的情況確有存在，這是否會影響到商品稅的累退程度？Jenkins等運用多米尼加共和國家庭收入和支出的數據（包括不同收入和消費層次的家庭購買的2 042種商品和服務），加入每種商品的增值稅在實際經濟中是否確實被征收的因素，考察了增值稅的累退程度，其研究表明增值稅對于各個收入階層都是非常累進的＼[23＼]。其主要原因在于，商品出售給窮人和富人的方式與場所是有區(qū)別的，這種區(qū)別在發(fā)展中國家尤其顯著。窮人一般去小商店和自由市場購買商品和服務，富人一般去大型超市和商場購買商品和服務。一般來說，增值稅的征收成本在小商店和公開市場較高，其征管力度要比在超市和商場小得多，因此小商店和公開市場里的部分商品可以逃避增值稅。

四、環(huán)境稅對收入分配的影響

環(huán)境稅基本類型一般有資源稅、能源稅、污染稅和交通環(huán)保稅等多種。一般結論認為，環(huán)境稅是累退的，低收入家庭的收入中支付環(huán)境稅的比例高于高收入家庭。但也有一些學者，從其他角度考察環(huán)境稅的收入分配效應，得出了不同的結論。

1 生命周期視角

Metcalf＼[21＼]、Poterba＼[24＼]以及Bull等＼[25＼]從生命周期的角度質疑了環(huán)境稅的累退性。如Bull等在生命周期的框架下研究了能源稅的稅收歸宿，其研究主要考慮了兩方面的因素：第一，由于能源稅對于個人一生有不同的歸宿影響，因此不能僅僅分析能源稅在某一年的負擔，而應該在生命周期的框架下研究能源稅的歸宿。第二，能源稅的影響來自兩個方面，不僅僅具有直接影響，即提高了能源產品的價格，同時也存在間接影響，即提高了其他以能源產品作為中間品的商品的價格。其研究結果表明，在生命周期的框架下，碳稅的累退性明顯減弱。 碳稅是一種污染稅，它是根據化石燃料燃燒后排放碳量的多少，針對化石燃料的生產、分配或使用來征收稅費的。當僅考慮直接效應時，碳稅是累退的，當同時考慮直接效應和間接效應時，其累退性大大減弱。Kasten和Sammartino＼[26＼] 以及Poterba＼[27＼]提出低收入者每年收入的波動，也會夸大能源稅的累退程度。從生命周期的視角來看，汽油稅的累退程度要比一般想像的低得多。聶海峰和劉怡指出從終身收入來看，增值稅、消費稅、營業(yè)稅和資源稅等間接稅的累退性減弱，營業(yè)稅負擔呈現累進的特征，資源稅負擔接近比例稅率，整體來看，間接稅接近比例負擔＼[28＼]。

2 發(fā)展水平視角

經濟發(fā)展水平也會對環(huán)境稅的收入分配效應產生影響。以美國為例，即使是貧困的人，在美國也擁有車。一般來說，窮人的車會比較舊，比較耗油，窮人住的地方一般離工作地點很遠，要開很久的車去上班。這些都會造成窮人要花費較多的汽油在代步工具——車上。這些都加劇了燃油稅的累退性。但在發(fā)展中國家，窮人更多地依賴于公共交通而較少開車，從而使燃油稅出現了累進性。如Sterner和Lozada運用Suits指數，考察了墨西哥燃油稅的再分配效應，結果顯示：如果僅考慮燃料的直接使用，燃油稅是累進的；如果把燃料在公共交通方面的間接使用也考慮進來，燃油稅對于收入來說基本呈現中性＼[29＼]。Blackman等考察了哥斯達黎加的燃油稅負擔情況，也得到了類似的結論＼[30＼]。

3 支出狀況視角

運用不同的方法或不同的數據考察環(huán)境稅的累退程度，通常也會有不同的結論。Poterba指出年度支出數據比年度收入數據更能反映家庭的福利＼[24＼]。與傳統(tǒng)的依靠年度收入數據得出的結論相反，低支出家庭的汽油支出在其總支出的比重小于對應的中等支出家庭。雖然收入在前5%的人，汽油支出在總支出中的比重大大小于收入較低的群體，但總體來說，比起汽油支出在家庭收入中的比重，汽油支出在家庭總支出中的比重要平穩(wěn)得多。

4 整體稅制視角

上述對于環(huán)境稅的研究，是孤立地考察環(huán)境稅一種稅收。也許單獨地考察環(huán)境稅本身，其是累退的，但通過收入中性的稅制改革（即改革不影響稅收總收入），用環(huán)境稅代替其他一些稅收，可以達到累進的效果。Hamond等提出對污染和廢氣征稅，同時減少對勞動和資本征稅，可以使全社會效用提高＼[31＼]。Metcalf指出當環(huán)境稅收入通過減少工薪稅和個人所得稅的方式返還給家庭，征收相當于聯邦收入10%的環(huán)境稅將不會影響收入分配＼[32＼]。因此，這種環(huán)境稅對收入分配不會造成累退的影響。

五、個人所得稅對收入分配的影響

個人所得稅的累進特征使得它在縮小收入差距中發(fā)揮著重要作用，一些學者的實證研究也證明了這一點，如Milanovic＼[33＼]等?，F在的問題是，哪些因素決定了個人所得稅累進性的高低？學者們針對不同國家個人所得稅制的研究發(fā)現，不同的國家、不同的時期，影響所得稅累進性的主要因素有所不同。歸納起來，大致有稅率水平、納稅扣除、實物所得的處理、稅制改革的行為反應和稅收征管力度等。

1 稅率水平

美國聯邦個人所得稅具有收入再分配的功能，但20世紀末以來聯邦個人所得稅的這種收入再分配功能卻一直在下降。收入分配功能的下降是緣于稅基的改變還是稅率的改變呢？Alm等指出美國1986年的稅制改革，在稅基上的改變雖然使所得稅更具有累進性，但在稅率上的改革卻使所得稅的累進性大大降低（如高收入階層的所得稅率從50%降至385%），且后者的影響大于前者，導致1978—1998年所得稅的累進性大大降低＼[34＼]。岳希明和徐靜指出從國際經驗來看，平均稅率過低是個人所得稅在調節(jié)收入分配上貢獻不足的主要原因＼[35＼]。

2 納稅扣除

日本的個人所得稅制度主要目的在于籌措財政收入，故很少以稅收抵免作為福利政策的工具。因此，個人所得稅的累進性主要是通過應稅收入（Taxable Income）的各項扣除來實現。因為大部分扣除項目都是按人頭來計算的，低收入者的扣除比例就會比較高。同時，大規(guī)模扣除項目所導致的稅收收入損失，主要通過提高高收入者的邊際稅率來彌補。再比如免征額的設定：中國個人所得稅的整體累進性指數隨著免征額的提高呈倒U型——先上升，后下降，即對于給定的稅率，存在一個使基尼系數最小化的免征額。（劉元生等， 2013）＼[65＼]。 2011年個人所得稅改革中確定的3500元免征額正好處于倒U型的最大值，超過3500元的費用扣除反而會削弱我國個稅的累進性（岳希明等，2012）。＼[66＼]

3 實物所得的處理

Bogetic和Hassan指出保加利亞的所得稅制度具有向農村傾斜的特點（城鎮(zhèn)家庭的平均個人所得稅率為53%，而農村家庭的平均個人所得稅率為24%，不到城鎮(zhèn)的一半），主要是由于實物收入（In-Kind Income）被排除在所得稅的應稅收入之外，而農村家庭得到的實物收入一般要比城鎮(zhèn)家庭多＼[36＼]。但隨著今后實物收入的貨幣化，該所得稅制度的累進性與向農村傾斜的力度將會逐漸降低。

4稅制改革的行為反應

20世紀80年代關于收入分配的研究幾乎都認為美國收入不平等的現象在增長。一部分研究從非稅因素考慮，認為這主要是由于幾十年持續(xù)且加速的收入不平等趨勢造成的。 如Murphy和Welch （1992）＼[68＼]和Katz和Murphy（1992）＼[69＼]認為人力資本和教育的回報提高，造成對具有高等教育背景和技能勞動力的需求上升；Freeman （1993）＼[70＼]認為是工會組織能力的下降。這些因素都與稅收無關，即非稅因素。另一種觀點從稅收的因素考慮，認為20世紀80年代的減稅政策是造成收入不平等現象加劇的不可或缺的因素。如Lindsey＼[37＼]與Feldstein＼[38＼]認為高收入家庭應稅所得申報額的提高，是對減稅政策的行為反應，而不是收入分配本身發(fā)生了根本的變化。對于減稅政策的行為反應還包括勞動供給的增加、儲蓄增加、逃稅避稅行為的減少以及納稅人稅收扣除項目的改變（如慈善捐贈的數量以及房貸抵押的數量）。Auten和Carroll考察了20世紀80年代末，稅前收入對于稅率變化以及其他非稅因素的反應＼[39＼]。文章采用了1986年稅制改革前后的個人收入面板數據進行研究，結果顯示稅率變化對納稅人的行為、應稅所得申報額等有很大的影響。

5 稅收征管力度

Bach等指出如果稅收征管力度不夠，高收入者可以較容易地逃稅避稅，則個人所得稅的收入再分配功能會大打折扣＼[40＼]。Bird和Zolt在研究發(fā)展中國家個人所得稅的調節(jié)功能時發(fā)現，多數發(fā)展中國家的個人所得稅制度并沒有廣泛地貫徹下去，使得個人所得稅對減輕收入不平等作用較?。躘41＼]。

6 收入的界定

在對所得稅的收入分配功能進行分析時，對收入的不同界定，會得到不同的結果。如Cok把收入分配公平中的收入定義為應稅收入，得出斯洛文尼亞的收入不平等現象在20世紀90年代有所下降＼[42＼]。然而，Cok和Urban把收入定義為應稅收入和免稅收入（譬如養(yǎng)老金），得出在20世紀90年代末期，斯洛文尼亞的納稅人收入不平等現象有所增加＼[43＼]。因此，對收入這一重要指標的不同定義，對于考察所得稅的收入再分配功能具有重要的影響。

六、結語

本文從多個角度，總結了主流經濟學界關于稅收對居民收入分配影響的文獻。第二部分綜述了稅收累進性度量方法，第三至六部分考察了有關稅制結構、商品稅、環(huán)境稅和個人所得稅對居民收入分配影響的現有成果。綜合已有的研究文獻，我們取得下列一些基本共識。

稅收累進性度量法可分為兩類，即關注于內部稅率結構的局部度量法和關注于整個收入分配區(qū)間的全局度量法，每種稅收累進性的度量法各有特點。由于選擇不同的度量法，可能會得到不同的結論，因此有必要在認清不同度量方法內涵的基礎上，根據一定的價值判斷來選擇度量指標；直接稅和間接稅的組合比例以及稅制結構與初始收入分配之間的相互作用，都會對整個稅收體系的累進性產生影響，進而對收入分配產生影響； 商品稅一般具有累退性，但比較各種商品稅，各自的累退程度也不盡相同，若從生命周期、收入指標的不同選擇、偷稅漏稅等現實角度考慮，某些商品稅的累退性會大大降低，甚至出現累進的特性； 環(huán)境稅一般被認為具有累退性，但若從其他角度考察環(huán)境稅的收入分配效應，會得到不同的結論，如生命周期視角、發(fā)展水平視角、支出狀況視角和整體稅制視角； 個人所得稅具有累進性，但在不同的國家、不同的時期，影響所得稅累進性的主要因素有所不同，歸納起來大致有稅率水平、納稅扣除、實物所得的處理、稅制改革的行為反應和稅收征管力度等。

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篇4

    作為政府彌補公共產品成本、鼓勵或抑制某些類型的行為以及矯正市場缺陷的重要手段，稅收的必要性不僅體現為以非通脹方式為政府支出籌集資金，還應盡可能保證這些支出負擔在納稅人之間的分配是公平的。實踐表明，任何國家的稅制改革都不可避免地受到社會觀念、既得利益和財政體制的影響。稅收政策的選擇不僅取決于經濟發(fā)展水平、增加公共產品與公共服務的需求和意愿以及征管能力等因素，還取決于非稅收入(如自然資源租金和外國援助等)的可獲得性以及政府對公平收入分配和提高經濟增長率等公共政策目標的偏好。因此，稅制改革不僅是一個經濟學問題，還反映了對公平的關注以及維護社會穩(wěn)定等政治訴求。本文分析了發(fā)展中國家的稅制改革目標，考察了實現這些目標的政治經濟環(huán)境和約束條件，在此基礎上提出進一步優(yōu)化稅制的政策建議。

    二、發(fā)展中國家稅制改革的主要目標

    1.增加財政收入

    好的稅制必須能夠為政府支出籌集足夠的資金。為了維持既定的政府規(guī)模，稅收收入的增長應當與經濟增長幅度大體相當。稅制的收入彈性被定義為稅收收入變化的百分比除以GDP變化的百分比，用以衡量相對于經濟增長而言稅收收入的增長速度。①稅收彈性取決于稅收結構、稅收管理質量以及經濟增長的幅度和結構性特征。

    從稅收結構上看，最富有彈性的是個人所得稅，累進稅率和按照平均收入水平確定的免征額使得個人所得稅的收入增長幅度可能超過經濟的增長幅度。相反，采用比例稅率課征的稅種，稅收收入的增長幅度將與經濟增長幅度持平。由于稅制的總體彈性是各稅種彈性的收入加權平均值，因此相對于單一的收入來源而言，多樣化的稅收工具有助于降低稅收收入的不穩(wěn)定性。經濟增長的幅度和結構性特征表明，主要依靠自然資源(如石油或礦產)取得稅收的國家更易受到經濟周期的影響。此外，在采用從價征收而不是從量課稅的情況下，如果商品稅的征收范圍包含著經濟總量中增長更快的產品和服務而不僅局限于傳統(tǒng)產品，就會使商品稅更富有彈性。值得注意的是，經濟增長只是提供了可供征稅的稅源——對這些稅源是否課稅、哪些應當課稅、如何課稅、課什么稅和課多少稅由稅收制度決定——至于最終能實現多少稅收收入入庫，則要受到稅收征管水平的制約。②

    2.降低稅收成本

    稅收減少了可用于實現社會福利的資源，從而導致了經濟成本。③稅收成本主要產生于如下方面：首先，稅收的征收需要成本。目前，發(fā)達國家僅將1％的稅收收入用于彌補征稅的成本。相比之下，發(fā)展中國家的征稅成本則普遍偏高，④其中所得稅的成本又遠遠高于商品稅。從收入上看，在商品稅體系中(包括增值稅和消費稅和關稅等)投入管理成本取得的邊際收益明顯高于個人所得稅的征管支出，尤其是用于工資薪金扣繳所得稅之外的部分。其次，除了實際支付的稅收外，納稅人在履行納稅義務的過程中還會發(fā)生遵從成本。⑤遵從成本主要由負有申報或扣繳義務的經濟活動主體承擔。遵從成本包括因納稅而導致的資金和時間成本，例如按要求建立會計賬簿，獲取必要的稅收知識和信息，取得并傳送為完成扣繳或申報稅款所需的數據，以及向中介機構支付的費用等。盡管對這些成本的衡量并未引起過多關注，但對發(fā)達國家的估計表明，遵從成本可能要比政府的直接管理成本高4—5倍[4]。與發(fā)達國家相比，發(fā)展中國家的遵從成本要高得多。⑥最后，稅收還會導致效率成本。大多數稅收通過改變征稅對象的相對價格對企業(yè)和個人的決策產生潛在影響。⑦由此而導致的結果是，經濟活動主體的行為變化通常會減少資源的使用效率，進而降低一國的產出和福利水平。例如，對工資課稅(包括個人所得稅、工薪稅和社會保障稅等)降低了對工作的激勵——正式部門的工資稅率越高，相對于在不課稅(或不直接課稅)的非正式部門而言，在正式部門工作的吸引力就越差。⑧商品稅同樣對工作具有抑制作用。一方面，對消費的課稅使個人必須在工作上花費更多的時間，以購買市場上的產品和服務。由于對閑暇并不課稅，因此所有稅收都在邊際上對工作產生抑制效應。另一方面，由于稅收減少了個人收入，因此人們也可能選擇更多地工作，以補償失去的收入。稅收變化對工作產生的凈效應表現為收入效應和替代效應綜合作用的結果[6]。

    3.促進社會公平

    稅制的公平性很大程度上影響納稅人的內在遵從意愿。因此，要想使納稅成為一種被社會成員普遍接受的價值觀，合理的稅制是一個非常關鍵的要素。行為經濟學家的研究結果表明，對公平的認知和感受在納稅人的逃稅行為中影響顯著[7－8－9]。稅收制度能否存續(xù)下去，一方面取決于政府能否負責而有效地提供公共產品和公共服務，另一方面則取決于稅制公平的可觀察性和可接受性。如果可感知的稅收負擔分配不公被認為是導致財富和收入差距的原因之一，就將導致納稅人對稅制信任程度的降低并增加逃稅和避稅。在一些發(fā)展中國家，逃稅更多地被視為一種榮耀，而不是犯罪。水平較低的稅收道德和不完善的稅收管理導致了負面的“稅收文化”[10]。

    實踐表明，通過完善個人所得稅調節(jié)收入分配的傳統(tǒng)思路并未取得明顯的效果，近年來個人所得稅占稅收總額或GDP的比重幾乎沒有什么變化。很多發(fā)展中國家個人所得稅在稅收收入總額中所占的比重僅為5％—10％，還不到GDP的2％。這與大多數發(fā)達國家個人所得稅在稅收結構中占比最高的情況大相徑庭[11]。由于個人所得稅在稅收結構中所占的比例相對于商品稅而言小得多，因此即使累進程度很高的所得稅對財富和收入分配結果的影響也十分有限。盡管大多數發(fā)展中國家試圖通過征稅進行再分配的努力往往事倍功半，但是，對從經濟發(fā)展中獲益最多的群體課稅在政治上不僅是必要的，也是理想的⑨——必須使稅制的公平性得到納稅人的接受。

    三、發(fā)展中國家稅制改革的約束條件

    1.非正式經濟規(guī)模較大

    近來很多有關發(fā)展中國家稅收的討論都對所謂的“非正式經濟”(又稱地下經濟、影子經濟)十分關注。⑩發(fā)達國家和發(fā)展中國家之間非正式部門的規(guī)模和結構存在著很大差異，平均而言，非正式經濟活動在發(fā)展中國家大約占GDP的40％，差不多是發(fā)達國家的二倍[14]。

    在評價稅收政策的效應時，對一個規(guī)模較大且不繳納所得稅的經濟部門的考察是無法回避的。無法對非正式經濟課征所得稅不僅會左 右資源在正式部門和非正式部門間的分布，而且削弱了個人所得稅的收入調節(jié)職能，不利于再分配效應的發(fā)揮。再者，非正式經濟規(guī)模的擴大還將導致稅收收入總量的降低，從而減少政府可以用于再分配支出計劃的財政資金。非正式經濟規(guī)模較大的現實環(huán)境要求發(fā)展中國家采用更為合理的方式實現稅制改革的目標。

    2.國際環(huán)境約束

    貿易自由化和WTO規(guī)則成為發(fā)展中國家稅制改革的新制約因素。隨著經濟全球化和WTO的推廣以及國外投資競爭的加劇，稅制結構中國際貿易稅收收入大幅度減少，各國對稅制引起的國際結果非常關注。從稅收方面看，沒有哪個國家可以完全脫離當前的國際經濟環(huán)境。例如，幾乎所有國家都會關注美國和歐盟的稅制變化，并進行效仿或者以某種制衡的方式予以應對[15]。

    與30年前相比，現在大多數發(fā)展中國家吸引外國直接投資的目的是促進技術進步和經濟增長。經濟全球化和資本流動使稅收結構不再依賴于公司所得稅，因為資本會因為利息率和稅率的微小變化自由地在各國之間流動。既有文獻表明，東道國的稅率非常重要。Echavarria和Zodrow估計，外國直接投資的稅率彈性為－0.6[16]。實際上，近年來全球個人和公司所得稅稅率都大幅度下降。世界各國的個人所得稅和公司所得稅幾乎普遍保持在20％—30％的范圍內[17]。這些數據比經濟學家的探討更加充分地反映了近幾十年來國際環(huán)境的競爭性。

    3.薄弱的稅收管理

    如果無法有效實施，那么即使世界上最好的稅收制度也毫無價值。因此，稅收制度的設計必須考慮稅收管理水平。歷史經驗告訴我們，征管成本較低的政府運行良好；反之，以高成本課稅的政府則舉步維艱[18]?，F實的情況是，許多發(fā)展中國家存在著大規(guī)模不易課稅的傳統(tǒng)農業(yè)部門和大量游離于正式稅收制度之外的非正式經濟。此外，許多遵從率較低的小企業(yè)的經濟活動在很大程度上與非正式部門交搭。對促進這些企業(yè)增長與財政收入需求之間的權衡使許多國家更傾向于對小企業(yè)采用推定(或簡化的)稅制。盡管采用推定課稅方法估計納稅義務可以將小企業(yè)納入稅收網絡，但稅收的收益—管理成本比率較低[19]。同時也使很多具有納稅能力的企業(yè)被排除在一般稅收網絡之外[20]，稅務機關面臨著不良稅基侵蝕一般稅基的風險?？梢?，與發(fā)達國家相比，發(fā)展中國家可獲得的潛在稅基僅占經濟活動總體的一小部分。非應稅經濟的規(guī)模在一定程度上是稅收政策的函數。由此而導致的更少的稅收收入通常會使政府提高稅率，并進一步產生對逃稅的激勵。因此，對于發(fā)展中國家而言，改善稅收管理對于稅收結構的選擇和征稅而言非常重要。

    遺憾的是，發(fā)展中國家的稅收管理遠未達到理想的水平。相關研究表明，目前發(fā)達國家用于彌補征稅的管理成本僅為稅收收入的1％。相反，發(fā)展中國家的稅收管理成本則要高得多[3]。從稅種上看，大多數發(fā)展中國家所得稅和財產稅的成本高于商品稅。目前的情況表明，無論通過資本利得稅還是財產稅，對城市和農村不動產的有效課稅仍然處于大多數發(fā)展中國家稅收管理的能力之外[21]。

    4.財政分權

    財政分權是發(fā)展中國家稅制改革中的一項重要內容。許多發(fā)展中國家越來越重視中央以下各級政府在公共產品和服務提供中的作用。然而，迄今為止，發(fā)展中國家的財政分權大多數仍集中于支出的分散化。經驗分析表明，支出分散化率隨著經濟發(fā)展和城市化而提高，在多種族大國中更高[22]。與支出的高度分散化相比，稅收的分散化則明顯滯后。實際上，在發(fā)達國家，向中央以下各級政府的分稅并不鮮見。

    然而，在大多數發(fā)展中國家，中央政府不愿賦予中央以下各級政府征稅權。發(fā)展中國家中央以下各級政府收入在總收入中的份額僅為10％，而工業(yè)化國家為20％。(11)發(fā)展中國家通常將重要的支出責任轉移給中央以下各級政府，卻極少下放收入取得權，大多數中央以下各級政府支出通過轉移支付籌資[23]。盡管通過轉移支付向地方政府撥款有助于中央政府實現地區(qū)間財政均等的政策目標，但也無法回避稅收與地方政府支出決策之間的聯系被割裂的事實。經濟理論表明，權衡公共支出的成本與收益是地方政府做出正確財政決策的前提和基礎。只有將地方財政支出調整至邊際收益等于邊際成本的點上，才能取得有效率的結果。如果資金不是來源于地方政府轄區(qū)本身，公共支出的邊際收益就會偏離其邊際成本。在這種情況下，地方與更高級次政府間有關地方公共項目補貼規(guī)模和形式的談判結果就成為決定地方公共服務范圍和水平的關鍵因素[24]。因此，如何在分權環(huán)境下進一步優(yōu)化稅制仍然是值得發(fā)展中國家考慮和權衡的問題。

    四、發(fā)展中國家稅制改革的路徑選擇

    1.保持稅收收入與支出水平之間的聯系

    稅收是公共產品和公共服務的成本補償方式，用于滿足政府提供公共產品和公共服務的需要。(12)可見，稅收不僅是一種政府籌資手段，也是作為國家基石的一種最為顯見的社會契約。公民遵守稅法的一個關鍵原因是他們認為國家是合法的和可靠的。換言之，除非國家被認為是合法的，否則就無法取得足夠的資源用以實施統(tǒng)治或進行發(fā)展。一國在某一時點上的稅收水平和結構不可避免地反映了各種政治群體間的某種利益均衡。特定稅收及其征收方式可能在一定時期內改變這種均衡，并且影響未來的稅收水平和結構。因此，任何稅制改革的成功在很大程度上都取決于不同政治群體看待改革的方式以及由此做出的反應。盡管迄今為止Wicksell將支出與收入相聯系的主張對發(fā)展中國家稅收政策的影響不大(13)，但對財政支出管理的更多關注最終可能改變公眾在稅收意愿上的態(tài)度。為保障納稅遵從和減少稅制改革面臨的政治阻力，必須使那些將要支付更多稅收的人相信，他們繳納的稅收將會得到某些回報。相反，如果從納稅人的角度看，政府提供的公共服務與自身繳納的稅收之間距離遙遠，那么潛在的稅收遵從問題將使政府收入的長期可持續(xù)性面臨相當大的約束。

    目前的情況是，全球范圍內都在討論財政分權問題。為提供能夠滿足地方居民需要的公共服務，地方政府有必要掌握一定的收入來源，以滿足支出分權的要求。然而，從很多方面看，發(fā)展中國家的政府間稅收劃分都是不理想的。各級政府的支出與收入之間都存在著明顯的縱向不均衡是其中一個最為關鍵的問題，(14)這種不均衡影響著中央以下各級政府公共產品和公共服務提供的自主性、有效性和責任感。在支出分權化條件下，收入與支出 責任失衡的政府間財政體系將導致高昂的管理成本、遵從成本和效率損失。為避免資源配置的無效性，劃分給中央以下各級政府的稅收原則上應當滿足如下條件：一是能為最富有的中央以下各級政府提供相對充足的收入，以使其大體上實現財政自主。二是使中央以下各級政府能夠在邊際上履行重要的財政職責。三是不會對資源的有效配置產生扭曲效應。從根本上說，分稅實際上是采用特定的方法確定各級政府自身稅收收入能力的過程。如果不能確定對什么征稅，稅基如何界定，稅率是多少以及征稅的緊迫性如何，那么中央以下各級政府實際上就無法對稅收收入加以控制——即使在它們可能得到某些收入的情況下也是如此。(15)從這個意義上說，通過賦予中央以下各級政府制定稅率的權力可能是實現上述目標最簡單和最好的辦法。

    2.拓寬稅基

    對于政府而言，稅基并不是“既定”的：它們可能會隨著稅收的課征模式而得以增長或者受到破壞。例如，稅收可以抑制或促進經濟的“正式化”，并對進口等“稅收把柄”的增長產生促進或抑制作用，或者從多種角度、采用多種方法將經濟增長引入特定的路徑和軌道。正如Emran和Stiglitz指出的那樣，從長期看，稅收的征收模式不僅影響經濟增長和分配，還會影響稅基的規(guī)模和結構[27]。為使征稅的非必要成本最小化，稅基應盡可能廣泛。盡管稅基廣泛的商品稅也會對工作努力產生抑制，但是，對所有或絕大多數產品和服務都征稅有助于實現征稅對產品消費產生的扭曲效應最小化。(16)所得稅的稅基也應盡量寬泛，對所有來源相同的收入盡量同樣對待。除減少效率損失外，寬稅基還可以使政府以較低的稅率取得既定的收入。稅收的效率成本產生于由相對價格變化導致的替代效應，其大小與稅率的平方成比例。(17)因此稅率的提高會導致效率損失的增加，尤其是影響外國投資者在生產要素具有流動性的部門間的投資決策。從效率的角度看，通過對廣泛的稅基征收單一稅率取得收入要優(yōu)于將稅基分為多個部分并對各部分采用差別稅率征稅。

    在實踐中，基于多種原因，大多數發(fā)展中國家經常采用成本高昂的稅收激勵計劃。盡管受到經濟活動主體歡迎，但現實表明，這些計劃既減少了稅收收入，又無法有效實現既定的目標。此外，稅收激勵的過度使用還會導致稅收管理復雜化、逃稅和腐敗的發(fā)生。Bird指出，要想使稅收激勵的收益最大化并減少因設計和實施未盡合理的稅收激勵造成的損失，各國至少應堅守以下三項原則[28]：一是盡量簡化。稅收激勵在數量上應盡可能減少，結構上盡可能簡單。二是對受到激勵的主體、激勵的種類以及放棄的收入成本進行追蹤。如果激勵的意圖是實現某種特定目標，則還須采用可度量的結果反映既定目標的實現情況。三是定期評價稅收激勵的結果與成本。如果二者不相匹配，則應取消。為保證稅基的可獲得性，合理的政策選擇是對稅收激勵項目進行更好管理。

    3.強化商品稅在調節(jié)收入分配中的作用

    相對于商品稅而言，所得稅具有更明顯的可觀察性，這也使得近年來發(fā)展中國家大部分有關稅收分配職能的討論主要集中于個人所得稅。然而，與發(fā)達國家相比，發(fā)展中國家的個人所得稅表現出如下特征：一是個人所得稅在稅收結構中所占比重較小。二是個人所得稅納稅人在總人口中所占比重偏低。三是主要通過對工資進行源泉扣繳取得收入。四是能夠有效征收個人所得稅的稅基范圍相對狹窄[29]。此外，在發(fā)展中國家，累進稅制對企業(yè)和個人行為的影響也比在發(fā)達國家中更為明顯——納稅人對稅收制度的信任程度因所得和財富分配的不公平而降低，逃稅和避稅行為的增加導致了發(fā)展中國家的稅收管理成本和遵從成本偏高。實踐表明，對于發(fā)展中國家而言，發(fā)達國家普遍采用的累進綜合個人所得稅可能不是實現收入分配職能的最優(yōu)策略。(18)

    從稅收結構上看，發(fā)展中國家的商品稅比個人所得稅占有更高的比重，因而可能產生更為重要的收入分配效應。在稅制改革的推進過程中，有必要對商品稅的設計和實施予以更多關注。在非正式經濟活動占比較高的情況下，盡管那些完全采用現金交易的企業(yè)和個人逃避了所得稅和銷售中的增值稅，但仍在一定程度上購買正式部門提供的消費品和服務。由于無法抵扣投入品的增值稅額，因此這些經濟活動主體最終還是繳納了增值稅。從這個意義看，課征商品稅是對非正式部門征稅的理想方法。實現商品稅的收入分配作用主要有兩種途徑：一是對機票、賓館房間以及高價酒精飲料等富人消費比例更高的商品課稅。二是規(guī)定對某些基本的食物免稅。稅收可能無法使窮人變得更富有，卻能夠使他們更貧困。因此，應當避免對構成貧困人口基本需要和占消費支出主要部分的項目課以重稅。雖然貧困人口并不是這些基本食物產品的全部消費者，換言之，部分減免收益會被一些非貧困人口取得，但減免措施的設計仍將對收入分配產生積極影響——在低收入群體的開支中，生活必需品占有較大比重，因而對生活必需品的稅收減免可以通過減少低收入階層開支的方式達到相對提高其可支配收入的效果。(19)

    4.完善稅收管理

    稅收管理的有效實施包含三個要素：對稅制進行有效管理的政治意愿、實現這一目標的戰(zhàn)略措施以及完成該項任務的充分資源。其中，資源問題如需要訓練有素的稅收管理人員、充分的信息技術等通常最受關注。但是，離開有效的實施策略或者沒有足夠的政治支持，即使充分的資源也無法保證稅收管理的有效實施。

    極少有政治家愿意接受由稅收政策和稅收管理改革帶來的經濟和政治成本。在取得收入的同時，各國政府都盡力避免傷害政治上處于強勢地位的群體的利益。如果政治愿望存在，實施有效稅收管理的目標和方案就相對明確。稅收管理應采用適當的制度形式，配備經過充分培訓的稅務人員，進行合理的組織，建立基于職能或客戶群的組織結構。在這一過程中，大規(guī)模的信息歸集和整理通常要求稅務機關從納稅人、相關第三方以及其他政府機構取得信息，并及時予以處理，因此計算機化以及現代信息技術的合理使用非常重要。但是，單純依靠技術是遠遠不夠的，必須將其與稅收管理制度細致地加以整合。

    值得注意的是，提高稅收遵從并不等同于抑制不遵從?，F代稅收管理方法的基點是將納稅人假定為接受服務的顧客(盡管納稅人可能并不情愿)，而不是被抓捕的竊賊。對納稅人行為的研究 結果表明，提供使納稅人更為便利的申報、填寫和納稅等服務，或者教育并使納稅人了解有關自身依法履行納稅義務的信息在保障遵從方面通常要比直接用于治理不遵從的措施(稽查、懲罰)更有效[32]。從另一方面看，低遵從度可能是高遵從成本、稅收與利潤之間缺乏必要聯系以及對稅收公平的理解等基本問題的函數。稅收管理的重要任務之一是防止不遵從趨勢的蔓延。為實現這一目標，不僅要使不遵從的實現變得更加困難，還要使稅收遵從更加易于實現[33]。因此，為納稅人簡化納稅程序是非常重要的，例如去掉納稅申報表中要求填寫的冗余信息。

    由于納稅人并不都是誠實的，因此稅收管理的另一項重要任務是進行稅務稽查以使納稅人減少逃稅。為實現這一目標，稅務機關必須掌握潛在稅基的范圍和性質。如果對未申報稅基及其決定因素缺乏了解，稅務機關就不能將管理資源合理地用于稅收征管，無法確保稅制規(guī)定的納稅人及時繳納稅款和稅收負擔在納稅人間相對公平地分配。對于未能按時繳納稅款的納稅人，必須足額收取滯納金，以保證欠繳稅款不至于成為廉價的財政資源。此外，還要建立完善的處罰體系，以保證應當注冊、申報卻未注冊、申報以及未足額申報稅基的納稅人受到應有的處罰，提高其逃稅成本。

    五、結論與啟示

    1970年代以來，發(fā)展中國家實施了以“寬稅基、低稅率、簡稅制”為主要內容的稅制改革，旨在實現減少財政赤字或縮小短期收支缺口、降低稅收成本和促進社會公平的政策目標。然而，發(fā)展中國家所處的政治經濟環(huán)境和面臨的約束條件制約了上述目標的實現。首先，規(guī)模較大的非正式經濟不僅降低了稅收收入總量，使政府可用于再分配支出計劃的資金減少，而且削弱了個人所得稅的再分配效應。其次，隨著經濟全球化和WTO的推廣以及國外投資競爭的加劇，資本會因稅率的微小變化自由地在各國之間流動，因此，近年來全球個人和公司所得稅稅率都大幅度下降。再次，由于大規(guī)模不易課稅的傳統(tǒng)農業(yè)部門和大量游離于正式稅收制度之外的非正式經濟的存在，發(fā)展中國家有效的潛在稅基僅占經濟活動總體的一小部分。無論通過資本利得稅還是財產稅，對城市和農村不動產的有效課稅仍然處于大多數發(fā)展中國家稅收管理的能力之外。最后，盡管發(fā)展中國家越來越重視中央以下各級政府在公共產品和服務提供中的作用，但迄今為止，財政分權仍集中于支出的分散化，稅收的分散化則明顯滯后。中央政府不愿下放征稅權，中央以下各級政府支出主要依靠轉移支付籌資。這種模式割裂了地方政府支出決策與稅收之間的聯系，使地方與更高級次政府間關于地方公共項目補貼規(guī)模和形式的談判結果成為決定地方公共服務范圍和水平的關鍵因素。

    發(fā)展中國家稅制改革的經驗對我國稅制優(yōu)化具有一定的借鑒和參考價值。首先，為保障納稅遵從和減少稅制改革面臨的政治阻力，必須在一定程度上保持稅收收入與政府支出水平之間的聯系，使納稅人相信他們繳納的稅收得到了相應的回報。在我國“自上而下”、強調中央政府宏觀調控和保證中央政府財力的分權模式中，中央政府沒有賦予地方政府更多的稅收自主權，而是希望通過轉移支付實現財政分權目標。因此，在支出分權化條件下，為提高中央以下各級政府在公共產品和公共服務提供過程中的自主性、有效性和責任感，改變現行的收入分成制，采用稅率分享制，使中央以下各級政府能夠與中央政府相對平等、規(guī)范地分享某些大型稅基(如消費稅、增值稅和企業(yè)所得稅)的課稅權可能是更為可行的辦法。其次，為使征稅的非必要成本最小化，應盡可能減少稅收優(yōu)惠的數量，以保證稅基的廣泛性。建立稅式支出預算，定期評價稅收優(yōu)惠的結果與成本，通過制定落日條款規(guī)定稅收優(yōu)惠繼續(xù)實行下去的評估條件并按年度提供稅收支出評估報告。再次，為改善稅制的公平性，我國個人所得稅在實現由分類制向綜合制的轉變之前，應進一步調整勞動所得和資本所得的稅負水平。為體現生計扣除的科學性和家庭稅負的公平性，應當按照納稅人家庭人口數量和就業(yè)狀況對費用減除標準加以細分。在商品稅改革中，可以考慮對農業(yè)生產資料以及低檔服裝、嬰幼兒食品和用品以及普通藥品等日常生活必需品免征增值稅；調整營業(yè)稅稅率，對與低收入群體日常生活密切相關的服務項目實行低稅率或予以免稅；將更多奢侈品納入消費稅的征收范圍，以擴大消費稅的稅基。最后，在稅收管理上，一方面要為納稅人提供更為便利的申報、填寫和納稅等服務，或者教育并使納稅人了解有關自身依法履行納稅義務的信息以保障納稅遵從；另一方面，建立完善的處罰體系，對于未能按時繳納稅款的納稅人，必須足額收取滯納金，以增加逃稅成本，保證欠繳稅款不至于成為廉價的財政資源。

    收稿日期：2012-01-10

    注釋：

    ①例如，彈性為1，意味著稅收收入占GDP的份額保持固定的比例；彈性大于1，則表明稅收的增長快于收入的增長。

    ②改善稅收管理短期內使稅收顯著增加的最典型事例是阿根廷1989—1992年間收入的迅速增長(從GDP的13％提高到23％)。Morisset和Izquierdo估計，大約2/3的增長源于征管努力的提高[1]。然而，另一些文獻指出，阿根廷后來的情況表明，長期維持這種增長非常困難。在技術改良和征管努力提高使收入增加的情況下，政治壓力往往很快阻礙甚至完全抵消稅收水平的凈增長[2]。

    ③從經濟整體角度看，稅收本身并不是一項成本，因為它們只是將資源從私人部門轉移至公共部門。只有當社會可使用資源的數量(無論是由公共部門使用還是由私人使用)因征稅而減少時，成本才會產生。

    ④例如，Cuatemala的研究估計，這些成本大約占稅收收入的2.5％[3]。

    ⑤當遵從成本增加時，征收成本可能會降低。例如，當納稅人被要求提供更多的信息時，遵從成本就會增加，而使征管更為便利，成本降低。但征收成本和遵從成本之間的這種此消彼長關系并不總是存在。例如，在更為復雜的管理要求納稅人提供更多信息或接受更多稽查等情況下，遵從成本和征收成本可能都會增加。

    ⑤Chattopadhyay和Das－Gupta有關印度個人所得稅遵從成本的研究表明，該國遵從成本比發(fā)達國家高10倍[5]。

    ⑦也有一些例外，例如一次總付稅。此外，對經濟“租金”的課稅(如對自然資源和土地的合理課稅)可能不會導致經濟扭曲。再者，在某些情況下，合理設計的稅收不僅不會導致經濟行為的扭曲 ，甚至還將引致理想的行為——某些環(huán)境稅和受益稅都具有這種效應。但是，政府籌資所需的大部分稅種將來源于其他方面，并產生效率成本。

    ⑧隨著非正式部門勞動力供給的增加，(相對于正式部門而言)非正式部門的工資將下降，因此在非正式部門工作的勞動者也間接地負擔了一部分稅收。

    ⑨Webber和Wildawsky將所得稅視為“民主的鏡子”，意為主張人人平等的標志和對社會公正的崇尚與追求。此外，Cavanaugh指出，稅收是政治體制用以實現分配公平的最重要手段。在民主社會中，朝這一方向的努力(盡管并不一定產生明顯的效應)在政治上是非常重要的[12－13]。

    ⑩非正式經濟可以分為兩類：一類是非法行為，例如、和走私；另一類是合法行為，主要包括來源于未申報的個體經營收入、非正式就業(yè)工資和易貨交易。

    (11)近30年來，這些數字幾乎沒有發(fā)生變化[22]。

    (12)例如，Bastable指出，所謂稅收，就是個人或群體為取得公共權力機構提供的服務而在財富方面做出的強制性貢獻[25]。

    (13)對于目前大多數發(fā)展中國家(和發(fā)達國家)而言，稅收政策的制定仍在很大程度上與政府的預算支出完全脫離[26]。

    (14)通常的情況是，即使是最富有的中間或中央以下各級政府(比如聯邦制國家中的“州”)也需要通過轉移支付為其支出籌集部分資金，盡管籌資比例在各州之間可能存在差異。

    (15)Breton將“分配”定義為“制定和執(zhí)行政策的權力”。他明確指出，如果一個政府指定了一個人——比如另一個政府——執(zhí)行它(第一個政府)制定的政策，那么這不是分配權力，也未將政治責任轉移給執(zhí)行政策的政府[26]。

    (16)理論上說，為使效率損失最小化，應當對不同商品采用不同的稅率，對于行為變化較小的產品和服務采用更高的稅率。然而，這種方法對稅收如何改變行為的信息要求比大多數國家能夠得到的信息高得多。此外，這種模式也沒有考慮管理和公平問題。因此，在實踐中，一般的建議是在可能的情況下對產品和服務征收單一稅。

    (17)例如，稅率提高為原來的2倍意味著其效率成本增加為原來的4倍。

    (18)實踐表明，對于大多數發(fā)展中國家而言，無論從財政收入、經濟增長還是收入分配角度看，實施該策略的成本和風險相對于成功的機會而言都顯得過高。那些試圖在發(fā)展中國家完成這項工作的人最后都放棄了傳統(tǒng)教科書中的觀點，即將綜合累進個人所得稅作為稅制支柱的建議[30]。

篇5

縱向梳理世界各國稅制結構從唯直接稅獨尊，到間接稅突出，再到直接稅為主或二者大體均衡，直至近十幾年來逆向回流的演變歷程，并橫向比較當今世界不同發(fā)展水平的國家稅制結構的差異，有助于總結稅制結構轉型改革的一般規(guī)律，并提煉出可供我國借鑒的國際經驗。

(一)稅制結構的縱向梳理:世界各國的演變歷程1．發(fā)達國家稅制結構的演變歷程。社會經濟發(fā)展階段、政府政策目標等皆為影響稅制結構的重要因素，因而稅制結構在適應客觀環(huán)境的同時，也在一定程度上刻畫了特定歷史背景下經濟、社會的重要特征。按照不同歷史時期直接稅與間接稅財政地位的更迭可將發(fā)達國家的稅制結構演變歷程大致劃分為四個階段:第一階段:工業(yè)革命之前以原始直接稅為主的稅制結構。在傳統(tǒng)的農業(yè)經濟時代，由于商品貨幣關系不發(fā)達、自給自足的自然經濟占據主導地位，政府主要通過對土地和人身課征原始直接稅，如土地稅、農業(yè)稅以取得財政收入。［7］第二階段:工業(yè)革命之后至第二次世界大戰(zhàn)之前以間接稅為主的稅制結構。工業(yè)革命促進了西方國家的資本主義大生產，新的稅源也隨著商品經濟的繁榮而逐漸涌現。由于國內商品稅、關稅稅源豐富且便于征收，因此，以商品稅為主的間接稅逐步取代了原始直接稅的主體地位。在該時期，隨著所得形式日趨多元，各國也逐步開征了個人所得稅、企業(yè)所得稅、社會保障稅等現代直接稅。盡管當時所得稅在財政中的地位較弱，但正是該類稅種的開征為第二次世界大戰(zhàn)后發(fā)達國家的稅制結構改革奠定了基礎。第三階段:第二次世界大戰(zhàn)前后至20世紀70年代以直接稅為主的稅制結構。間接稅因其稅負可以轉嫁，對商品價格會產生一定的“添加效應”。［8］隨著市場經濟的不斷發(fā)展及市場競爭程度的加劇，由間接稅的大量征收帶來的物價水平的上漲，不可避免地造成了經濟效率的損失，阻礙了市場經濟的發(fā)展。出于增強經濟活力，推動經濟持續(xù)健康發(fā)展的考慮，各國開始采取措施削弱間接稅的主體地位。與此同時，在直接稅中，一方面，隨著私人部門收入的不斷增加，個人所得稅、公司所得稅的稅源日益豐富，其在稅收收入中的占比得到了大幅提高;另一方面，隨著發(fā)達國家在政策目標上由效率轉向公平，為滿足巨額的社會福利開支需要，各國也不斷加強對社會保障稅的征收。因此，在該時期以所得稅、社會保障稅為主的直接稅占比逐步提高，并最終取代了間接稅的主體地位。第四階段:20世紀80年代至今以直接稅為主并逐步提高間接稅比重的稅制結構。20世紀80年代，為克服滯脹、刺激經濟，在新自由主義理論的指導下，發(fā)達國家政策目標的側重點由公平回到效率，并相應地進行了大規(guī)模的稅制改革。為避免直接稅比重過高對經濟的損害，各國在以直接稅為主體的基礎上，通過采取降低所得稅稅率、開征增值稅等措施，逐步降低直接稅比重、提高間接稅比重。2．發(fā)展中國家稅制結構的演變歷程。對于發(fā)展中國家而言，由于其經濟發(fā)展水平相對較低，且稅收征管條件較為落后，因此，兼具稅源充足、分布普遍、征收簡便等特點的間接稅在稅制結構中始終占據主導地位，而所得稅、財產稅等直接稅的財政地位普遍較弱。近年來，隨著發(fā)展中國家對社會公平問題的愈發(fā)關注，為強化所得稅和財產稅對收入分配的調節(jié)作用，各國紛紛在以間接稅為主的基礎上，逐步提高直接稅的比重，以使直接稅、間接稅的比重更為合理。

(二)稅制結構的橫向比較:不同經濟發(fā)展水平國家的差異經濟發(fā)展水平是稅制結構最為重要的影響因素，為考察不同經濟發(fā)展水平下世界各國稅制結構的差異，本文從國際貨幣基金組織GFS數據庫中獲取數據較全的103個國家和地區(qū)2012年的稅制結構數據①，并按照衡量經濟發(fā)展水平的重要指標———人均GDP水平的高低，將經過篩選后的93個國家/地區(qū)分為以下7組②:5000美元以下(36個)、5000～10000美元(16個)、10000～20000美元(16個)、20000～30000美元(5個)、30000～40000美元(4個)、40000～50000美元(8個)、50000美元以上(8個)，分別測算7組國家/地區(qū)的直接稅、間接稅占比的平均值。將7組國家和地區(qū)的稅制結構數據進行對比分析可知，按照經濟發(fā)展水平由低到高的視角，直接稅占比呈上升趨勢，而間接稅占比呈下降趨勢。對于人均GDP在5000美元以下的國家，其間接稅占比的平均值高達66．59%，而直接稅占比僅有33．41%;隨著人均GDP從5000美元逐步提高至30000美元，直接稅占比緩慢增長，且始終低于間接稅占比;而當人均GDP從30000美元步入40000美元時，直接稅占比有了較大幅度的提升，且首次超過了間接稅占比;對于人均GDP在40000美元以上的國家而言，其直接稅占比遠高于間接稅占比。③無論是通過縱向的梳理還是基于橫向的比較都不難看出，盡管除經濟發(fā)展水平以外的政治、社會、文化傳統(tǒng)等因素在一定程度上也會對一國稅制結構產生影響，并使個別國家的稅制結構與世界整體趨勢相悖，但總體來說，直接稅收入占比隨著經濟發(fā)展水平的提高而逐步上升不失為稅制結構變化的一般規(guī)律。這對我國稅制結構轉型改革具有極大的啟示和指導意義。

二、改革開放以來我國稅制結構的演變歷程及轉型的必要性

自改革開放以來，我國的稅收制度經歷了三次重大改革，在此過程中稅制結構也相應地得到了不斷調整。然而，相較于我國的社會經濟發(fā)展水平，現階段的稅制結構仍處于失衡狀態(tài)。與此同時，經濟的健康持續(xù)發(fā)展需求、收入差距的不斷拉大、政府政策目標側重點的轉變，以及國際稅收競爭的日益加劇，均對我國稅制結構轉型改革提出了迫切要求。

(一)改革開放以來我國稅制結構的演變歷程改革開放以來，為適應社會主義市場經濟的發(fā)展，我國的稅收制度共經歷了三次重大改革:1984年的“利改稅”及工商稅制改革，標志著我國初步建立起了工商稅制體系;1994年的稅制改革則是改革開放以來最為全面、深刻的一次，按照“統(tǒng)一稅法、公平稅負、簡化稅制、合理分權”的指導思想，初步建立起了符合社會主義市場經濟體制要求的稅制體系，形成了現行稅收制度的基本框架;進入21世紀，尤其是自黨的十六屆三中全會以來，為進一步完善稅制，我國按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的原則，繼續(xù)對稅收制度進行了一系列的改革和調整。稅制改革意味著稅制結構的變化，現對1985年、1994年、2008年以及2012年這四個具有代表性的時間點上的直接稅和間接稅狀況進行分析，以勾勒出改革開放以來我國稅制結構的演變歷程(具體見表1)。(1)1985年我國共設置29個稅種，其中直接稅13個，間接稅16個，直接稅與間接稅之比為34．78:65．22;(2)1994年我國共設置23個稅種，其中直接稅9個，間接稅14個，直接稅與間接稅之比為17．12:82．88。相較于1985年的稅制結構，直接稅占比由34．78%下降至17．12%;(3)2008年我國共設置了20個稅種，其中，直接稅8個，間接稅12個，直接稅與間接稅之比為34．74:65．26。相較于1994年的稅制結構，2008年我國的直接稅占比有了較大幅度的提升;(4)截至2012年底，我國共設置了18個稅種，其中直接稅包括企業(yè)所得稅、個人所得稅、房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅、車船稅、車輛購置稅這7個稅種，間接稅包括增值稅、消費稅、營業(yè)稅、城市維護建設稅、耕地占用稅、土地增值稅、關稅、資源稅、印花稅、船舶噸稅、煙葉稅這11個稅種，直接稅與間接稅之比為33．68:66．32。改革開放后的相當一段時期，我國處于經濟增長的起步階段，各項建設支出壓力巨大，因而高度重視稅收的籌集收入職能，而間接稅在對征管水平的要求以及籌集收入能力方面相對于直接稅具有優(yōu)勢，因此，其收入占比遠遠高于直接稅。這一態(tài)勢在1994年稅制改革中甚至得到了強化，直到進入新世紀我國社會經濟形勢發(fā)生進一步變化之后才發(fā)生轉變。具體來看，隨著企業(yè)利潤的快速增長及居民收入的逐步增加，所得稅占比增長迅速;同時，隨著政府對公平問題愈發(fā)重視，更為強調直接稅對收入分配的調節(jié)作用。因此，直接稅收入占比在此期間得到了較大幅度的提升。然而，自2008年以來，這一上升趨勢不再延續(xù)，直接稅收入占比躑躅不前，2008～2012年直接稅收入占比依次為34．74%、34．10%、32．89%、33．72%和33．68%，始終在32%～34%的區(qū)間內波動。這意味著我國稅制結構失衡的狀況近年來沒有明顯的改善跡象。顯然，從保障社會經濟健康發(fā)展的角度考量，我國稅制結構轉型改革在當前形勢下勢在必行。

(二)我國稅制結構轉型改革的必要性1．經濟的健康持續(xù)發(fā)展要求適當降低間接稅比重，減輕企業(yè)稅負。稅制結構既無法超越現實的經濟環(huán)境而存在，同時也不能滯后于現有的經濟發(fā)展水平，否則都將對經濟造成危害。目前，我國間接稅占比過高的問題客觀存在。2012年間接稅在稅收總額中的占比為66．32%，高于世界平均水平近8個百分點，高于相同經濟發(fā)展水平的國家近3個百分點;同時，我國企業(yè)的負擔，尤其是由企業(yè)直接繳納的間接稅的稅收負擔過重。在我國，企業(yè)繳納的稅收占全國稅收總額的90%以上［9］①，企業(yè)直接繳納的營業(yè)稅、增值稅、消費稅等間接稅占全國稅收總額的60%以上。就我國當下這樣一種稅制結構的效應而言，一方面間接稅因其稅負可以轉嫁，對物價具有“添加效應”，因此帶來的物價水平的上漲不可避免地造成了經濟效率的損失;同時，在經濟形勢不景氣的宏觀背景下，過高的企業(yè)稅負相對削弱了中小企業(yè)的競爭力，阻礙了產業(yè)結構的轉型升級。這迫切要求我國適當降低間接稅比重、減輕企業(yè)稅負，為經濟發(fā)展增添活力。2．收入差距不斷拉大要求適當提高直接稅比重，構建有利于調節(jié)收入差距的直接稅體系。改革開放30多年來，我國經濟保持高速增長的勢頭，居民收入水平也隨之得到了大幅提高，然而收入分配差距卻日益加劇。2013年城鎮(zhèn)居民人均可支配收入為26955元，是農村居民人均純收入的3．03倍;全國居民收入基尼系數為0．473，雖然較2012年的0．474有小幅下降②，但收入分配差距仍處在國際公認的0．4的警戒線之上。與此同時，具有收入調節(jié)作用的直接稅體系尚未真正建立，在所得稅中，個人所得稅因其制度設計得不完善，未能發(fā)揮“調高”的作用，反而淪為“工薪稅”;在財產稅中，房地產稅的全面開征仍面臨較大阻力，遺產與贈與稅的開征也遠未提上日程。因此，我國需要通過所得稅、財產稅改革逐步提高直接稅比重，構建起有利于調節(jié)居民收入差距的直接稅體系。3．政府政策目標側重點的轉變要求推進稅制結構轉型改革。公平和效率是一對矛盾體，兩者往往不可兼得。政府在公平與效率上的側重點不同，將直接影響其對稅收公平和效率原則的選擇，從而對應不同的稅制結構。在收入分配差距不斷拉大的宏觀背景下，近年來，政府逐漸將政策目標側重點由“效率優(yōu)先”轉向對公平的重視，十報告提出了“初次分配和再分配都要兼顧效率和公平，再分配更加注重公平”的改革方向。政府政策目標的轉變無疑對稅制結構轉型改革提出了要求，即通過對具有收入調節(jié)作用的直接稅，如個人所得稅、房產稅等稅種進行改革，以促進稅收在收入分配領域中的相關職能的實現。4．國際稅收競爭的加劇要求我國適當降低間接稅比重。隨著經濟全球化進程的不斷加快，國際稅收競爭也隨之日益加劇，在設計本國的稅制結構時，需要充分考慮來自其他國家的影響。就世界各國稅制結構的現狀而言，近年來，發(fā)達國家逐步提高其間接稅比重，發(fā)展中國家逐步提高其直接稅比重，世界各國正朝著直接稅與間接稅大致平衡的方向演進。而在我國，直接稅與間接稅比重失衡的問題仍較為嚴峻，間接稅占比過高不僅會推動物價水平上漲，削弱國內企業(yè)的國際競爭力，并且容易在進出口退稅環(huán)節(jié)對進出口商品的價格產生差別影響，激化國際貿易摩擦。因此，國際稅收環(huán)境的改變迫切要求我國推進稅制結構轉型改革，即逐步降低間接稅比重，與世界各國稅制結構演變的基本方向趨同。

三、我國稅制結構轉型的目標設計與改革建議

在推進稅制結構轉型改革的過程中，要堅持既不急于求成亦不走極端的基本原則，并在改革的總體目標、階段性目標框架下，對具體稅種、具體稅收要素的改革進行統(tǒng)籌安排，以實現通過稅制改革推動稅制結構轉型的目標。

(一)我國稅制結構轉型的目標設計“十二五”時期及即將到來的“十三五”時期正是我國深化改革的關鍵時期，我國應對該時期內稅制結構轉型的總體目標、階段性目標進行科學、合理的設計，并對具體稅種及稅收要素的改革方案做出統(tǒng)籌安排，通過財稅領域的改革來推動整體改革的不斷深化?？紤]到2015年、2020年分別為“十二五”規(guī)劃、“十三五”規(guī)劃的最后一年，故本文對這兩個關鍵時間點上我國的經濟發(fā)展水平進行預測，并借鑒稅制結構轉型的國際經驗，設計我國稅制結構轉型的總體目標(2020年)、階段性目標(2015年)。1．對我國經濟發(fā)展水平的預測。為對2015年、2020年我國的經濟發(fā)展水平(人均GDP)進行預測，本如下處理:(1)國內生產總值的預測。2012年、2013年我國GDP實際增長率均為7．7%，由于物價因素的影響，2012年、2013年我國GDP名義增長率均在9%以上?？紤]到我國正處于經濟轉型時期，在未來一定時期內經濟的增長步伐將放緩，因而初步估計2014～2020年間，我國國內生產總值的平均名義增長率為9%，由此推算出2015年、2020年我國的國內生產總值。(2)人口總量的預測。根據王煥清［10］(2013)的研究，在考慮放松二胎生育政策的前提下，預測2015年我國的人口總量將達到13．98億，2020年將達到14．47億，這與《國家人口發(fā)展戰(zhàn)略研究報告》(2007年)的預測結果基本吻合，因此，本文采用王煥清的研究數據分別測算2015年、2020年我國的人均GDP。(3)匯率的預測。一方面，在2005年匯改、2008年國際金融危機以及2010年匯改重啟等因素的綜合影響下，近年來我國人民幣升值的壓力不斷增大;同時，需認識到的是現階段我國的人民幣匯率已接近均衡水平，2012年、2013年人民幣兌美元匯率基本維持在6．10～6．33的區(qū)間之內。故判斷人民幣升值趨勢在短期內將得以維持，但不會長期持續(xù)下去。［12］初步估計2015年人民幣兌美元匯率在6．0左右，2020年匯率在5．0～6．0這一區(qū)間內。綜合以上對國內生產總值、人口總量及匯率水平的預測，可推算出2015年我國的人均GDP在8000～9000美元的區(qū)間內，2020年我國的人均GDP在12000～15000美元的區(qū)間內。2．我國稅制結構轉型的總體目標。2020年即“十三五”規(guī)劃結束時，我國的人均GDP將處于12000～15000美元的區(qū)間內。就國際經驗來看，對于人均GDP處于11000～16000美元①的國家，其直接稅與間接稅之比的平均值為39．55:60．45。故將我國稅制結構轉型的總體目標設定為，2020年直接稅與間接稅之比達到40:60，相較于2013年②，直接稅占比上升約6個百分點。3．我國稅制結構轉型的階段性目標。階段性目標的合理性與可行性對于總體目標的實現至關重要。2015年即“十二五”規(guī)劃結束時，我國人均GDP將處于在8000～9000美元的區(qū)間內。就國際經驗來看，人均GDP處于7000～10000美元區(qū)間的國家，其直接稅與間接稅之比的平均值為36．43:63．57。故將我國稅制結構轉型的階段性目標設定為2015年直接稅與間接稅之比達到36:64，相較于2013年直接稅占比上升約2個百分點，即2014～2015年我國的直接稅占比每年提高約1個百分點。

篇6

關鍵詞：增值稅課稅范圍；公平稅負；稅收效率

一、增值稅課稅范圍的選擇

（一）世界各國增值稅課稅范圍選擇概況

1954年法國首先開征增值稅。在將近50年的時間里，各國增值稅的課稅范圍發(fā)生了深刻的變化：從縱向的角度來看，它從一開始僅限于貨物的生產、批發(fā)環(huán)節(jié)發(fā)展到現在涉及于貨物生產、流通以及服務等各個經濟領域；從橫向的角度來看，各國的增值稅課稅范圍選擇各不相同，大體上可以分為三個層次：第一層次是將課稅范圍局限在整個制造業(yè)產品上，這與傳統(tǒng)的商品稅沒有太大的差別，增值稅的優(yōu)勢根本無法體現；第二層次是對整個制造業(yè)和批發(fā)業(yè)征收增值稅，在一定程度上依然存在重復征稅現象以及比較嚴重的增值稅稅款在零售環(huán)節(jié)損失的問題，這是一種過渡型的增值稅課稅范圍的選擇；第三層次則是對商品的生產、流通以及服務的各行各業(yè)！普遍征收增值稅，有助于稅負的公平分配并避免增值稅抵扣鏈條人為中斷而降低征管的效率。以歐盟為代表的發(fā)達國家以及一部分發(fā)展中國家選擇第三層次的課稅范圍。中國的課稅范圍選擇則介于第二層次和第三層次之間，對商品的生產和流通的所有環(huán)節(jié)征收增值稅，但僅對服務行業(yè)中的加工、修理、修配行業(yè)征收增值稅，而對其他服務行業(yè)則征收營業(yè)稅。

（二）影響各國增值稅課稅范圍選擇的客觀條件

從上述對各國增值稅課稅范圍選擇的概述中，我們不難發(fā)現增值稅課稅范圍選擇的發(fā)展以及各國有差異的課稅范圍選擇是由于受到諸多經濟、社會等客觀條件的影響，其中經濟發(fā)展水平、經濟體制形態(tài)、稅收法制環(huán)境等條件的影響是至關重要的，也是任何國家都無法避免的。經濟發(fā)展水平的高低，生產和流通的市場化程度高低以及一國的稅收法制化程度的高低與增值稅課稅范圍的大小基本呈正比。當然，由于其他客觀條件的影響，前述相關關系有時也可能會發(fā)生一定的偏差。

我國現行的增值稅課稅范圍的選擇符合我國開征增值稅時的現實國情狀況，當時國家經濟發(fā)展水平較低，經濟體制尚處于轉型的起步階段，第三產業(yè)發(fā)展尚不繁榮，很多服務性的第三產業(yè)是小作坊式的經營模式，根本沒有建立規(guī)范的財務會計制度，僅僅以增值稅專用發(fā)票根本無法建立完善的稅收征管內部制約機制，稅收征管水平較低。影響增值稅課稅范圍選擇的客觀條件同時也對我國未來增值稅課稅范圍的選擇具有重要的指導意義，我們在重新選擇增值稅課稅范圍時，必須充分考慮到前述客觀條件的制約因素。

二、重新選擇我國現行增值稅課稅范圍的必要性

（一）我國現行增值稅課稅范圍選擇存在的弊端

政治經濟學中關于生產力與生產關系的理論告訴我們，生產力必須與生產關系相適應，滯后的生產關系必然會對不斷前進的生產力發(fā)展產生負面作用。因此，我們必須不斷地變革生產關系使之適應生產力的發(fā)展。近十年來，我國的經濟發(fā)展水平、經濟體制狀況以及稅收法制化程度都較增值稅開征之初發(fā)生了重大的變化，從而導致我國現行的增值稅課稅范圍的選擇已經出現了抑制我國生產力發(fā)展的情況，不利于入世后我國經濟融入世界經濟一體化進程。具體表現在以下幾個方面：

1、課稅范圍過窄導致稅負不公。

對國內市場經濟主體的課稅范圍僅限于貨物銷售和加工、修理修配服務業(yè)，將第一產業(yè)的農業(yè)和第三產業(yè)的大部分行業(yè)全部排除在增值稅征稅的范圍之外。這些行業(yè)生產的產品或提供的服務雖然不用征收增值稅，但是其為生產、服務需要外購貨物或服務，根據稅負轉嫁理論這些生產者和服務提供者往往會成為外購貨物或應稅勞務的實際稅負承擔者，然而由于其本身不是增值稅的納稅主體，其進項稅額無處抵扣，使他們的稅負較之納入課稅范圍的實際稅負沉重得多。結果導致那些原先立法初衷想減輕稅負的行業(yè)反而承擔了過重的稅負，扭曲了市場中原本均衡的成本與利益的關系。而部分納稅、部分不納稅的狀況也使一些納稅企業(yè)稅負加重，比如農業(yè)產品的再加工企業(yè)，法律規(guī)定其外購的農業(yè)原材料只能抵扣13%的進項稅！，而其對外銷售成品卻要支付17%的增值稅，中間4%的稅收差價無疑增加了這類企業(yè)的稅收負擔。還有交通運輸和建筑安裝等與貨物銷售、提供應稅勞務緊密聯系的行業(yè)，由于不屬于增值稅的課稅范圍，其外購原材料、應稅勞務需要承擔17%的增值稅稅負，而對外銷售其產品或提供勞務卻無法獲得抵扣，或者抵扣不足（交通運輸行業(yè)可以抵扣7%的進項稅），在客觀上加重了這些行業(yè)的稅負；由增值稅課稅范圍狹窄造成的稅負不公的現象，嚴重干擾了我國入世后市場經濟的健全和完善，與公平競爭的市場精神相悖，扭曲企業(yè)的經營決策，影響民間投資的引導方向，阻礙我國經濟的進一步發(fā)展。

2、增值稅、營業(yè)稅并行造成稅收管轄權矛盾。

在我國的間接稅體系中增值稅與營業(yè)稅處于并行的地位，除了行業(yè)間造成稅負不公以外，還造成兩類稅種之間在稅收管轄權的交叉和矛盾。我國增值稅法中雖然明確規(guī)定了“混合銷售”和“兼營行為”的概念和稅收管轄權歸屬。但是在稅收實踐中混合銷售和兼營行為的界限區(qū)分卻存在著相當的困難，比如酒店在提供飲食服務的同時其小賣部又提供外賣，運輸業(yè)的貨物價值和貨物運費統(tǒng)一開票，建筑業(yè)提供勞務和銷售建筑材料往往合二為一，實踐中往往難以區(qū)分究竟應當征收增值稅還是征收營業(yè)稅。其直接結果造成增值稅征收混亂，稅基搖擺不定，對納稅人來說對是否要繳增值稅感覺模棱兩可，有的甚至伺機避稅，偷逃國家稅款。對征稅機關來說，當營業(yè)稅和增值稅的課稅范圍難以界定時，會造成國稅和地稅之間利益的沖突。增值稅是中央、地方共享稅，由國稅機關負責征收，而營業(yè)稅則是純粹的地方稅，由地方稅務機關負責征收。國稅機關和地方稅務機關為了各自的利益可能會發(fā)生稅收管轄權上的沖突與矛盾，出現雙方爭奪稅源的狀況，也可能會出現雙方誰都不愿管的狀況，這對我國稅收的整體利益來說是十分有害的。因此，增值稅的征收范圍應當擴展至全部的服務行業(yè)，才能徹底解決上述問題與矛盾。

3、降低了征稅與納稅的效率。

增值稅專用發(fā)票的使用不僅能夠有效地計算應納稅款，更對增值稅的征收起到內在約束的稽核作用，降低稅收征管成本，提高稅收效率。因為交易雙方同時也是增值稅專用發(fā)票的開具方和接受方，出于彼此間的利益驅使，都要求專用發(fā)票上的記載真實、準確。但這一稽核作用只有在將所有的交易都納入到增值稅的課稅范圍中后才能實現，而我國的增值稅征收將大部分的勞務銷售排除在課稅范圍之外，增值稅的抵扣鏈條人為地出現了許多缺口，破壞了增值稅的自動稽核體制，出現稅款抵扣過多或過少的現象，使稅務機關不得不增加稅收征管的成本，結果自然降低了增值稅征管應有的效率。此外，在現代經濟發(fā)展中，經濟主體的經營范圍跨度大，從事稅法規(guī)定的兼營和混合經營的情況越來越多，我國增值稅納稅人必須依法分立賬冊、分別記賬，分別申報納稅，大大增加了納稅人為交納增值稅的額外支出，降低了納稅人的納稅效率。

（二）重新選擇增值稅范圍的重要意義

筆者建議重新選擇增值稅課稅范圍不僅僅是因為它存在著上文中所列的一系列弊端，還因為重新選擇有利于實現我國建立社會主義市場經濟體制的目標。市場經濟的基本原則是效率與公平，稅收制度是市場經濟調節(jié)經濟運行的杠桿之一，市場經濟要求它為經濟主體的發(fā)展創(chuàng)造公平競爭的環(huán)境，減少對市場主體從事經濟活動不當干預，保持稅收中性。從上文的分析中，我們可以清晰地看到現行增值稅課稅范圍的選擇已經造成市場主體在參與市場競爭中面臨不公平的競爭環(huán)境，對其投資的方向產生非效率的干擾，違背了增值稅所追求的中性價值目標，偏離了效率與公平原則。當這種不適當的干擾達到某種程度，影響經濟正常發(fā)展的時候，我們就必須對其進行調整，重新選擇增值稅的課稅范圍。重新選擇增值稅課稅范圍能夠基本實現普遍征收的公平效果，為市場主體創(chuàng)造公平的競爭環(huán)境，降低增值稅對經濟運行的不適當干擾，使增值稅回歸中性稅收的根本特征，符合經濟效率的基本原則。

三、對我國增值稅課稅范圍重新選擇的具體建議

筆者認為，我國重新選擇增值稅課稅范圍主要涉及以下幾方面的問題：一是把握好重新選擇增值稅課稅范圍的尺度問題；二是重新選擇的課稅范圍實施的步驟問題；三是確定需要免稅范圍問題，四是在重新選擇課稅范圍過程中涉及某些具體行業(yè)的細節(jié)問題。

（一）把握好增值稅課稅范圍重新調整的尺度

雖然理想的增值稅要求將增值稅的課稅范圍延伸至貨物生產經營和勞務提供的各行各業(yè)，以確保增值稅徹底消除重復征稅，有效運行增值稅內在的自動抵扣機制，但是，由于稅收、經濟、政治等各方面的原因造成各國都不可能將增值稅擴展至所有的行業(yè)。我國的增值稅課稅范圍大小的確定除了受到我國經濟發(fā)展水平的制約外，還要受到我國增值稅征管能力、整個稅收體系結構的影響。我國的增值稅征管能力受經濟發(fā)展水平制約比較低效，盲目大范圍地擴大課稅范圍會造成因征稅能力跟不上而導致稅收效率依舊低下的尷尬局面，甚至對我國的增值稅的發(fā)展還會產生不利的反向作用。目前，我國尚處于市場經濟的初級發(fā)展階段，經濟發(fā)展需要以國家財政為強大后盾，盲目擴大增值稅課稅范圍會造成營業(yè)稅稅基急劇縮水，導致占我國稅收主導地位的流轉稅體系結構發(fā)生重大變化，從而阻礙我國經濟的未來發(fā)展。在認清我國增值稅課稅范圍改革的現狀之后，我們也不應磨滅這樣一個事實，國外實行增值稅的大多數國家的課稅范圍遠遠大于我國，他們的課稅范圍與我國相比向前拓展至餐飲、娛樂業(yè)等，向后則推及農業(yè)生產。應該說全面和廣泛是增值稅課稅范圍發(fā)展的國際趨勢。因此，筆者認為，我國的增值稅范圍的重新選擇應當遵循這樣的準則：有利于我國國民經濟的順利運行；有利于解決我國增值稅現存的矛盾而不增加新的矛盾；有利于增值稅內在抵扣鏈條的完整，提高征管效率；有利于使我國的增值稅稅制設置與國際接軌。

增值稅的優(yōu)勢之一就是準中性特質，每一種產品或勞務無論經過多少中間環(huán)節(jié)都不會影響稅收負擔，為了保證這一優(yōu)勢的發(fā)揮，我們應當將與生產、流通環(huán)節(jié)有關的行業(yè)都納入增值稅的課稅范圍，否則會造成這些行業(yè)由于營業(yè)稅的重復征稅外加與增值稅產生交集而支付的大額增值稅大大加重相關行業(yè)的稅負。在確定具體可以擴展課稅范圍之前，筆者認為有必要先對我國的第三產業(yè)作簡單的介紹，這將有助于我們對增值稅課稅范圍重新選擇作進一步的闡述。我國的第三產業(yè)包括的范圍很廣，一般可以分為四個層次：第一層次是流通部門，包括交通運輸業(yè)、郵電通信業(yè)、倉儲業(yè)、批發(fā)和零售貿易業(yè)、餐飲業(yè)等；第二層次是為生產和生活服務的部門，包括金融、保險業(yè)、地質勘查業(yè)、房地產業(yè)、公用事業(yè)、社會服務業(yè)，以及農、林、牧、漁服務業(yè)和水利管理業(yè)、交通運輸輔助業(yè)和綜合技術服務業(yè)等；第三層次是為提高科學文化水平和居民生活質量服務的部門，包括教育、文化藝術及廣播電影電視業(yè)、科學研究業(yè)、衛(wèi)生業(yè)、體育業(yè)和社會福利事業(yè)等；第四層次是為社會公共需要服務的部門，包括國家機關、政黨機關、社會團體以及軍隊等等。筆者認為，我國的第一產業(yè)！即農業(yè)生產行業(yè)“、第二產業(yè)中的建筑安裝行業(yè)、第三產業(yè)中第一層次的全部！以及第二層次中的部分勞務行業(yè)應當盡快納入增值稅的課稅范圍，其中第三產業(yè)第二層次中的部分行業(yè)具體包括房地產銷售行業(yè)、咨詢服務業(yè)和綜合技術服務業(yè)。上述這些行業(yè)與我國現行增值稅法中屬于課稅范圍的各個生產經營行業(yè)所涉及的生產、流通等中間環(huán)節(jié)密切相關，將它們納入增值稅征收范圍是社會化大生產的客觀需要，是公平稅負、促進市場經濟發(fā)展的需要，也是為在增值稅生產和流通領域中形成完整的抵扣和制約機制的需要。第三產業(yè)中的第三層次基本屬于直接面向消費的行業(yè)，它們與我國現行增值稅征收范圍中的各行各業(yè)在稅收方面的前后關聯不是非常密切，重復征稅的矛盾也不是非常嚴重，因此在近期內尚無歸入增值稅課稅范圍的必要。至于第三產業(yè)第二層次中的金融業(yè)和保險業(yè)和第四層次的公共服務行業(yè)，在近期內我國不宜考慮將其納入增值稅的課稅范圍，其中的原因筆者將在探討有關細節(jié)問題部分作詳細解釋。

（二）我國重新選擇增值稅課稅范圍的實施步驟

正如前文所述，我國的增值稅改革必須循序漸進，分步實施。我們在實施重新選擇的增值稅課稅范圍時也必須保持足夠的耐性，在短時期內大范圍地調整很可能會導致營業(yè)稅急劇減少，影響分稅制下的地方財政利益，同時增加原先繳納營業(yè)稅的企業(yè)稅負。因此，我們必須分階段、分行業(yè)逐步擴圍。

第一步，應當結合增值稅轉型改革，將現存重復征稅及其他矛盾最突出的交通運輸行業(yè)和建筑安裝行業(yè)納入增值稅課稅范圍。交通運輸行業(yè)和建筑安裝行業(yè)從嚴格意義上講不屬于純勞務行業(yè)性質，大多同時具有貨物銷售和勞務的雙重性質，與貨物銷售的關系最為密切，是生產、流通中不可分割的一部分，納入增值稅課稅范圍之后有助于消除增值稅內在制約機制的脫節(jié)造成的稅負不公及對稅收征管帶來的困難和阻礙。

第二步，在增值稅轉型過渡期滿及第一步驟穩(wěn)步實施后，將郵電通訊行業(yè)、倉儲行業(yè)、房地產銷售行業(yè)、公用事業(yè)、居民服務業(yè)、咨詢服務業(yè)和綜合技術服務業(yè)等納入增值稅課稅范圍，這些行業(yè)與我國市場主體的生產經營和流通有比較密切的關系，不應排除在增值稅課稅范圍之外。

第三步，在增值稅整體改革效果比較穩(wěn)定的前提下，考慮將農業(yè)生產納入增值稅課稅范圍。農業(yè)生產為我國的社會生產提供最原始的生產資料，是一切生產、勞務的前提，將其納入增值稅的課稅范圍也是解決我國農民負擔的最根本出路，具體理由和方案將在擴圍的細節(jié)問題中展開。

第四步，是一個比較遠期的目標，就是將幾乎所有的經營性勞務全部都納入增值稅的課稅范圍中，這是成熟的、規(guī)范化的增值稅形成的標志，是發(fā)達國家經濟水平發(fā)展的必然結果，我們等待這一天的到來可能需要很長的時間。

（三）我國增值稅免稅范圍的重新選擇

在討論重新選擇我國增值稅免稅范圍問題之前，筆者認為有必要澄清一個概念性的問題：增值稅的免稅和零稅率之間的差別。二者從表面結果看有一定的相似性，納稅主體都無須繳納增值稅款，但是實質上二者是有本質差別的，前者是增值稅征稅范疇的概念，只是免除納稅人在某一環(huán)節(jié)增值額的納稅義務，并不免除其外購品所含的增值稅；后者是增值稅稅率結構中的概念，零稅率會產生某一環(huán)節(jié)之前所納的所有增值稅的退稅結果，雖然同為很多國家用作減緩增值稅累退性的工具，但效果卻常常各不相同。

我國現行增值稅法中規(guī)定的免稅交易或勞務行為分為兩大類：一類是因交易或勞務的計稅依據的數量達不到法定的征稅標準而給予的免稅；另一類則是因為交易或勞務項目本身因為某些原因可以依法免除納稅義務。前者出于公平競爭的考慮，而后者則多為社會福利因素的考慮。我國增值稅課稅范圍中屬于免稅范圍的交易和勞務項目占非免稅項目的比例與其他國家相比是比較高的，這需要引起我們的注意。筆者認為，設置增值稅免稅項目必須持謹慎的態(tài)度，免稅既不應作為解決增值稅累退性問題的途徑，也不應作為鼓勵行業(yè)發(fā)展的主要手段。它應當集中在極少數出于社會福利因素考慮需要照顧的項目和僅限于鼓勵科研、教學目的的項目之上。很多發(fā)展中國家為了減少增值稅的累退性及從社會福利的角度出發(fā)，將免稅作為照顧低收入群體和照顧醫(yī)療、教育、社會文化服務行業(yè)的重要手段。但是由于增值稅轉嫁具有不確定性，以及影響市場價格的因素很多，免稅的結果往往無法拉開低收入者和高收入者消費支出中負擔增值稅數額的差距，反而造成免稅行業(yè)無法抵扣外購產品所含增值稅而增加稅負。在增值稅免稅問題上，筆者認為必須考慮征稅效率。在實踐中對缺乏可操作性征管的行業(yè)強行征稅往往事倍功半甚至影響增值稅的整體發(fā)展，因此在歐盟標準化增值稅制度統(tǒng)一規(guī)定中，我們發(fā)現了金融服務業(yè)、賭博、不動產租賃等顯然不屬于需要照顧或鼓勵發(fā)展的行業(yè)。這對于我國將來增值稅擴圍之后免稅范圍的選擇有一定的借鑒意義。

（四）有關某些行業(yè)是否納入增值稅范疇的細節(jié)問題在增值稅擴展課稅范圍的改革中，筆者認為有三個行業(yè)在我國是否應納入增值稅課稅范圍存在很大的爭議，其中的一些細節(jié)問題很值得探討。

第一，農業(yè)生產行業(yè)的征稅問題。筆者認為，我國應當將農業(yè)納入增值稅的課稅范圍之內，這既是增值稅稅制設置的需要，也是解決我國農業(yè)稅收問題的最佳方案。

首先，農業(yè)為工業(yè)生產提供基礎的生產資料，農產品的增值額較大，本身應當歸入增值稅的課稅范圍，我國現行增值稅將其排除在外的做法人為地切斷了增值稅基礎部分的鏈條，表面上免稅似乎減輕了農民負擔，但實際上農民為購買農業(yè)生產資料負擔的增值稅款卻因免稅而無法獲得抵扣，無形中增加了農民的稅負。其次，農業(yè)是一切社會和經濟發(fā)展的基礎，而其作為一個特種產業(yè)在市場經濟中往往處于弱勢地位。在我國，農業(yè)問題突出，其中農民負擔重是影響我國農業(yè)發(fā)展的一個重要因素。近年來“費改稅”的舉措很多，但是始終無法大幅度地減輕農民負擔。目前世界上大多數國家無論發(fā)達國家還是發(fā)展中國家對農業(yè)和工業(yè)采取的是一套稅制的做法，我國對農業(yè)和工業(yè)分兩套稅制的傳統(tǒng)做法顯然不妥。筆者認為，將農業(yè)生產納入增值稅課稅范圍將是減輕農民負擔的根本出路。參照其他國家征收農業(yè)生產行業(yè)增值稅的做法，我國應當先將農業(yè)生產分為兩類：一類是有一定生產規(guī)模的農場、林場、草場和養(yǎng)殖場等；另一類是傳統(tǒng)的小規(guī)模土地承包耕種。對于前一類農業(yè)生產者采取一般納稅人稅收征管辦法，正納增值稅，促進這些部門加速資本投入和技術更新，提高農業(yè)生產效率；對于后一類農業(yè)生產者，可以允許他們選擇成為一般納稅人，同前一類生產者一樣依法納稅，也可以選擇成為非一般納稅人，對于非一般納稅人的農民，不需要進行增值稅的納稅登記，也無需在銷售其農產品時開具增值稅專用發(fā)票，這些農民為農業(yè)生產購買的生產資料所含的增值稅款一律通過銷售農產品時向購買者收取一個加價比例得到補償！。對于農業(yè)生產力水平未達到一定標準的農業(yè)生產者，甚至可采取零稅率的政策，免除其繳納增值稅的義務，并且對于其外購的投入物所含稅款予以抵扣，真正起到促進我國農業(yè)生產發(fā)展的作用。

第二，金融服務行業(yè)的征稅問題。

按照國際慣例，絕大多數實行增值稅的國家，即使是歐盟、經濟合作與發(fā)展組織的各成員國對于核心金融服務“均采取免稅的策略。原因主要有三點：一是對金融服務的定義有困難，提供金融服務常常延伸出大量的補充，如眾多的法律、財務方面的咨詢服務、債務托收和證券保存等，而在一次金融服務中往往融合了很多難以分離的補充，無法單獨對這些補充征稅，如果強行要將其從核心金融服務中剝離出來就會出現類似混合銷售、兼營業(yè)務存在的缺陷。二是對金融服務征稅存在稅收征管方面的困難，主要體現在計算應納稅時對投入和產出確定的困難，因為金融機構提供的金融服務所附帶的成本極為靈活，不易確定其服務的數量和成本。三是出于國家經濟利益保護的考慮，對金融服務課稅很可能導致本國資本流向國外資本市場。這在經濟全球化時代中，對國家的經濟絕對是一大考驗。正如很多經濟學者所云：”將金融服務排除在增值稅的范圍之外盡管會有很多令人不滿意的地方，而且有重復征稅的問題，但目前看來尚不失為一種最佳的辦法?！拔覈鴮儆诎l(fā)展中國家，增值稅的實行又比較晚，我國的金融部門發(fā)展水平還比較低，面對入世后金融服務市場開放的挑戰(zhàn)，顯得十分脆弱，吸取其他國家的教訓，我國還是應當將金融服務排除在增值稅征稅的范圍之外比較妥當。

第三，公共服務部門的征稅問題。

有人認為國家沒有必要對公共服務部門征稅，因為那樣做只是將政府這個口袋里的錢掏出來放到另一個口袋中去的無效勞動，而且國家利用公共權力從事的活動是公益性的，是不參與市場競爭的。但是，筆者認為，為了保持增值稅的完整性，完全有必要對公共服務部門征收增值稅，政府部門提供的公共服務和公共需求品也是與生產和流通有密切的關聯，輕率地作出免稅的決定是不利于增值稅發(fā)展的。事實上，現在有相當多的政府行為生產和提供的公共消費品和勞務使企業(yè)或個人受益，并且這些公共消費品和勞務同市場上的商品和勞務一樣定價出售，與市場主體產生競爭。在這種情況下，歐盟的規(guī)定比較合理，即當公共部門的免稅對私人部門競爭產生重大扭曲時，公共部門應當繳納增值稅。這也同樣適用于法定免稅的非營利機構的收費行為。從某種程度上來說，對公共服務部門征稅有利于市場的公平競爭，防止行政壟斷的產生。我國的增值稅法乃至整個稅法體系正在進行著一場意義深遠的改革，稅制設置還很不穩(wěn)定，對公共服務部門征稅不是增值稅本身就能搞定的，需要各方面的配合支持。結合我國目前的國情，筆者認為，對公共部門征收增值稅雖然很有必要，但還無法在我國展開，我們還需要繼續(xù)觀望其他國家運行的經驗、教訓和我國的整體經濟發(fā)展水平再作定奪。

四、結語

筆者認為，對我國現行的增值稅法的課稅范圍進行改革是必然的，但是這個必然應當建立在符合我國經濟、社會發(fā)展現狀等現實國情基礎之上，而不是盲目追求與發(fā)達國家次優(yōu)稅制的親密接觸。同時這個改革還必須謹慎、循序漸進，必須與增值稅法改革的其他方面如增值稅轉型、稅率的調整、納稅主體范圍調整以及稅收征管改革等互相配合、相互扶持，有利于我國現階段及未來經濟的發(fā)展。至于前述一些敏感領域中增值稅課稅范圍的重新選擇問題，還需要我們進行進一步深入的研究，尋求適合中國發(fā)展的最佳途徑。

①包括農業(yè)、金融、教育等領域。

②外購農產品的抵扣率原先為10%，但2002年1月9日，國家稅務總局發(fā)文2002年第56號），規(guī)定從2002年1月1日起，增值稅一般納稅人購進農業(yè)生產者銷售的免稅農業(yè)產品的進項稅額扣除率由10%提高到13%.

③第三產業(yè)的第一層次中商業(yè)和物資供銷行業(yè)屬于我國現行增值稅的課稅范圍，在擴圍問題中不再作解說。

④對于非一般納稅人農業(yè)生產者的增值稅處理系借鑒歐盟第6號令中《加價補償法》的規(guī)定設計。

⑤“核心金融服務”是指純粹地對貨幣、股票、股份、債券和其他證券交易、放款或貼現及活期存款、存款、儲蓄賬戶業(yè)務等，不包括對財務咨詢、安全存款箱、債務托收即證券保存等鋪“金融服務，對于輔金融服務，歐盟規(guī)定必須按標準稅率征稅。—參見《稅收制度國際比較研究》，陳志嵋著，經濟科學出版社，2000年7月版，第100頁。

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[10]李劍寶。完善我國增值稅制度的幾點意見[J].稅務研究，2000，（10）

篇7

按照穆勤的標準，我國現行稅制中，直接稅有9個稅種，分別為企業(yè)所得稅、個人所得稅、房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅、契稅、車船稅和車輛購置稅；間接稅也有9個稅種，分別為增值稅、消費稅、營業(yè)稅、關稅、資源稅、煙葉稅、城市維護建設稅、印花稅和船舶噸稅。

（一）我國現行單主體稅制模式的表現自1994年分稅制實施，我國逐步確定了建立直接稅與間接稅并重的雙主體稅制模式的基本目標，2003年啟動新一輪稅制改革，實施結構性減稅。但截至2012年，流轉稅在總稅收收入中占比仍然將近2/3，所得稅系尤其是個人所得稅占比偏低，2012年只達到6%，稅制結構仍然是以流轉稅為主的單主體稅制模式（見圖1）。由圖1可知，歷經十年改革，我國稅制結構的稅收集中度依然較高，稅收收入的絕大部分來源于流轉稅和所得稅，2003年，兩大稅系占比是87%，2012年，這一數值仍高達85%。但從內部結構來看，其相對比重和作用則明顯失衡，流轉稅收入占稅收收入的比重雖然自2003年來呈現遞減趨勢，但其仍然占據總稅收收入的一半還多。2003年這一比重高達65.3%，之后逐年遞減，在2012年也高達57.7%。反觀所得稅，卻發(fā)現其與我國早年確立的雙主體稅制模式目標極不相符，其稅收比重一直無法與流轉稅相抗衡。2003年稅制改革以來，所得稅收入逐步提升，但其在總稅收收入比重一直徘徊在25%左右，并且，所得稅的大部分收入都來自于企業(yè)所得稅，個人所得稅比重僅在6%左右波動，占比嚴重偏低。事實上的單主體稅制結構違背了我國政府為實現稅收的整體功能而確立的結構平衡的雙主體稅制模式的目標定位。

（二）我國現行單主體稅制模式的成因分析我國現行單主體稅制模式的形成有歷史的原因，也是受到現實環(huán)境制約的產物。分稅制改革后，受當時稅收征管水平的制約，且間接稅能在較短時期內迅速籌集經濟建設所需的財政資金，所以我國形成了現行的單主體稅制模式。1.間接稅籌集財政收入的剛性需要在過去較長一段時期內，經濟的高速增長是衡量政府官員政績的主要目標。投資型的經濟增長方式保證了流轉稅稅基的廣泛性。流轉稅稅基易控制，課稅資料較易獲取，征管成本小，以流轉稅為主要來源的稅收收入持續(xù)增長，保證了政府剛性財政支出的需要，大量的財政支出能滿足各個地方對投資的需求，大量的投資在GDP總量上的表現就是GDP的高增長速度。以流轉稅為主體的單主體稅制有了繼續(xù)堅挺的現實需要。2.直接稅征管水平的制約直接稅征管一般需要納稅人有較強的納稅意識、納稅機關有較高的征管水平。而事實上，我國形成的以間接稅為主體的單主體稅制更加重視征管，忽視稽查，這樣的征管目的會制約征管水平的提升，有限的征管水平又無法滿足征收直接稅的要求。同時我國納稅人的納稅意識一直不強，這多種原因自然影響直接稅的征管。而且隨著我國經濟發(fā)展水平的不斷提高，個人所得稅來源日益廣泛和多元化，尤其是高收入階層的部分收入隱性化。我國現行分類制下的個人所得碎片化征收模式、個人所得綜合歸集系統(tǒng)的缺失，造成我國個人所得稅稅基的流失，使征收的個人所得稅稅款在整體稅收中比重不高，形成了事實上的單主體稅制模式。在我國當前的財產登記制度下，房地產、汽車及金融資產等已實行實名登記制度，但個人財產及家庭財產均未分類別登記，未實現歸戶管理，金融機構亦未實現有效聯網。稅務機關無法掌控納稅人的全部應稅財產，亦無法對其全部征稅，造成財產稅稅源流失。財產稅收入在整體稅收中比重也不高。

（三）我國現行單主體稅制模式的效應分析在多年的稅收實踐中，我國事實上的以間接稅為主體的單主體稅制模式在籌集財政收入方面成就顯著，但以間接稅為主、以直接稅為輔的稅制結構，影響了稅收對經濟社會的調控功能發(fā)揮，引發(fā)了某些負面效應。1.國民收入分配格局失衡目前，我國國民收入初次分配差距很大。稅制結構本身負擔著縮小初次分配差距的任務，但以流轉稅為主的單主體稅制的實施，某種程度上加大了國民收入分配差距。我國稅收收入主要來自于流轉稅，其中增值稅和營業(yè)稅覆蓋了需求彈性小的大部分百姓生活必需品，其稅負大多轉嫁給普通百姓，資本所有者承擔的流轉稅稅負反而有限；因為高收入者比中低收入者的邊際消費傾向要低，但其邊際儲蓄傾向要高，中低收入者所承擔的流轉稅占其收入的比重要高于高收入者承擔的該項稅負，導致流轉稅稅負產生累退性，不利于初次收入分配格局的調整。同時，主要由流轉稅構成的我國稅收連續(xù)多年高速增長，國民財富快速集中于政府，百姓承擔的稅負越來越重，國民收入初次分配的差距越來越大。我國直接稅中的所得稅也尚未很好地完成對國民收入分配的調節(jié)。企業(yè)所得稅目前更多的是達成形式規(guī)則的公平，對收入分配的調節(jié)作用不明顯。個人所得稅稅負的承擔者主要是工薪階層，目前的個人所得稅征管制度和征管方法無法掌控稅源豐富的資本性收入、財產性收入和其他非勞動性收入等，個人所得稅更多的是用來調節(jié)工薪階層所得，對高收入者、超高收入者的所得調控力度很小。備受關注的房地產稅也僅處于試點階段，它們未能實現對國民收入分配的調節(jié)功能。2.阻礙經濟增長方式轉型改革開放三十余年，投資型的經濟增長方式產生了規(guī)模巨大的商品勞務流轉額，流轉稅稅基廣泛，征管便利。政府官員政績績效考核制的主要指標就是地方GDP總量和財政收入任務的完成度，以流轉稅為主的單主體稅制能保證稅收的順利完成，滿足政府的財政支出需要。而流轉稅稅負的大部分最終轉嫁到普通百姓身上，倚重流轉稅導致一般物價水平偏高而抑制消費需求等，無法擴大內需拉動經濟。提升GDP總量更多的還是靠投資，高投資、高出口、低消費的經濟增長模式難以轉型。3.穩(wěn)定宏觀經濟功能的缺失稅制本身是國家財政政策的載體，當宏觀經濟出現周期性波動時，合理的稅制結構應該能通過自身“自動穩(wěn)定器”功能來適當地調節(jié)經濟的過熱或過冷。當經濟波動處于波峰時，超額累進稅制能自動實施高稅率，增加納稅主體稅負，抑制消費需求，為經濟波動降溫；當經濟波動處于波谷時，超額累進制則自動實施低稅率，減輕納稅主體稅負，內需將會被擴大，為經濟波動升溫。實施超額累進稅制的稅種覆蓋范圍越大，其“自動穩(wěn)定器”功能越強。2008年國際金融危機爆發(fā)以來，我國以流轉稅為主體的單主體稅制不具有“自身穩(wěn)定器”功能。而具有該功能的個人所得稅在我國總稅收中比重只有6%左右，且只是針對工薪階層超額部分實施累進，調節(jié)范圍實在有限。其自然無法為低迷的經濟形勢升溫。稅制結構在根本性改變之前，其穩(wěn)定宏觀經濟的功能將缺失。

二、我國構建雙主體稅制模式的必要性

單主體稅制模式為我國籌集到了大量的財政收入，滿足了國家財政支出的需要。隨著經濟全球化的深入，不同國家之間的稅制開始相互影響和制約。世界稅制改革實踐顯示，構建雙主體稅制模式已成為現階段我國稅制改革的必然選擇。

（一）契合稅制改革的一般規(guī)律經濟全球化導致了不同國家之間稅制的相互影響和制約，世界稅制開始具有趨同性?？v觀世界稅制改革歷程，發(fā)達國家稅制體系的發(fā)展經歷大體一致：由簡單的直接稅為主體的稅制，到以間接稅為主體的稅制，再到以直接稅為主體的稅制，再到直接稅和所得稅并重的雙主體稅制。[3]我國目前處于以間接稅為主的稅制模式階段，以我國目前的稅收征管水平和征管措施法制建設階段而言，努力降低間接稅比重，提升直接稅比重，建成直接稅和間接稅并重的雙主體稅制模式是我國稅制改革比較現實也較易實現的目標。

（二）經濟發(fā)展水平的需要經濟發(fā)展水平不同的國家會采取主體稅種不同的稅制（見表1）。低收入國家一般會采取以流轉稅為主體的稅制結構，中等收入國家的稅制體系中，開始提升所得稅比重，降低商品稅比重，高收入國家的稅制體系以所得稅為主，并根據環(huán)境變化對各個稅種的比重進行調整，主體稅種不僅僅只是所得稅。按照世界銀行的標準，我國目前已處于中等偏上收入國家行列，按照其他同等收入水平國家的稅制改革經驗，應該降低商品稅比重，提升所得稅比重。

（三）政府籌集財政收入的需要深化市場經濟體制改革過程中，社會的多元發(fā)展要求政府提供更多的公共商品，需要更多的財政支出。同時，為了應對國際金融危機，我國從中央到地方都在推行擴大投資計劃，縱然我國經濟增長方式急需調整，但為了保持經濟增長速度和應對金融危機，各地依然在大量投資建設。為了滿足政府財政支出持續(xù)增長的剛性需求，必須保證財政收入總量的增長。稅收是我國財政收入的主要來源。我國正在進行的稅制改革核心是結構性減稅，降低間接稅比重，減少的這部分間接稅收入就要通過增加直接稅收入來彌補。結構性減稅僅僅意味著稅制結構的調整，稅收絕對量還是需要持續(xù)增長。

（四）公平與效率目標的選擇根據最優(yōu)課稅理論，政府的政策目標是選擇稅制的依據。改革開放初期，我國經濟建設更多的是追求效率，對稅制體系的主要要求就是籌集財政收入。實際上，以流轉稅為主體的單主體稅制籌集到的稅收確實在高速增長，滿足了經濟建設的需要。如今，我國經濟建設面臨的是如何在解決深層次的社會性矛盾的前提下，實現整個社會的可持續(xù)發(fā)展。相對于以間接稅為主的單主體稅制，直接稅和間接稅并重的雙主體稅制能更好地實現公平和效率的合理平衡，也是我國稅制改革更好的選擇。

三、國外主要發(fā)達國家的稅制結構及其借鑒

OECD組織的主要成員均是發(fā)達國家，它們在多年的稅收征管和稅制改革實踐中形成了符合布場經濟和社會發(fā)展要求的稅收征管體制。我國作為新興的市場經濟國家，了解它們的稅制結構，并積極借鑒它們的改革經驗，有助于我國深入稅制改革，形成符合經濟發(fā)展規(guī)律的稅收征管體制。

（一）OECD主要國家稅制結構的靜態(tài)分析下面針對OECD主要國家的稅制結構，從主體稅種在總稅收收入中的比重、直接稅和間接稅、輔助稅系等角度分別進行分析。1.從主體稅種在總稅收收入中的比重來看圖2顯示，這些國家的主體稅種均不止一個。從所得稅系1②（不包括社會保障稅和工薪稅）的角度看，這些國家的主體稅種是流轉稅和所得稅，并且這兩個主體稅種在總稅收中的比重較為均衡（美國除外）。財產稅在這些國家均屬于輔助稅種，除了英國、美國和韓國外，所占比重均低于10%。兩個主體稅種比重差距在10%以上的只有美國和冰島，其他差距均在10%以內。差距在5%以內的有英國、奧地利、芬蘭、法國、德國、韓國、西班牙等國家。從所得稅系2③的角度來看，這些國家的主體稅種則有三個：所得稅、流轉稅和社會保障稅。很多國家社會保障稅比重較高，最高的是德國，占全國總收入的38.2%，最低的是冰島，該比重為10.4%。2.從直接稅和間接稅④的角度看2012年OECD主要國家的現行稅制結構中，直接稅均為主體稅系。若不考慮社會保障稅和工薪稅（見圖3），則直接稅和間接稅在總稅收中的比重差距不大（美國除外），這些國家直接稅的平均比重為34.5%，間接稅的平均比重為29.5%。若考慮社會保障稅和工薪稅（見圖4），則直接稅在總稅收中的比重占據了絕對性的主體地位。比如美國的直接稅在總體稅收中的比重高達82.2%，最低的是冰島，也有63.8%。其中，社會保障稅對總稅收的貢獻很大，在整個稅收比重中，它們最高比重達到38.2%，是最早征收社會保障稅的德國。3.從輔助稅系看這些國家均存在輔助稅系，除個別國家外，財產稅均在本國的總稅收中占據了一定比例，最高的是美國，大約是12%。征收工薪稅的國家比較少，OECD國家中只有約1/3的國家征收了工薪稅。

（二）部分發(fā)達國家稅制結構動態(tài)分析下面將針對英國、美國和韓國5年內的稅制構成，從主體稅種在總稅收收入中的比重、直接稅和間接稅、輔助稅系等角度進行分析。2008年國際金融危機爆發(fā)，OECD國家都在繼續(xù)改革稅制，通過考察幾個OECD主要發(fā)達國家最近5年來的稅種構成，來分析這些國家5年來的稅制結構的變化。1.從主體稅種在總稅收收入中的比重來看由表2可見，英國的主體稅種為所得稅、流轉稅和社會保障稅，2008年所得稅占總稅收的比重最高，之后呈現直線遞減趨勢，流轉稅卻呈現遞增趨勢，到2012年，所得稅和流轉稅的比重已接近均衡。輔助稅種是財產稅，這5年間財產稅的比重幾乎未變，在總稅收的0.5%處左右浮動。美國主體稅種為所得稅和社會保障稅，5年中這兩個稅種在總稅收中的比重的變化趨勢均為先降后升，流轉稅和財產稅已成為輔助稅種，他們的變動趨勢均是有升有降，但變動不大。韓國的主體稅種是所得稅、流轉稅和社會保障稅，所得稅和流轉稅在總體稅收中的比重幾乎持平，5年中各自均有升有降，但相差無幾。韓國在亞洲國家中最早開始征收社會保障稅，5年中呈現直線遞增趨勢，但作為輔助稅種的財產稅，呈現直線遞減趨勢。2.從直接稅和間接稅的角度看由表3可見，英國的主體稅系是直接稅，2008年其比重高達70.7%。到了2012年，直接稅比重有所下降，間接稅比重有所上升?？偟内厔菔侵苯佣惐戎亟档停g接稅比重增加。英國的直接稅比重高于韓國，但低于美國，間接稅比重高于美國，和韓國區(qū)別不大。美國的主體稅系是直接稅。5年中直接稅在總稅收中的比重是有升有降，呈現波浪形狀，但變動幅度不大。間接稅在總稅收中的比重也是有升有降，但5年終均未超過20%。美國直接稅比重與間接稅比重的差距遠高于英國和韓國的同一比重。韓國的主體稅系也是直接稅，5年中直接稅在總稅收的比重是先降后升再降，但變動幅度均不大。間接稅比重變動趨勢是先升再降，變動幅度也是較小。只有在2011年時，變動幅度達到2.5%。相對于美國，韓國的間接稅比重要高些。3.從輔助稅系看圖5中，三個國家的輔助稅種均為財產稅，其占比在5年中均有幅度很小的變動。英國財產稅比重是有升有降，波動幅度在1%以內。美國財產稅比重波動幅度大于英國同一變動，曾在2009年達到13.6%。韓國財產稅比重在5年內呈現遞減趨勢，但下降幅度很小。

（三）部分發(fā)達國家稅制構成的經驗借鑒從以上的分析可以看出，部分發(fā)達國家的稅制構成有一定的共性，比如直接稅和間接稅的比重應與時俱進等。分析這些共性，或許可以為我國稅制改革提供一些可以借鑒的經驗。1.多個主體稅種能更好地抵御稅收風險這些發(fā)達國家的稅收收入主要來源往往是兩個甚至三個主體稅種，稅基廣泛，在減輕稅負的前提下依然保障了稅收的絕對數量。這些國家的主體稅種一般為所得稅、流轉稅和社會保障稅。在不征社會保障稅的國家，主體稅種也有兩個，并且在總稅收中的比重差距較小。2008年世界金融危機爆發(fā)以來，發(fā)達國家進行稅制改革的趨勢之一依然是減輕總體稅負，多個主體稅種的存在保證了稅基的廣泛性，也能滿足為應對金融危機增加政府收入的需求。2.直接稅和間接稅在總稅收中比重應及時調整這些國家為應對次貸危機，稅制改革中直接稅和間接稅在總稅收中比重處于持續(xù)調整之中，兩者均有升有降，不易轉嫁稅負的直接稅更能適應稅收的需要，并保障稅負的公平性，但間接稅的低征管成本保證了稅收征管的效率，這兩者在總稅收中的比重應根據稅制改革的目標及時提升或降低，當稅制改革更加注重征管效率時，可適當提升間接稅比重，當稅制改革的目標側重于社會公平時，應該提升稅負不易轉嫁的直接稅比重。3.輔助稅種能起到穩(wěn)定稅收的作用在這些國家中，輔助稅種是穩(wěn)定的稅收來源之一，是不可或缺的存在。輔助稅種本身能補充主體稅種無法達成的政策目標，即使占比不高，但仍是稅收的一個穩(wěn)定構成。4.稅收征管現代化是稅制改革成功的保障分析這些國家的稅制改革歷程可以發(fā)現其稅收征管十分強調法制化和信息化。稅收征管的法制化保障了稅法能得到切實有效的執(zhí)行，嚴厲的懲罰措施減少了偷稅漏稅行為。稅收征管的信息化大大提升了征管效率。

四、我國雙主體稅制模式的構建思路

為緩解我國當前的主要社會矛盾，在公平與效率相平衡的政策目標導向下應逐步提升直接稅比重，適當降低間接稅比重，保證直接稅增稅和間接稅減稅的有效對接，逐步構建雙主體稅制模式。

（一）逐步提升直接稅比重我國直接稅在總稅收中比重一直不高，截至2012年也只達到25.3%。直接稅成為主體稅種的過程會較長，可從以下幾個方面努力：1.全面構建混合個人所得稅制混合個人所得稅制即將個人所得進行分類，部分實施分類稅制，部分實施綜合稅制。這是目前很多發(fā)達國家在采用的個人所得稅制，也是我國很多學者極力倡導實施的稅制?；旌隙愔频膶嵤┬枰^高的稅收征管水平，為了能在我國全面構建混合個人所得稅制，需要對現有分類稅制進行改革，[5]首先，降低個人所得稅邊際稅率；其次，擴大個人所得稅費用扣除范圍，比如職工培訓費用、未成年子女教育費用、家庭成員醫(yī)療費用、父母贍養(yǎng)費用等；第三，針對超高收入者制定專門個人所得稅率，對稅收遵從度高的納稅主體給予一定的稅收優(yōu)惠；第四，短期內不宜再調高個稅起征點。2.完善企業(yè)所得稅制根據目前結構性減稅的大背景，以及2014年政府工作報告的精神，完善企業(yè)所得稅制的主要途徑是擴大對小微企業(yè)稅收優(yōu)惠的范圍，減輕企業(yè)負擔。具體思路是對小微企業(yè)的年應納稅所得額以10萬元為刻度劃分區(qū)間，每一區(qū)間實施不同的超低稅率；并允許小微企業(yè)用以前的盈利抵扣當年虧損。另外，目前我國企業(yè)所得稅基本稅率略高于世界平均企業(yè)所得稅率，且我國直接稅稅收入主要來自于企業(yè)所得稅，可考慮略降公司所得稅基本稅率2~3個百分點。3.整合財產稅種，開征房地產稅我國目前財產稅種眾多，主體稅種不突出，導致財產稅收入規(guī)模不大，對稅收貢獻度低。近些年房地產行業(yè)的飛速發(fā)展為開征房地產稅提供了廣泛的稅基，房地產行業(yè)作為暴利行業(yè)，已成為社會矛盾積聚的焦點。整合財產稅種，開征房地產稅或許能從一定程度上緩解這些社會矛盾。4.開征社會保障稅我國應考慮在適當時機開征社會保障稅。社會保障稅是眾多發(fā)達國家的主體稅種之一，調節(jié)功能強大。我國人口老齡化導致的社?；鹑笨?、就業(yè)難等問題已成為急需解決的社會問題。開征社會保障稅，建立由稅務機關征收的統(tǒng)一規(guī)范、強制力強、征收力度大的社會保障稅制，健全社會保障體系，鋪設社會一般安全網絡，能幫助我國積極應對人口老齡化的嚴峻挑戰(zhàn)。

（二）適度降低間接稅比重多年來，我國間接稅在總稅收中的比重一直較高。就目前而言，適度降低間接稅比重更能符合稅制改革的需要，應繼續(xù)推進增值稅改革、調整消費稅、對資源稅進行改革。1.繼續(xù)推進增值稅改革首先，將現有行業(yè)的營改增試點推向全國，再逐步將試點擴展至鐵路運輸、郵政服務和電信等行業(yè)，以建立完整的增值稅抵扣鏈條；其次，對需求彈性低的生活必需品實行超低增值稅稅率，降低流轉稅比重；第三，為調整經濟結構，擴大內需，可將現行的增值稅標準稅率降低1~2個百分點；第四，降低小微企業(yè)的增值稅征收率一個百分點，減輕其流轉稅稅負；第五，繼續(xù)提高增值稅的月銷售額，營業(yè)稅的月營業(yè)額的起征點可調至4萬元，并擴展其適用范圍至小微企業(yè)。2.調整消費稅一是調整高端消費品和消費行為的稅率，比如賽馬、皮草消費等，導向節(jié)約型消費；二是降低需求彈性低的生活用品消費稅率，減輕間接稅稅負；三是將消費稅計稅方式調整為價外稅，簡化稅制，增加稅收透明度，深化市場經濟體制改革。3.改革資源稅為保證經濟的可持續(xù)發(fā)展，改革資源稅很重要。要結合實際情況，分階段提高焦煤的定額稅率，將從價定率的計征范圍由目前的原油、天然氣進一步擴大到煤炭、非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦和有色金屬礦原礦，并進一步考慮將耕地、草原、灘涂、地熱、濕地、森林、淡水等不可再生資源、再生周期較長和難度較大的資源、保護性資源納入征稅范圍，形成資源稅與市場價格的杠桿聯動機制，有效限制高能耗重化工業(yè)發(fā)展，積極促進資源節(jié)約和生態(tài)保護。

（三）增設輔助稅種輔助稅種能填補主體稅種在達成稅收政策目標中的不足，我國應根據稅收環(huán)境的變化，對現行稅制中的輔助稅種進行增減。1.開征環(huán)境保護稅目前覆蓋了全國眾多省份的霧霾給百姓生活帶來了嚴重威脅，將環(huán)境保護問題更直觀地呈現出來。應考慮在當前排污收費制度的基礎上，加快排污收費的費改稅改革，開征全國范圍內統(tǒng)一規(guī)范的環(huán)境保護稅。先考慮將防治任務較重、技術標準相對成熟的二氧化硫和廢水首先納入征稅范圍，待條件逐漸成熟后，再將固體廢棄物、氮氧化物、噪音和二氧化碳等逐步納入課稅對象，在稅率設置上應本著“預防為主、制裁為輔”和“誰污染、誰治理”的基本原則，使納稅人的環(huán)境稅成本大于其自主治理成本，提高其自主治理的積極性，確立產業(yè)結構優(yōu)化升級的稅收壓力機制，有效實現污染成本內部化。2.開征奢侈品消費稅奢侈品消費稅只是對超過一般標準的特種消費行為征收，因此它對人們必需品的消費不會造成影響。奢侈消費與普通老百姓無緣，對奢侈消費征稅，讓富人多繳稅體現了稅收的公平原則，也是一個通行的國際慣例。據統(tǒng)計，2013年，中國人在全球奢侈品消費中所占比重提高至29%，超過美國人成為全球奢侈品最大的消費人群，目前我國人均國民收入的世界排名仍在百位之外。巨大的反差下政府要引導合理消費。開征奢侈品消費稅將能幫助政府調節(jié)生產消費，對社會財富進行再分配。

篇8

1997年以來，由于亞洲金融危機的影響，國內經濟改革到達攻堅階段、居民消費處于過渡時期等多因素的作用，我國經濟呈現有效需求不足的狀態(tài)。據國內貿易部1998年第二季度對613 種主要商品供求狀況的調查，目前供求基本平衡的商品有408種，占總數的比例為66.6％， 供過于求的商品95種，占總數比例為31.8％，供不應求的商品只有10種，所占比例為1.6％，而且，供給過度的增長速度較快，如36 種家庭設備供給過度的比率第一季度為5.6％，第二季度即增加到55.3％。 不僅消費品市場，而且近期生產資料市場甚至一些基礎產品也相繼出現了供大于求的局面，企業(yè)普遍感到銷售困難，盈利下降。市場有效需求不足直接導致了供大于求，價格普遍下滑，出現了通貨緊縮、企業(yè)開工率嚴重不足、投資增長率減緩、失業(yè)擴大等一系列經濟和社會問題。

面對有效需求不足的經濟態(tài)勢，我國稅收調控表現得無能為力。

首先，減稅從總體而言是不可行的。盡管從理論到其他國家的實踐，減稅是刺激需求的有效手段，但在我國目前條件下卻因受到多方面的制約而行不通。一是稅收結構的制約。稅收對經濟的穩(wěn)定作用在很大程度上是依靠所得稅，而且前我國的主體稅收是商品稅，所得稅僅占稅收總額的15％左右，減所得稅的刺激作用有限，減商品稅則不僅對刺激需求的作用不太直接，而且會大量減少財政收入，為我國財政狀況所不允許。二是稅收規(guī)模的制約。我國稅收占GDP的比重只有10％左右， 不僅遠遠低于發(fā)達國家的水平，而且明顯低于發(fā)展中國家的平均水平。這種稅收規(guī)模使國家財政尤其是中央財政捉襟見肘，連年借債，實行大面積減稅政策必將惡化財政狀況。三是經濟稅收環(huán)境的制約。目前我國的市場體制還不健全，企業(yè)的投資和經營行為尚不規(guī)范，企業(yè)對減稅信號的反應并不靈敏，特別是長期以來，通過各種越權和亂減免稅來促進地方經濟發(fā)展的做法仍有一定的慣性，這種做法客觀上助長了各種偷稅騙稅現象的發(fā)生，大大削弱了稅收的杠桿作用。在這種情況下實施減稅政策，不僅難以達到預期的效果，而且可能擾亂社會秩序。

其次，由于受稅收結構、主干稅種、稅率結構及水平等因素的制約，我國稅收對經濟周期的自動調節(jié)功能很弱。

再次，國家局部的稅收刺激需求政策力度不足，靈活性差。比如，以控制固定資產投資規(guī)模為目的之一的固定資產投資方向調節(jié)稅仍按規(guī)定執(zhí)行，未作任何調整；以抑制房地產熱、合理調節(jié)收入為目的的土地增值稅制度也無任何變動；一些“準稅收”性質的城建、交通、車輛購置等方面的費用明顯地起到了抑制消費需求的作用，也未及時調整。

二、完善我國稅收調控經濟周期的著力點

近期內完善我國稅收調控經濟周期，必須分析經濟波動背后的原因。就我國1997年以來的經濟狀況看，經濟增長進入了一個中低速增長期，突出表現為市場價格偏低、庫存積壓嚴重、企業(yè)開工不足、失業(yè)人數增多，其直接原因是市場有效需求不足，包括投資需求不足、消費需求不足、出口增長受阻。而筆者認為，更為深層次的原因在于經濟生活中以下諸矛盾的存在和作用。

其一，產業(yè)結構、產品結構與消費結構的矛盾。一方面，由于經濟改革進程中，政府投資范圍尚未完全規(guī)范界定，一度分級包干的財政體制也與產業(yè)政策、稅收政策相矛盾，致使政府直接投資決策存在偏差，造成一般加工工業(yè)盲目增長、部分產品相對過剩，而基礎產業(yè)和基礎設施發(fā)展滯后，反過來限制了對一般加工工業(yè)產品的需求，尤其是廣大的農村地區(qū)的需求，進而限制了其發(fā)展。另一方面，在經濟改革進程中，我國的相當一部分企業(yè)研究市場、適應市場，并根據市場變化及時調整經濟行為的能力較弱，生產的產品或多或少地存在著產品勞務開發(fā)創(chuàng)新緩慢、花色品種單一、檔次偏低偏少、售前售后服務不足等問題，與目前部分高收入的消費者追求個性化、時尚化、高檔化、外在美化與內在的精細舒適并存，部分低收入者尤其是農村消費者要求產品物美價廉、結實耐用，甚至一物多用的消費多層次、多要求的狀況不相適應。

其二，收入增長及其結構與消費傾向相矛盾。近年來，城鄉(xiāng)居民的收入不斷增長，收入差距拉大，由此造成了消費市場的“斷層”現象：一方面，有購買力的消費者的千元級、萬元級的消費已基本滿足，近期內消費傾向進一步減低；另一方面，低收入階層雖消費傾向高，但因購買力有限，主要滿足必需的日常消費，更高層次的消費需求仍處于積蓄階段。這種收入分配差距拉大釀成的消費“斷層”顯然限制了總需求的擴大，影響了經濟增長。

其三，預期收入增長下降與預期支出增加的矛盾。近年來，由于經濟改革的深化、技術進步、經濟結構調整、經濟增長周期性等原因的作用，尤其是對國有企業(yè)的調整力度加大，出現了體制轉軌性失業(yè)、摩擦性失業(yè)與周期性失業(yè)并存的局面，致使一部分企業(yè)職工收入增長較少甚至減少；國家機構改革的逐級推進，也影響到一部分干部的收入穩(wěn)定；農村存在的“賣糧難”、農業(yè)生產資料價格較高、收費過多過亂，也影響了農民的實際可支配收入的增長。上述諸因素的共同作用降低了收入增長的預期。而另一方面，住房制度、社會保險制度、教育收費制度等項改革的推進強化了人們的收入使用預期。收入增長預期弱化與收入使用預期強化的矛盾增強了人們的儲蓄意識，減弱了目前消費的動力，由此造成的消費需求不足也影響了投資的增長。

其四，出口對經濟增長的推動力與國際市場限制的矛盾。改革開放以來，在需求對經濟增長的貢獻中，內需約占到八成，其中消費需求的貢獻率為40.8％，投資需求的貢獻率為39.3％，外需的貢獻率迅速上升，占到近二成。（參見：《九十年代中國經濟——兼論經濟總量與結構調整》，上海遠東出版社1999年版第300—301頁。）在經濟增長對出口依賴加大的情況下，東南亞金融危機的發(fā)生對我國經濟增長的負面影響加深。

針對上述矛盾，應從下述方面改進稅收調控。

1.清理政府收費，取消“亂收費”，將一部分“準稅收”改為稅收，將必須保留的收費納入預算管理，減輕城鄉(xiāng)居民的負擔，加大其收入增長幅度，擴大消費需求。

（1）取消不合理收費。 對那些加重居民負擔又不利于推進改革的過高收費（如與居民住房商品化相關的若干收費），與企業(yè)受益不成比例的不規(guī)范收費或攤派（如“嚴打”攤派、治安費等），與居民尤其是農民利益無直接關系的收費項目（如殘聯經費），或農民雖然受益但政府考慮到農民的特殊性應無償提供服務的收費項目（如提供農業(yè)信息費、技術咨詢指導費、農技人員培訓費等），或超出目前農民負擔水平和現實需要的集資（如農村通程控電話和自來水的集資），均應被清理取消。

（2）經營性事業(yè)收費走向市場。必要的收費又要分為兩類處理。 一是經營性的事業(yè)收費逐步從預算和預算外中剝離出去，適應市場經濟的發(fā)展，將本屬于企業(yè)或準企業(yè)性質、但出于某種原因在出現之初尚附著于政府之上的機構逐步推向市場，相應的收費形成企業(yè)收入，自收自支。如會計師事務所、稅務師事務所、審計師事務所、律師事務所，應成為獨立的社會中介機構，將來走依法經營、收費、依法納稅、自我發(fā)展的路子。從原有的政府職能中也將分化出一部分放歸社會，由政府行為變?yōu)槭袌鲂袨?，與之相聯系的收支也將脫離預算體系，如咨詢服務收費、信息服務收費，將按照市場原則收費，自收自支。

（3）對行政性收費和部分事業(yè)性收費加強管理。 行政性收費是國家機關及其授權單位在行使國家管理職能中收取的費用，其突出特征是行政權力與利益調節(jié)密切結合，以有效實施社會公共事務管理的目的。因此，行政性收費的存在是必要的。但鑒于行政性收費與政府行使權力相聯系，權威性強，影響面廣，而且與其付出的勞動并不對稱，規(guī)范其收取和使用有特別重要的意義，因此，應將行政性收費全部納入預算內管理。

文教科衛(wèi)、社會福利類的事業(yè)性收費是與事業(yè)單位提供對社會發(fā)展有重要意義、且普遍需要的社會公共產品密切相關的，按照補償性和政策性（公益性、福利性）原則征收?？紤]到管理的有效和便利，對這部分收費應納入預算，對事業(yè)單位實行差額預算管理，以收費彌補其一部分支出。

（4）確立“捐”的形式。 在某些費或集資（如教育集資、救災集資等）中，有一部分確屬企業(yè)、個人的自愿捐助，它既不同于強制、固定的稅收，又不同于交費與受益對稱的收費。確立“捐”的形式，一是恢復其應有性質，名副其實，使之與稅收、收費區(qū)別開來；二是對捐助人的義舉進行肯定和褒獎，有利于產生積極的示范效應；三是有利于增加專項社會捐助的監(jiān)管力度，提高使用效益。捐助收入亦應納入預算統(tǒng)一管理。捐助給某一公益事業(yè)的款項，應按項目的隸屬關系，納入同級預算管理；捐助給農村公益事業(yè)的，也要在群眾監(jiān)督之下，由村委會代為管理使用。

（5）將一部分收費改為稅收。對于稅收性收費，應創(chuàng)造條件， 將其盡快規(guī)范為稅收。稅收性收費具有強制性、無償性和固定性，具有稅收的實質，只是以收費的形式存在。而這些以收費形式存在的實質上的稅收大部分為預算外資金，存在項目重復、收取依據軟化、多頭管理、收支一條線、缺乏監(jiān)督、使用效益差等缺陷，亟待還其稅收的本來面目，納入規(guī)范的預算管理。

2.著重清理和取消限制消費的住房、汽車等產品消費的不合理收費，改革社會集團購買力管理辦法，實行預算控制，近期內完善，并在適當時機取消固定資產投資方向調節(jié)稅。

筆者認為，固定資產投資方向調節(jié)稅是適應體制轉軌時期兩種體制共同發(fā)揮作用但調節(jié)效果又不理想的情況設立的，有明顯的過渡性。在市場經濟體制業(yè)已建立并正常發(fā)揮作用的條件下，采取普遍的市場約束和行政法律約束相結合、特殊的稅收引導和國家直接決策相結合的策略，固定資產投資方向調節(jié)稅就失去了存在的意義。具體地說，其一，在市場經濟條件下，企業(yè)自籌資金的投資方向會受到市場的日益嚴格的制約。商品市場會通過該企業(yè)的商品是否暢銷、價值能否實現以及實現的程度引導企業(yè)投資于市場急需的、市場潛力較大的產業(yè)和產品；資本市場上，直接融資市場會通過企業(yè)股票債券的價格漲落、直接投資者的“用手投票”引導企業(yè)面向市場進行投資決策，間接融資市場上，金融機構改革到位成為自我約束、自我積累、自我發(fā)展的真正的金融企業(yè)，其融資講求安全性、流動性、效益性，也約束了企業(yè)的投資方向。不僅如此，市場對企業(yè)投資的約束作用是公平的、鐵面無私的，它會通過企業(yè)的優(yōu)勝劣汰體現其約束的強制性。其二，鑒于市場對企業(yè)投資的約束作用是剛性的，而且隨著我國市場經濟體制的建立健全，市場的作用日益加強，對企業(yè)的投資行為及方向全面進行稅收調控就成為不必要的干預。國家對企業(yè)投資的調控原則應是一般投資讓位于市場調節(jié)，對國家認為需要特別鼓勵的投資項目，可利用所得稅優(yōu)惠加以引導，對需要特別限制甚至禁止的投資項目，用法律的或行政的方式予以控制。如此分而治之，是適應市場經濟自身規(guī)律的管理調控方式。其三，在市場經濟條件下，國家的直接投資范圍主要限于基礎設施和基礎產業(yè)等公共產品，其大的方向主要是由一國的經濟體制和經濟發(fā)展階段決定的，其具體的項目是由國家根據需要直接決定的，無須特別的稅收去調節(jié)。但我國目前尚處于體制轉軌過程中，取消固定資產投資方向調節(jié)稅的條件還不成熟。因此，近期內完善稅收調控投資的重點之一是根據國家產業(yè)政策的要求完善稅制，減少行政干預，征管到位。

3.完善個人所得稅制度及其征管，創(chuàng)造條件開征遺產與贈予稅，改善消費稅，增大稅收調節(jié)收入差距的力度。

（1）完善個人所得稅制。首先，擴大課稅范圍。 隨著市場經濟的發(fā)展，個人收入類型日益增多，需要我們及時地通過補充法律法規(guī)或對法律法規(guī)的補充解釋將其納入課稅范圍。對一些已免稅的項目，也應根據形勢的變化進行分析修改。比如，個人舉報、協查各種違法犯罪行為而得的獎金免稅，個人所得的代扣代繳稅款的手續(xù)費免稅，離退休費免稅，外籍人員從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得免稅等等，都有重新審視的必要。其次，改革生計費扣除。我國目前的個人所得稅中對工薪收入者和承包經營者實行單一標準的定額生計費扣除辦法，雖簡便易行，但極不合理。一是不考慮贍養(yǎng)人口的多少，二是未考慮到近年來已推出的住房制度改革、社會保險改革、醫(yī)療制度改革、教育收費改革對個人收入的影響，加重了納稅人尤其是中低收入納稅人的負擔。建議個人所得稅的生計費扣除先采取分檔次定額扣除的辦法，按贍養(yǎng)人口、主要扣除項目情況分成幾種類型，定額扣除；待社會核算條件改善之后，采用自由選擇據實按項目扣除和分類定額扣除的國際通用辦法。第三，平衡不同收入項目的稅負。目前個人所得稅不同類別的應稅收入稅率不同，不僅使稅率復雜化，而且造成稅負不公。如同是勞動所得，工資薪金適用5％—45％的超額累進稅率， 承包經營收入和個體工商戶的生產經營所得則適用5％—35％的超額累進稅率，勞務報酬收入則采取20 ％的比例稅率，由此形成了在同一收入段上的不同勞動者的稅負不平，對非勞動收入按20％征稅，也形成不同收入段上與勞動收入者的稅負不同，尤其是高收入段的勞動收入稅負偏重，不利于鼓勵勞動投入。對這一問題，應本著勞動收入不高于非勞動收入稅負的原則，結合分類征收方式的改革加以改進，但應盡可能采用累進稅率。第四，創(chuàng)造條件，由分類征收向分類綜合征收過渡。目前我國采用的分類所得稅存在的主要問題是，無法較好地體現量能納稅，有失公平，而且易形成分解收入，多次扣除費用，逃避稅收。因此，改進分類所得稅制已形成共識。但究竟應選擇哪種模式，人們認識不一。目前已有部分項目分類征收與部分項目綜合征收結合的模式，先分類后綜合的國際一般模式和一步到位的綜合所得稅模式等三種主張。綜合所得稅可以全面考慮納稅人的收入和費用扣除，能很好地體現量能負擔原則，但對個人申報和稅務機關稽查要求高，必須以發(fā)達的資料網絡和全面可靠的原始資料為條件?？梢哉f，我國目前尚不具備一步到位采用綜合所得稅的條件。先分類后綜合的模式先按較低的比例稅率就各類稅收分別扣繳，年終將收入綜合后扣除費用，僅就超過一定標準的部分累進征稅，可以兼顧國家收入和納稅人合理負擔，但也以納稅人全面申報、稅務機關資料全面準確、可以進行稽查審核為前提。這種模式可以認為是我國個人所得稅的目標模式。從我國公民的納稅意識和法制觀念、經濟的核算水平和資料的可得程度出發(fā)，目前有可能采用的估計是部分分類征收與部分綜合征收模式，即選擇那些相對穩(wěn)定、構成納稅人收入主體、易控管的項目（如工薪所得、承包經營所得、勞務所得、生產經營所得、利息、紅利、股息等），由個人申報，綜合扣除費用，按累進稅率征收，而偶然所得、稿酬所得、財產轉讓所得、特許權使用費所得、其他所得等仍分類代扣代繳。這種模式固然在負擔合理性方面稍遜一籌，但申報項目少，便于納稅人操作，稅務機關也易于審核、稽查，因而是可行性較大的過渡模式。

（2）完善消費稅制。 消費稅要在調節(jié)個人收入方面發(fā)揮應有的作用，關鍵在于選好課稅項目和稅率。應注重高收入者形成的非生活必需的新消費熱點，及時將其納入消費稅的征收范圍。比如近期似可考慮將桑拿浴、保齡球、高爾夫球等高檔服務項目增為消費稅目。有些消費稅目（如黃金飾品以及其他貴重飾品）的稅率可適當提高。

（3）完善財產稅制。目前最迫切的問題是開征遺產稅。 改革開放以來，個人收入差距拉大，極個別私有企業(yè)主或個體工商戶的財產迅速增大，迄今已有財產逾10億者。照此下去，其繼承人即使只靠食利息也將比其他勞動者的收入水平高出許多倍，收入差距繼續(xù)拉大。這就很現實地提出了開征遺產稅問題。為了防止避稅，應同時對贈予財產征稅。我國開征遺產贈予稅的條件基本成熟，建議選擇時機，盡快開征。對遺產稅的扣除項目，人們已達成共識，但在選擇總遺產稅還是分遺產稅類型、稅率檔次和最高最低稅率設計方面認識不一。筆者認為，結合我國目前的國情，在權衡便利征管、降低成本、鼓勵人們通過勞動取得收入與繼承人負擔合理方面更側重于前者，因而似應選擇總遺產稅模式。至于遺產贈予稅的稅率，應結合個人所得稅率確定，一是稅率應高于同檔的個人所得稅率，二是稅率檔次不宜太多，三是最高稅率應在50％以上。

4.在失業(yè)問題特別突出的時期，可采取對職工自謀職業(yè)解決再就業(yè)問題給予一定稅收優(yōu)惠，對吸納勞動力較多的中小企業(yè)給予一定稅收優(yōu)惠的臨時性辦法降低失業(yè)率，擴大消費需求。

實行再投資退稅。再投資退稅是鼓勵企業(yè)投資的重要措施之一，也已成為國際慣例，但我國目前只對涉外企業(yè)實行這一辦法，范圍偏窄。建議隨著稅費制度的綜合改革，在國家財力增強的條件下，對企業(yè)普遍實行再投資退稅制度，以增強經濟發(fā)展動力。

5.運用所得稅優(yōu)惠，促進高新技術的發(fā)展，刺激企業(yè)加快技術和設備更新，加快開發(fā)新產品，改進產品結構，以更好地適應市場需要。

（1）放寬科技費用列支標準。一是建立技術開發(fā)基金制度， 允許企業(yè)按銷售收入的一定比例提取科技發(fā)展準備金，并允許在所得稅前列支。該制度的實行必須輔之以嚴格的監(jiān)督管理措施，使企業(yè)在規(guī)定的期限內把這筆資金用于研究開發(fā)、技術革新和技術培訓等方面，否則應追繳稅款并加收利息。二是對企業(yè)用于研究開發(fā)和培訓職工掌握新技術的費用，允許在所得稅前作為扣除項目列支。三是逐步擴大固定資產加速折舊范圍，充分考慮技術進步條件下的固定資產有形損耗和無形損耗，加快設備更新的步伐。在物價連續(xù)大幅度上漲時，應對固定資產原值按物價指數及時調整，以加快資本回收速度，防止通貨膨脹侵蝕企業(yè)資產價值。四是鼓勵對教學科研機構的捐贈。隨著我國經濟的發(fā)展和人民收入水平的提高，將會有越來越多的有條件的有識之士作出向教育科技捐贈的義舉。一方面，對自然人的捐贈在個人所得稅基方面應給予優(yōu)惠，以示鼓勵；另一方面，對法人的捐贈，可考慮適當提高企業(yè)所得稅前捐贈列支比例的限制幅度，加大列支數額。

（2）完善高新技術企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。 目前應著重解決兩個問題。第一，要公平對待。對確定的高新技術企業(yè)在全國所有地區(qū)要一視同仁，實行統(tǒng)一的15％的所得稅稅率，而不應按企業(yè)所在地域實行稅收優(yōu)惠政策，以真正體現對高新技術企業(yè)的優(yōu)惠，也防止高新技術開發(fā)區(qū)內的假高新技術企業(yè)的避稅。第二，要明確優(yōu)惠時效。應明確界定減稅的適用期，對已有的高新技術企業(yè)每隔一段時間（如兩年）重新審查其資格。對不符合標準的企業(yè)，取消其享有的稅收優(yōu)惠權利，防止偷稅行為，確保高新技術企業(yè)的加速發(fā)展。

（3）對科技工作者給予更多的個人所得稅優(yōu)惠。 科技工作者不僅培養(yǎng)周期長和難度大，而且其勞動是典型的復雜勞動，勞動付出的體力尤其是腦力甚多，但我國科技工作者的收入偏少，與其勞動不成比例，不利于吸引科技人員安心國內，并充分發(fā)揮科技人員的聰明才智進行科學研究和發(fā)明創(chuàng)造?？梢钥紤]對個人所得稅法中的特許權使用費所得（指個人提供專利權、商標權、著作權、非專利技術以及其他特許權的使用權取得的所得，屬于智力成果帶來的收益），在計征個人所得稅時給予一定的減征，如與稿酬所得一樣減按應征稅額的70％征收，以體現國家的政策導向。

篇9

[關鍵詞]非營利組織；財務管理；財務困境

[中圖分類號]F127.9

[文獻標識碼]A

[文章編號]1003―3890(2007)06―0075―05

根據社會結構理論，現代社會的社會組織分為政府組織、營利組織和非營利組織三大類型，它們分別是政治領域、經濟領域和社會領域的主要組織形式。近年來，中國非營利組織迅速發(fā)展，并已經成為現代經濟社會的一種重要的社會組織形式。但在目前條件下，中國非營利組織由于自身發(fā)育不完善、會員較少、自創(chuàng)性收入缺乏，而國家的財政補貼又有限，導致活動經費匱乏，財務緊張，時常面臨著來自財務方面的許多困擾。與此同時，協會還面臨財務管理不善的問題。因此，如何獲取更豐富的社會資源和財務支持，提高財務管理水平，成為非營利組織實現可持續(xù)發(fā)展的關鍵因素。

一、非營利組織及其財務特征

非營利組織是英文non-profit organization(NPO)的中譯，目前，并非一個具有明確內涵和外延的術語，各個國家和地區(qū)根據自己的實際情況有不同的側重。關于非營利組織的定義，較為流行的是美國約翰―霍普金斯大學萊斯特?薩拉蒙(LesterSalamon，1993)教授提出的所謂五特征法，即將具有以下5個特征的組織界定為非營利組織：(1)組織性；(2)非政府性；(3)非營利性；(4)自治性；(5)志愿性。一般認為，非營利組織是不以獲取利潤為目的、為社會公益服務的獨立組織，表現為各種社會團體、事業(yè)單位或者民辦非企業(yè)單位等形式。

聯合國的國民經濟核算體系將經濟活動劃分為5大類：金融機構、非金融企業(yè)、政府、非營利組織和家庭。非營利組織與其他4類社會組織的區(qū)別在于，非營利組織的大部分收入不是來自于以市場價格出售的商品和勞務，而是來自其成員繳納的會費和支持者的捐贈。如果一個組織的一半以上的收入來自以市場價格銷售的收入，就是營利部門，而一個組織的資金主要依靠政府的資助則是政府部門。美國財務會計準則委員會在《財務會計概念公告》第四號《非營利組織財務報告的目標》中將非營利組織的主要特征歸納為：(1)大部分資源來源于資財的供給者，他們不期望收回或據以取得經濟上的利益；(2)業(yè)務運營的目的主要不是為了獲取利潤或利潤同等物而提品或勞務；(3)沒有明確界定的所有者權益及其出售、轉讓或贖回以及憑借所有權在組織清算、解散時分享一定份額的剩余資財。

非營利組織的財務特征大致可概括為以下方面：(1)從資金來源看，非營利組織的一般財務支持手段即資金來源方式主要包括：會員會費、政府資助、個性化服務、企業(yè)捐贈以及投資等等。這與企業(yè)組織形成明顯的區(qū)別，企業(yè)主要的資金來源是通過銷售產品和服務從顧客那里獲取的收入。(2)不存在利潤指標。在企業(yè)財務中，利潤指標能為衡量企業(yè)績效提供標準，為企業(yè)提供量化分析的方法，使企業(yè)的分權管理成為可能，也便于在不同組織之間進行比較。然而，非營利組織是不以獲取利潤為目的為社會公益服務的組織，在其財務中通常缺少利潤這一指標，這使得管理的系統(tǒng)性受到損害：管理人員經常難以就各種目標的相對重要性程度達成一致；對于一定的投入能在多大程度上幫助組織實現自己的目標也難以確定；分權管理的操作難度加大，許多決策不宜下放給中下層管理人員；不同非營利組織之間也無法進行績效的對比。(3)責權利不是十分明確。對企業(yè)而言，內部管理通常可劃分為許多責任中心，對每一責任中心都明確其職責，并賦予相應的權力，在對其職責履行進行考核評價的基礎上，給予其相應的利益。而對于非營利組織而言，由于不存在利潤指標，對各部門的職責履行的情況難于考核評價，因而對于各部門的責權利也就無法十分明確。(4)所有權形式特殊。對于企業(yè)而言，股東投資創(chuàng)辦企業(yè)，股東便成為企業(yè)的所有者，擁有企業(yè)資財的權益。非營利組織資財的權益屬于組織本身所有，但其不能對其資財權益進行轉讓、出售，并且在某些情況下必須按照資財提供者的要求來運作、管理和處置資財。資財的提供者不期望收回或據以取得經濟上的利益，因而通常不進行損益的計算，也不進行凈收入的分配。

二、目前中國非營利組織的財務困境

世界上各國家和地區(qū)的非營利組織曾不同程度地面臨資金缺乏、財務管理低效等問題。

(一)自創(chuàng)收入能力匱乏

非營利組織的資金來源一般主要包括會員的會費，服務收入以及政府的資助、社會捐助等。其收入來源區(qū)分為非自創(chuàng)收入與自創(chuàng)收入，非自創(chuàng)收入是指非營利組織接受的政府撥款和社會捐贈，這是非營利組織收入的重要來源。自創(chuàng)收入是指非營利組織通過提品或勞務而向消費者直接收取的收入以及通過投資而從受資方取得的收益，自創(chuàng)收入主要包括業(yè)務收入、經營收入和投資收益。業(yè)務收入是指非營利組織為實現其社會效益而開展業(yè)務活動取得的收入，這是自創(chuàng)收入的基本形式。經營收入是指其在實現社會效益的業(yè)務活動之外開展經營活動所取得的收入。投資收入是其所獲取的資金，在運用于實現其社會使命的具體項目之前，通過資本運作方式進行投資，獲取投資收益，以實現資金的保值與增值。

中國的非營利組織一般來說規(guī)模比較小，并且處于發(fā)展初期，運行機制不完善、高素質專業(yè)人才匱乏、業(yè)務拓展的能力發(fā)展嚴重受限，行業(yè)協會的能力發(fā)展不足。吸引高素質專業(yè)人才作為管理者是組織發(fā)展的一個重要條件，而相對于企業(yè)和政府組織而言，非營利組織人員的福利待遇一般比較低，對高素質專業(yè)人才的吸引力也相應降低。加之，體制掣肘、資金缺乏和人才缺失直接導致協會組織的能力發(fā)展不足，組織的自創(chuàng)收入能力較差，進而導致組織財務困境的加劇。

(二)外部資金募集困難

同發(fā)達國家相比，中國非營利組織的服務水平較低，資金籌措能力較差，相當一部分非營利組織資金嚴重不足，無法開展正常的活動，不少組織處在名存實亡的“休眠狀態(tài)”，但也有一些組織為了維持生存發(fā)展，通過各種渠道開展與其自身業(yè)務不相干的經營性活動。目前情況而言，非營利組織自創(chuàng)收入不高，而非自創(chuàng)收入也很不樂觀。政府撥款有限，而社會捐贈只有經濟發(fā)展到一定水平，會員才能夠捐資給非營利組織。同時，許多人認為非營利組織不應該有經營收人，其資金應全部來自于會費。對非營利組織的誤解，也使非營利組織的資金籌集受到嚴重的影響。

(三)財務管理水平落后

財務管理水平落后是非營利組織財務困境的

重要表現，同時又是導致資金缺乏的重要原因。在中國對非營利組織的財務管理同樣沒有得到應有的重視，財務制度不盡完善，相當多的非營利組織如果沒有特殊情況不作年度財務報告，或者雖作年度財務報告但無嚴格審計。這導致非營利組織的會員對非營利組織的資金管理和使用的信度降低，從而嚴重影響資金籌集的進行。

三、非營利組織走出財務困境的對策

從非營利組織可持續(xù)發(fā)展的角度來看，提高非營利組織的籌資能力和財務管理能力，從而增強非營利組織的財務支持，已經成為非營利組織發(fā)展的重要議題。

(一)規(guī)范支出，提高財務管理水平

非營利組織財務管理的主要內容是收入與支出的管理。協會的收入是指其開展業(yè)務活動及其他活動依法取得的非償還資金。收入管理應當按非自創(chuàng)收入與自創(chuàng)收入進行管理。非自創(chuàng)收入的管理需要做好與政府合作、尋找企業(yè)合作伙伴、面向社會公眾募捐的工作。擴大自創(chuàng)收入并加強其管理，應是中國非營利組織發(fā)展的方向。當然，非營利組織是為實現其社會效益而運作，其收費應當是低水平甚至是免費的，而不能按照市場經濟價值規(guī)律來收費。協會從事合法的經營來支持其非營利性的活動，需要符合下列條件：(1)利潤或收入不可分配給其創(chuàng)立人、會員、干部、董事或員工；(2)其主要目的并非單純從事經濟活動，而是實現其非營利宗旨。在進行投資時，必須認真研究投資項目的收益及其風險，優(yōu)化投資組合，在不提高風險的條件下使收益最高，或者在一定的收益條件下使風險降至最低。

協會的財務支出是指其為組織自身的生存發(fā)展和開展業(yè)務活動以實現其社會效益而發(fā)生的各種資金耗費。非營利組織的支出分為項目及活動支出和行政支出。這里的支出與企業(yè)的投資不同，企業(yè)投資是為了獲得經濟上的利益，投資的管理必須從經濟效益出發(fā)。而協會作為非營利組織，其支出所注重的是社會效益。因此，協會的支出應當按支出的用途分為項目及活動支出和行政支出并分別進行管理。項目及活動支出的管理應當從社會效益出發(fā)，通過規(guī)劃與監(jiān)督，保證最大限度地實現組織的社會效益。行政支出的管理應堅持厲行節(jié)約的原則，盡可能控制行政支出占總支出的比重。

非營利組織的持續(xù)發(fā)展要求其合理安排支出結構。合理的支出結構應當在絕大部分資金用于項目及活動支出的基礎上保證必要的行政支出。為此，必須科學地規(guī)范和組織財務管理活動。

科學地規(guī)范財務管理活動，能夠降低籌資和管理的成本。非營利組織如果要得到社會的廣泛支持，就必須盡可能多地籌集實現組織目標需要的資金，這就需要擁有很高的社會公信度，建立嚴格的財務制度，認真研究、制定針對協會弱點的內部機制改善方案，改革財務制度，把握協會的非營利性，如聘請資深的財務人員做好預決算工作；研究劃分經營性收入與會費、資助等非經營性收入的比例，并合理運用；進行財務公開或聘請專門人員進行審計，增加協會運作的透明度。非營利組織必須向社會公眾公開其財務、活動、管理等方面的信息(包括被動公開和主動公開兩種形式)，必須建立非營利組織獨立的財務和審計制度。

(二)增強財務支持，提高非營利組織的籌資能力

1．明確行業(yè)的使命，切實履行職責，提高服務水平。管理學大師德魯克認為：非營利組織是使命感、責任感最強的組織，它們以“點化人類”和“改變社會大眾”為目的，“以使命為先”翻。非營利組織的根本宗旨是為其會員提供服務，通過內外協調，維護本行業(yè)的共同利益，從而促進本行業(yè)的發(fā)展。以西蒙為代表的組織均衡理論強調，組織參與者的貢獻與其獲得的激勵對組織獲取生存、發(fā)展所需資源具有重要作用，每個參與者和參與者團體都從組織那里得到回報作為對組織做出貢獻的獎勵依據。參與者只有當他的回報等于或大于組織要求他做出的貢獻(根據他的價值及他可做的選擇來衡量)時，才會繼續(xù)參與該組織。曼庫?奧爾森(1980)論證了作為一種利益集團的非營利組織形成的障礙和條件：除非在集團成員同意分擔實現集團目標所需的成本的情況下，給予他們不同于共同或集團利益的獨立的激勵，否則，他們不會采取行動以增進他們的共同目標或集團目標，因此，非營利組織產生和有效運行的關鍵在于能否給成員提供一定的激勵(即選擇性激勵)，使其形成較高的預期凈收益，也惟有如此才能提高會員繳納會費的積極性和額外捐獻的程度。

2．加強資源的整合、開發(fā)與運用，增強自創(chuàng)收入能力。擴大自創(chuàng)收人并加強管理，應當是中國非營利組織發(fā)展的方向。要突破資源有限不足的困境，必須先對組織的資源進行有效的開發(fā)、使用與整合，以增強公共服務方案規(guī)劃與執(zhí)行的利基。協會的資源主要來自政府機構、企業(yè)組織、社群當中的個人的捐款者、贊助者。有效地管理資源、開發(fā)資源、整合運用資源是協會組織突破財務困境的有效路徑選擇。具體措施有：(1)提升服務品質。隨著社會的進步，提升公共服務品質也勢在必行，只有口碑、有保證的公共服務與產品，才能獲取社會大眾的認同與青睞。也惟有如此，才能吸引更多的人士、團體、企業(yè)捐助更多的經費、資源、人力、物力與財力。(2)提供全面。非營利組織的公共服務要走出當地的社區(qū)，走向更廣的全國地區(qū)、甚至應跨進國際性的社群，配合全球性公民社會組織的發(fā)展，與世界各地的公民社會組織策略聯盟，回應國際性的公共議題，爭取更多的資源，辦理各項公共服務事業(yè)。(3)開創(chuàng)新的服務。在快速變遷的多元化社會當中，不斷地創(chuàng)新出符合社會需求的公共服務方案規(guī)劃，吸引更多的有識之士參與。通過不斷地創(chuàng)新服務，吸收更多的資源與經費，拓展更多的業(yè)務，贏得更多的資源。(4)爭取政府的委托專案。在不影響協會組織公共服務推行的獨立性、公共性的原則之下，亦可爭取政府的委托專案，以獲取更多的資源。(5)開拓企業(yè)的資源。國內許多經營有成的企業(yè)也很有心投入公共服務事業(yè)，以滿足企業(yè)人士除了利潤以外的需求。企業(yè)界擁有相當多的社會資源，其影響力亦是不可忽視的。(6)加強宣傳工作。在信息日益發(fā)達的社會，通過輿論和信息引起社會大眾對協會組織公共服務事業(yè)的注意，爭取社會大眾的支持，以匯集各地的資源，推動更多的公益活動的開展。

(三)進一步完善非營利組織的內部體制，增強自治和自我發(fā)展能力

Doner and Schneidery(2000)進一步指出，非營利組織的有效運行取決于它具備的制度能力，即誘導會員提供資源，遵守協會旨在實現集體目標所制定的規(guī)則和決策。在影響制度能力的因素中，除了奧爾森所說的有價值的選擇性激勵之外，還有成員作用密集程度、有效地協調會員的內部程序和協會工作人員、工作條件。在前三個因素中，任何一個非營利組織在任一個因素上有較強的優(yōu)勢，其運行就會越有效。非營利組織應完善內部管理機制，提高整體人員素質，改革民主管理機制。在會費能夠拉

開差距后，不應視會費的多寡或者有無提供資助而照顧或者歧視某些企業(yè)，特別應重視行業(yè)內眾多的中小企業(yè)、民營企業(yè)的利益。

(四)在法律許可的范圍內，拓展收入來源。擴大自創(chuàng)收入，增強財務支持力度

從內容上看，自創(chuàng)收入是指非營利組織通過提品或勞務而向消費者或者會員直接收取的收入以及通過投資而從受資方取得的收益。以美國為例，美國協會的經費收入主要以會費為主，會費在協會經費中的比例各協會不盡相同，比例較高的如全美制造業(yè)協會在90％以上。除會費以外，經費來源主要包括發(fā)行出版物、廣告、會議、咨詢(包括政府部門向協會咨詢行業(yè)有關情況、信息等)、培訓、展覽會、保險服務、個性化服務等。上述的具體措施都對中國的非營利組織擴大自創(chuàng)收人有著積極的借鑒意義。

(五)盡量爭取外部援助

外部援助是非營利組織資金的重要來源。要爭取外邵援助，非營利組織需要做好以下三方面工作：(1)重視與政府進行合作。政府不但可提供經費及其他資源，還可以給非營利組織以認同并給予道義方面的支持，有利于非營利組織在經濟上獲得更多的外部援助。美國霍布金斯大學對42個國家進行的非營利組織國際比較研究項目的結果顯示，非營利組織的平均收入來源結構為：服務收費49％、政府資助40％和慈善所得11％，其中保健(55％)、教育(47％)和社會服務(45％)領域政府的資助尤其顯著。這說明政府的財政支持對非營利組織的發(fā)展是必不可少的。(2)提高服務品質。非營利組織代表一定社會群體的合法權益，向社會和政府表達其意愿和利益要求。代表職能主要表現在對公共政策制定過程中的影響力，通過這種影響力，爭取和獲得有利于自身發(fā)展的利益。(3)積極履行社會責任，贏得良好的社會信譽，從而有利于獲得更多的社會資源和支持。

(六)非營利組織應重視多種投資方式的應用

非營利組織并不意味著就沒有經營活動，非營利組織有各自的經濟業(yè)務活動、服務宗旨和活動范圍，非營利組織籌資方式的應用對非營利組織的可持續(xù)發(fā)展是十分重要的，尤其在中國目前會費相對不足的情況下，如何利用現有資本實現保值增值更具現實意義。非營利組織可以利用自己的知識、技能以及專家等人股，參與一些企業(yè)的生產經營從企業(yè)的利潤獲取收益；也可以通過資本市場的運作通過基金、股票等現代資本形式獲得收益。但是在具體的實施中一定要遵循穩(wěn)健、安全原則，注重非營利組織的非營利性。

(七)落實有關公益捐贈減免稅方面的法規(guī)政策