導語：如何才能寫好一篇股權投資納稅籌劃，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

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(一)長期股權投資的原始價值計量

獨立的企業(yè)指具有獨立報告主體和獨立法人主體資格的企業(yè)。一個報告主體既可以是一個法人，也可以是包含若干法人的經濟意義上的一個聯(lián)合體。按合并后主體的法律形式不同，企業(yè)合并可分為吸收、新設與控股合并；按最終控制方是否發(fā)生變化，又分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。企業(yè)合并在同一控制下形成的長期股權投資，以權益性證券發(fā)行的方式作為其合并對價的，在合并日應當按照其享有的被合并方所有者權益賬面價值的份額作為初始投資成本。權益性證券發(fā)行面值總額與初始投資成本之間形成的差額，應當調整資本公積（股本溢價或資本溢價），資本公積（股本溢價或資本溢價）不足沖減的，應調整留存收益。而非同一控制下企業(yè)合并下形成的長期股權投資，合并方應按確定的企業(yè)合并成本確認初始投資成本，該成本包括發(fā)行權益性證券的公允價值、合并方支付的資產以及承擔的債務。

(二)長期股權投資的后續(xù)計量

其中權益法核算范圍包括聯(lián)營或合營企業(yè)投資（持股量一般介于20%-50%之間）所形成的長期股權投資，投資根據投資企業(yè)享有被投資企業(yè)所有者權益的份額的變動進行調整。成本法核算范圍包括同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并和對參股企業(yè)投資（持股量一般介于0-20%之間）所形成的長期股權投資，此方法下投資按成本計價。

二、長期股權投資的會計核算

(一)權益法核算

所有者權益的份額是權益法核算的關鍵。所以權益法的重要核心是要關注被投資企業(yè)的所有者權益的變動情況。權益法下，投資者應以被投資企業(yè)所有者權益的變動情況為依據，對其長期股權進行后續(xù)核算，并在此核算調整的基礎上調整相應的長期股權投資賬面價值。被投資企業(yè)實現(xiàn)盈利或虧損時，被投資企業(yè)的所有者權益也隨之出現(xiàn)相應的增減變動，此時投資企業(yè)就以其所享有的所有者權益的份額比例來調整長期股權投資的賬面價值，并同時確認相應的投資收益。另一方面，被投資企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利或分配利潤時，被投資單位的所有者權益就一定會減少，那么此時投資企業(yè)也就應當同時調整長期股權投資賬面價值，并按其享有被投資企業(yè)所有者權益的份額來確認應收股利。

(二)成本法核算

成本法核算是以原始確認入賬價值作為后續(xù)長期股權投資成本。成本法下，原始入賬價值一經確認，在后續(xù)計量中，就不需再改變，但可以進行減值。但以下兩種情況例外：一是繼續(xù)增加新的投資份額，二是出售部分或全部投資。在這種核算方式下，重點應該放在宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或分配利潤。也就是說，緊密關注被投資單位是否已經發(fā)放現(xiàn)金股利或分配利潤，一旦發(fā)放，投資方就應立即按所享有的份額確認應收股利，同時再確認相應的投資收益。除此之外，被投資方的其他任何經濟活動，都與投資企業(yè)無關。

三、長期股權投資股息所得的納稅籌劃方法

雖然在新的《企業(yè)會計制度》中將股權投資收益全部計入“投資收益”中，但實際操作中，還是按照稅法上的兩大分類：股息性所得和股權轉讓所得。股息收入投資從投資實體獲得屬于征收企業(yè)所得稅，所得稅，原則上應避免雙重征稅。稅法規(guī)定，如果被投資方的所得稅稅率低于投資方的所得稅稅率，此時除了明文規(guī)定的定期減稅、免稅投資收入以外，應當扭轉的稅前收入，必須納入投資應納稅所得額，且必須上繳企業(yè)所得稅。會計方面規(guī)定，投資方企業(yè)在年末，參照相關法律法規(guī)（區(qū)分成本法和權益法），核算應當獲取（或分擔）的被投資單位當年實現(xiàn)的凈利潤（或虧損）的份額，并計入投資收益（或損失），然后調整投資的賬面價值。在稅收法律上，無論業(yè)務投資會計會采取何種核算方法，在分配利潤時，投資方企業(yè)應確認投資收益的實現(xiàn)。

(一)保留低稅地區(qū)被投資企業(yè)的利潤不予分配

如果被投資單位未分配利潤，即使被投資單位有很大的利潤，也不能確定為投資方企業(yè)取得的股息收入。在我國所得稅相關法律中，也沒有明確的規(guī)定。如果投資企業(yè)處于盈利狀態(tài)且其使用稅率高于被投資企業(yè)，那么投資企業(yè)對其自身的投資者可能就會延遲分配利潤或返還股息、股利等。為此，投資企業(yè)可以以投資額對被投資企業(yè)進行控股，從而影響被投資企業(yè)的利潤分配方式。這種方法對于投資企業(yè)可以實現(xiàn)延期納稅或全額避稅；以被投資企業(yè)的分布，可以減少現(xiàn)金流出，但這部分資金支付利息，是添加免息貸款，以獲取資金的時間價值。有關規(guī)定指出，企業(yè)利潤在不分配的情況下，在企業(yè)內部積累，且不用上交相關稅費。這樣，雖然股東沒有得到表面上的現(xiàn)金股利，但股東所持的相關股份或股票等賬面價值上升，使股東相關利益增加。目前，我國對股票轉讓所得個人所得稅，如果股東將股票價格下跌，只有交易金額支付證券交易印花稅，稅收負擔大大低于個人所得稅、股息和股息稅的負擔。如果投資企業(yè)母公司的全資子公司，不進行利潤分配是必要的。

(二)關于先分配后轉讓的納稅籌劃

如果企業(yè)積累利潤不分配，就會提高轉讓股權的賬面價值，使其股息利潤變成應該全額合并為應納所得額的股權轉讓所得，而這些股息性所得，卻是本就應該享受免稅或需要補稅的利得。企業(yè)在轉讓占有其95%以上的企業(yè)或清算全資公司時，必須嚴格執(zhí)行《國家稅務總局關于印發(fā)（企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務問題的暫行規(guī)定>的通知》（國稅發(fā)[1998]97號）中的相關規(guī)定。被投資方的累積盈余公積和累積未分配利潤中應當分配給投資企業(yè)的份額應當計入投資企業(yè)的股息性所得。被投資企業(yè)在有因稅后提存而產生的股東留存收益或未分配利潤等，其投資方轉讓股權時，一并轉讓該投資方的以不高于被投資企業(yè)賬面分配利潤的股權轉讓人的實際資本為準的留存收益，且此部分股權屬于投資企業(yè)的股權盈利，不計入股權轉讓的價值。此時，企業(yè)轉讓占有其95%以上的企業(yè)或清算全資公司時，分配優(yōu)先、轉讓次之的核算方法對于納稅籌劃來講是毫無意義的。

四、結束語

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（一）會計政策選擇的概念

會計政策主要是指企業(yè)在生產經營管理過程中的重要依據，其主要有：財務報表編制、會計核算以及財務處理方法等。會計決策是指在會計原則、制度以及程序的指導下，企業(yè)根據自身實際情況而制定的，能夠真實反映出企業(yè)經營管理情況的過程。從企業(yè)經營管理的角色來分析，會計政策為企業(yè)經營決策起到引導作用，其采用合理的、規(guī)范的方式對企業(yè)會計信息內容產生一定的影響，并實現(xiàn)經濟收益最大化。與此同時，企業(yè)會計決策還與相關方法和原則相統(tǒng)一結合，建立健全以企業(yè)整體經營管理發(fā)展目標為根本的原則之上，優(yōu)化企業(yè)管理策略。

（二）納稅籌劃的概念

納稅籌劃主要是指，在法律規(guī)范的范圍內，企業(yè)能夠通過對財務管理活動進行控制和監(jiān)督，規(guī)范企業(yè)投資和經營管理內容，通過采用合理的納稅籌劃而實現(xiàn)降低費用的目標，并為企業(yè)贏得最大的經濟收益。企業(yè)在稅務籌劃過程中可以選擇多種方式，可將稅收作來企業(yè)選擇籌劃方式的依據。根據企業(yè)的實際經濟情況，利用會計政策來制定最低支出的納稅籌劃，降低企業(yè)稅務支出，減輕企業(yè)稅務負擔，實現(xiàn)企業(yè)節(jié)稅目的，促進企業(yè)經營發(fā)展。

二、會計政策選擇與納稅籌劃的途徑和目的

（一）企業(yè)納稅籌劃具備的條件

企業(yè)實施納稅籌劃主要是為了根據相關會計政策，做到合理避稅，提高企業(yè)的最大化經濟收益。在相關國家會計政策中，有些會計政策是企業(yè)必須實施的，如對企業(yè)會計期間的劃分、會計要素的確認標準以及記賬方法等；有些會計政策是可以選擇的，如企業(yè)存貨成本的計量、長期股票投資的計量以及固定成本的計量等。會計政策的可選擇性是企業(yè)實施納稅籌劃的根本，并為企業(yè)納稅籌劃提供了較大的空間。

（二）會計政策選擇的途徑

在納稅籌劃環(huán)境下，企業(yè)對會計政策選擇的目的性應當明確，其主要通過兩個途徑來進行選擇。第一種途徑是指在企業(yè)選擇稅務管理方案時，在國家法律法規(guī)允許的范圍以內，充分利用稅收中的相關稅收優(yōu)惠政策，對企業(yè)經營管理活動進行規(guī)劃和安排，進而降低企業(yè)稅費。第二種途徑是指利用時間來延長納稅期。通過利用合理的處理方式將企業(yè)納稅期延長，增多企業(yè)可利用資金，并為確保企業(yè)經營運作提供保障。

（三）稅收籌劃下會計政策選擇的目的

稅收是確保國家經濟發(fā)展的根本，同時也是實現(xiàn)經濟收益的基礎，同時可以有效的調整企業(yè)經營情況。我國根據不同經濟環(huán)境下的不同需求，在會計政策方面實現(xiàn)可選擇性，并制定出相關的稅收優(yōu)惠政策，使得企業(yè)納稅籌劃與同外部因素相關聯(lián)，正確引導企業(yè)經濟符合國家要求，貫徹落實國家相關稅收法律政策，增加國家財政收入等。除此之外，對于企業(yè)而言，其經營管理的最終目的是實現(xiàn)企業(yè)最大化經濟收益。會計政策選擇作為企業(yè)經營的重要內容，應當為實現(xiàn)企業(yè)經濟目標為根本。所以，在企業(yè)納稅籌劃條件下，企業(yè)應當通過正確的會計政策選擇，減少企業(yè)稅款費用，并盡可能的延長納稅期，增加企業(yè)可支配資金使用量，增強企業(yè)在市場競爭中的實力。

三、基于會計政策選擇進行納稅籌劃的可行性

（一）會計政策選擇是實現(xiàn)納稅籌劃的根本

在我國當前的市場經濟條件下，納稅人通過利用納稅籌劃來減輕企業(yè)稅務負擔。會計政策選擇是企業(yè)有效且重要的納稅籌劃基礎，作為企業(yè)的主要稅種，企業(yè)所得稅的征收以企業(yè)收益為根本，由于企業(yè)會計處理方法選擇的不同，企業(yè)所得稅征收和核算也各不相同，企業(yè)在會計政策選擇過程中，可以選擇遞延利潤或能夠有效降低經濟收益的相關會計政策來進行企業(yè)納稅籌劃。所以，企業(yè)的會計政策選擇能夠給企業(yè)的納稅籌劃提供了有利的條件，同時也是企業(yè)實現(xiàn)納稅籌劃的最有效方式。

（二）會計政策選擇使得納稅籌劃可操作性加強

企業(yè)通過合理的會計政策選擇來實施納稅籌劃，以企業(yè)實際經營管理活動作為納稅籌劃依據，通常不會對企業(yè)經營造成影響。企業(yè)通常情況下的納稅籌劃都會對企業(yè)的投資、籌資以及經營方式等造成一定的影響，導致企業(yè)籌劃成本費用偏高。通過情況下企業(yè)會計政策選擇所進行的納稅籌劃，不會影響到企業(yè)正常的生產經營管理活動，同時，受到企業(yè)內外部影響最小，籌劃成本費用較低，其可操作從一定程度來講有所加強。

四、企業(yè)納稅籌劃對會計政策選擇的影響

我國市場經濟體制建設對政府與企業(yè)之間的關系有所改變，政府為企業(yè)經營發(fā)展提供了自由和條件，但同時也給企業(yè)經營提出了更高的要求。企業(yè)在會計政策選擇方面具有自主權，也在納稅籌劃中對企業(yè)會計政策選擇起到一定的影響作用。

（一）固定資產折舊方式的會計政策選擇

固定資產主指企業(yè)所購物資在有限的年限內逐年進行折舊，而該物資的折舊額將分攤到相關期間的成本中，有效減少企業(yè)稅收費用，因此，在降低企業(yè)稅負中起到重要的作用。企業(yè)在計算固定資產折舊時，可以通過選擇不同的會計政策來選擇不同的固定資產折舊年限，并以此來影響企業(yè)稅負以及生產成本和費用，甚至影響企業(yè)經濟收益情況。目前我國企業(yè)常用的折舊方法主要有：平均年限法、 工作量法、雙倍余額遞減法以及年數(shù)總和法這四個方法。通常情況下企業(yè)只單方面的考慮減少稅收，那么絕大多數(shù)企業(yè)都會選擇采用雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法，這兩種方法對固定資產折舊能夠起到加速的作用，并使得其前期的折舊金額會比后期的折舊金額大，財務報表中所反映利用便會是前期比后期要少，這就使得企業(yè)應當繳納的稅款前期比后期要少，企業(yè)能夠有效的延長納稅期限，實現(xiàn)稅收籌劃的經濟收益流入。同時，也只有在企業(yè)的實際經營管理過程中，根據企業(yè)實際情況進行合理的調整才能取得最大化經濟收益。

（二）存貨計價方法的會計政策選擇

企業(yè)正常生產經營運轉還應當具有庫存，當存貨發(fā)出的時候，企業(yè)的實際存貨成本記賬方法有，先進先出法、加權平均法、移動加權平均法以及個別計價法和后進先出法等。企業(yè)選擇不同的存貨計價方法所得出來的存貨銷售成本和期末存貨價值則不同，對企業(yè)所得稅和經濟收益也造成一定的影響。企業(yè)在會計政策選擇過程中通過有兩種情況，一種是物價在持續(xù)上漲時，企業(yè)選用后進先出法來計算本期出售的存貨成本將會大大增加，而期末的存貨價值則相關會減少，那么，企業(yè)本期需要繳納的稅款將會大大的降低，對物價上漲起到一定的緩沖作用；另一種是物價持續(xù)下降時，企業(yè)選用先進先出法來計算本期銷售的存貨成本，如果物價處于上下波動較大的時期，則適用采用加權平均法或移動加權平均法，來對此現(xiàn)象進行有效的緩沖進而縮短彼此之間的差距。

（三）長期股權投資核算方法的稅收籌劃

企業(yè)長期股權投資核算方法分為主要采用成本法和權益法兩種，通常來說企業(yè)長期股權投資核算方法的選擇根據資本占有比例和影響性來具體劃分，然而，其包括有稅收籌劃的規(guī)范。所以，在企業(yè)經營的會計期間內，具有長期股權投資的企業(yè)經營如是前期盈利而后期虧損的，那么所投資企業(yè)的股權應當采用成本法來進行核算；而相反的則應當采用權益法來進行核算。采用不同的會計核算方法從長期股權投資賬面上來看，其所繳納的稅款金額是相同的，但采用不同的會計核算方法會導致前后期繳稅金額不同。與此同時，企業(yè)稅收籌劃應當根據企業(yè)的實際經營情況對會計政策進行選擇，稅收籌劃是企業(yè)的機會成本，進行在整體的稅收籌劃過程中，不能夠把企業(yè)繳稅作為重點籌劃內容。

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關鍵詞:基建項目 投資建設 分布式能源 納稅籌劃

項目投資建設期是納稅籌劃工作實施的起點，對于資本密集型基建投資項目來說，基建期的納稅籌劃尤為重要。本文所述項目投資建設期是指基建項目從籌建到竣工驗收之間的時期。我們應結合各項目的具體情況，因地制宜實施籌劃，實現(xiàn)納稅目標。

一、納稅籌劃的含義及特點

(一)納稅籌劃的含義

筆者認為，納稅籌劃是指納稅人在不違法的前提下，有意識地運用稅法等相關知識，系統(tǒng)地對經濟活動做出預先安排，達到降低納稅人涉稅風險和稅負的目的，并服務于企業(yè)價值最大化財務管理目標的過程。

(二)納稅籌劃的基本特點

1、合法性

合法至少不違法，是納稅籌劃區(qū)別于偷稅、漏稅行為的基本特征。

2、計劃性

指納稅人在經濟活動發(fā)生前，就應對經濟活動做出預先安排。

3、經濟性

經濟性是一切經濟行為的生命，納稅籌劃的最終目的是服務于納稅人企業(yè)價值最大化的經濟性目的。

4、專業(yè)性

納稅籌劃工作經常要用到會計、稅法及其他經濟法規(guī)等各方面知識，有很強的專業(yè)性和綜合性。

二、納稅籌劃分類

從稅款計算的基本公式（稅基*稅率=應納稅額）可知，納稅基本要素是稅基、稅率和應納稅額。由此角度，筆者認為，納稅籌劃依據節(jié)稅因素的不同，可以分為四種類型：

(一)減少稅基式納稅籌劃

是指納稅企業(yè)通過縮小稅基的方式來減輕應納稅額的籌劃方法。

(二)選取低稅率式納稅籌劃

是指企業(yè)合理安排自身經濟活動，使其涉稅行為適用低稅率，達到少交稅的目的。

(三)回避或延遲納稅義務式納稅籌劃

是指納稅人采取合理方法，改變經濟行為的性質使之符合非應稅行為的范疇，或減少應稅交易環(huán)節(jié)，從而達到回避或延遲納稅的方法。

(四)利用稅收優(yōu)惠納稅籌劃

是通過利用稅法中規(guī)定的減免稅規(guī)定來減輕或免除納稅的方法。

在實際制定納稅籌劃方案時，鑒于納稅籌劃是綜合性很強的工作，我們往往難以將這四種類型完全分開。本文將納稅籌劃分為四個類型，有助于理清納稅籌劃工作的思路，下文在闡述具體每個納稅籌劃要點時，都將其歸為其中一類，但都可能涉及其他類型。

三、項目投資建設期間納稅籌劃的重要性

項目投資建設期在納稅籌劃實務中的重要性，是由納稅籌劃工作的“計劃性”和“經濟性”特點決定的，特別對于資本密集型的投資項目則更是如此。

對于資本密集型投資項目，基建期將投入大量建設資金，合理的納稅籌劃會節(jié)省大量稅收支出，降低投資成本。項目投資建設完后，投資成本已發(fā)生，生產經營活動已經定型，生產經營階段的納稅籌劃的重大方向已經難以改變，在計劃之外的臨時性的避稅措施常常不經濟而不具實施價值。

四、廣州大學城分布式能源站概況

(一)分布式能源發(fā)展現(xiàn)狀及特點

分布式能源是世界能源應用技術的重要發(fā)展方向，在西方發(fā)達國家，分布式能源已得到了大規(guī)模應用，效益良好。目前，我國處于分布式能源發(fā)展的起步階段。

天然氣分布式能源相對于傳統(tǒng)煤電熱聯(lián)產項目，主要有三大優(yōu)勢：一是潔凈，以天然氣為一次能源，溫室氣體排放極少。二是能源梯級利用、就近供應，損耗低，利用率高達80％以上。三是燃機發(fā)電設備啟停方便，具備調峰能力，提高了電網供電的可靠性和安全性。

(二)廣州大學城分布式能源站概況

廣州大學城分布式能源站由燃機電廠、區(qū)域供冷和集中供熱三個相對獨立的業(yè)務板塊組成，實現(xiàn)電、冷、熱三聯(lián)供，是國內首個大型、高效、環(huán)保的分布式能源系統(tǒng)。該系統(tǒng)以天然氣作為一次能源，發(fā)電上網、發(fā)電余熱生產冷氣、煙氣余熱回收制備生活熱水。

該系統(tǒng)屬資本密集型投資項目，特別是發(fā)電系統(tǒng)的燃機和制冷系統(tǒng)的主設備都是技術先進、高效率、高價值的進口設備。該系統(tǒng)的三大業(yè)務板塊固定資產主要包括，燃機電廠板塊：發(fā)電設備、廠房、送出工程；區(qū)域供冷板塊：制冷設備、廠房、冷水管網；集中供熱板塊：熱水生產設備、廠房、熱水管網、蒸汽管網。

五、分布式能源項目投資建設期稅收籌劃的應用

(一)減少稅基

1、購進固定資產的增值稅進項稅額應抵盡抵

09年以后，符合條件的固定資產增值稅進項稅額可以抵扣，建議在工程承包的過程中采用分項承包的方式，將可以抵扣進項稅的設備單獨簽訂合同，避免可以抵扣進項增值稅的設備，因為合同或發(fā)票的原因而不能抵扣。

2、優(yōu)化資本結構，充分利用財務杠桿實現(xiàn)利息的抵稅作用

目前我國正處于分布試能源發(fā)展的起步階段，短期內需投入大量建設資金，在立項核準時，盡可能按照規(guī)定的項目建設資本金的最低比例申報審批，以期通過金融機構取得更多債務資金。一方面能以有限的股權資本引入更多的債務資本，另一方面在預期項目投資收益高于借入資金成本條件下，利息支出可以在企業(yè)所得稅稅前扣除，利用利息的抵稅作用，獲取財務杠桿收益，取得更高的投資回報。

3、減少房產造價，減少房產稅稅基

在工程設計、建設階段，在合理的情況下，盡量不要將附屬設施、公共費用等支出計入房產，因為自用房產需要按房產的余值計交房產稅，房產造價越高應交的房產稅就會越高。

以上做法有以下三重避稅好處：首先，減少了自用房產稅的稅基，從而節(jié)省房產稅；其次，部分符合條件的物資，其增值稅進項稅可以抵扣。另外，通常房產的折舊年限長于設備，設備的年折舊額高于房產，折舊的抵稅作用使得企業(yè)所得稅納稅延后。

不要將土地成本計入房產價值，根據新會計準則的應用指南規(guī)定，自行開發(fā)建造廠房等建筑物時，土地使用權賬面價值可不計入建筑物建造成本，即房產原值中不含土地使用權價值。

4、選取一般納稅人客戶作為專用或附屬設施的投資主體，分散整個項目的投資成本

對于增值稅一般納稅人客戶，在建設初期可以與之簽訂協(xié)議，由客戶投資其專用的供冷、供熱管道和終端設備，一方面減少了項目公司的投資；另一方面，因為客戶投資資產進項稅額可以抵扣，不增加項目整體的稅收支出，由客戶投資的設備成本少了一次轉嫁交易環(huán)節(jié)，減少了銷售環(huán)節(jié)的增值稅負擔。

對于增值稅小規(guī)模納稅人客戶，因沒有增值稅進項稅抵扣資格，其投資資產的進項稅不可抵扣，會造成整個系統(tǒng)的稅負成本增加，所以不建議將能夠抵扣增值稅的資產由其投資。

(二)選取低稅率

1、進口設備的關稅籌劃

(1)在相同條件下選擇關稅低的進口設備。該項目的制冷主機和燃機都是進口設備，其價值占整個項目造價三成以上，設備進口關稅一般較高，因此在進口設備的國際招標之前，應該充分了解有關的關稅政策，在設備性能和價格相當?shù)那闆r下，選擇關稅較低的設備，達到節(jié)稅目的。

(2)合理分配進口設備服務費和備品備件等費用。對于技術先進的進口設備，通常需要委托外方供應商提供技術培訓或維修服務，在對外付匯時需代交營業(yè)稅、所得稅。在進口關稅低或免稅時，在合理可行的條件下，可將這部分費用計入主設備價值，享受低稅或免稅政策。

2、對于三聯(lián)供項目，靈活安排產量，對不同性質客戶簽訂不同投資、銷售或服務合同

(1)根據產品不同稅率，相同條件下多產低稅率產品。電力，冷氣、熱水和蒸汽增值稅稅率分別為17%和13%。在投資建設期，需要對各項產品的需求量和利潤貢獻作出測算，預留必要產能，以便靈活安排生產。在經濟可行的前提下，靈活安排三種不同產品的產銷量，在利潤貢獻率相同的條件下盡量生產稅率低的冷氣和熱力，降低增值稅稅負，實現(xiàn)低稅率避稅。

(2)銷售產品稅率與提供服務的稅率不同，分別簽訂產品銷售合同和服務合同。上文提及的專用管道和終端設備由其自行投資的部分客戶，若將該部分資產維護服務委托給項目公司，對于維護費用的計收一般有兩種方法：一是將維護業(yè)務的成本計入冷氣或熱水產品的售價，計交13%的增值稅，而日常維護成本一般是人工費用，很少有可抵扣的進項稅，因此這部分的服務收入的實際流轉稅率約13%。另一種是單獨簽訂維護合同按約5%的稅率計交營業(yè)稅及其附加，顯然第二種方法的實際稅負低。

(三)回避涉稅環(huán)節(jié)

1、將電、冷、熱三聯(lián)供納入同一納稅主體，減少納稅中間環(huán)節(jié)，平衡所得稅

在合作經營過程中，為避免因三聯(lián)供項目獨立經營而增加的交易環(huán)節(jié)新增的稅費，建議合作各方出資設立合資公司，將電、冷、熱三個子項目全部納入合資公司，一方面可以避免增加的涉稅交易環(huán)節(jié)而可能增加的稅負，另一方面可以平衡企業(yè)所得稅稅負，實現(xiàn)各子項目之間的經營盈虧相互抵扣，避免多交、早交所得稅。

2、避免以不動產出租或銷售等涉稅交易

對于三聯(lián)供分布式能源項目控股投資方來說，有時為獲得土地資源或引入投資資金等原因，需與其他公司進行合作，需要將房地產等實物納入到合資公司，此時應避免以不動產出租或銷售等涉稅交易。稅法規(guī)定，以土地、房產等不動產作價對外進行股權投資不屬出租或銷售行為，不征營業(yè)稅，也不計收入，因此對于不動產，則可以投資入股的方式納入到合資公司，避免交易環(huán)節(jié)產生的營業(yè)稅和所得稅。

在部分股東以房地產等大宗實物資產出資時，其價值往往較高，在合資的過程中可能會與股東各方約定的目標股權比例和最優(yōu)資本結構發(fā)生沖突，為達到目標股權比例和最優(yōu)資本結構，并避免不動產交易產生的稅費，以下兩種投資方式可供借鑒，舉例說明如下：

例如，整個三聯(lián)供項目需投資20億元，該合資公司建設期最優(yōu)資本結構是資產負債率為80%，則股東各方需投入的所有者權益資本為4億元，若該公司由甲、乙兩方股東投資設立，出于各種考慮，甲乙雙方約定的目標股權投資比例是甲方以現(xiàn)金出資占70%股份，乙方以房地產實物出資，占30%股份，出資額為1.2億元，而乙方擬投資資產評估價值為2億元。

(1)乙方房地產估價大于應出資額，先以評估價對合資公司進行注資，并計算相應的股權比例，對于超過原約定的目標股權比例的部分，可以與甲方約定，將超過約定目標股權比例部分的股權轉讓給甲方。

(2)不新設合資公司，以房地產所屬的乙公司為殼公司，進行重組，乙公司的股東先將乙公司中與三聯(lián)供資產不相關的資產剝離，再由甲股東公司對剝離后的乙公司注資，然后甲股東與乙公司的原股東之間，再對持有的乙公司的股權進行重組交易，使股東雙方持股比例達到原約定目標值。

3、規(guī)劃集團各成員公司的組織形式，匯總繳納企業(yè)所得稅

對于一個大型專業(yè)的分布式能源集團公司來說，投資的分布式能源項目可能有很多，在項目公司設立時，對于屬集團公司控股的公司，應設為分公司組織形式，以使各成員公司利潤盈虧相抵后繳納企業(yè)所得稅。

(四)充分利用稅收優(yōu)惠政策

預先申請CDM項目注冊，享受減排轉讓收入的所得稅定期減免優(yōu)惠。天然氣分布式能源項目具有清潔環(huán)保的特點，溫室氣體排放量極低，具備CDM項目注冊的條件，注冊成功后可以在國際上轉讓溫室氣體減排量，獲取收入。根據規(guī)定CDM項目的注冊申請必須是在項目建成之前，因此在項目建設前就應開始CDM項目的注冊申請。稅法對企業(yè)實施CDM 項目符合要求的凈所得制定了優(yōu)惠政策，自取得第一筆減排量轉讓收入所屬納稅年度起，所得稅“三免三減半”。為最大限度獲得CDM項目減排量轉讓收入，充分享受“三免三減半”優(yōu)惠，公司應該合理安排基建時間，盡量將項目投產并取得第一筆CDM項目減排量轉讓收入時間安排在年初，因為減免稅優(yōu)惠是從公司取得第一筆CDM項目減排量轉讓收入開始計算的，安排在年初可將整個年度取得的CDM收益納入免稅范圍，最大程度享受該稅收優(yōu)惠。

篇4

當前，無形資產在企業(yè)資產構成中的重要性越來越高，是企業(yè)形成和提升競爭力的重要因素。無形資產的研究與開發(fā)也日益成為企業(yè)提升創(chuàng)新能力、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的主要途徑。與有形固定資產的構建不同，如專利、專有技術等無形資產的研究與開發(fā)支出具有如下特點：（1）高投入，高風險。發(fā)達國家高技術企業(yè)的無形資產研發(fā)支出占銷售額的比例一般在10%以上。無形資產研發(fā)過程的每一個階段都充滿著風險，其風險主要源于三個方面：技術上的不確定性、市場需求的不確定性和經濟效益的不確定性。（2）創(chuàng)新性和高收益性。無形資產的研發(fā)能夠形成獨特的、不同于以往的新產品、新技術，具有創(chuàng)新性，而這種創(chuàng)新性的產品和技術項目一旦開發(fā)成功，就能夠開辟新的產品或服務領域，形成技術壟斷的優(yōu)勢，從而帶來超額壟斷利潤，具有高收益性。（3）研發(fā)周期長。新產品、新技術的開發(fā)需要投入大量的資金，在產品和技術的導入期企業(yè)往往出現(xiàn)虧損；產品進入成長期后，由于其技術上的壟斷性而帶來利潤的迅速增長；而隨著技術的進步，新技術的出現(xiàn)和競爭者的涌入，超額利潤逐漸消失；在現(xiàn)有產品和技術走向衰落以前，企業(yè)又要投資開發(fā)更新的技術和產品，為進入下一輪新產品的生命周期做準備?？梢?，無形資產的研發(fā)具有周期性，是一個長期的不斷循環(huán)的創(chuàng)新過程。（4）支出的內容比較復雜。根據會計準則的規(guī)定，無形資產的研發(fā)支出可以具體分為研究支出與開發(fā)費用兩類，支出的內容名目也比較多，不易與企業(yè)的其他經營支出相區(qū)分。

目前在我國全社會的研究與開發(fā)活動中，政府仍然扮演著主要角色，政府在無形資產的研究與開發(fā)投資中占據主導地位。姚洋（2001）等人的研究表明，政府在無形資產的研究與開發(fā)投資方面占主導地位并非有效率的狀態(tài)，由于擠出效應的存在，政府所創(chuàng)辦的公共科研機構的無形資產的研究與開發(fā)支出對企業(yè)的效率有負面影響，而且政府投資的無形資產的研究與開發(fā)項目往往不重視技術的商業(yè)市場價值，所以無形資產的研究與開發(fā)活動應更多地由企業(yè)來承擔。為提高企業(yè)技術創(chuàng)新能力、鼓勵企業(yè)加大對無形資產的研發(fā)投入，我國稅法對無形資產的研發(fā)與投資活動有一系列稅收優(yōu)惠和鼓勵性規(guī)定。新《企業(yè)所得稅法》及其實施條例于2008年實施后，對不同所有制企業(yè)無形資產研發(fā)支出、攤銷、轉讓與投資的涉稅處理和稅收優(yōu)惠規(guī)定進行了統(tǒng)一，為各類企業(yè)進行無形資產的研發(fā)與管理活動創(chuàng)造了一個公平的稅收環(huán)境。莊粉榮（2010）分不同的稅種對無形資產的轉讓與投資業(yè)務提供了不少納稅籌劃的案例，為本文的研究開拓了思路。由于無形資產研發(fā)支出所具有的上述特征，企業(yè)財務人員必須合理區(qū)分無形資產研究支出、開發(fā)費用和一般經營支出的界限，用足用好稅收優(yōu)惠政策、降低無形資產研發(fā)活動的風險和成本。本文主要從無形資產的會計處理與稅法相關規(guī)定的差異出發(fā)，結合最新的稅收法規(guī)，就無形資產研發(fā)、轉讓與投資的稅務問題進行探討，提出納稅籌劃建議，同時對于商譽等特殊項目的納稅影響問題，也一并加以探討。

二、無形資產研發(fā)費用的稅前扣除規(guī)定

《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》規(guī)定，企業(yè)內部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究階段的支出應當于發(fā)生時計入當期損益，開發(fā)階段的支出符合資本化條件的，可確認為無形資產。新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)自行開發(fā)的無形資產，除了應符合會計準則的規(guī)定外，必須是經依法申請取得?？梢妼τ跓o形資產開發(fā)階段的支出，如果未取得有關知識產權的法律文件，則稅法不予以資本化，可按期間費用在稅前扣除，從而產生所得稅核算上的暫時性差異。關于研發(fā)費用的稅前扣除問題，國家稅務總局2008年12月的《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2008〕116號）文件規(guī)定，企業(yè)從事國家支持的高新技術領域內規(guī)定項目的研究開發(fā)活動，在一個納稅年度內發(fā)生的研發(fā)費用計入當期損益未形成無形資產的，可按當年實際發(fā)生額在所得稅前扣除，并可按發(fā)生額的50%加計扣除。按照上述規(guī)定，企業(yè)對無形資產研發(fā)費用在稅前加計扣除后，形成所得稅核算的永久性差異，就可以降低應納稅所得額、減輕所得稅稅負，以至當期可以免交企業(yè)所得稅。

［例1］宏源公司2010年發(fā)生某新產品項目的研發(fā)費512萬元，該項目屬于國家支持的高新技術領域內的規(guī)定項目，尚未取得知識產權法律證書，已作為管理費用——研發(fā)費用確認入賬。當年未對研發(fā)費用作納稅調整的稅前利潤總額為220萬元。公司在進行年度所得稅納稅申報時就研發(fā)費用進行納稅調整，對加計和調整扣除項目列報如下：

（1）直接從事研發(fā)活動的本企業(yè)在職人員費用，包括工薪費用、公積金、福利費、職工教育費、勞動保險費共280萬元，已計入當期損益；其中工薪費用包括工資、獎金、津貼、補貼合計202萬元，按國稅發(fā)（2008）116號文規(guī)定可再按發(fā)生額的50%加計扣除，抵扣當年應納稅所得額101萬元。

（2）用于研究開發(fā)的儀器、設備折舊費共18萬元，可按50%加計扣除9萬元；

（3）研發(fā)活動直接消耗的材料費、動力費50萬元，已記入研發(fā)費用賬戶，并可按50%加計扣除，即再扣除25萬元。

（4）專門用于研發(fā)活動的無形資產的攤銷費，內容為軟件攤銷費10萬元，按50%加計扣除，可再抵減應納稅所得額5萬元。

（5）專門用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費154萬元（含原材料及半成品試制費、中間試驗費、委外研發(fā)費），在稅前加計50%扣除，即再扣除77萬元。

（6）研發(fā)成果論證、鑒定費8萬元，轉入研發(fā)費用專設賬戶，作為納稅調整項目在稅前扣除并加計50%扣除，合計可扣除12萬元。

假定宏源公司當年沒有其他納稅調整事項。以上研發(fā)費用的加計扣除額（含其他納稅調整扣除額）合計為229萬元，公司的稅前利潤220萬元調整為應納稅所得額-9萬元，當年不需繳納企業(yè)所得稅。

在例1中，由于研發(fā)費用的加計扣除，宏源公司的應納稅所得額由盈余轉為虧損，那么這部分虧損額是否可以按稅法規(guī)定，結轉到以后5年補虧呢？對此國稅發(fā)［2008］116號文件并未明確答復。筆者認為，從應納稅所得額的計算過程來看，結合《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》中應納稅所得額的申報格式，研發(fā)費用加計扣除的實質是在計算納稅調整后所得或應納稅所得額之前的一個法定扣除項目，企業(yè)扣除加計的研發(fā)費用后形成的或增加的虧損，是依據稅法進行納稅調整后形成的“合法”的稅前虧損，應按照稅法對年度虧損彌補的規(guī)定結轉下一年，用以后5年的所得彌補。

三、研發(fā)投資會計處理方式選擇

無形資產的研發(fā)支出一般包括用于研發(fā)活動的設備設施費、材料費、人工費、合同服務費、外購無形資產費以及相關的間接費用。目前，國際上對研發(fā)費用的會計處理有兩種方法：一是由于研發(fā)活動中存在的較大風險，按照謹慎性原則，把研發(fā)費用確認為當期費用，即全部費用化，這就是所謂的銷記法；另一種方法是按配比原則，將符合一定條件的研發(fā)費用確認為資產，并在以后得到與此費用相關的收入時再進行攤銷，即有條件的資本化（或稱為遞延法）。兩種方法相比較，銷記法有利于將研發(fā)支出作為費用在稅前扣除，能夠減少研發(fā)活動當期的所得稅支出；而遞延法下研發(fā)支出不能抵減當期的所得稅，但可以在確認為無形資產后通過無形資產的攤銷來減輕后期的所得稅稅負。采用銷記法的代表性國家為美國，而允許有條件采用遞延法的代表性國家有英國和澳大利亞。如前所述，我國會計準則的規(guī)定對無形資產開發(fā)費用采用有條件的遞延法；由于稅法對無形資產開發(fā)支出資本化的條件與會計準則有差異，同時在實務中對于如何劃分研究階段與開發(fā)階段的支出，以及會計上對開發(fā)支出予以資本化的條件并無嚴格的標準，這就為通過選擇會計處理方式進行研發(fā)支出的稅收籌劃提供了空間。 另外，無形資產的攤銷年限，會計準則和稅法的規(guī)定有所差異。對于使用壽命不確定的無形資產，按照新會計準則的規(guī)定，不需要按年度進行攤銷，僅需要在每個會計期末進行減值測試，而在新所得稅法下可按不短于10年的期限攤銷，攤銷額可在稅前扣除。而且依據企業(yè)所得稅法和國稅發(fā)〔2008〕116號文件規(guī)定，企業(yè)對研究開發(fā)支出予以資本化處理、形成無形資產的，可按照無形資產成本的150%攤銷。這樣，如果企業(yè)預計后續(xù)幾年企業(yè)的利潤會大幅增長，應納稅所得比較高，可以采用遞延法將研發(fā)費用確認為無形資產，并通過無形資產成本的加計攤銷來抵減后期的應納稅所得額；如果企業(yè)研發(fā)活動當年的應納稅所得比較高，則可以采用銷記法，將研發(fā)支出費用化以減少當期的所得稅支出。

［例2］科源公司2011年發(fā)生研發(fā)費用支出670萬元，當年不考慮研發(fā)費用影響的稅前利潤為50萬元，預計后續(xù)5年不考慮2011年研發(fā)支出影響的稅前利潤分別為80萬元、120萬元、150萬元、180萬元和90萬元，假定公司2011-2016年中沒有其他納稅調整事項。

基于以上預測，科源公司將研發(fā)費用中的620萬元界定為技術開發(fā)支出，采用遞延法確認為無形資產并在年底前就相關技術成果申請取得了專利證書，其余的50萬元采用銷記法計入管理費用。2011年末納稅申報時將專利權的開發(fā)成本620萬元作為無形資產列報，當年所得稅前不予扣除，但從次年起按其成本的150%即930萬元，分10年攤銷，每年攤銷93萬。這樣，公司2011年扣除研發(fā)費用后的稅前利潤為0元，預計2012-2016年的5年內，扣除了上述無形資產攤銷額的稅前利潤（等于應納稅所得）分別為-13萬元、27萬元、57萬元、87萬元和-3萬元，其中2012和2016兩年不須繳納企業(yè)所得稅，2013-2015年間每年的所得稅稅負也較無形資產加計攤銷扣除前大幅下降。

通過例2，可見對無形資產研發(fā)費用的納稅籌劃不限于當期，而是應當在合理預測應納稅所得額的基礎上作跨期的考慮。特別是當無形資產的經濟壽命期比較長時，企業(yè)對無形資產研發(fā)支出做資本化處理并享受（不短于10年的）加計攤銷，能夠獲得長期的節(jié)稅利益。

四、無形資產轉讓與投資的稅收籌劃問題

稅法規(guī)定，轉讓無形資產的須按轉讓額的5%繳納營業(yè)稅，而且轉讓收益還要計入應稅所得額計征企業(yè)所得稅。在無形資產轉讓業(yè)務中具有稅收籌劃空間的主要是與設備轉讓相配套的軟件和專有技術的轉讓業(yè)務。以下是納稅籌劃的幾點思路與建議：

（1）如果設備的銷售方是商業(yè)企業(yè)，并且是增值稅小規(guī)模納稅人，則可將轉讓設備相關的專用技術或收取的其他技術服務費用合并在設備價款中收取并申報納稅。這樣設備與技術合并轉讓可以統(tǒng)一適用3%的商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人的增值稅征收率，較之分開收取而對技術轉讓收入計征5%的營業(yè)稅可降低2%的適用稅率。

（2）稅法規(guī)定，增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產的軟件，按17%的法定稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退的政策。銷售軟件的企業(yè)可利用此規(guī)定，在銷售有關設備的同時銷售相關的軟件和其他無形資產，對軟件產品的銷售額開具增值稅發(fā)票計征增值稅，可以比專門進行無形資產轉讓應繳納5%的營業(yè)稅降低大約2%的稅負。

（3）對于專利、專有技術等無形資產轉讓業(yè)務的所得稅計征問題，《企業(yè)所得稅法實施條例》第90條規(guī)定，一個納稅年度內，居民企業(yè)技術轉讓所得不超過500萬元的部分免征企業(yè)所得稅，超過500萬元的部分減半征收企業(yè)所得稅。如果以無形資產對外投資，稅法上視為轉讓無形資產和投資兩項交易，在未發(fā)生資產評估增值的情況下則不計入當年應稅所得，不需要繳納所得稅。而且稅法規(guī)定，企業(yè)以無形資產進行對外投資，其價值可以在規(guī)定期限內攤銷，作為管理費用在稅前扣除。企業(yè)可以利用上述條款進行無形資產轉讓與投資的納稅籌劃，用好這些稅收優(yōu)惠規(guī)定。如，當技術轉讓所得不超過500萬元時據實申報，500萬元限額以上的技術對外轉讓，則可采用以無形資產投資的方式，從而減少應稅所得，減輕所得稅稅負。

［例3］寶源公司開發(fā)了一項新技術，已獲得國家專利，賬面成本（計稅基礎）為80萬元?，F(xiàn)擬轉讓這項專利技術。如果公司單獨將該專利轉讓，可獲得轉讓收入100萬元。如果將該專利按公允價值折價向其他公司投資入股，每年可獲得不固定的股息收入，且長期股息收益率預期不低于寶源公司的必要投資報酬率。預計公司當年的技術轉讓所得合計不超過500萬元，寶源公司采取哪種轉讓方式更有利。

方案一：將專利權單獨轉讓。在這種方式下，由于轉讓專利權屬于轉讓無形資產，為營業(yè)稅征稅對象，應繳納營業(yè)稅，稅率為5%，應交營業(yè)稅為100×5%=5萬元，應交城建稅和教育費附加為5×（7%+3%）=0.5萬元。這部分所得與其他技術轉讓所得合計不超過500萬元的免稅收入限額，免征企業(yè)所得稅。公司實際轉讓的稅后所得為：

100-（5+0.5）=94.5（萬元）。

方案二：將專利技術折合成股份，向其他公司（居民企業(yè)）投資入股，參與被投資公司的利潤分配。

首先，按照營業(yè)稅有關規(guī)定，以無形資產投資入股，獲得被投資公司不固定的股息分配、共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅。

其次，以無形資產對外投資，稅法上視為轉讓無形資產和投資兩項交易，應在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售無形資產和投資兩項經濟業(yè)務進行所得稅處理，并計算資產轉讓所得和損失。如果寶源公司對此項專利權按100萬元的公允價值對外折價入股，發(fā)生資產評估增值20萬元，則應視為資產轉讓所得計入當年應納稅所得，按適用稅率25%計，將增加企業(yè)所得稅稅負20×25%=5（萬元）。

再次，以無形資產等非現(xiàn)金資產對外投資，比照非貨幣性資產交換進行會計處理，以換出無形資產的公允價值（100萬元）為基礎確定長期股權投資的入賬價值。

考慮以上稅負和所得后，寶源公司即期的稅后收益為：

100-5=95（萬元）

兩個方案相比較，方案二的稅后收益大于方案一0.5萬元，而且后續(xù)還可取得被投資公司分配的不固定股息，股息收益率不低于公司的必要投資報酬率，故應選擇方案二。因此，在對無形資產的轉讓和投資進行納稅籌劃時，應考慮不同的稅種和相關的稅收優(yōu)惠政策，計算綜合稅負或稅后凈收益。此外，當收益和成本涉及多個納稅年度時，應考慮貨幣的時間價值，按折現(xiàn)后的金額進行比較和選擇。

五、商譽等特殊項目的納稅影響問題

企業(yè)會計準則規(guī)定，自創(chuàng)商譽不應確認，從而也不得計算攤銷費用在所得稅前扣除。在非同一控制情況下發(fā)生的企業(yè)并購，并購企業(yè)所支付對價的公允價值大于被并購企業(yè)可辨認凈資產公允價值份額的差額（即外購商譽），作為商譽單獨入賬。非同一控制下的企業(yè)并購形成母子公司關系的，母公司的并購成本大于所取得的子公司可辨認凈資產公允價值份額的差額，作為商譽在合并資產負債表中列示。在會計準則中，商譽由于不具有無形資產的“可辨認性”，不作為無形資產核算。

與企業(yè)會計準則對無形資產的定義范圍不同，我國稅法將商譽視為無形資產的內容，如《營業(yè)稅稅目稅率表》第八項稅目所稱的轉讓無形資產，包括轉讓土地使用權、專利權、非專利技術、商標權、著作權、商譽。關于轉讓商譽，稅法的解釋是指“轉讓商譽的使用權的行為”。但究竟什么是商譽，在稅收征管中對轉讓商譽使用權的行為應如何界定，稅法中沒有詳細規(guī)定。由于商譽的使用權與企業(yè)的經營權是不可分離的，如果母公司將所并購的子公司的經營權以承包、租賃等方式轉讓出去，則經營權受讓方可視為取得商譽的使用權，母公司為此收取的承包、租賃費用中相當于商譽使用費的收入應計征營業(yè)稅。對于這部分商譽使用費的計稅基礎，可采用專門的評估方法，按照承包、租賃費收入中超過正常資產使用權轉讓收入的部分來核定。

對于企業(yè)因債務重組、合并而轉讓商譽的涉稅處理，筆者認為，首先，商譽的所有權是不能單獨轉讓的，只能隨企業(yè)的整體轉讓而發(fā)生轉移。其次，依稅法規(guī)定，母公司對子公司的長期股權投資按其初始取得時支付的成本作為計稅成本。如果原母公司在合并報表中確認對特定子公司的外購商譽，則原母公司對該子公司長期股權投資的計稅成本中包含外購商譽的價值且不得從計稅成本中扣除。如果原母公司將持有該子公司的股權通過并購或債務重組再次轉讓，其所收到之對價的公允價值（或用以抵償債務之長期股權投資的公允價值）不屬于營業(yè)稅的征稅范圍，它們與對該子公司長期股權投資計稅成本的差額——即轉讓子公司的溢（折）價，都屬于原母公司長期股權投資轉讓的收益（或損失），在扣除受讓方的股權支付額對應的可暫不征稅的資產轉讓所得或損失后，作為投資轉讓所得（損失）并入原母公司即轉讓方的應納稅所得額計征企業(yè)所得稅。對這部分投資轉讓所得（或損失），如果原母公司長期股權投資的賬面價值與其計稅成本不相等則需要進行納稅調整。無論是否需要做納稅調整，在計算子公司轉讓溢（折）價時扣除的原母公司長期股權投資計稅成本中已經包含了原外購商譽的價值，因此原母公司不需要單獨就商譽所有權的轉讓進行納稅申報，也無需單獨確認商譽的處置損益。

關于商譽的成本是否應當在所得稅前予以攤銷扣除，筆者認為，首先如上所述，自創(chuàng)商譽的成本不得計算攤銷費用在稅前扣除。其次，對于外購商譽的支出，稅法也不允許攤銷，而只有在企業(yè)整體轉讓或清算時，才準予扣除。如果商譽在后期發(fā)生減值，新會計準則規(guī)定，對于非同一主體控制下的企業(yè)合并所確認的商譽，以及使用壽命不確定的無形資產，每年都應當進行減值測試，資產的可收回金額低于賬面價值的應確認資產減值損失并計提資產減值準備。但企業(yè)所得稅法不認可商譽和其他無形資產減值準備，商譽的減值損失不得在稅前扣除；除財政部、國稅總局另有規(guī)定外，對包含商譽的資產組或資產組組合（如母公司對子公司的長期股權投資）計提的減值準備不得調整各該資產的計稅基礎，這些資產組以后轉讓或清算處置時發(fā)生的資產轉讓所得或損失在申報納稅時不考慮已計提的減值準備。因此，商譽的減值測試一般無需考慮其所得稅影響。

新《企業(yè)所得稅法》及其他稅收法規(guī)對無形資產研發(fā)支出以及轉讓和投資稅務處理的相關規(guī)定較新會計準則的規(guī)定有較大差異，這對企業(yè)財務人員的工作提出了更高的要求，需要財務人員根據新所得稅法的要求健全會計核算、及時把握稅收政策的變化、合理選擇會計政策，對無形資產的研發(fā)和管理活動進行納稅籌劃，以實現(xiàn)納稅支出最小化和資本收益最大化。

參考文獻：

篇5

【關鍵詞】 房地產企業(yè)稅收籌劃土地增值稅所得稅

一、納稅籌劃及其內容

納稅籌劃，是指通過對涉稅業(yè)務進行策劃，制作出一整套完整的納稅操作方案，從而達到節(jié)稅的目的。任何納稅籌劃行為產生的根本原因都是經濟利益的驅動，即經濟主體追求自身經濟利益的最大化。納稅籌劃的內容包括避稅、節(jié)稅、規(guī)避“稅收陷阱”、轉嫁籌劃和實現(xiàn)零風險五個方面。

1、避稅籌劃。避稅籌劃是相對于逃稅而言的一個概念，是指納稅人采用不違法的手段，利用稅法中的漏洞、空白獲取稅收利益的籌劃。因此避稅籌劃既不違法，也不合法，而是處在兩者之間，是一種“非違法”的活動。對于這種籌劃，理論界有一定爭議，很多學者認為這是對國家法律的蔑視，應該一棍子打死。本文認為，這種籌劃雖然違背了立法精神，但其獲得成功的重要前提是納稅人對稅收政策進行認真研究，并在法律條文形式上對法律予以認可，這與納稅人不尊重法律的偷稅、逃稅有著本質的區(qū)別。對于納稅人的這種籌劃，稅務機關不應該予以否定，更不應該認定為偷稅、逃稅并給予法律制裁。國家所能做的應該是不斷地完善稅收法律規(guī)范，填補空白，堵塞漏洞，避免類似的情況再次發(fā)生，也就是采取反避稅措施加以控制。

2、節(jié)稅。節(jié)稅是指納稅人在不違背稅法立法精神的前提下，利用稅法中固有的起征點、免征額、減稅、免稅等一系列的優(yōu)惠政策和稅收懲罰等傾斜調控政策，通過對企業(yè)籌資、投資及經營等活動的巧妙安排，達到少繳國家稅收的目的。這種籌劃是納稅籌劃的組成部分之一，理論界早已達成共識，國家也從各方面給予了扶持。

3、規(guī)避“稅收陷阱”。規(guī)避“稅收陷阱”是指納稅人在經營活動中，要注意不要陷入稅收政策規(guī)定的一些被認為是“稅收陷阱”的條款。如《增值稅暫行條例》規(guī)定：兼營不同稅率的貨物或勞務，應分別核算，未分別核算的，從高適用增值稅稅率。如果人們對經營活動不進行事前的納稅籌劃，就有可能掉進國家設置的“納稅陷阱”，從而增加企業(yè)的稅收負擔。

4、稅收轉嫁籌劃。稅收轉嫁籌劃是指納稅人為達到減輕自身的稅收負擔，通過對銷售商品的價格進行調整，將稅收負擔轉嫁給他人承擔的經濟活動。由于通過轉嫁籌劃能夠實現(xiàn)降低自身稅負的目標，因此人們也將其列入納稅籌劃的范疇。

5、涉稅零風險。涉稅零風險是指納稅人生產經營賬目清楚，納稅申報正確，稅款交納及時、足額，不出現(xiàn)任何稅收違法亂紀行為，或風險極小，可忽略不計的一種狀態(tài)。當談及進行納稅籌劃，一般人都認為是指企業(yè)或個人運用各種手段直接減輕自身稅收負擔的行為，其實這種認識是相當片面的。因為，納稅人除了減輕稅收負擔之外，還存在不會直接獲得任何稅收上的好處，但可以避免涉稅損失的現(xiàn)象，這也相當于實現(xiàn)了一定的經濟收益，這種狀態(tài)就是涉稅零風險。本文認為，實現(xiàn)涉稅零風險也是納稅籌劃的重要內容。

二、納稅籌劃在房地產企業(yè)財務管理中的運用

1、選擇合適的建房方式。大部分房地產企業(yè)傾向于自行建造并銷售房地產，這種方式的納稅籌劃空間較小，若用代建、合建等方式則籌劃空間較大。首先，代建方式。這種方式是指房地產開發(fā)企業(yè)代客戶進行房地產開發(fā)并向客戶收取代建收入的行為。就房地產開發(fā)企業(yè)而言，雖然取得了一定的收入，但始終沒有發(fā)生房地產權屬的轉移，其收入屬于勞務報酬，為營業(yè)稅的征稅范圍，不是土地增值稅的征稅范疇。房地產開發(fā)企業(yè)可以利用這種方式減輕稅負，但前提是在開發(fā)之初就能確定最終用戶，實行定向開發(fā)，從而避免開發(fā)后銷售繳納土地增值稅。其次，合作建房方式。根據《營業(yè)稅問題解答（一）的通知》的規(guī)定，“合作建房”是指一方提供土地使用權，另一方提供資金，雙方合作建造房屋的行為。建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉讓的，再按規(guī)定征收土地增值稅。此外，以土地入股合作建房或以無形資產、不動產投資入股的，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅；對股權轉讓也不征收營業(yè)稅，企業(yè)可充分利用這些優(yōu)惠政策，實現(xiàn)共贏。

2、進行借款利息的籌劃，合理確定利息的扣除方式。根據《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，如果能夠按轉讓項目劃分利息支出，并能提供金融機構證明的，可以據實扣除利息，但不能超過按同期商業(yè)銀行規(guī)定貸款利率計算的利息。如果不能分清房地產項目的借款利息和其他生產經營的借款利息且不能提供金融機構證明的，則按土地成本和開發(fā)成本的兩項之和的5%作為利息扣除的限額。因此在項目開工過程中，企業(yè)可以合理估計并比較“項目借款的實際利息支出”與“土地成本和開發(fā)成本的兩項之和的5%”孰大，從而在項目籌建之初選擇對企業(yè)最為有利的利息扣除方式。

3、充分考慮土地增值稅的起征點的稅收優(yōu)惠。根據規(guī)定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目20%的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項目20%的，按超率累進稅率交土地增值稅。由于土地增值稅的稅率較高，所以在項目銷售時可以適當測算增值額的比例，充分考慮增值額增加所帶來的收益與超過“20%”這一起征點所增加的稅收負擔這兩者之間的關系，從而選擇合理的售價。

4、房地產企業(yè)營業(yè)稅的籌劃。合理拆分業(yè)務，剝離價外費用。根據營業(yè)稅稅法的有關規(guī)定，營業(yè)稅的應納稅收入為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產向對方收取的全部價款和價外費用。房地產企業(yè)在銷售房產的過程中，往往同時要代收天然氣初裝費、有線電視初裝費等各種費用。因此，房地產企業(yè)在銷售房產的過程中的上述各項代收款項，均應并入房產銷售收入，計算繳納營業(yè)稅，這就加大了房地產企業(yè)的稅收負擔。如果能將上述代收款項從房地產企業(yè)的計稅收入中分離出去，就可以將原本不屬于房地產企業(yè)收入的代收費用從其銷售收入中分離出去，最終達到降低稅負的目的。另外，房地產企業(yè)銷售的商品房有精裝修房和毛坯房兩種，可以將精裝修房的裝潢、裝飾以及設備安裝費用單獨簽訂合同。在房屋銷售的過程中，納稅人將銷售房屋的行為分解成銷售房屋與裝修房屋兩項行為，分別簽訂兩份合同，向對方收取兩份價款。在征稅中分別按“銷售不動產”交5%的營業(yè)稅和“建筑業(yè)”交3%的營業(yè)稅，可節(jié)約2%的營業(yè)稅。

5、遲延納稅的籌劃。企業(yè)可以通過推遲完工時間的方式來推延納稅時間，緩解企業(yè)的資金壓力，考慮上貨幣時間價值，這其實也達到了稅收籌劃的效果。根據國稅發(fā)[2009]31號《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》的規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)的經營業(yè)務如符合以下三個條件之一的則視同已完工：開發(fā)產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案；開發(fā)產品已開始投入使用；開發(fā)產品已取得了初始產權證明。已完工的開發(fā)產品不能按照計稅毛利率的方式來交企業(yè)所得稅，而必須按預售或者實際銷售收入扣除成本費用來計算企業(yè)所得稅。如上述三個條件一個都不滿足者，可按計稅毛利率的方式來預繳企業(yè)所得稅。由于國稅發(fā)[2009]31號里規(guī)定的計稅毛利率較低，扣除完營業(yè)稅及附加后基本沒有所得可預繳所得稅。所以企業(yè)應注意文件規(guī)定的完工條件，盡量拖延完工時間，達到合法延遲納稅的目的。

6、變房地產銷售為投資。按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，以不動產投資入股，參與接受投資方的利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不繳營業(yè)稅。而且自2003年1月1日起，對于以不動產投資入股后轉讓股權的行為，也不再繳納營業(yè)稅，這種規(guī)定為房地產企業(yè)開展稅收籌劃提供了空間。如果房地產的購買方是具備一定條件的企業(yè)或公司，則可以考慮采用先以不動產投資入股，再向購買方轉讓股權的房地產銷售方式。例如：甲房地產開發(fā)企業(yè)，2007年商品房銷售收入為2億元，按稅法規(guī)定計算的可扣除項目金額為1.6億元，如果直接出售需要繳納土地增值稅1200萬元，繳納營業(yè)稅1000萬元，城市維護建設稅和教育費附加100萬元。而如果甲企業(yè)與購買方乙企業(yè)達成協(xié)議，甲企業(yè)先以該房產向乙企業(yè)進行股權投資，稍后再以2億元的價格向乙企業(yè)轉讓該股權，則可以合法地免除1000萬元的營業(yè)稅和100萬元的城市維護建設稅與教育費附加。同時，為了調動購買方乙企業(yè)參與籌劃的積極性，甲企業(yè)可以作出一些讓步，給予乙企業(yè)一定的利益補償，但是其數(shù)額應以甲企業(yè)節(jié)約的稅款1100萬元為限。

7、房地產企業(yè)納稅籌劃應遵循成本收益原則。房地產企業(yè)進行稅收籌劃是為了獲得整體經濟利益，而不是某一環(huán)節(jié)的稅收利益，各稅種之間是相互聯(lián)系、相互依存的，某一稅種的應納稅額減少可能導致其他稅種稅額的增加。因此企業(yè)在進行稅收籌劃時要進行成本收益分析，以判斷經濟上是否可行。以房地產企業(yè)增值稅籌劃為例，合理合法地控制、降低增值率對房地產企業(yè)具有重要的意義。從計稅原理上講，控制、降低增值率有三個辦法：降低產品售價、增加可扣除項目與合并核算低增值率業(yè)務，同時這些做法會造成收入減少或者其他成本、稅負的上升，企業(yè)應著眼于總體稅后凈收益最大化，對籌劃方案進行綜合考量。紅星房地產開發(fā)公司開發(fā)一批普通住宅，銷售價格共計3100萬元，按稅法規(guī)定計算的可扣除項目金額為2500萬元。該企業(yè)應繳納土地增值稅計算如下：增值額=3100-2500=600萬元，增值率=600/2500=24%，取第一檔稅率30%，應納土地增值稅額=600*30%=180萬元；如果該公司降低商品房售價，按3000萬元的價格銷售這批商品房，其他條件不變，則納稅情況為：增值額=3000-2500=500萬元，增值率=500/2500=20%，此時企業(yè)免征土地增值稅，與籌劃前相比，企業(yè)收入減少100萬元，應納稅額減少180萬元，所得稅前實際收益反而增加80萬元，稅收籌劃的效果顯著。假定其他條件不變，商品房價格仍為3100萬元，紅星房地產開發(fā)公司增加商品房內部設施，使其可扣除項目增加為2600萬元，則應納土地增值稅情況為：增值額=3100-2600=500萬元，增值率=500/2600=19.23%，由于增值率小于20%，此時企業(yè)免征土地增值稅，與籌劃前相比，企業(yè)不僅提高了房屋質量，還減少了凈支出，獲得了凈利益的增加。這種籌劃使商品房買賣雙方均受益。在增加可扣除項目時，應注意稅法對可扣除項目的具體規(guī)定。稅法規(guī)定，開發(fā)費用的扣除比例不得超過取得土地使用權支付金額和房地產開發(fā)成本總和的10%，而各省市在10%內確定了不同的比例，納稅人要注意把握。

篇6

關鍵詞：納稅籌劃；財務管理；企業(yè)

隨著世界經濟全球化的發(fā)展，納稅籌劃越來越成為企業(yè)財務管理的重要組成部分。企業(yè)通過納稅籌建活動不僅能提高企業(yè)受益，還能提高企業(yè)財務管理水平，從而更好地促進企業(yè)的發(fā)展。

1.財務管理中納稅籌劃的意義

納稅籌劃可以減少企業(yè)的稅收負擔。通過實施納稅籌劃，企業(yè)以一種合理合法的手段實現(xiàn)稅收的減少。與此同時，可以使企業(yè)合理利用剩余資金，降低企業(yè)償債能力下降情況的出現(xiàn)，從而提高企業(yè)的盈利能力。

通過納稅籌劃可以提高企業(yè)競爭的實力，從而提高企業(yè)財務管理的水平。要使納稅籌劃在企業(yè)財務管理中得到合理的運用，需要高素質的財務人員和高效率的財務部門，財務人員要有足夠的專業(yè)知識，熟悉稅法，按照稅法的要求進行設賬記賬，從而進行科學的納稅籌劃；其次，納稅籌劃是企業(yè)財務管理的重要因素，企業(yè)在進行財務管理財務、決策之前進行科學的納稅籌劃有利于企業(yè)制定正確的決策，使企業(yè)能夠正常、合理、合法、高效的運行。

納稅籌劃有利于與經濟全球化接軌，更好地適應經濟全球化。當今世界是一個開放的世界，跨國公司、跨國企業(yè)的數(shù)量日益增多，跨國經濟活動日益頻繁，納稅籌劃是企業(yè)財務管理的高級應用，通過納稅籌劃使企業(yè)能夠更好地做出決策。

納稅籌劃有利于實現(xiàn)企業(yè)財務管理的目標。社會主義市場經濟體制下，影響企業(yè)財務管理目標的因素并不是單一的，從廣義上來講它受外部環(huán)境因素和內部管理因素兩方面的影響。既企業(yè)的財務管理環(huán)境和企業(yè)的融資決策、投資決策和分配股利決策等。企業(yè)通過納稅籌劃，得到最優(yōu)的稅收方案，提高企業(yè)受益，從而實現(xiàn)企業(yè)財務管理目標。

納稅籌劃有利于企業(yè)資源的優(yōu)化配置。通過納稅籌劃，可以使企業(yè)為了免于在激烈的市場競爭中淘汰而不斷調整企業(yè)結構，促進資源優(yōu)化配置，從而實現(xiàn)企業(yè)的長期發(fā)展。再者，企業(yè)可以根據稅法的規(guī)定，擴大生產規(guī)模及范圍，提高工作人員素質，加大對設備的投資力度，從而實現(xiàn)企業(yè)利益的最大化。

2.財務管理中納稅籌劃的四個方面

2.1籌資

籌資活動的目標就是在資金成本最低的情況下籌集到足夠數(shù)額的資金。企業(yè)籌資可以通過財政資金、金融機構信貸資金、企業(yè)自我積累、企業(yè)間接自我拆借、企業(yè)內部集資、發(fā)行債券、股票投資、商業(yè)信用投資、租賃籌資等多種渠道來滿足企業(yè)的資金需求。

籌資活動中納稅籌劃可分為三個步驟：一是確定企業(yè)的資本結構，既指企業(yè)籌集的負債資本和權益資本的比例關系。合理的企業(yè)資本結構可以使企業(yè)在不違反國家政策的情況下實現(xiàn)資金的籌措；二是運用租賃籌資，企業(yè)減輕稅負的重要方法之一就是租賃，通過租賃籌資，可以使企業(yè)迅速籌集資金，保存企業(yè)的舉債能力；三是處理借款費用，既指企業(yè)因借款所導致的利息、折舊等的兌換差額。所以，企業(yè)可以在保證借款費用穩(wěn)定的前提下加大計入費用化的金額，使企業(yè)可以更好地節(jié)稅從而獲得節(jié)稅收益。

2.2投資

稅負的多少，將會嚴重影響的企業(yè)的投資決策。企業(yè)投資可以分為直接投資和間接投資。直接投資是如購置設備、興建工廠、開辦商店等直接把資金投入到生產經營性資產的投資，間接投資是對股票等金融資產的投資。由于直接投資和間接投資的收益性和風險性的不同，就需要企業(yè)在投資時對二者進行理性選擇。

在經濟新常態(tài)下國家政策的調整也給企業(yè)投資帶來了相應的契機，企業(yè)應抓住契機，充分利用國家的政策優(yōu)惠，擴大投資的方向。

2.3經營

企業(yè)采購、生產、銷售是企業(yè)經營活動的主要內容。企業(yè)通過合理的企業(yè)經營活動來實現(xiàn)企業(yè)的納稅籌劃。其一，在企業(yè)的采購過程中，采購企業(yè)通過將自營運費轉變?yōu)橥赓忂\費來實現(xiàn)稅負的降低。其二，在企業(yè)的生產過程中，企業(yè)可以通過生產產品的選擇和生產費用核算方法的選擇來降低稅負。但生產費用核算方法是多樣的，不同計算方法計入產品成本的份額也各不相同，從而使得企業(yè)的應納稅所得額和所得稅額不同。其三，在銷售過程中，由于我國稅法規(guī)定以增值稅為主的混合銷售一并交增值稅，所以企業(yè)可以通過合理安排應稅貨物和非應稅勞務的比例，合理分配稅負，從而達到減少稅負的目的。

2.4利潤分配

利潤分配進行納稅籌劃，就是對利潤的控制，企業(yè)通過對處于利潤優(yōu)惠臨界點的利潤加以控制，并通過其他方法分散利潤收入，達到減少稅收的目的。企業(yè)要充分利用國家對企業(yè)的優(yōu)惠政策，適當控制投產初期產量來獲取更大的節(jié)稅收益。

3.企業(yè)財務管理中納稅籌劃的作用

納稅籌劃從本質上來說，就是在法律許可的范圍內，對多種稅收方案進行優(yōu)化選擇，通過對企業(yè)的籌資、投資、經營和利潤分配等活動實現(xiàn)企業(yè)的經濟目標。

由于納稅籌劃具有合法性、籌劃性、專業(yè)性、目的性、多維性等特點，它與避稅偷稅不同，在健全法律法規(guī)制度的前提之下，納稅籌劃可以實現(xiàn)企業(yè)和國家之間的雙贏。企業(yè)通過自身的納稅籌劃能力來減輕稅負，是企業(yè)納稅人納稅意識的提高和納稅觀念轉變的表現(xiàn)，納稅籌劃使企業(yè)能夠在國家稅收法律的前提之下更好地增加自身的利潤。同時這種變化實際上是與經濟社會發(fā)展水平相適應的。是國家正確引導企業(yè)發(fā)展的表現(xiàn)，也是社會意識進步和國家經濟發(fā)展社會進步的表現(xiàn)。

總之，在發(fā)展新常態(tài)的過程中，納稅籌劃是當代企業(yè)中不可缺少的一種財務管理行為，納稅籌劃有利于完善企業(yè)財務管理制度，實現(xiàn)財務管理目標，對企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展具有重大意義。

⒖嘉南祝

篇7

（一）股息、紅利收入的征免稅規(guī)定

該方面的稅收政策遵循的原則是：若投資方為企業(yè)，享有的被投資企業(yè)相當于股息、紅利的收入免征企業(yè)所得稅；若投資方為個人，享有的被投資企業(yè)相當于股息、紅利的收入須計算繳納個人所得稅。投資者股息、紅利收入有三個來源，一是以留存收益直接分紅；二是以留存收益轉增資本的方式間接分紅；三是清算性分紅。

1.直接分紅

即被投資企業(yè)將除法定盈余公積外的留存收益分紅。其征免稅的基本依據是《企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》及實施條例。根據《企業(yè)所得稅法》及其實施條例，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。根據《個人所得稅法》及實施條例，對股權持有環(huán)節(jié)個人投資者從被投資企業(yè)分回的股息、紅利等權益性投資所得，須按“利息、股息、紅利”所得繳納20%的個人所得稅。企業(yè)投資者的股息、紅利所得之所以免稅，是因為作為股息、紅利分配基礎的盈余公積和未分配利潤來源于企業(yè)稅后收益，若不免稅，會導致重復征稅；個人投資者之所以納稅，是因為股息、紅利雖來源于稅后收益，但前一環(huán)節(jié)繳納的是企業(yè)所得稅，并不是個人所得稅，不會產生重復征稅問題。

2.間接分紅

即被投資企業(yè)將留存收益轉增資本。該方式下企業(yè)投資者免稅，個人投資者不免稅。其征免稅原理仍是直接分紅的基本規(guī)定。間接分紅的實質應從兩個角度理解：一是被投資企業(yè)先將留存收益向投資者分配，即直接分紅；二是投資者將取得的上述股息紅利再投資，進而增加注冊資本。由于企業(yè)投資者在直接分紅時是免稅的，所以被投資企業(yè)將留存收益轉增資本亦是免稅的；同理，個人投資者在直接分紅時不免稅，被投資企業(yè)將留存收益轉增資本時，仍須按“利息、股息、紅利”所得計算繳納個人所得稅。值得注意的是，盡管企業(yè)的法定盈余公積不能用于直接分紅，但其轉增資本時，征免稅的原理同未分配利潤轉增資本是相同的。國家稅務總局《關于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)〔1997〕198號）及國家稅務總局《關于盈余公積金轉增注冊資本征收個人所得稅問題的批復》（國稅函〔1998〕333號），分別強調了用盈余公積金派發(fā)紅股和轉增注冊資本，應按照利息、股息、紅利所得征收個人所得稅；《國家稅務總局關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》（國稅發(fā)〔2010〕54號）也強調，對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。

3.清算性分紅

股權清算是指投資者從被投資企業(yè)撤資或減少出資。若投資者為企業(yè)，享有的被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積份額，視作股息所得免征企業(yè)所得稅；若投資者為個人，上述部分須計入財產轉讓所得計征個人所得稅。根據《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號），投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產分為三部分，一是相當于初始出資的部分，確認為投資收回；二是相當于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，確認為股息所得；三是剩余部分，確認為資產轉讓所得。根據《國家稅務總局關于個人終止投資經營收回款項征收個人所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第41號），個人因各種原因終止投資、聯(lián)營、經營合作等行為取得股權轉讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回的款項等，均屬于個人所得稅應稅收入，應按照“財產轉讓所得”繳納個人所得稅。由上述公告可知，股權轉讓收入全部計入股權轉讓所得，不得扣除投資者享有的被投資企業(yè)留存收益份額。股權清算環(huán)節(jié)，由于個人所得稅中的“股息紅利所得”與“財產轉讓所得”稅率皆為20%，因此，上述公告對個人撤資或清算，未區(qū)分兩個具體稅目，一并按照“財產轉讓所得”計征個人所得稅。

（二）股權轉讓所得的確定

無論是企業(yè)投資者，還是個人投資者，股權轉讓時，轉讓價款不得減去投資者享有的被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積份額，上述兩個份額一律視為股權轉讓收入的一部分處理。

1.企業(yè)投資者確認股權轉讓

所得的稅收政策。《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第三條規(guī)定“，轉讓股權收入扣除為取得該股權所發(fā)生的成本后，為股權轉讓所得。企業(yè)在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額”。

2.個人投資者確認股權轉讓

所得的稅收政策。根據《國家稅務總局關于個人投資者收購企業(yè)股權后將原盈余積累轉增股本個人所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第23號），個人確認投資轉讓所得時，“資本公積、盈余公積、未分配利潤”等盈余積累應一并計入股權轉讓價格計算征收個人所得稅。

（三）稅收籌劃空間

上述股權轉讓所得稅稅收政策，對于企業(yè)投資者，其在股權持有環(huán)節(jié)和清算環(huán)節(jié)從被投資企業(yè)直接分紅、以轉增資本方式間接分紅和清算性分紅免稅，減少了稅收負擔；其在股權轉讓環(huán)節(jié)確認股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)留存收益份額，增加了稅收負擔。因此，企業(yè)投資者轉讓股權，納稅籌劃的關鍵是將應稅所得轉化成免稅所得，將股權轉讓收益中相當于股息、紅利的部分轉化為股權持有收益和股權清算收益。對于個人投資者，上述環(huán)節(jié)無免稅規(guī)定，不存在稅收籌劃空間。

二、股權轉讓

所得稅納稅籌劃假定股東甲以450萬元貨幣資金和股東乙投資成立了聯(lián)營公司華勝公司，股東甲占有華勝公司30%的股權。后因股東甲經營策略調整，終止了對華勝公司的投資。終止投資時，華勝公司資產總額5000萬元，負債總額1000萬元，所有者權益總額4000萬元。所有者權益中，實收資本1500萬元，盈余公積1000萬元，未分配利潤1500萬元。該項股權投資的公允價值是1200萬元。

（一）股東甲是居民企業(yè)

股權轉讓所得稅的納稅籌劃存在四種終止投資的方法，其應繳納的企業(yè)所得稅計算。四種終止投資的方案是：

1.按普通方法直接轉讓股權

根據前述規(guī)定，股權轉讓環(huán)節(jié)，無論是企業(yè)投資者，還是個人投資者，轉讓價款不得減去投資者享有的被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積份額。企業(yè)股東甲應繳納企業(yè)所得稅為187.5萬元。該種方法下，未分配利潤、盈余公積對應部分均未享受免稅待遇。

2.以直接分紅方式避稅

即先分配再轉讓股權華勝公司先將1500萬元的未分配利潤進行分配，企業(yè)股東甲收回450萬元（1500×30%），然后以750萬元價格轉讓股權。該方案實質是將450萬元的股權轉讓收益轉化為股權持有收益，分配的450萬元無須繳納企業(yè)所得稅，企業(yè)股東甲最終僅須繳納企業(yè)所得稅75萬元，較普通轉讓方式節(jié)稅112.5萬元。本方案中，企業(yè)股東甲享有的華勝公司未分配利潤部分享受了免稅待遇，享有的盈余公積部分未享受免稅待遇。

3.以間接分紅方式避稅

即先轉增資本再轉讓股權華勝公司先用625萬元盈余公積和1500萬元未分配利潤增加注冊資本，之后企業(yè)股東甲以1200萬元的價格轉讓股權。該方案的實質是將637.5萬元股權轉讓收益轉化為持有收益并增加股權計稅成本。根據《公司法》的規(guī)定，公司分配當年稅后利潤時，應當提取利潤的百分之十列入法定公積金。公司的公積金用于彌補公司的虧損、擴大公司生產經營或者轉為增加公司資本。法定公積金轉為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉增前公司注冊資本的百分之二十五。本例中的“盈余公積”屬于《公司法》中的法定（盈余）公積金。由于法定盈余公積不能用于直接分紅，所以，本方案采取盈余公積和未分配利潤同時轉增資本的方式。華勝公司實收資本為1500萬元，盈余公積最多只能轉增資本625萬元（1000-1500×25%）。企業(yè)股東甲享有的部分為：（1500+625）×30%=637.5（萬元）。其應繳納企業(yè)所得稅28.13萬元，較普通轉讓方式節(jié)稅159.37萬元。本方案中，企業(yè)股東甲享有的華勝公司未分配利潤的全部及盈余公積的對應部分享受了免稅待遇。

4.以清算分紅方式避稅

即撤資方案企業(yè)股東甲從華勝公司撤資，直接收回貨幣資金1200萬元。其股權轉讓收益750萬元轉化成清算環(huán)節(jié)股息性質的所得。該方案中，投資收回450萬元，股息性質所得為：（1000+1500）×30%=750（萬元），投資資產轉讓所得為0，企業(yè)股東甲無須繳納企業(yè)所得稅，較普通轉讓方式節(jié)稅187.5萬元。企業(yè)股東甲享有的華勝公司未分配利潤、盈余公積全部享受免稅待遇。

（二）股東甲是居民自然人

股權轉讓所得稅納稅籌劃由于個人投資者從被投資企業(yè)分得的股息、紅利無免稅規(guī)定，因此，其終止投資應負擔的個人所得稅亦不存在納稅籌劃空間。

三、企業(yè)重組中股權收購業(yè)務的避稅思路

企業(yè)重組中的股權收購屬于特殊的股權轉讓。股權收購支付方式分為股權支付和非股權支付。若采用股權支付方式，在收購企業(yè)支付的是其控股企業(yè)股權的情況下，股權收購行為中又包含了股權互換的行為，使股權收購行為產生了兩個股權轉讓主體和兩個股權受讓主體。盡管如此，其稅收籌劃的基本依據如前所述，原理是相同的。企業(yè)重組的稅務處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務處理和特殊性稅務處理，兩種不同稅務處理方式下，股權轉讓所得稅納稅籌劃思路為：

（一）一般性稅務處理

根據《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號），無論是股權支付，還是非股權支付，被收購企業(yè)的股東應確認股權轉讓所得和損失，收購方取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。股權支付方式下，如果收購企業(yè)支付的是其控股企業(yè)的股權，重組雙方皆涉及到股權轉讓交易。收購企業(yè)轉讓了被支付的股權，被收購企業(yè)的股東轉讓了被收購的股權。收購方和被收購企業(yè)的股東都要就股權轉讓所得計算繳納所得稅。非股權支付方式下，僅被收購企業(yè)的股東轉讓了股權，就股權轉讓所得納稅。一般性稅務處理的避稅操作同前述股權轉讓所得稅納稅籌劃方案原理相同。重組之前，擬轉讓股權的一方應采用直接分紅、間接分紅等方式減少被投資企業(yè)凈資產，以降低擬轉讓股權的公允價值及應稅所得，才能取得較好的避稅效果。

（二）特殊性稅務處理

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關鍵詞：土地增值稅 規(guī)劃 節(jié)點

土地增值稅是以增值額與扣除項目金額的比率，即增值率的大小按照適用的稅率累進計算征收的，增值率越大，適用的稅率越高，繳納的稅款就越多。合理地增加扣除項目金額可以降低增值率，使其適用較低的稅率，從而達到降低稅收負擔的目的。

改變增值率的方法有兩種：一是合理定價，如在銷售過程中當增值率略高于兩級稅率檔次交界的增值率時，可通過適當降低價格減少增值額，降低土地增值稅的適用稅率，從而減輕稅負二是增加扣除額，主要是通過加大投人來提高市場竟爭力如加大公共配套設施投人，改善小區(qū)環(huán)境，提高房屋質量；調控土地增值稅的扣除項目金額，杜絕違法虛開材料發(fā)票、建安發(fā)票、虛構零星工程項目和工程量等行為。

一、選擇多元化方式處置開發(fā)產品

多元化方式處置開發(fā)產品的方式包括：銷售、出租、先出租后銷售、售后返租、股權投資、產權轉讓、轉作經營性資產（開發(fā)產品自用自營）等。

房地產開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產轉為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果產權未發(fā)生轉移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列人收人，不扣除相應的成本和費用。這標志著長期持有物業(yè)，開發(fā)商可免交土地增值稅。而這一因素或可導致未來大量開發(fā)商將物業(yè)變出售為自持。

房地產開發(fā)公司可以根據自己的發(fā)展戰(zhàn)略和實際情況來進行相應的策劃，降低土地增值稅的稅負或合理延遲土地增值稅的納稅時間。

首先，將自己開發(fā)的房地產商品的用途改變?yōu)樽杂米誀I，即可享受不征收土地增值稅的稅收優(yōu)惠據了解，有的公司可能討劃將一些項目的商鋪留在自己的手里，不租也不賣，不形成收人，這樣做既可以不超過85%以上已銷售的門檻，還可以坐享房產升值二這一籌劃思路首先要服從于企業(yè)經營規(guī)劃和現(xiàn)實，不賣改自用、自營，這種情況在實際工作中可行性并不很強。

其次，要從延緩繳納土地增值稅的時間上考慮，因為對于房地產開發(fā)企業(yè)來說，自用房產發(fā)生產權轉讓時仍然要征繳土地增值稅特別值得注意的是，這里既要考慮由此延緩繳納土地增值稅所獲得的資金時間價值，也要預測資金的風險價值，同時應兼顧再轉讓時的房產市值以及舊房扣除額的收益等。

二、利用預提費用的稅前扣除政策

稅法允許三項預提費用預提時依法在所得稅前扣除的規(guī)定對納稅人比較有利，也在一定程度上突破了以票控稅的機械性規(guī)定。除以下幾項預提（應付）費用外，計稅成本均應為實際發(fā)生的成本：第一，出包工程未最終辦理結算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10%；第二，公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用〕此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件第三，應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、按規(guī)定應由企業(yè)承擔的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項基金等物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預提。但土地增值稅清算時，不允許扣除任何預提費用，所有扣除項目必須提供發(fā)票或合法憑據。

三、地下停車場作為公共配套設施處理

當一個房地產開發(fā)項目存在地下車庫時，地下室車位面積能否計人可售面積？實際中對此尚存有不同看法。有些地方稅務機關認定，地下車庫應計人可售面積，并且該項地下室成本并不能全部一次性結轉銷售成本，而是進人計算可售面積時單位工程成本的總成本，當期實際銷售車位面積計人己售面積，結轉銷售成本，與當期實現(xiàn)的車位銷作收人形成配比。

企業(yè)單獨建造的停車場所，應作為成本對象單獨核算。而利用地下基礎設施形成的停車場所，則作為公共配套設施進行處理。

四、利用稅收優(yōu)惠政策納稅籌劃

隨著社會的發(fā)展，城市的現(xiàn)代化，酒店及酒店式公寓、寫字樓的業(yè)態(tài)開發(fā)越來越多，整體銷售，資金回籠快，是開發(fā)商最希望采用的銷售方式。這樣就需要一個包括前期在內的整體納稅籌劃。

例如：某房產開發(fā)公司，在一海邊城市開發(fā)一幢五星級酒樓，出售給一外國投資者。開發(fā)成本20億元，售價28億元。按規(guī)定，此項業(yè)務應納營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加、印花稅、土地增值稅約1.77億元（計算過程略）。稅法規(guī)定：對于以房地產進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產轉讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產再轉讓的，應征收土地增值稅。依據上述規(guī)定，如果企業(yè)先投資成立一子公司"某某大酒店"，酒店固定資產建成后，再將大酒店股權全部轉讓給外國投資者，則可免除上述稅款。

五、結束語

隨著社會的進一步發(fā)展，稅收的各項法律法規(guī)日益完善，政府也加大對企業(yè)的稅收的宏觀調控，財政部門的執(zhí)法力度也會越來越強，這些客觀因素要求企業(yè)開發(fā)商形成迫納稅籌劃的意識，切實落實好稅收籌劃工作，不但能夠提高企業(yè)自身的經濟效益，還可以進一步促進稅制的完善，填補稅法漏洞和缺陷，令稅務工作和納稅籌劃進入良性發(fā)展的軌道。

參考文獻：

[1]楊建英.論房地產企業(yè)進行土地增值稅納稅籌劃[J]當代經濟， 2011， （13）

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關鍵詞：股權投資;新會計準則計稅基礎;暫時性差異

一、股權投資所得稅法規(guī)與相關會計準則的差異

除了《企業(yè)所得稅暫行條例》及其實施細則外，有關股權投資的所得稅法規(guī)主要有：《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》、《國家稅務總局關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》、《國家稅務總局關于企業(yè)合并分立業(yè)務有關所得稅問題的通知》、《國家稅務總局關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》等。新會計準則的和實施，有關會計理念的轉換和會計方法的改變，使得會計標準與所得稅稅收法規(guī)的差異性也發(fā)生了變化。

（一）涉及初始投資成本計量的差異

對于長期股權投資初始成本的計量，會計與所得稅法規(guī)均在歷史成本計量的基礎上適度引入或采用公允價值。但由于以不同目標為導向，受不同原則的規(guī)范，兩者又存在差異。

所得稅法規(guī)對股權投資計稅成本計量的規(guī)范，體現(xiàn)了公平征稅、征扣對等的原則，也兼顧到納稅人的現(xiàn)金支付能力。對于企業(yè)以非貨幣性資產對外投資，稅收上規(guī)定在投資交易發(fā)生時將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業(yè)務進行所得稅處理，即只有在對有關非貨幣性資產的增值部分作為處置收益計入應納稅所得計征所得稅的情況下，才允許將該項股權投資按照公允價值確定計稅成本，于計算投資轉讓所得時從轉讓收入中扣除。同理，在企業(yè)合并業(yè)務中，被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權（以下簡稱舊股）交換合并企業(yè)的股權（以下簡稱新股），合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的對價中，如果除合并企業(yè)股權以外的現(xiàn)金、有價證券等資產所占比例不高于規(guī)定比例，經稅務機關審核確認，可不視為出售舊股處理，無需為舊股增值繳納所得稅（主要考慮現(xiàn)金支付能力），但被合并企業(yè)的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎確定，不能按其公允價值作為計稅成本，以避免只扣不征的現(xiàn)象發(fā)生，防止稅款流失。上述對企業(yè)股權投資的資產增值轉移等應稅行為的規(guī)范，不僅適用于投資企業(yè)不同資產之間的增值轉移，而且適用于被合并方與合并方之間的資產增值轉移。

企業(yè)會計準則對長期股權投資初始成本的計量，主要關注交易的實質及采用公允價值的條件是否滿足，要求區(qū)分取得長期股權投資是否受同一控制，是否具有商業(yè)實質而采用不同的計量方式。如果交易受同一方或相同的多方控制，或者不具有商業(yè)實質，即使該項資產存在公允價值也可能不按公允價值進行交換，所以只能按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本，或以換出資產的賬面價值作為換入長期股權投資的計量基礎。其他情況下一般可以采用公允價值計量股權投資的初始成本。

如果稅收上所認定的股權投資計稅成本（計稅基礎）與會計上所計量的初始投資成本（賬面價值）不一致，在投資當時就會形成暫時性差異。

（二）投資持有期間的差異

在持有長期股權投資期間，股權投資所得稅稅收規(guī)定與長期股權投資會計準則的差異，其形成原因主要為采用權益法核算和計提減值準備。

1.涉及初始投資成本調整的差異。

相關稅法規(guī)定除稅收上視同投資收回或確認發(fā)生損失之外，一般不允許調整長期股權投資的計稅成本。但按照長期股權投資會計準則對權益法的規(guī)范，如果初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，其差額應當計入當期損益，同時調增長期股權投資的初始成本。上述會計確認的收益，屬于實施新會計準則而增加的多項收益之一，稅收法規(guī)尚未明確應否納稅。但按照征扣對等原則，如果稅收上認定屬于應稅收益，則長期股權投資的計稅基礎也應相應調增；如果稅收上認定不屬于應稅收益，則長期股權投資的計稅基礎不能調增，此種情況會導致賬面價值與計稅基礎不一致，產生暫時性差異。

2.涉及被投資單位利潤及利潤分配的差異。

對于被投資單位的股利分派，所得稅法規(guī)基于對被投資單位法律主體獨立性和投資企業(yè)現(xiàn)金支付能力的考慮，明確規(guī)定不論采取何種方法核算，被投資單位會計賬務上實際進行利潤分配處理時，投資企業(yè)應確認投資所得的實現(xiàn)。被投資單位對投資方的分配支付額，如果超過被投資單位的累計未分配利潤和累計盈余公積金而低于投資方的投資成本的，視為投資回收，應沖減投資成本。

與上述股權投資所得稅規(guī)定相比較，長期股權投資成本法的會計處理，與之基本接近，權益法的會計處理則與之存在明顯區(qū)別。新會計準則中按權益法確認投資收益的計量基礎有所變化，要求投資企業(yè)以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后予以確認。但權益法確認投資收益的基本原則未改變，仍然強調投資企業(yè)對被投資單位收益的享有權：按照應享有的被投資單位凈收益的份額，確認投資收益并調增長期股權投資的賬面價值；投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。對于權益法下確認的投資收益和長期股權投資賬面價值的調整數(shù)，稅收上不予確認，一方面導致當期會計利潤與應稅所得產生差異，需要作納稅調整；另一方面導致該項長期股權投資賬面價值與計稅基礎不一致，產生未來（在被投資單位分配利潤時）應納稅的暫時性差異。

此種暫時性差異有其特殊性。如果投資企業(yè)適用的所得稅稅率不高于被投資單位的稅率，該差異無須確認遞延所得稅負債，即未來分得利潤時無須繳納所得稅；如果投資企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資單位的稅率，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，應還原為被投資單位稅前收益后乘以雙方稅率差，確認遞延所得稅負債，在實際分得利潤時繳納所得稅。但若該項收益在投資持有期間未分配，待投資處置清算時構成處置所得，則無論被投資單位所得稅稅率如何，均應按投資企業(yè)所得稅稅率補足應繳所得稅額。在實務中，此項收益是采取利潤分配形式還是作為轉讓所得處理，兩者相比較，實際繳納的所得稅額有所不同，企業(yè)可以根據具體情況進行納稅籌劃。

3.涉及被投資單位所有者權益其他變動的差異。

對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，稅收法規(guī)不允許調整長期股權投資的計稅成本；但權益法下允許按照持股比例調整長期股權投資的賬面價值并計入資本公積，兩者的區(qū)別導致暫時性差異的發(fā)生。由于此項資本公積在處置該項投資時視為資產價值實現(xiàn)而轉入當期損益，故應按投資企業(yè)適用稅率確認遞延所得稅負債或資產。

4.涉及投資損失的差異。

對于被投資單位發(fā)生的經營虧損，稅收法規(guī)出于不得重復抵扣的考慮，明確由被投資單位按規(guī)定結轉彌補，投資企業(yè)不得調減其投資成本，也不得確認投資損失；權益法的會計規(guī)范基于充分反映投資企業(yè)應承擔責任的信息披露要求，規(guī)定按照應分擔被投資單位凈虧損的份額，確認投資損失并調減長期股權投資的賬面價值，兩者的區(qū)別導致暫時性差異的發(fā)生。

5.涉及投資減值損失的差異。

對于股權投資的減值損失，稅收法規(guī)遵循據實扣除原則，除國家稅法規(guī)定（如發(fā)生永久或實質性損害等）外，對企業(yè)計提的資產減值準備不允許在所得稅前扣除；會計準則規(guī)定，企業(yè)可以采用一定方法預計資產減值損失，同時抵減資產賬面價值。兩者對于資產減損的判斷標準和確認時點不同，導致產生資產賬面價值低于計稅基礎的暫時性差異。

（三）涉及股權投資處置的差異

所得稅法規(guī)對于企業(yè)股權投資轉讓所得或損失的認定，是指企業(yè)因收回、轉讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本后的余額；會計上根據所處置長期股權投資的賬面價值與實際取得價款的差額計量處置損益。兩者對于處置損益的計量差異，應當在處置當期進行納稅調整。一般情況下，隨著股權投資的處置，該項資產賬面價值與計稅基礎均趨于零，該項投資以前確認的暫時性差異不復存在，與此有關的遞延所得稅資產或負債也應予以轉銷。

對于企業(yè)因收回、轉讓或清算處置股權投資而發(fā)生的股權投資損失，按稅收規(guī)定可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權投資損失，不得超過當年實現(xiàn)的股權投資收益和投資轉讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結轉扣除。如果清算處置發(fā)生的投資損失當年未能抵扣完，從所得稅會計角度而言，即形成一項未來可抵扣的所得稅利益，但其賬面價值為零，于是在該項投資結束時又產生一項未來可抵扣的暫時性差異。

二、所得稅法規(guī)與新會計準則的協(xié)調

（一）稅收法規(guī)對稅基的確定應更加清晰

稅法上對資產的取得成本、后續(xù)調整及處置成本的規(guī)范，直接關系到計稅基礎的認定，從而影響所得稅會計準則的實施。我國現(xiàn)行有關所得稅的稅收法規(guī)中，著重規(guī)范“應稅收入確認”和“稅前扣除”兩個環(huán)節(jié)，而對于資產、負債的計稅基礎的規(guī)定有時比較含糊，可能導致理解上的歧義。例如，《國家稅務總局關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》規(guī)定：企業(yè)股權投資轉讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本后的余額。這里的“股權投資成本”含義不明確。又如，國稅發(fā)*號文《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，納稅人發(fā)生合并、分立和資本結構調整等改組活動，有關資產隱含的增值或損失在稅f上已確認實現(xiàn)的，可按經評估確認后的價值確定有關資產的成本。此處有關資產“隱含的增值或損失在稅收上已確認實現(xiàn)”究竟指哪些情況？即何種情況下投資等資產的稅基可以調整？實施新會計準則，企業(yè)及其會計人員必然會對資產、負債的計稅基礎更加關注，稅收上應針對新會計準則的實施，強化對資產、負債稅基的規(guī)范，使之更具明晰性和可操作性。新晨

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關鍵字：所得稅納稅籌劃

企業(yè)所得稅是以企業(yè)年度應納稅所得額為征稅對象的一種稅,它與企業(yè)的經濟利益息息相關。因此,如何充分享受所得稅法現(xiàn)有稅收優(yōu)惠,減輕企業(yè)稅收負擔,從而增加企業(yè)收益,成為每一個企業(yè)經營者慎重考慮的問題,這就是通常所指的企業(yè)所得稅稅收籌劃。所謂的納稅籌劃是指納稅人在法律許可的范圍內,充分利用稅法所提供的包括減免所得稅在內的一切優(yōu)惠政策,獲得最大的稅收利益。本文從所得稅稅率、納稅人身份、所得稅稅前扣除、稅收優(yōu)惠政策的利用等幾個方面闡述了所得稅的稅收籌劃措施。

一、所得稅稅率籌劃

新企業(yè)所得稅法規(guī)定,企業(yè)所得稅的稅率統(tǒng)一為25%。這一稅率水平既充分考慮了國際上的稅率水平,又兼顧了國家財政的承受能力和企業(yè)的負擔水平。在此基礎上,為更好地發(fā)揮稅收對經濟的調節(jié)作用,國家還制定了一些低稅率的政策,為企業(yè)進行納稅籌劃提供了空間。

1、小型微利企業(yè)的納稅籌劃。根據新企業(yè)所得稅法的規(guī)定,小型微利企業(yè)的所得稅率為20%,小型微利企業(yè)的標準為:工業(yè)企業(yè)年度應納稅所得額不超過30萬元,從業(yè)人數(shù)不超過100人,資產總額不超過3000萬元;其他企業(yè)年度應納稅所得額不超過30萬元,從業(yè)人數(shù)不超過80人,資產總額不超過1000萬元。小型微利企業(yè)在其年應納稅所得剛好超過30萬時,可能會因為累進程度太大,造成增加的所得稅負擔急劇增加,這時,小型微利企業(yè)就有必要進行納稅籌劃,合理地把應納稅所得控制在合理的水平上。小型微利企業(yè)可通過參加公益、救濟性捐贈,或者增加其他期間費用來增加扣除項目,以此避免企業(yè)因增加應納稅所得而帶來的超額稅收負擔。

2、高新技術企業(yè)的納稅籌劃。高新技術企業(yè)是指擁有核心自主知識產權,并同時符合產品(服務)屬于《國家重點支持的高新技術領域》規(guī)定的范圍、研究開發(fā)費用占銷售收入的比例不低于規(guī)定比例、高新技術產品(服務)收入占企業(yè)總收入的比例不低于規(guī)定比例、科技人員占企業(yè)職工總數(shù)的比例不低于規(guī)定比例、高新技術企業(yè)認定管理辦法規(guī)定的其他條件的企業(yè)。高新技術企業(yè)在納稅籌劃時,可通過公司分立或將科技產業(yè)進行地區(qū)間的遷移,或通過關聯(lián)交易將利潤轉移給位于此類地區(qū)并享受稅收優(yōu)惠的關聯(lián)企業(yè),甚至“區(qū)內注冊、區(qū)外經營”,來使稅負減輕;或考慮提高企業(yè)研究開發(fā)費用占銷售收入的比例、高新技術產品(服務)收入占企業(yè)總收入的比例和科技人員占企業(yè)職工總數(shù)的比例等,使其成為國家重點扶持的高新技術企業(yè),從而適用15%的低稅率,以減輕稅負。

3、非居民企業(yè)境內所得與境內機構場所沒有實質聯(lián)系、或在境內沒有設立機構場所的非居民企業(yè)的境內所得,所得稅的稅率為20%,減按10%征收。非居民企業(yè)可以利用這一稅收優(yōu)惠政策對其所得進行籌劃。

二、精心選擇納稅人身份

新稅法強調法人企業(yè)或組織為企業(yè)所得稅的納稅人,并將所得稅的納稅人分為居民納稅人和非居民納稅人兩種,同時規(guī)范了居民企業(yè)和非居民企業(yè)概念。居民企業(yè)承擔全面納稅義務,對其境內外全部所得納稅;非居民企業(yè)承擔有限納稅義務,一般只就其來源于我國境內的所得納稅。新稅法采用了“登記注冊地標準”和“實際管理機構地標準”相結合的辦法,對居民企業(yè)和非居民企業(yè)作了明確界定。稅法規(guī)定,企業(yè)的登記注冊地在境內或雖然登記注冊地不在境內但其實際管理機構在境內,則其為居民企業(yè);企業(yè)的登記注冊地不在境內,同時其實際的管理機構不在境內(可以在境內設立機構、場所,也可以沒有機構、場所),該企業(yè)有來源于中國境內的所得,則其為非居民企業(yè)。非居民企業(yè)來源于中國境內所得的稅率分為兩種,一是25%,適用與該來源于中國境內的所得與中國境內機構、場所有實質聯(lián)系的所得;二是20%減半,適用于該來源于中國境內的所得與中國境內機構、場所沒有實質聯(lián)系的所得。這一新變化對外資企業(yè)影響非常大。如果企業(yè)不想成為中國的居民企業(yè),就不能像過去那樣僅在境外注冊即可,還必須確保不符合“實際管理控制地標準”。

三、稅前扣除籌劃

1、提前扣除,延期納稅。對于固定資產的折舊費用,新企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)的固定資產由于技術進步等原因,確需加速折舊的,可對該類固定資產按最短的年限采用加速折舊法計提折舊。同理,在目前物價上漲的情況下,存貨計價應采用加權平均法,而非先進先出法。相反,因業(yè)務招待費只能按實際發(fā)生額的60%,但不超過年營業(yè)收入凈額的0.5%扣除,應盡量減少列支,盡量避免贊助支出、企業(yè)之間的管理費等不得扣除的支出?？傊?企業(yè)要準確把握可扣除的成本費用數(shù)額,爭取稅法允許的最大扣除,以減少所得稅支出。

2、新稅法對于工薪、福利、捐贈、廣告費等給予了更加寬松的稅前扣除政策,扣除限額提高,企業(yè)因此可在規(guī)定的限額范圍內充分列支工資、福利、捐贈、廣告費及研發(fā)費用等,但要注意是否符合列支條件,如允許據實扣除的工資、薪金必須是“合理的”;捐贈則必須是公益性捐贈;廣告費必須滿足三個條件:一是通過工商部門批準的專門機構制作的。二是已實際支付費用,并已取得相應發(fā)票。三是通過一定的傳播媒體等。

四、充分利用稅收優(yōu)惠政策進行稅收籌劃

我國《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定了各種稅收優(yōu)惠政策,企業(yè)要充分利用這些政策以達到節(jié)稅的目的。

1、費用的加計扣除。一是研發(fā)費用的加計扣除。新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用可以在計算應納稅所得額時加計扣除。新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用不形成無形資產、計入當期損益的,在按照規(guī)定據實扣除的基礎上,按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產的,按照無形資產成本的150%攤銷。企業(yè)應將研究開發(fā)支出與其他支出分別核算,以便充分利用此項政策。二是工資的加倍扣除。新稅法規(guī)定安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資可以在計算應納稅所得額時加計100%扣除。因此,企業(yè)應合理安排殘疾人員,特別是安置殘疾人員已達到一定比例但未達到1.5%的企業(yè),有時通過增加少量殘疾人員就可享受該項優(yōu)惠政策,達到節(jié)稅的目的。

2、特殊設備的稅額抵免。企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產等專用設備的投資額可以按一定(下轉第5頁)

(上接第168頁)比例實行稅額抵免?！秾嵤l例》第一百條規(guī)定,這些專用設備的投資額的10%可以從企業(yè)當年的應納稅所得額中抵免;當年不足抵免的,可以在以后的5個納稅年度結轉抵免。目前國家不斷加強環(huán)境保護和治理,企業(yè)用于環(huán)境保護方面的投資也越來越大,因此,要充分利用該政策進行稅收籌劃。

3、稅額減征的優(yōu)惠政策。屬于這項優(yōu)惠政策的規(guī)定有三個:一是從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營的所得,自第一筆獲得生產經營收入所屬納稅年度起,三年免稅三年稅額減半;二是從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得,自第一筆生產經營收入所屬納稅年度起,三年免稅三年稅額減半;三是符合條件的技術轉讓所得:居民企業(yè)轉讓技術所有權不超過500萬部分,免所得稅,超過500萬部分,減半征收所得稅。目前我國企業(yè)在經濟發(fā)展的和國家政策的引導下,應根據自身的資金和周圍的環(huán)境,制定自己的投資方向,盡量能夠滿足稅法規(guī)定的優(yōu)惠條件。