導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫好一篇股權(quán)投資納稅籌劃，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

(一)長(zhǎng)期股權(quán)投資的原始價(jià)值計(jì)量

獨(dú)立的企業(yè)指具有獨(dú)立報(bào)告主體和獨(dú)立法人主體資格的企業(yè)。一個(gè)報(bào)告主體既可以是一個(gè)法人，也可以是包含若干法人的經(jīng)濟(jì)意義上的一個(gè)聯(lián)合體。按合并后主體的法律形式不同，企業(yè)合并可分為吸收、新設(shè)與控股合并；按最終控制方是否發(fā)生變化，又分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。企業(yè)合并在同一控制下形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，以權(quán)益性證券發(fā)行的方式作為其合并對(duì)價(jià)的，在合并日應(yīng)當(dāng)按照其享有的被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為初始投資成本。權(quán)益性證券發(fā)行面值總額與初始投資成本之間形成的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（股本溢價(jià)或資本溢價(jià)），資本公積（股本溢價(jià)或資本溢價(jià)）不足沖減的，應(yīng)調(diào)整留存收益。而非同一控制下企業(yè)合并下形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，合并方應(yīng)按確定的企業(yè)合并成本確認(rèn)初始投資成本，該成本包括發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值、合并方支付的資產(chǎn)以及承擔(dān)的債務(wù)。

(二)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量

其中權(quán)益法核算范圍包括聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)投資（持股量一般介于20%-50%之間）所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資根據(jù)投資企業(yè)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益的份額的變動(dòng)進(jìn)行調(diào)整。成本法核算范圍包括同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并和對(duì)參股企業(yè)投資（持股量一般介于0-20%之間）所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，此方法下投資按成本計(jì)價(jià)。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算

(一)權(quán)益法核算

所有者權(quán)益的份額是權(quán)益法核算的關(guān)鍵。所以權(quán)益法的重要核心是要關(guān)注被投資企業(yè)的所有者權(quán)益的變動(dòng)情況。權(quán)益法下，投資者應(yīng)以被投資企業(yè)所有者權(quán)益的變動(dòng)情況為依據(jù)，對(duì)其長(zhǎng)期股權(quán)進(jìn)行后續(xù)核算，并在此核算調(diào)整的基礎(chǔ)上調(diào)整相應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值。被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)盈利或虧損時(shí)，被投資企業(yè)的所有者權(quán)益也隨之出現(xiàn)相應(yīng)的增減變動(dòng)，此時(shí)投資企業(yè)就以其所享有的所有者權(quán)益的份額比例來(lái)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并同時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的投資收益。另一方面，被投資企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利或分配利潤(rùn)時(shí)，被投資單位的所有者權(quán)益就一定會(huì)減少，那么此時(shí)投資企業(yè)也就應(yīng)當(dāng)同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，并按其享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益的份額來(lái)確認(rèn)應(yīng)收股利。

(二)成本法核算

成本法核算是以原始確認(rèn)入賬價(jià)值作為后續(xù)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。成本法下，原始入賬價(jià)值一經(jīng)確認(rèn)，在后續(xù)計(jì)量中，就不需再改變，但可以進(jìn)行減值。但以下兩種情況例外：一是繼續(xù)增加新的投資份額，二是出售部分或全部投資。在這種核算方式下，重點(diǎn)應(yīng)該放在宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或分配利潤(rùn)。也就是說(shuō)，緊密關(guān)注被投資單位是否已經(jīng)發(fā)放現(xiàn)金股利或分配利潤(rùn)，一旦發(fā)放，投資方就應(yīng)立即按所享有的份額確認(rèn)應(yīng)收股利，同時(shí)再確認(rèn)相應(yīng)的投資收益。除此之外，被投資方的其他任何經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，都與投資企業(yè)無(wú)關(guān)。

三、長(zhǎng)期股權(quán)投資股息所得的納稅籌劃方法

雖然在新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中將股權(quán)投資收益全部計(jì)入“投資收益”中，但實(shí)際操作中，還是按照稅法上的兩大分類：股息性所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。股息收入投資從投資實(shí)體獲得屬于征收企業(yè)所得稅，所得稅，原則上應(yīng)避免雙重征稅。稅法規(guī)定，如果被投資方的所得稅稅率低于投資方的所得稅稅率，此時(shí)除了明文規(guī)定的定期減稅、免稅投資收入以外，應(yīng)當(dāng)扭轉(zhuǎn)的稅前收入，必須納入投資應(yīng)納稅所得額，且必須上繳企業(yè)所得稅。會(huì)計(jì)方面規(guī)定，投資方企業(yè)在年末，參照相關(guān)法律法規(guī)（區(qū)分成本法和權(quán)益法），核算應(yīng)當(dāng)獲?。ɑ蚍謸?dān)）的被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)（或虧損）的份額，并計(jì)入投資收益（或損失），然后調(diào)整投資的賬面價(jià)值。在稅收法律上，無(wú)論業(yè)務(wù)投資會(huì)計(jì)會(huì)采取何種核算方法，在分配利潤(rùn)時(shí)，投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資收益的實(shí)現(xiàn)。

(一)保留低稅地區(qū)被投資企業(yè)的利潤(rùn)不予分配

如果被投資單位未分配利潤(rùn)，即使被投資單位有很大的利潤(rùn)，也不能確定為投資方企業(yè)取得的股息收入。在我國(guó)所得稅相關(guān)法律中，也沒(méi)有明確的規(guī)定。如果投資企業(yè)處于盈利狀態(tài)且其使用稅率高于被投資企業(yè)，那么投資企業(yè)對(duì)其自身的投資者可能就會(huì)延遲分配利潤(rùn)或返還股息、股利等。為此，投資企業(yè)可以以投資額對(duì)被投資企業(yè)進(jìn)行控股，從而影響被投資企業(yè)的利潤(rùn)分配方式。這種方法對(duì)于投資企業(yè)可以實(shí)現(xiàn)延期納稅或全額避稅；以被投資企業(yè)的分布，可以減少現(xiàn)金流出，但這部分資金支付利息，是添加免息貸款，以獲取資金的時(shí)間價(jià)值。有關(guān)規(guī)定指出，企業(yè)利潤(rùn)在不分配的情況下，在企業(yè)內(nèi)部積累，且不用上交相關(guān)稅費(fèi)。這樣，雖然股東沒(méi)有得到表面上的現(xiàn)金股利，但股東所持的相關(guān)股份或股票等賬面價(jià)值上升，使股東相關(guān)利益增加。目前，我國(guó)對(duì)股票轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅，如果股東將股票價(jià)格下跌，只有交易金額支付證券交易印花稅，稅收負(fù)擔(dān)大大低于個(gè)人所得稅、股息和股息稅的負(fù)擔(dān)。如果投資企業(yè)母公司的全資子公司，不進(jìn)行利潤(rùn)分配是必要的。

(二)關(guān)于先分配后轉(zhuǎn)讓的納稅籌劃

如果企業(yè)積累利潤(rùn)不分配，就會(huì)提高轉(zhuǎn)讓股權(quán)的賬面價(jià)值，使其股息利潤(rùn)變成應(yīng)該全額合并為應(yīng)納所得額的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，而這些股息性所得，卻是本就應(yīng)該享受免稅或需要補(bǔ)稅的利得。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓占有其95%以上的企業(yè)或清算全資公司時(shí)，必須嚴(yán)格執(zhí)行《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)（企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定>的通知》（國(guó)稅發(fā)[1998]97號(hào)）中的相關(guān)規(guī)定。被投資方的累積盈余公積和累積未分配利潤(rùn)中應(yīng)當(dāng)分配給投資企業(yè)的份額應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資企業(yè)的股息性所得。被投資企業(yè)在有因稅后提存而產(chǎn)生的股東留存收益或未分配利潤(rùn)等，其投資方轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，一并轉(zhuǎn)讓該投資方的以不高于被投資企業(yè)賬面分配利潤(rùn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的實(shí)際資本為準(zhǔn)的留存收益，且此部分股權(quán)屬于投資企業(yè)的股權(quán)盈利，不計(jì)入股權(quán)轉(zhuǎn)讓的價(jià)值。此時(shí)，企業(yè)轉(zhuǎn)讓占有其95%以上的企業(yè)或清算全資公司時(shí)，分配優(yōu)先、轉(zhuǎn)讓次之的核算方法對(duì)于納稅籌劃來(lái)講是毫無(wú)意義的。

四、結(jié)束語(yǔ)

篇2

（一）會(huì)計(jì)政策選擇的概念

會(huì)計(jì)政策主要是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中的重要依據(jù)，其主要有：財(cái)務(wù)報(bào)表編制、會(huì)計(jì)核算以及財(cái)務(wù)處理方法等。會(huì)計(jì)決策是指在會(huì)計(jì)原則、制度以及程序的指導(dǎo)下，企業(yè)根據(jù)自身實(shí)際情況而制定的，能夠真實(shí)反映出企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理情況的過(guò)程。從企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的角色來(lái)分析，會(huì)計(jì)政策為企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策起到引導(dǎo)作用，其采用合理的、規(guī)范的方式對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息內(nèi)容產(chǎn)生一定的影響，并實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)收益最大化。與此同時(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)決策還與相關(guān)方法和原則相統(tǒng)一結(jié)合，建立健全以企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)管理發(fā)展目標(biāo)為根本的原則之上，優(yōu)化企業(yè)管理策略。

（二）納稅籌劃的概念

納稅籌劃主要是指，在法律規(guī)范的范圍內(nèi)，企業(yè)能夠通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)管理活動(dòng)進(jìn)行控制和監(jiān)督，規(guī)范企業(yè)投資和經(jīng)營(yíng)管理內(nèi)容，通過(guò)采用合理的納稅籌劃而實(shí)現(xiàn)降低費(fèi)用的目標(biāo)，并為企業(yè)贏得最大的經(jīng)濟(jì)收益。企業(yè)在稅務(wù)籌劃過(guò)程中可以選擇多種方式，可將稅收作來(lái)企業(yè)選擇籌劃方式的依據(jù)。根據(jù)企業(yè)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)情況，利用會(huì)計(jì)政策來(lái)制定最低支出的納稅籌劃，降低企業(yè)稅務(wù)支出，減輕企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)節(jié)稅目的，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展。

二、會(huì)計(jì)政策選擇與納稅籌劃的途徑和目的

（一）企業(yè)納稅籌劃具備的條件

企業(yè)實(shí)施納稅籌劃主要是為了根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)政策，做到合理避稅，提高企業(yè)的最大化經(jīng)濟(jì)收益。在相關(guān)國(guó)家會(huì)計(jì)政策中，有些會(huì)計(jì)政策是企業(yè)必須實(shí)施的，如對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)期間的劃分、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)以及記賬方法等；有些會(huì)計(jì)政策是可以選擇的，如企業(yè)存貨成本的計(jì)量、長(zhǎng)期股票投資的計(jì)量以及固定成本的計(jì)量等。會(huì)計(jì)政策的可選擇性是企業(yè)實(shí)施納稅籌劃的根本，并為企業(yè)納稅籌劃提供了較大的空間。

（二）會(huì)計(jì)政策選擇的途徑

在納稅籌劃環(huán)境下，企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇的目的性應(yīng)當(dāng)明確，其主要通過(guò)兩個(gè)途徑來(lái)進(jìn)行選擇。第一種途徑是指在企業(yè)選擇稅務(wù)管理方案時(shí)，在國(guó)家法律法規(guī)允許的范圍以內(nèi)，充分利用稅收中的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)進(jìn)行規(guī)劃和安排，進(jìn)而降低企業(yè)稅費(fèi)。第二種途徑是指利用時(shí)間來(lái)延長(zhǎng)納稅期。通過(guò)利用合理的處理方式將企業(yè)納稅期延長(zhǎng)，增多企業(yè)可利用資金，并為確保企業(yè)經(jīng)營(yíng)運(yùn)作提供保障。

（三）稅收籌劃下會(huì)計(jì)政策選擇的目的

稅收是確保國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的根本，同時(shí)也是實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)收益的基礎(chǔ)，同時(shí)可以有效的調(diào)整企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況。我國(guó)根據(jù)不同經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的不同需求，在會(huì)計(jì)政策方面實(shí)現(xiàn)可選擇性，并制定出相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，使得企業(yè)納稅籌劃與同外部因素相關(guān)聯(lián)，正確引導(dǎo)企業(yè)經(jīng)濟(jì)符合國(guó)家要求，貫徹落實(shí)國(guó)家相關(guān)稅收法律政策，增加國(guó)家財(cái)政收入等。除此之外，對(duì)于企業(yè)而言，其經(jīng)營(yíng)管理的最終目的是實(shí)現(xiàn)企業(yè)最大化經(jīng)濟(jì)收益。會(huì)計(jì)政策選擇作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)的重要內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)為實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)為根本。所以，在企業(yè)納稅籌劃條件下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)通過(guò)正確的會(huì)計(jì)政策選擇，減少企業(yè)稅款費(fèi)用，并盡可能的延長(zhǎng)納稅期，增加企業(yè)可支配資金使用量，增強(qiáng)企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的實(shí)力。

三、基于會(huì)計(jì)政策選擇進(jìn)行納稅籌劃的可行性

（一）會(huì)計(jì)政策選擇是實(shí)現(xiàn)納稅籌劃的根本

在我國(guó)當(dāng)前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，納稅人通過(guò)利用納稅籌劃來(lái)減輕企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)。會(huì)計(jì)政策選擇是企業(yè)有效且重要的納稅籌劃基礎(chǔ)，作為企業(yè)的主要稅種，企業(yè)所得稅的征收以企業(yè)收益為根本，由于企業(yè)會(huì)計(jì)處理方法選擇的不同，企業(yè)所得稅征收和核算也各不相同，企業(yè)在會(huì)計(jì)政策選擇過(guò)程中，可以選擇遞延利潤(rùn)或能夠有效降低經(jīng)濟(jì)收益的相關(guān)會(huì)計(jì)政策來(lái)進(jìn)行企業(yè)納稅籌劃。所以，企業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇能夠給企業(yè)的納稅籌劃提供了有利的條件，同時(shí)也是企業(yè)實(shí)現(xiàn)納稅籌劃的最有效方式。

（二）會(huì)計(jì)政策選擇使得納稅籌劃可操作性加強(qiáng)

企業(yè)通過(guò)合理的會(huì)計(jì)政策選擇來(lái)實(shí)施納稅籌劃，以企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)作為納稅籌劃依據(jù)，通常不會(huì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)造成影響。企業(yè)通常情況下的納稅籌劃都會(huì)對(duì)企業(yè)的投資、籌資以及經(jīng)營(yíng)方式等造成一定的影響，導(dǎo)致企業(yè)籌劃成本費(fèi)用偏高。通過(guò)情況下企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇所進(jìn)行的納稅籌劃，不會(huì)影響到企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，同時(shí)，受到企業(yè)內(nèi)外部影響最小，籌劃成本費(fèi)用較低，其可操作從一定程度來(lái)講有所加強(qiáng)。

四、企業(yè)納稅籌劃對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇的影響

我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制建設(shè)對(duì)政府與企業(yè)之間的關(guān)系有所改變，政府為企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展提供了自由和條件，但同時(shí)也給企業(yè)經(jīng)營(yíng)提出了更高的要求。企業(yè)在會(huì)計(jì)政策選擇方面具有自主權(quán)，也在納稅籌劃中對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇起到一定的影響作用。

（一）固定資產(chǎn)折舊方式的會(huì)計(jì)政策選擇

固定資產(chǎn)主指企業(yè)所購(gòu)物資在有限的年限內(nèi)逐年進(jìn)行折舊，而該物資的折舊額將分?jǐn)偟较嚓P(guān)期間的成本中，有效減少企業(yè)稅收費(fèi)用，因此，在降低企業(yè)稅負(fù)中起到重要的作用。企業(yè)在計(jì)算固定資產(chǎn)折舊時(shí)，可以通過(guò)選擇不同的會(huì)計(jì)政策來(lái)選擇不同的固定資產(chǎn)折舊年限，并以此來(lái)影響企業(yè)稅負(fù)以及生產(chǎn)成本和費(fèi)用，甚至影響企業(yè)經(jīng)濟(jì)收益情況。目前我國(guó)企業(yè)常用的折舊方法主要有：平均年限法、 工作量法、雙倍余額遞減法以及年數(shù)總和法這四個(gè)方法。通常情況下企業(yè)只單方面的考慮減少稅收，那么絕大多數(shù)企業(yè)都會(huì)選擇采用雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法，這兩種方法對(duì)固定資產(chǎn)折舊能夠起到加速的作用，并使得其前期的折舊金額會(huì)比后期的折舊金額大，財(cái)務(wù)報(bào)表中所反映利用便會(huì)是前期比后期要少，這就使得企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納的稅款前期比后期要少，企業(yè)能夠有效的延長(zhǎng)納稅期限，實(shí)現(xiàn)稅收籌劃的經(jīng)濟(jì)收益流入。同時(shí)，也只有在企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中，根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況進(jìn)行合理的調(diào)整才能取得最大化經(jīng)濟(jì)收益。

（二）存貨計(jì)價(jià)方法的會(huì)計(jì)政策選擇

企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)運(yùn)轉(zhuǎn)還應(yīng)當(dāng)具有庫(kù)存，當(dāng)存貨發(fā)出的時(shí)候，企業(yè)的實(shí)際存貨成本記賬方法有，先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法以及個(gè)別計(jì)價(jià)法和后進(jìn)先出法等。企業(yè)選擇不同的存貨計(jì)價(jià)方法所得出來(lái)的存貨銷售成本和期末存貨價(jià)值則不同，對(duì)企業(yè)所得稅和經(jīng)濟(jì)收益也造成一定的影響。企業(yè)在會(huì)計(jì)政策選擇過(guò)程中通過(guò)有兩種情況，一種是物價(jià)在持續(xù)上漲時(shí)，企業(yè)選用后進(jìn)先出法來(lái)計(jì)算本期出售的存貨成本將會(huì)大大增加，而期末的存貨價(jià)值則相關(guān)會(huì)減少，那么，企業(yè)本期需要繳納的稅款將會(huì)大大的降低，對(duì)物價(jià)上漲起到一定的緩沖作用；另一種是物價(jià)持續(xù)下降時(shí)，企業(yè)選用先進(jìn)先出法來(lái)計(jì)算本期銷售的存貨成本，如果物價(jià)處于上下波動(dòng)較大的時(shí)期，則適用采用加權(quán)平均法或移動(dòng)加權(quán)平均法，來(lái)對(duì)此現(xiàn)象進(jìn)行有效的緩沖進(jìn)而縮短彼此之間的差距。

（三）長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的稅收籌劃

企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法分為主要采用成本法和權(quán)益法兩種，通常來(lái)說(shuō)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的選擇根據(jù)資本占有比例和影響性來(lái)具體劃分，然而，其包括有稅收籌劃的規(guī)范。所以，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)期間內(nèi)，具有長(zhǎng)期股權(quán)投資的企業(yè)經(jīng)營(yíng)如是前期盈利而后期虧損的，那么所投資企業(yè)的股權(quán)應(yīng)當(dāng)采用成本法來(lái)進(jìn)行核算；而相反的則應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法來(lái)進(jìn)行核算。采用不同的會(huì)計(jì)核算方法從長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面上來(lái)看，其所繳納的稅款金額是相同的，但采用不同的會(huì)計(jì)核算方法會(huì)導(dǎo)致前后期繳稅金額不同。與此同時(shí)，企業(yè)稅收籌劃應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況對(duì)會(huì)計(jì)政策進(jìn)行選擇，稅收籌劃是企業(yè)的機(jī)會(huì)成本，進(jìn)行在整體的稅收籌劃過(guò)程中，不能夠把企業(yè)繳稅作為重點(diǎn)籌劃內(nèi)容。

篇3

關(guān)鍵詞:基建項(xiàng)目 投資建設(shè) 分布式能源 納稅籌劃

項(xiàng)目投資建設(shè)期是納稅籌劃工作實(shí)施的起點(diǎn)，對(duì)于資本密集型基建投資項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，基建期的納稅籌劃尤為重要。本文所述項(xiàng)目投資建設(shè)期是指基建項(xiàng)目從籌建到竣工驗(yàn)收之間的時(shí)期。我們應(yīng)結(jié)合各項(xiàng)目的具體情況，因地制宜實(shí)施籌劃，實(shí)現(xiàn)納稅目標(biāo)。

一、納稅籌劃的含義及特點(diǎn)

(一)納稅籌劃的含義

筆者認(rèn)為，納稅籌劃是指納稅人在不違法的前提下，有意識(shí)地運(yùn)用稅法等相關(guān)知識(shí)，系統(tǒng)地對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)做出預(yù)先安排，達(dá)到降低納稅人涉稅風(fēng)險(xiǎn)和稅負(fù)的目的，并服務(wù)于企業(yè)價(jià)值最大化財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的過(guò)程。

(二)納稅籌劃的基本特點(diǎn)

1、合法性

合法至少不違法，是納稅籌劃區(qū)別于偷稅、漏稅行為的基本特征。

2、計(jì)劃性

指納稅人在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生前，就應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)做出預(yù)先安排。

3、經(jīng)濟(jì)性

經(jīng)濟(jì)性是一切經(jīng)濟(jì)行為的生命，納稅籌劃的最終目的是服務(wù)于納稅人企業(yè)價(jià)值最大化的經(jīng)濟(jì)性目的。

4、專業(yè)性

納稅籌劃工作經(jīng)常要用到會(huì)計(jì)、稅法及其他經(jīng)濟(jì)法規(guī)等各方面知識(shí)，有很強(qiáng)的專業(yè)性和綜合性。

二、納稅籌劃分類

從稅款計(jì)算的基本公式（稅基*稅率=應(yīng)納稅額）可知，納稅基本要素是稅基、稅率和應(yīng)納稅額。由此角度，筆者認(rèn)為，納稅籌劃依據(jù)節(jié)稅因素的不同，可以分為四種類型：

(一)減少稅基式納稅籌劃

是指納稅企業(yè)通過(guò)縮小稅基的方式來(lái)減輕應(yīng)納稅額的籌劃方法。

(二)選取低稅率式納稅籌劃

是指企業(yè)合理安排自身經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，使其涉稅行為適用低稅率，達(dá)到少交稅的目的。

(三)回避或延遲納稅義務(wù)式納稅籌劃

是指納稅人采取合理方法，改變經(jīng)濟(jì)行為的性質(zhì)使之符合非應(yīng)稅行為的范疇，或減少應(yīng)稅交易環(huán)節(jié)，從而達(dá)到回避或延遲納稅的方法。

(四)利用稅收優(yōu)惠納稅籌劃

是通過(guò)利用稅法中規(guī)定的減免稅規(guī)定來(lái)減輕或免除納稅的方法。

在實(shí)際制定納稅籌劃方案時(shí)，鑒于納稅籌劃是綜合性很強(qiáng)的工作，我們往往難以將這四種類型完全分開。本文將納稅籌劃分為四個(gè)類型，有助于理清納稅籌劃工作的思路，下文在闡述具體每個(gè)納稅籌劃要點(diǎn)時(shí)，都將其歸為其中一類，但都可能涉及其他類型。

三、項(xiàng)目投資建設(shè)期間納稅籌劃的重要性

項(xiàng)目投資建設(shè)期在納稅籌劃實(shí)務(wù)中的重要性，是由納稅籌劃工作的“計(jì)劃性”和“經(jīng)濟(jì)性”特點(diǎn)決定的，特別對(duì)于資本密集型的投資項(xiàng)目則更是如此。

對(duì)于資本密集型投資項(xiàng)目，基建期將投入大量建設(shè)資金，合理的納稅籌劃會(huì)節(jié)省大量稅收支出，降低投資成本。項(xiàng)目投資建設(shè)完后，投資成本已發(fā)生，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)已經(jīng)定型，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)階段的納稅籌劃的重大方向已經(jīng)難以改變，在計(jì)劃之外的臨時(shí)性的避稅措施常常不經(jīng)濟(jì)而不具實(shí)施價(jià)值。

四、廣州大學(xué)城分布式能源站概況

(一)分布式能源發(fā)展現(xiàn)狀及特點(diǎn)

分布式能源是世界能源應(yīng)用技術(shù)的重要發(fā)展方向，在西方發(fā)達(dá)國(guó)家，分布式能源已得到了大規(guī)模應(yīng)用，效益良好。目前，我國(guó)處于分布式能源發(fā)展的起步階段。

天然氣分布式能源相對(duì)于傳統(tǒng)煤電熱聯(lián)產(chǎn)項(xiàng)目，主要有三大優(yōu)勢(shì)：一是潔凈，以天然氣為一次能源，溫室氣體排放極少。二是能源梯級(jí)利用、就近供應(yīng)，損耗低，利用率高達(dá)80％以上。三是燃機(jī)發(fā)電設(shè)備啟停方便，具備調(diào)峰能力，提高了電網(wǎng)供電的可靠性和安全性。

(二)廣州大學(xué)城分布式能源站概況

廣州大學(xué)城分布式能源站由燃機(jī)電廠、區(qū)域供冷和集中供熱三個(gè)相對(duì)獨(dú)立的業(yè)務(wù)板塊組成，實(shí)現(xiàn)電、冷、熱三聯(lián)供，是國(guó)內(nèi)首個(gè)大型、高效、環(huán)保的分布式能源系統(tǒng)。該系統(tǒng)以天然氣作為一次能源，發(fā)電上網(wǎng)、發(fā)電余熱生產(chǎn)冷氣、煙氣余熱回收制備生活熱水。

該系統(tǒng)屬資本密集型投資項(xiàng)目，特別是發(fā)電系統(tǒng)的燃機(jī)和制冷系統(tǒng)的主設(shè)備都是技術(shù)先進(jìn)、高效率、高價(jià)值的進(jìn)口設(shè)備。該系統(tǒng)的三大業(yè)務(wù)板塊固定資產(chǎn)主要包括，燃機(jī)電廠板塊：發(fā)電設(shè)備、廠房、送出工程；區(qū)域供冷板塊：制冷設(shè)備、廠房、冷水管網(wǎng)；集中供熱板塊：熱水生產(chǎn)設(shè)備、廠房、熱水管網(wǎng)、蒸汽管網(wǎng)。

五、分布式能源項(xiàng)目投資建設(shè)期稅收籌劃的應(yīng)用

(一)減少稅基

1、購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)抵盡抵

09年以后，符合條件的固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，建議在工程承包的過(guò)程中采用分項(xiàng)承包的方式，將可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的設(shè)備單獨(dú)簽訂合同，避免可以抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅的設(shè)備，因?yàn)楹贤虬l(fā)票的原因而不能抵扣。

2、優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，充分利用財(cái)務(wù)杠桿實(shí)現(xiàn)利息的抵稅作用

目前我國(guó)正處于分布試能源發(fā)展的起步階段，短期內(nèi)需投入大量建設(shè)資金，在立項(xiàng)核準(zhǔn)時(shí)，盡可能按照規(guī)定的項(xiàng)目建設(shè)資本金的最低比例申報(bào)審批，以期通過(guò)金融機(jī)構(gòu)取得更多債務(wù)資金。一方面能以有限的股權(quán)資本引入更多的債務(wù)資本，另一方面在預(yù)期項(xiàng)目投資收益高于借入資金成本條件下，利息支出可以在企業(yè)所得稅稅前扣除，利用利息的抵稅作用，獲取財(cái)務(wù)杠桿收益，取得更高的投資回報(bào)。

3、減少房產(chǎn)造價(jià)，減少房產(chǎn)稅稅基

在工程設(shè)計(jì)、建設(shè)階段，在合理的情況下，盡量不要將附屬設(shè)施、公共費(fèi)用等支出計(jì)入房產(chǎn)，因?yàn)樽杂梅慨a(chǎn)需要按房產(chǎn)的余值計(jì)交房產(chǎn)稅，房產(chǎn)造價(jià)越高應(yīng)交的房產(chǎn)稅就會(huì)越高。

以上做法有以下三重避稅好處：首先，減少了自用房產(chǎn)稅的稅基，從而節(jié)省房產(chǎn)稅；其次，部分符合條件的物資，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣。另外，通常房產(chǎn)的折舊年限長(zhǎng)于設(shè)備，設(shè)備的年折舊額高于房產(chǎn)，折舊的抵稅作用使得企業(yè)所得稅納稅延后。

不要將土地成本計(jì)入房產(chǎn)價(jià)值，根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用指南規(guī)定，自行開發(fā)建造廠房等建筑物時(shí)，土地使用權(quán)賬面價(jià)值可不計(jì)入建筑物建造成本，即房產(chǎn)原值中不含土地使用權(quán)價(jià)值。

4、選取一般納稅人客戶作為專用或附屬設(shè)施的投資主體，分散整個(gè)項(xiàng)目的投資成本

對(duì)于增值稅一般納稅人客戶，在建設(shè)初期可以與之簽訂協(xié)議，由客戶投資其專用的供冷、供熱管道和終端設(shè)備，一方面減少了項(xiàng)目公司的投資；另一方面，因?yàn)榭蛻敉顿Y資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，不增加項(xiàng)目整體的稅收支出，由客戶投資的設(shè)備成本少了一次轉(zhuǎn)嫁交易環(huán)節(jié)，減少了銷售環(huán)節(jié)的增值稅負(fù)擔(dān)。

對(duì)于增值稅小規(guī)模納稅人客戶，因沒(méi)有增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣資格，其投資資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅不可抵扣，會(huì)造成整個(gè)系統(tǒng)的稅負(fù)成本增加，所以不建議將能夠抵扣增值稅的資產(chǎn)由其投資。

(二)選取低稅率

1、進(jìn)口設(shè)備的關(guān)稅籌劃

(1)在相同條件下選擇關(guān)稅低的進(jìn)口設(shè)備。該項(xiàng)目的制冷主機(jī)和燃機(jī)都是進(jìn)口設(shè)備，其價(jià)值占整個(gè)項(xiàng)目造價(jià)三成以上，設(shè)備進(jìn)口關(guān)稅一般較高，因此在進(jìn)口設(shè)備的國(guó)際招標(biāo)之前，應(yīng)該充分了解有關(guān)的關(guān)稅政策，在設(shè)備性能和價(jià)格相當(dāng)?shù)那闆r下，選擇關(guān)稅較低的設(shè)備，達(dá)到節(jié)稅目的。

(2)合理分配進(jìn)口設(shè)備服務(wù)費(fèi)和備品備件等費(fèi)用。對(duì)于技術(shù)先進(jìn)的進(jìn)口設(shè)備，通常需要委托外方供應(yīng)商提供技術(shù)培訓(xùn)或維修服務(wù)，在對(duì)外付匯時(shí)需代交營(yíng)業(yè)稅、所得稅。在進(jìn)口關(guān)稅低或免稅時(shí)，在合理可行的條件下，可將這部分費(fèi)用計(jì)入主設(shè)備價(jià)值，享受低稅或免稅政策。

2、對(duì)于三聯(lián)供項(xiàng)目，靈活安排產(chǎn)量，對(duì)不同性質(zhì)客戶簽訂不同投資、銷售或服務(wù)合同

(1)根據(jù)產(chǎn)品不同稅率，相同條件下多產(chǎn)低稅率產(chǎn)品。電力，冷氣、熱水和蒸汽增值稅稅率分別為17%和13%。在投資建設(shè)期，需要對(duì)各項(xiàng)產(chǎn)品的需求量和利潤(rùn)貢獻(xiàn)作出測(cè)算，預(yù)留必要產(chǎn)能，以便靈活安排生產(chǎn)。在經(jīng)濟(jì)可行的前提下，靈活安排三種不同產(chǎn)品的產(chǎn)銷量，在利潤(rùn)貢獻(xiàn)率相同的條件下盡量生產(chǎn)稅率低的冷氣和熱力，降低增值稅稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)低稅率避稅。

(2)銷售產(chǎn)品稅率與提供服務(wù)的稅率不同，分別簽訂產(chǎn)品銷售合同和服務(wù)合同。上文提及的專用管道和終端設(shè)備由其自行投資的部分客戶，若將該部分資產(chǎn)維護(hù)服務(wù)委托給項(xiàng)目公司，對(duì)于維護(hù)費(fèi)用的計(jì)收一般有兩種方法：一是將維護(hù)業(yè)務(wù)的成本計(jì)入冷氣或熱水產(chǎn)品的售價(jià)，計(jì)交13%的增值稅，而日常維護(hù)成本一般是人工費(fèi)用，很少有可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，因此這部分的服務(wù)收入的實(shí)際流轉(zhuǎn)稅率約13%。另一種是單獨(dú)簽訂維護(hù)合同按約5%的稅率計(jì)交營(yíng)業(yè)稅及其附加，顯然第二種方法的實(shí)際稅負(fù)低。

(三)回避涉稅環(huán)節(jié)

1、將電、冷、熱三聯(lián)供納入同一納稅主體，減少納稅中間環(huán)節(jié)，平衡所得稅

在合作經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，為避免因三聯(lián)供項(xiàng)目獨(dú)立經(jīng)營(yíng)而增加的交易環(huán)節(jié)新增的稅費(fèi)，建議合作各方出資設(shè)立合資公司，將電、冷、熱三個(gè)子項(xiàng)目全部納入合資公司，一方面可以避免增加的涉稅交易環(huán)節(jié)而可能增加的稅負(fù)，另一方面可以平衡企業(yè)所得稅稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)各子項(xiàng)目之間的經(jīng)營(yíng)盈虧相互抵扣，避免多交、早交所得稅。

2、避免以不動(dòng)產(chǎn)出租或銷售等涉稅交易

對(duì)于三聯(lián)供分布式能源項(xiàng)目控股投資方來(lái)說(shuō)，有時(shí)為獲得土地資源或引入投資資金等原因，需與其他公司進(jìn)行合作，需要將房地產(chǎn)等實(shí)物納入到合資公司，此時(shí)應(yīng)避免以不動(dòng)產(chǎn)出租或銷售等涉稅交易。稅法規(guī)定，以土地、房產(chǎn)等不動(dòng)產(chǎn)作價(jià)對(duì)外進(jìn)行股權(quán)投資不屬出租或銷售行為，不征營(yíng)業(yè)稅，也不計(jì)收入，因此對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)，則可以投資入股的方式納入到合資公司，避免交易環(huán)節(jié)產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)稅和所得稅。

在部分股東以房地產(chǎn)等大宗實(shí)物資產(chǎn)出資時(shí)，其價(jià)值往往較高，在合資的過(guò)程中可能會(huì)與股東各方約定的目標(biāo)股權(quán)比例和最優(yōu)資本結(jié)構(gòu)發(fā)生沖突，為達(dá)到目標(biāo)股權(quán)比例和最優(yōu)資本結(jié)構(gòu)，并避免不動(dòng)產(chǎn)交易產(chǎn)生的稅費(fèi)，以下兩種投資方式可供借鑒，舉例說(shuō)明如下：

例如，整個(gè)三聯(lián)供項(xiàng)目需投資20億元，該合資公司建設(shè)期最優(yōu)資本結(jié)構(gòu)是資產(chǎn)負(fù)債率為80%，則股東各方需投入的所有者權(quán)益資本為4億元，若該公司由甲、乙兩方股東投資設(shè)立，出于各種考慮，甲乙雙方約定的目標(biāo)股權(quán)投資比例是甲方以現(xiàn)金出資占70%股份，乙方以房地產(chǎn)實(shí)物出資，占30%股份，出資額為1.2億元，而乙方擬投資資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值為2億元。

(1)乙方房地產(chǎn)估價(jià)大于應(yīng)出資額，先以評(píng)估價(jià)對(duì)合資公司進(jìn)行注資，并計(jì)算相應(yīng)的股權(quán)比例，對(duì)于超過(guò)原約定的目標(biāo)股權(quán)比例的部分，可以與甲方約定，將超過(guò)約定目標(biāo)股權(quán)比例部分的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給甲方。

(2)不新設(shè)合資公司，以房地產(chǎn)所屬的乙公司為殼公司，進(jìn)行重組，乙公司的股東先將乙公司中與三聯(lián)供資產(chǎn)不相關(guān)的資產(chǎn)剝離，再由甲股東公司對(duì)剝離后的乙公司注資，然后甲股東與乙公司的原股東之間，再對(duì)持有的乙公司的股權(quán)進(jìn)行重組交易，使股東雙方持股比例達(dá)到原約定目標(biāo)值。

3、規(guī)劃集團(tuán)各成員公司的組織形式，匯總繳納企業(yè)所得稅

對(duì)于一個(gè)大型專業(yè)的分布式能源集團(tuán)公司來(lái)說(shuō)，投資的分布式能源項(xiàng)目可能有很多，在項(xiàng)目公司設(shè)立時(shí)，對(duì)于屬集團(tuán)公司控股的公司，應(yīng)設(shè)為分公司組織形式，以使各成員公司利潤(rùn)盈虧相抵后繳納企業(yè)所得稅。

(四)充分利用稅收優(yōu)惠政策

預(yù)先申請(qǐng)CDM項(xiàng)目注冊(cè)，享受減排轉(zhuǎn)讓收入的所得稅定期減免優(yōu)惠。天然氣分布式能源項(xiàng)目具有清潔環(huán)保的特點(diǎn)，溫室氣體排放量極低，具備CDM項(xiàng)目注冊(cè)的條件，注冊(cè)成功后可以在國(guó)際上轉(zhuǎn)讓溫室氣體減排量，獲取收入。根據(jù)規(guī)定CDM項(xiàng)目的注冊(cè)申請(qǐng)必須是在項(xiàng)目建成之前，因此在項(xiàng)目建設(shè)前就應(yīng)開始CDM項(xiàng)目的注冊(cè)申請(qǐng)。稅法對(duì)企業(yè)實(shí)施CDM 項(xiàng)目符合要求的凈所得制定了優(yōu)惠政策，自取得第一筆減排量轉(zhuǎn)讓收入所屬納稅年度起，所得稅“三免三減半”。為最大限度獲得CDM項(xiàng)目減排量轉(zhuǎn)讓收入，充分享受“三免三減半”優(yōu)惠，公司應(yīng)該合理安排基建時(shí)間，盡量將項(xiàng)目投產(chǎn)并取得第一筆CDM項(xiàng)目減排量轉(zhuǎn)讓收入時(shí)間安排在年初，因?yàn)闇p免稅優(yōu)惠是從公司取得第一筆CDM項(xiàng)目減排量轉(zhuǎn)讓收入開始計(jì)算的，安排在年初可將整個(gè)年度取得的CDM收益納入免稅范圍，最大程度享受該稅收優(yōu)惠。

篇4

當(dāng)前，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)構(gòu)成中的重要性越來(lái)越高，是企業(yè)形成和提升競(jìng)爭(zhēng)力的重要因素。無(wú)形資產(chǎn)的研究與開發(fā)也日益成為企業(yè)提升創(chuàng)新能力、實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的主要途徑。與有形固定資產(chǎn)的構(gòu)建不同，如專利、專有技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)的研究與開發(fā)支出具有如下特點(diǎn)：（1）高投入，高風(fēng)險(xiǎn)。發(fā)達(dá)國(guó)家高技術(shù)企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)支出占銷售額的比例一般在10%以上。無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)過(guò)程的每一個(gè)階段都充滿著風(fēng)險(xiǎn)，其風(fēng)險(xiǎn)主要源于三個(gè)方面：技術(shù)上的不確定性、市場(chǎng)需求的不確定性和經(jīng)濟(jì)效益的不確定性。（2）創(chuàng)新性和高收益性。無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)能夠形成獨(dú)特的、不同于以往的新產(chǎn)品、新技術(shù)，具有創(chuàng)新性，而這種創(chuàng)新性的產(chǎn)品和技術(shù)項(xiàng)目一旦開發(fā)成功，就能夠開辟新的產(chǎn)品或服務(wù)領(lǐng)域，形成技術(shù)壟斷的優(yōu)勢(shì)，從而帶來(lái)超額壟斷利潤(rùn)，具有高收益性。（3）研發(fā)周期長(zhǎng)。新產(chǎn)品、新技術(shù)的開發(fā)需要投入大量的資金，在產(chǎn)品和技術(shù)的導(dǎo)入期企業(yè)往往出現(xiàn)虧損；產(chǎn)品進(jìn)入成長(zhǎng)期后，由于其技術(shù)上的壟斷性而帶來(lái)利潤(rùn)的迅速增長(zhǎng)；而隨著技術(shù)的進(jìn)步，新技術(shù)的出現(xiàn)和競(jìng)爭(zhēng)者的涌入，超額利潤(rùn)逐漸消失；在現(xiàn)有產(chǎn)品和技術(shù)走向衰落以前，企業(yè)又要投資開發(fā)更新的技術(shù)和產(chǎn)品，為進(jìn)入下一輪新產(chǎn)品的生命周期做準(zhǔn)備?？梢?jiàn)，無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)具有周期性，是一個(gè)長(zhǎng)期的不斷循環(huán)的創(chuàng)新過(guò)程。（4）支出的內(nèi)容比較復(fù)雜。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)支出可以具體分為研究支出與開發(fā)費(fèi)用兩類，支出的內(nèi)容名目也比較多，不易與企業(yè)的其他經(jīng)營(yíng)支出相區(qū)分。

目前在我國(guó)全社會(huì)的研究與開發(fā)活動(dòng)中，政府仍然扮演著主要角色，政府在無(wú)形資產(chǎn)的研究與開發(fā)投資中占據(jù)主導(dǎo)地位。姚洋（2001）等人的研究表明，政府在無(wú)形資產(chǎn)的研究與開發(fā)投資方面占主導(dǎo)地位并非有效率的狀態(tài)，由于擠出效應(yīng)的存在，政府所創(chuàng)辦的公共科研機(jī)構(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)的研究與開發(fā)支出對(duì)企業(yè)的效率有負(fù)面影響，而且政府投資的無(wú)形資產(chǎn)的研究與開發(fā)項(xiàng)目往往不重視技術(shù)的商業(yè)市場(chǎng)價(jià)值，所以無(wú)形資產(chǎn)的研究與開發(fā)活動(dòng)應(yīng)更多地由企業(yè)來(lái)承擔(dān)。為提高企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新能力、鼓勵(lì)企業(yè)加大對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)投入，我國(guó)稅法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)與投資活動(dòng)有一系列稅收優(yōu)惠和鼓勵(lì)性規(guī)定。新《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例于2008年實(shí)施后，對(duì)不同所有制企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)支出、攤銷、轉(zhuǎn)讓與投資的涉稅處理和稅收優(yōu)惠規(guī)定進(jìn)行了統(tǒng)一，為各類企業(yè)進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)與管理活動(dòng)創(chuàng)造了一個(gè)公平的稅收環(huán)境。莊粉榮（2010）分不同的稅種對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓與投資業(yè)務(wù)提供了不少納稅籌劃的案例，為本文的研究開拓了思路。由于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)支出所具有的上述特征，企業(yè)財(cái)務(wù)人員必須合理區(qū)分無(wú)形資產(chǎn)研究支出、開發(fā)費(fèi)用和一般經(jīng)營(yíng)支出的界限，用足用好稅收優(yōu)惠政策、降低無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)和成本。本文主要從無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與稅法相關(guān)規(guī)定的差異出發(fā)，結(jié)合最新的稅收法規(guī)，就無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)、轉(zhuǎn)讓與投資的稅務(wù)問(wèn)題進(jìn)行探討，提出納稅籌劃建議，同時(shí)對(duì)于商譽(yù)等特殊項(xiàng)目的納稅影響問(wèn)題，也一并加以探討。

二、無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的稅前扣除規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究階段的支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)階段的支出符合資本化條件的，可確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，除了應(yīng)符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定外，必須是經(jīng)依法申請(qǐng)取得。可見(jiàn)對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出，如果未取得有關(guān)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的法律文件，則稅法不予以資本化，可按期間費(fèi)用在稅前扣除，從而產(chǎn)生所得稅核算上的暫時(shí)性差異。關(guān)于研發(fā)費(fèi)用的稅前扣除問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局2008年12月的《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕116號(hào)）文件規(guī)定，企業(yè)從事國(guó)家支持的高新技術(shù)領(lǐng)域內(nèi)規(guī)定項(xiàng)目的研究開發(fā)活動(dòng)，在一個(gè)納稅年度內(nèi)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益未形成無(wú)形資產(chǎn)的，可按當(dāng)年實(shí)際發(fā)生額在所得稅前扣除，并可按發(fā)生額的50%加計(jì)扣除。按照上述規(guī)定，企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用在稅前加計(jì)扣除后，形成所得稅核算的永久性差異，就可以降低應(yīng)納稅所得額、減輕所得稅稅負(fù)，以至當(dāng)期可以免交企業(yè)所得稅。

［例1］宏源公司2010年發(fā)生某新產(chǎn)品項(xiàng)目的研發(fā)費(fèi)512萬(wàn)元，該項(xiàng)目屬于國(guó)家支持的高新技術(shù)領(lǐng)域內(nèi)的規(guī)定項(xiàng)目，尚未取得知識(shí)產(chǎn)權(quán)法律證書，已作為管理費(fèi)用——研發(fā)費(fèi)用確認(rèn)入賬。當(dāng)年未對(duì)研發(fā)費(fèi)用作納稅調(diào)整的稅前利潤(rùn)總額為220萬(wàn)元。公司在進(jìn)行年度所得稅納稅申報(bào)時(shí)就研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行納稅調(diào)整，對(duì)加計(jì)和調(diào)整扣除項(xiàng)目列報(bào)如下：

（1）直接從事研發(fā)活動(dòng)的本企業(yè)在職人員費(fèi)用，包括工薪費(fèi)用、公積金、福利費(fèi)、職工教育費(fèi)、勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)共280萬(wàn)元，已計(jì)入當(dāng)期損益；其中工薪費(fèi)用包括工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼合計(jì)202萬(wàn)元，按國(guó)稅發(fā)（2008）116號(hào)文規(guī)定可再按發(fā)生額的50%加計(jì)扣除，抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅所得額101萬(wàn)元。

（2）用于研究開發(fā)的儀器、設(shè)備折舊費(fèi)共18萬(wàn)元，可按50%加計(jì)扣除9萬(wàn)元；

（3）研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料費(fèi)、動(dòng)力費(fèi)50萬(wàn)元，已記入研發(fā)費(fèi)用賬戶，并可按50%加計(jì)扣除，即再扣除25萬(wàn)元。

（4）專門用于研發(fā)活動(dòng)的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)，內(nèi)容為軟件攤銷費(fèi)10萬(wàn)元，按50%加計(jì)扣除，可再抵減應(yīng)納稅所得額5萬(wàn)元。

（5）專門用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)154萬(wàn)元（含原材料及半成品試制費(fèi)、中間試驗(yàn)費(fèi)、委外研發(fā)費(fèi)），在稅前加計(jì)50%扣除，即再扣除77萬(wàn)元。

（6）研發(fā)成果論證、鑒定費(fèi)8萬(wàn)元，轉(zhuǎn)入研發(fā)費(fèi)用專設(shè)賬戶，作為納稅調(diào)整項(xiàng)目在稅前扣除并加計(jì)50%扣除，合計(jì)可扣除12萬(wàn)元。

假定宏源公司當(dāng)年沒(méi)有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。以上研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除額（含其他納稅調(diào)整扣除額）合計(jì)為229萬(wàn)元，公司的稅前利潤(rùn)220萬(wàn)元調(diào)整為應(yīng)納稅所得額-9萬(wàn)元，當(dāng)年不需繳納企業(yè)所得稅。

在例1中，由于研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，宏源公司的應(yīng)納稅所得額由盈余轉(zhuǎn)為虧損，那么這部分虧損額是否可以按稅法規(guī)定，結(jié)轉(zhuǎn)到以后5年補(bǔ)虧呢？對(duì)此國(guó)稅發(fā)［2008］116號(hào)文件并未明確答復(fù)。筆者認(rèn)為，從應(yīng)納稅所得額的計(jì)算過(guò)程來(lái)看，結(jié)合《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》中應(yīng)納稅所得額的申報(bào)格式，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的實(shí)質(zhì)是在計(jì)算納稅調(diào)整后所得或應(yīng)納稅所得額之前的一個(gè)法定扣除項(xiàng)目，企業(yè)扣除加計(jì)的研發(fā)費(fèi)用后形成的或增加的虧損，是依據(jù)稅法進(jìn)行納稅調(diào)整后形成的“合法”的稅前虧損，應(yīng)按照稅法對(duì)年度虧損彌補(bǔ)的規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)下一年，用以后5年的所得彌補(bǔ)。

三、研發(fā)投資會(huì)計(jì)處理方式選擇

無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)支出一般包括用于研發(fā)活動(dòng)的設(shè)備設(shè)施費(fèi)、材料費(fèi)、人工費(fèi)、合同服務(wù)費(fèi)、外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)費(fèi)以及相關(guān)的間接費(fèi)用。目前，國(guó)際上對(duì)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理有兩種方法：一是由于研發(fā)活動(dòng)中存在的較大風(fēng)險(xiǎn)，按照謹(jǐn)慎性原則，把研發(fā)費(fèi)用確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，即全部費(fèi)用化，這就是所謂的銷記法；另一種方法是按配比原則，將符合一定條件的研發(fā)費(fèi)用確認(rèn)為資產(chǎn)，并在以后得到與此費(fèi)用相關(guān)的收入時(shí)再進(jìn)行攤銷，即有條件的資本化（或稱為遞延法）。兩種方法相比較，銷記法有利于將研發(fā)支出作為費(fèi)用在稅前扣除，能夠減少研發(fā)活動(dòng)當(dāng)期的所得稅支出；而遞延法下研發(fā)支出不能抵減當(dāng)期的所得稅，但可以在確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)后通過(guò)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷來(lái)減輕后期的所得稅稅負(fù)。采用銷記法的代表性國(guó)家為美國(guó)，而允許有條件采用遞延法的代表性國(guó)家有英國(guó)和澳大利亞。如前所述，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用采用有條件的遞延法；由于稅法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)支出資本化的條件與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有差異，同時(shí)在實(shí)務(wù)中對(duì)于如何劃分研究階段與開發(fā)階段的支出，以及會(huì)計(jì)上對(duì)開發(fā)支出予以資本化的條件并無(wú)嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，這就為通過(guò)選擇會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行研發(fā)支出的稅收籌劃提供了空間。 另外，無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定有所差異。對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，不需要按年度進(jìn)行攤銷，僅需要在每個(gè)會(huì)計(jì)期末進(jìn)行減值測(cè)試，而在新所得稅法下可按不短于10年的期限攤銷，攤銷額可在稅前扣除。而且依據(jù)企業(yè)所得稅法和國(guó)稅發(fā)〔2008〕116號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)對(duì)研究開發(fā)支出予以資本化處理、形成無(wú)形資產(chǎn)的，可按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷。這樣，如果企業(yè)預(yù)計(jì)后續(xù)幾年企業(yè)的利潤(rùn)會(huì)大幅增長(zhǎng)，應(yīng)納稅所得比較高，可以采用遞延法將研發(fā)費(fèi)用確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，并通過(guò)無(wú)形資產(chǎn)成本的加計(jì)攤銷來(lái)抵減后期的應(yīng)納稅所得額；如果企業(yè)研發(fā)活動(dòng)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得比較高，則可以采用銷記法，將研發(fā)支出費(fèi)用化以減少當(dāng)期的所得稅支出。

［例2］科源公司2011年發(fā)生研發(fā)費(fèi)用支出670萬(wàn)元，當(dāng)年不考慮研發(fā)費(fèi)用影響的稅前利潤(rùn)為50萬(wàn)元，預(yù)計(jì)后續(xù)5年不考慮2011年研發(fā)支出影響的稅前利潤(rùn)分別為80萬(wàn)元、120萬(wàn)元、150萬(wàn)元、180萬(wàn)元和90萬(wàn)元，假定公司2011-2016年中沒(méi)有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

基于以上預(yù)測(cè)，科源公司將研發(fā)費(fèi)用中的620萬(wàn)元界定為技術(shù)開發(fā)支出，采用遞延法確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)并在年底前就相關(guān)技術(shù)成果申請(qǐng)取得了專利證書，其余的50萬(wàn)元采用銷記法計(jì)入管理費(fèi)用。2011年末納稅申報(bào)時(shí)將專利權(quán)的開發(fā)成本620萬(wàn)元作為無(wú)形資產(chǎn)列報(bào)，當(dāng)年所得稅前不予扣除，但從次年起按其成本的150%即930萬(wàn)元，分10年攤銷，每年攤銷93萬(wàn)。這樣，公司2011年扣除研發(fā)費(fèi)用后的稅前利潤(rùn)為0元，預(yù)計(jì)2012-2016年的5年內(nèi)，扣除了上述無(wú)形資產(chǎn)攤銷額的稅前利潤(rùn)（等于應(yīng)納稅所得）分別為-13萬(wàn)元、27萬(wàn)元、57萬(wàn)元、87萬(wàn)元和-3萬(wàn)元，其中2012和2016兩年不須繳納企業(yè)所得稅，2013-2015年間每年的所得稅稅負(fù)也較無(wú)形資產(chǎn)加計(jì)攤銷扣除前大幅下降。

通過(guò)例2，可見(jiàn)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的納稅籌劃不限于當(dāng)期，而是應(yīng)當(dāng)在合理預(yù)測(cè)應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上作跨期的考慮。特別是當(dāng)無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命期比較長(zhǎng)時(shí)，企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)支出做資本化處理并享受（不短于10年的）加計(jì)攤銷，能夠獲得長(zhǎng)期的節(jié)稅利益。

四、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與投資的稅收籌劃問(wèn)題

稅法規(guī)定，轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的須按轉(zhuǎn)讓額的5%繳納營(yíng)業(yè)稅，而且轉(zhuǎn)讓收益還要計(jì)入應(yīng)稅所得額計(jì)征企業(yè)所得稅。在無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)中具有稅收籌劃空間的主要是與設(shè)備轉(zhuǎn)讓相配套的軟件和專有技術(shù)的轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)。以下是納稅籌劃的幾點(diǎn)思路與建議：

（1）如果設(shè)備的銷售方是商業(yè)企業(yè)，并且是增值稅小規(guī)模納稅人，則可將轉(zhuǎn)讓設(shè)備相關(guān)的專用技術(shù)或收取的其他技術(shù)服務(wù)費(fèi)用合并在設(shè)備價(jià)款中收取并申報(bào)納稅。這樣設(shè)備與技術(shù)合并轉(zhuǎn)讓可以統(tǒng)一適用3%的商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人的增值稅征收率，較之分開收取而對(duì)技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入計(jì)征5%的營(yíng)業(yè)稅可降低2%的適用稅率。

（2）稅法規(guī)定，增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件，按17%的法定稅率征收增值稅后，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行即征即退的政策。銷售軟件的企業(yè)可利用此規(guī)定，在銷售有關(guān)設(shè)備的同時(shí)銷售相關(guān)的軟件和其他無(wú)形資產(chǎn)，對(duì)軟件產(chǎn)品的銷售額開具增值稅發(fā)票計(jì)征增值稅，可以比專門進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應(yīng)繳納5%的營(yíng)業(yè)稅降低大約2%的稅負(fù)。

（3）對(duì)于專利、專有技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的所得稅計(jì)征問(wèn)題，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第90條規(guī)定，一個(gè)納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過(guò)500萬(wàn)元的部分免征企業(yè)所得稅，超過(guò)500萬(wàn)元的部分減半征收企業(yè)所得稅。如果以無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資，稅法上視為轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)交易，在未發(fā)生資產(chǎn)評(píng)估增值的情況下則不計(jì)入當(dāng)年應(yīng)稅所得，不需要繳納所得稅。而且稅法規(guī)定，企業(yè)以無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)外投資，其價(jià)值可以在規(guī)定期限內(nèi)攤銷，作為管理費(fèi)用在稅前扣除。企業(yè)可以利用上述條款進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與投資的納稅籌劃，用好這些稅收優(yōu)惠規(guī)定。如，當(dāng)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過(guò)500萬(wàn)元時(shí)據(jù)實(shí)申報(bào)，500萬(wàn)元限額以上的技術(shù)對(duì)外轉(zhuǎn)讓，則可采用以無(wú)形資產(chǎn)投資的方式，從而減少應(yīng)稅所得，減輕所得稅稅負(fù)。

［例3］寶源公司開發(fā)了一項(xiàng)新技術(shù)，已獲得國(guó)家專利，賬面成本（計(jì)稅基礎(chǔ)）為80萬(wàn)元?，F(xiàn)擬轉(zhuǎn)讓這項(xiàng)專利技術(shù)。如果公司單獨(dú)將該專利轉(zhuǎn)讓，可獲得轉(zhuǎn)讓收入100萬(wàn)元。如果將該專利按公允價(jià)值折價(jià)向其他公司投資入股，每年可獲得不固定的股息收入，且長(zhǎng)期股息收益率預(yù)期不低于寶源公司的必要投資報(bào)酬率。預(yù)計(jì)公司當(dāng)年的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得合計(jì)不超過(guò)500萬(wàn)元，寶源公司采取哪種轉(zhuǎn)讓方式更有利。

方案一：將專利權(quán)單獨(dú)轉(zhuǎn)讓。在這種方式下，由于轉(zhuǎn)讓專利權(quán)屬于轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)，為營(yíng)業(yè)稅征稅對(duì)象，應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅，稅率為5%，應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅為100×5%=5萬(wàn)元，應(yīng)交城建稅和教育費(fèi)附加為5×（7%+3%）=0.5萬(wàn)元。這部分所得與其他技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得合計(jì)不超過(guò)500萬(wàn)元的免稅收入限額，免征企業(yè)所得稅。公司實(shí)際轉(zhuǎn)讓的稅后所得為：

100-（5+0.5）=94.5（萬(wàn)元）。

方案二：將專利技術(shù)折合成股份，向其他公司（居民企業(yè)）投資入股，參與被投資公司的利潤(rùn)分配。

首先，按照營(yíng)業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，以無(wú)形資產(chǎn)投資入股，獲得被投資公司不固定的股息分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。

其次，以無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資，稅法上視為轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)交易，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售無(wú)形資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和損失。如果寶源公司對(duì)此項(xiàng)專利權(quán)按100萬(wàn)元的公允價(jià)值對(duì)外折價(jià)入股，發(fā)生資產(chǎn)評(píng)估增值20萬(wàn)元，則應(yīng)視為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得，按適用稅率25%計(jì)，將增加企業(yè)所得稅稅負(fù)20×25%=5（萬(wàn)元）。

再次，以無(wú)形資產(chǎn)等非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)外投資，比照非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，以換出無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值（100萬(wàn)元）為基礎(chǔ)確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。

考慮以上稅負(fù)和所得后，寶源公司即期的稅后收益為：

100-5=95（萬(wàn)元）

兩個(gè)方案相比較，方案二的稅后收益大于方案一0.5萬(wàn)元，而且后續(xù)還可取得被投資公司分配的不固定股息，股息收益率不低于公司的必要投資報(bào)酬率，故應(yīng)選擇方案二。因此，在對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和投資進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，應(yīng)考慮不同的稅種和相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，計(jì)算綜合稅負(fù)或稅后凈收益。此外，當(dāng)收益和成本涉及多個(gè)納稅年度時(shí)，應(yīng)考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，按折現(xiàn)后的金額進(jìn)行比較和選擇。

五、商譽(yù)等特殊項(xiàng)目的納稅影響問(wèn)題

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，自創(chuàng)商譽(yù)不應(yīng)確認(rèn)，從而也不得計(jì)算攤銷費(fèi)用在所得稅前扣除。在非同一控制情況下發(fā)生的企業(yè)并購(gòu)，并購(gòu)企業(yè)所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值大于被并購(gòu)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額（即外購(gòu)商譽(yù)），作為商譽(yù)單獨(dú)入賬。非同一控制下的企業(yè)并購(gòu)形成母子公司關(guān)系的，母公司的并購(gòu)成本大于所取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，作為商譽(yù)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，商譽(yù)由于不具有無(wú)形資產(chǎn)的“可辨認(rèn)性”，不作為無(wú)形資產(chǎn)核算。

與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義范圍不同，我國(guó)稅法將商譽(yù)視為無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)容，如《營(yíng)業(yè)稅稅目稅率表》第八項(xiàng)稅目所稱的轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)，包括轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、商譽(yù)。關(guān)于轉(zhuǎn)讓商譽(yù)，稅法的解釋是指“轉(zhuǎn)讓商譽(yù)的使用權(quán)的行為”。但究竟什么是商譽(yù)，在稅收征管中對(duì)轉(zhuǎn)讓商譽(yù)使用權(quán)的行為應(yīng)如何界定，稅法中沒(méi)有詳細(xì)規(guī)定。由于商譽(yù)的使用權(quán)與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)權(quán)是不可分離的，如果母公司將所并購(gòu)的子公司的經(jīng)營(yíng)權(quán)以承包、租賃等方式轉(zhuǎn)讓出去，則經(jīng)營(yíng)權(quán)受讓方可視為取得商譽(yù)的使用權(quán)，母公司為此收取的承包、租賃費(fèi)用中相當(dāng)于商譽(yù)使用費(fèi)的收入應(yīng)計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。對(duì)于這部分商譽(yù)使用費(fèi)的計(jì)稅基礎(chǔ)，可采用專門的評(píng)估方法，按照承包、租賃費(fèi)收入中超過(guò)正常資產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的部分來(lái)核定。

對(duì)于企業(yè)因債務(wù)重組、合并而轉(zhuǎn)讓商譽(yù)的涉稅處理，筆者認(rèn)為，首先，商譽(yù)的所有權(quán)是不能單獨(dú)轉(zhuǎn)讓的，只能隨企業(yè)的整體轉(zhuǎn)讓而發(fā)生轉(zhuǎn)移。其次，依稅法規(guī)定，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按其初始取得時(shí)支付的成本作為計(jì)稅成本。如果原母公司在合并報(bào)表中確認(rèn)對(duì)特定子公司的外購(gòu)商譽(yù)，則原母公司對(duì)該子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅成本中包含外購(gòu)商譽(yù)的價(jià)值且不得從計(jì)稅成本中扣除。如果原母公司將持有該子公司的股權(quán)通過(guò)并購(gòu)或債務(wù)重組再次轉(zhuǎn)讓，其所收到之對(duì)價(jià)的公允價(jià)值（或用以抵償債務(wù)之長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值）不屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，它們與對(duì)該子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅成本的差額——即轉(zhuǎn)讓子公司的溢（折）價(jià)，都屬于原母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓的收益（或損失），在扣除受讓方的股權(quán)支付額對(duì)應(yīng)的可暫不征稅的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失后，作為投資轉(zhuǎn)讓所得（損失）并入原母公司即轉(zhuǎn)讓方的應(yīng)納稅所得額計(jì)征企業(yè)所得稅。對(duì)這部分投資轉(zhuǎn)讓所得（或損失），如果原母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與其計(jì)稅成本不相等則需要進(jìn)行納稅調(diào)整。無(wú)論是否需要做納稅調(diào)整，在計(jì)算子公司轉(zhuǎn)讓溢（折）價(jià)時(shí)扣除的原母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅成本中已經(jīng)包含了原外購(gòu)商譽(yù)的價(jià)值，因此原母公司不需要單獨(dú)就商譽(yù)所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓進(jìn)行納稅申報(bào)，也無(wú)需單獨(dú)確認(rèn)商譽(yù)的處置損益。

關(guān)于商譽(yù)的成本是否應(yīng)當(dāng)在所得稅前予以攤銷扣除，筆者認(rèn)為，首先如上所述，自創(chuàng)商譽(yù)的成本不得計(jì)算攤銷費(fèi)用在稅前扣除。其次，對(duì)于外購(gòu)商譽(yù)的支出，稅法也不允許攤銷，而只有在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或清算時(shí)，才準(zhǔn)予扣除。如果商譽(yù)在后期發(fā)生減值，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于非同一主體控制下的企業(yè)合并所確認(rèn)的商譽(yù)，以及使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價(jià)值的應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失并計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。但企業(yè)所得稅法不認(rèn)可商譽(yù)和其他無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，商譽(yù)的減值損失不得在稅前扣除；除財(cái)政部、國(guó)稅總局另有規(guī)定外，對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合（如母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資）計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得調(diào)整各該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，這些資產(chǎn)組以后轉(zhuǎn)讓或清算處置時(shí)發(fā)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失在申報(bào)納稅時(shí)不考慮已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。因此，商譽(yù)的減值測(cè)試一般無(wú)需考慮其所得稅影響。

新《企業(yè)所得稅法》及其他稅收法規(guī)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)支出以及轉(zhuǎn)讓和投資稅務(wù)處理的相關(guān)規(guī)定較新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定有較大差異，這對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員的工作提出了更高的要求，需要財(cái)務(wù)人員根據(jù)新所得稅法的要求健全會(huì)計(jì)核算、及時(shí)把握稅收政策的變化、合理選擇會(huì)計(jì)政策，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)和管理活動(dòng)進(jìn)行納稅籌劃，以實(shí)現(xiàn)納稅支出最小化和資本收益最大化。

參考文獻(xiàn)：

篇5

【關(guān)鍵詞】 房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃土地增值稅所得稅

一、納稅籌劃及其內(nèi)容

納稅籌劃，是指通過(guò)對(duì)涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行策劃，制作出一整套完整的納稅操作方案，從而達(dá)到節(jié)稅的目的。任何納稅籌劃行為產(chǎn)生的根本原因都是經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)，即經(jīng)濟(jì)主體追求自身經(jīng)濟(jì)利益的最大化。納稅籌劃的內(nèi)容包括避稅、節(jié)稅、規(guī)避“稅收陷阱”、轉(zhuǎn)嫁籌劃和實(shí)現(xiàn)零風(fēng)險(xiǎn)五個(gè)方面。

1、避稅籌劃。避稅籌劃是相對(duì)于逃稅而言的一個(gè)概念，是指納稅人采用不違法的手段，利用稅法中的漏洞、空白獲取稅收利益的籌劃。因此避稅籌劃既不違法，也不合法，而是處在兩者之間，是一種“非違法”的活動(dòng)。對(duì)于這種籌劃，理論界有一定爭(zhēng)議，很多學(xué)者認(rèn)為這是對(duì)國(guó)家法律的蔑視，應(yīng)該一棍子打死。本文認(rèn)為，這種籌劃雖然違背了立法精神，但其獲得成功的重要前提是納稅人對(duì)稅收政策進(jìn)行認(rèn)真研究，并在法律條文形式上對(duì)法律予以認(rèn)可，這與納稅人不尊重法律的偷稅、逃稅有著本質(zhì)的區(qū)別。對(duì)于納稅人的這種籌劃，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)該予以否定，更不應(yīng)該認(rèn)定為偷稅、逃稅并給予法律制裁。國(guó)家所能做的應(yīng)該是不斷地完善稅收法律規(guī)范，填補(bǔ)空白，堵塞漏洞，避免類似的情況再次發(fā)生，也就是采取反避稅措施加以控制。

2、節(jié)稅。節(jié)稅是指納稅人在不違背稅法立法精神的前提下，利用稅法中固有的起征點(diǎn)、免征額、減稅、免稅等一系列的優(yōu)惠政策和稅收懲罰等傾斜調(diào)控政策，通過(guò)對(duì)企業(yè)籌資、投資及經(jīng)營(yíng)等活動(dòng)的巧妙安排，達(dá)到少繳國(guó)家稅收的目的。這種籌劃是納稅籌劃的組成部分之一，理論界早已達(dá)成共識(shí)，國(guó)家也從各方面給予了扶持。

3、規(guī)避“稅收陷阱”。規(guī)避“稅收陷阱”是指納稅人在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，要注意不要陷入稅收政策規(guī)定的一些被認(rèn)為是“稅收陷阱”的條款。如《增值稅暫行條例》規(guī)定：兼營(yíng)不同稅率的貨物或勞務(wù)，應(yīng)分別核算，未分別核算的，從高適用增值稅稅率。如果人們對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不進(jìn)行事前的納稅籌劃，就有可能掉進(jìn)國(guó)家設(shè)置的“納稅陷阱”，從而增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

4、稅收轉(zhuǎn)嫁籌劃。稅收轉(zhuǎn)嫁籌劃是指納稅人為達(dá)到減輕自身的稅收負(fù)擔(dān)，通過(guò)對(duì)銷售商品的價(jià)格進(jìn)行調(diào)整，將稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給他人承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。由于通過(guò)轉(zhuǎn)嫁籌劃能夠?qū)崿F(xiàn)降低自身稅負(fù)的目標(biāo)，因此人們也將其列入納稅籌劃的范疇。

5、涉稅零風(fēng)險(xiǎn)。涉稅零風(fēng)險(xiǎn)是指納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)賬目清楚，納稅申報(bào)正確，稅款交納及時(shí)、足額，不出現(xiàn)任何稅收違法亂紀(jì)行為，或風(fēng)險(xiǎn)極小，可忽略不計(jì)的一種狀態(tài)。當(dāng)談及進(jìn)行納稅籌劃，一般人都認(rèn)為是指企業(yè)或個(gè)人運(yùn)用各種手段直接減輕自身稅收負(fù)擔(dān)的行為，其實(shí)這種認(rèn)識(shí)是相當(dāng)片面的。因?yàn)?，納稅人除了減輕稅收負(fù)擔(dān)之外，還存在不會(huì)直接獲得任何稅收上的好處，但可以避免涉稅損失的現(xiàn)象，這也相當(dāng)于實(shí)現(xiàn)了一定的經(jīng)濟(jì)收益，這種狀態(tài)就是涉稅零風(fēng)險(xiǎn)。本文認(rèn)為，實(shí)現(xiàn)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)也是納稅籌劃的重要內(nèi)容。

二、納稅籌劃在房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理中的運(yùn)用

1、選擇合適的建房方式。大部分房地產(chǎn)企業(yè)傾向于自行建造并銷售房地產(chǎn)，這種方式的納稅籌劃空間較小，若用代建、合建等方式則籌劃空間較大。首先，代建方式。這種方式是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)并向客戶收取代建收入的行為。就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，雖然取得了一定的收入，但始終沒(méi)有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，其收入屬于勞務(wù)報(bào)酬，為營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，不是土地增值稅的征稅范疇。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以利用這種方式減輕稅負(fù)，但前提是在開發(fā)之初就能確定最終用戶，實(shí)行定向開發(fā)，從而避免開發(fā)后銷售繳納土地增值稅。其次，合作建房方式。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答（一）的通知》的規(guī)定，“合作建房”是指一方提供土地使用權(quán)，另一方提供資金，雙方合作建造房屋的行為。建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，再按規(guī)定征收土地增值稅。此外，以土地入股合作建房或以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股的，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅；對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓也不征收營(yíng)業(yè)稅，企業(yè)可充分利用這些優(yōu)惠政策，實(shí)現(xiàn)共贏。

2、進(jìn)行借款利息的籌劃，合理確定利息的扣除方式。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，如果能夠按轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目劃分利息支出，并能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，可以據(jù)實(shí)扣除利息，但不能超過(guò)按同期商業(yè)銀行規(guī)定貸款利率計(jì)算的利息。如果不能分清房地產(chǎn)項(xiàng)目的借款利息和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的借款利息且不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，則按土地成本和開發(fā)成本的兩項(xiàng)之和的5%作為利息扣除的限額。因此在項(xiàng)目開工過(guò)程中，企業(yè)可以合理估計(jì)并比較“項(xiàng)目借款的實(shí)際利息支出”與“土地成本和開發(fā)成本的兩項(xiàng)之和的5%”孰大，從而在項(xiàng)目籌建之初選擇對(duì)企業(yè)最為有利的利息扣除方式。

3、充分考慮土地增值稅的起征點(diǎn)的稅收優(yōu)惠。根據(jù)規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目20%的，免征土地增值稅；增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目20%的，按超率累進(jìn)稅率交土地增值稅。由于土地增值稅的稅率較高，所以在項(xiàng)目銷售時(shí)可以適當(dāng)測(cè)算增值額的比例，充分考慮增值額增加所帶來(lái)的收益與超過(guò)“20%”這一起征點(diǎn)所增加的稅收負(fù)擔(dān)這兩者之間的關(guān)系，從而選擇合理的售價(jià)。

4、房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)業(yè)稅的籌劃。合理拆分業(yè)務(wù)，剝離價(jià)外費(fèi)用。根據(jù)營(yíng)業(yè)稅稅法的有關(guān)規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)納稅收入為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。房地產(chǎn)企業(yè)在銷售房產(chǎn)的過(guò)程中，往往同時(shí)要代收天然氣初裝費(fèi)、有線電視初裝費(fèi)等各種費(fèi)用。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在銷售房產(chǎn)的過(guò)程中的上述各項(xiàng)代收款項(xiàng)，均應(yīng)并入房產(chǎn)銷售收入，計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅，這就加大了房地產(chǎn)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。如果能將上述代收款項(xiàng)從房地產(chǎn)企業(yè)的計(jì)稅收入中分離出去，就可以將原本不屬于房地產(chǎn)企業(yè)收入的代收費(fèi)用從其銷售收入中分離出去，最終達(dá)到降低稅負(fù)的目的。另外，房地產(chǎn)企業(yè)銷售的商品房有精裝修房和毛坯房?jī)煞N，可以將精裝修房的裝潢、裝飾以及設(shè)備安裝費(fèi)用單獨(dú)簽訂合同。在房屋銷售的過(guò)程中，納稅人將銷售房屋的行為分解成銷售房屋與裝修房屋兩項(xiàng)行為，分別簽訂兩份合同，向?qū)Ψ绞杖煞輧r(jià)款。在征稅中分別按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”交5%的營(yíng)業(yè)稅和“建筑業(yè)”交3%的營(yíng)業(yè)稅，可節(jié)約2%的營(yíng)業(yè)稅。

5、遲延納稅的籌劃。企業(yè)可以通過(guò)推遲完工時(shí)間的方式來(lái)推延納稅時(shí)間，緩解企業(yè)的資金壓力，考慮上貨幣時(shí)間價(jià)值，這其實(shí)也達(dá)到了稅收籌劃的效果。根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)如符合以下三個(gè)條件之一的則視同已完工：開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案；開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用；開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。已完工的開發(fā)產(chǎn)品不能按照計(jì)稅毛利率的方式來(lái)交企業(yè)所得稅，而必須按預(yù)售或者實(shí)際銷售收入扣除成本費(fèi)用來(lái)計(jì)算企業(yè)所得稅。如上述三個(gè)條件一個(gè)都不滿足者，可按計(jì)稅毛利率的方式來(lái)預(yù)繳企業(yè)所得稅。由于國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)里規(guī)定的計(jì)稅毛利率較低，扣除完?duì)I業(yè)稅及附加后基本沒(méi)有所得可預(yù)繳所得稅。所以企業(yè)應(yīng)注意文件規(guī)定的完工條件，盡量拖延完工時(shí)間，達(dá)到合法延遲納稅的目的。

6、變房地產(chǎn)銷售為投資。按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不繳營(yíng)業(yè)稅。而且自2003年1月1日起，對(duì)于以不動(dòng)產(chǎn)投資入股后轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為，也不再繳納營(yíng)業(yè)稅，這種規(guī)定為房地產(chǎn)企業(yè)開展稅收籌劃提供了空間。如果房地產(chǎn)的購(gòu)買方是具備一定條件的企業(yè)或公司，則可以考慮采用先以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，再向購(gòu)買方轉(zhuǎn)讓股權(quán)的房地產(chǎn)銷售方式。例如：甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2007年商品房銷售收入為2億元，按稅法規(guī)定計(jì)算的可扣除項(xiàng)目金額為1.6億元，如果直接出售需要繳納土地增值稅1200萬(wàn)元，繳納營(yíng)業(yè)稅1000萬(wàn)元，城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加100萬(wàn)元。而如果甲企業(yè)與購(gòu)買方乙企業(yè)達(dá)成協(xié)議，甲企業(yè)先以該房產(chǎn)向乙企業(yè)進(jìn)行股權(quán)投資，稍后再以2億元的價(jià)格向乙企業(yè)轉(zhuǎn)讓該股權(quán)，則可以合法地免除1000萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)稅和100萬(wàn)元的城市維護(hù)建設(shè)稅與教育費(fèi)附加。同時(shí)，為了調(diào)動(dòng)購(gòu)買方乙企業(yè)參與籌劃的積極性，甲企業(yè)可以作出一些讓步，給予乙企業(yè)一定的利益補(bǔ)償，但是其數(shù)額應(yīng)以甲企業(yè)節(jié)約的稅款1100萬(wàn)元為限。

7、房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃應(yīng)遵循成本收益原則。房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃是為了獲得整體經(jīng)濟(jì)利益，而不是某一環(huán)節(jié)的稅收利益，各稅種之間是相互聯(lián)系、相互依存的，某一稅種的應(yīng)納稅額減少可能導(dǎo)致其他稅種稅額的增加。因此企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)要進(jìn)行成本收益分析，以判斷經(jīng)濟(jì)上是否可行。以房地產(chǎn)企業(yè)增值稅籌劃為例，合理合法地控制、降低增值率對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)具有重要的意義。從計(jì)稅原理上講，控制、降低增值率有三個(gè)辦法：降低產(chǎn)品售價(jià)、增加可扣除項(xiàng)目與合并核算低增值率業(yè)務(wù)，同時(shí)這些做法會(huì)造成收入減少或者其他成本、稅負(fù)的上升，企業(yè)應(yīng)著眼于總體稅后凈收益最大化，對(duì)籌劃方案進(jìn)行綜合考量。紅星房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)一批普通住宅，銷售價(jià)格共計(jì)3100萬(wàn)元，按稅法規(guī)定計(jì)算的可扣除項(xiàng)目金額為2500萬(wàn)元。該企業(yè)應(yīng)繳納土地增值稅計(jì)算如下：增值額=3100-2500=600萬(wàn)元，增值率=600/2500=24%，取第一檔稅率30%，應(yīng)納土地增值稅額=600*30%=180萬(wàn)元；如果該公司降低商品房售價(jià)，按3000萬(wàn)元的價(jià)格銷售這批商品房，其他條件不變，則納稅情況為：增值額=3000-2500=500萬(wàn)元，增值率=500/2500=20%，此時(shí)企業(yè)免征土地增值稅，與籌劃前相比，企業(yè)收入減少100萬(wàn)元，應(yīng)納稅額減少180萬(wàn)元，所得稅前實(shí)際收益反而增加80萬(wàn)元，稅收籌劃的效果顯著。假定其他條件不變，商品房?jī)r(jià)格仍為3100萬(wàn)元，紅星房地產(chǎn)開發(fā)公司增加商品房?jī)?nèi)部設(shè)施，使其可扣除項(xiàng)目增加為2600萬(wàn)元，則應(yīng)納土地增值稅情況為：增值額=3100-2600=500萬(wàn)元，增值率=500/2600=19.23%，由于增值率小于20%，此時(shí)企業(yè)免征土地增值稅，與籌劃前相比，企業(yè)不僅提高了房屋質(zhì)量，還減少了凈支出，獲得了凈利益的增加。這種籌劃使商品房買賣雙方均受益。在增加可扣除項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)注意稅法對(duì)可扣除項(xiàng)目的具體規(guī)定。稅法規(guī)定，開發(fā)費(fèi)用的扣除比例不得超過(guò)取得土地使用權(quán)支付金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本總和的10%，而各省市在10%內(nèi)確定了不同的比例，納稅人要注意把握。

篇6

關(guān)鍵詞：納稅籌劃；財(cái)務(wù)管理；企業(yè)

隨著世界經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，納稅籌劃越來(lái)越成為企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要組成部分。企業(yè)通過(guò)納稅籌建活動(dòng)不僅能提高企業(yè)受益，還能提高企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平，從而更好地促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。

1.財(cái)務(wù)管理中納稅籌劃的意義

納稅籌劃可以減少企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。通過(guò)實(shí)施納稅籌劃，企業(yè)以一種合理合法的手段實(shí)現(xiàn)稅收的減少。與此同時(shí)，可以使企業(yè)合理利用剩余資金，降低企業(yè)償債能力下降情況的出現(xiàn)，從而提高企業(yè)的盈利能力。

通過(guò)納稅籌劃可以提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的實(shí)力，從而提高企業(yè)財(cái)務(wù)管理的水平。要使納稅籌劃在企業(yè)財(cái)務(wù)管理中得到合理的運(yùn)用，需要高素質(zhì)的財(cái)務(wù)人員和高效率的財(cái)務(wù)部門，財(cái)務(wù)人員要有足夠的專業(yè)知識(shí)，熟悉稅法，按照稅法的要求進(jìn)行設(shè)賬記賬，從而進(jìn)行科學(xué)的納稅籌劃；其次，納稅籌劃是企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要因素，企業(yè)在進(jìn)行財(cái)務(wù)管理財(cái)務(wù)、決策之前進(jìn)行科學(xué)的納稅籌劃有利于企業(yè)制定正確的決策，使企業(yè)能夠正常、合理、合法、高效的運(yùn)行。

納稅籌劃有利于與經(jīng)濟(jì)全球化接軌，更好地適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化。當(dāng)今世界是一個(gè)開放的世界，跨國(guó)公司、跨國(guó)企業(yè)的數(shù)量日益增多，跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益頻繁，納稅籌劃是企業(yè)財(cái)務(wù)管理的高級(jí)應(yīng)用，通過(guò)納稅籌劃使企業(yè)能夠更好地做出決策。

納稅籌劃有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)。社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，影響企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的因素并不是單一的，從廣義上來(lái)講它受外部環(huán)境因素和內(nèi)部管理因素兩方面的影響。既企業(yè)的財(cái)務(wù)管理環(huán)境和企業(yè)的融資決策、投資決策和分配股利決策等。企業(yè)通過(guò)納稅籌劃，得到最優(yōu)的稅收方案，提高企業(yè)受益，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)。

納稅籌劃有利于企業(yè)資源的優(yōu)化配置。通過(guò)納稅籌劃，可以使企業(yè)為了免于在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中淘汰而不斷調(diào)整企業(yè)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)資源優(yōu)化配置，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展。再者，企業(yè)可以根據(jù)稅法的規(guī)定，擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模及范圍，提高工作人員素質(zhì)，加大對(duì)設(shè)備的投資力度，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益的最大化。

2.財(cái)務(wù)管理中納稅籌劃的四個(gè)方面

2.1籌資

籌資活動(dòng)的目標(biāo)就是在資金成本最低的情況下籌集到足夠數(shù)額的資金。企業(yè)籌資可以通過(guò)財(cái)政資金、金融機(jī)構(gòu)信貸資金、企業(yè)自我積累、企業(yè)間接自我拆借、企業(yè)內(nèi)部集資、發(fā)行債券、股票投資、商業(yè)信用投資、租賃籌資等多種渠道來(lái)滿足企業(yè)的資金需求。

籌資活動(dòng)中納稅籌劃可分為三個(gè)步驟：一是確定企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)，既指企業(yè)籌集的負(fù)債資本和權(quán)益資本的比例關(guān)系。合理的企業(yè)資本結(jié)構(gòu)可以使企業(yè)在不違反國(guó)家政策的情況下實(shí)現(xiàn)資金的籌措；二是運(yùn)用租賃籌資，企業(yè)減輕稅負(fù)的重要方法之一就是租賃，通過(guò)租賃籌資，可以使企業(yè)迅速籌集資金，保存企業(yè)的舉債能力；三是處理借款費(fèi)用，既指企業(yè)因借款所導(dǎo)致的利息、折舊等的兌換差額。所以，企業(yè)可以在保證借款費(fèi)用穩(wěn)定的前提下加大計(jì)入費(fèi)用化的金額，使企業(yè)可以更好地節(jié)稅從而獲得節(jié)稅收益。

2.2投資

稅負(fù)的多少，將會(huì)嚴(yán)重影響的企業(yè)的投資決策。企業(yè)投資可以分為直接投資和間接投資。直接投資是如購(gòu)置設(shè)備、興建工廠、開辦商店等直接把資金投入到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的投資，間接投資是對(duì)股票等金融資產(chǎn)的投資。由于直接投資和間接投資的收益性和風(fēng)險(xiǎn)性的不同，就需要企業(yè)在投資時(shí)對(duì)二者進(jìn)行理性選擇。

在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下國(guó)家政策的調(diào)整也給企業(yè)投資帶來(lái)了相應(yīng)的契機(jī)，企業(yè)應(yīng)抓住契機(jī)，充分利用國(guó)家的政策優(yōu)惠，擴(kuò)大投資的方向。

2.3經(jīng)營(yíng)

企業(yè)采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的主要內(nèi)容。企業(yè)通過(guò)合理的企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)來(lái)實(shí)現(xiàn)企業(yè)的納稅籌劃。其一，在企業(yè)的采購(gòu)過(guò)程中，采購(gòu)企業(yè)通過(guò)將自營(yíng)運(yùn)費(fèi)轉(zhuǎn)變?yōu)橥赓?gòu)運(yùn)費(fèi)來(lái)實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的降低。其二，在企業(yè)的生產(chǎn)過(guò)程中，企業(yè)可以通過(guò)生產(chǎn)產(chǎn)品的選擇和生產(chǎn)費(fèi)用核算方法的選擇來(lái)降低稅負(fù)。但生產(chǎn)費(fèi)用核算方法是多樣的，不同計(jì)算方法計(jì)入產(chǎn)品成本的份額也各不相同，從而使得企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和所得稅額不同。其三，在銷售過(guò)程中，由于我國(guó)稅法規(guī)定以增值稅為主的混合銷售一并交增值稅，所以企業(yè)可以通過(guò)合理安排應(yīng)稅貨物和非應(yīng)稅勞務(wù)的比例，合理分配稅負(fù)，從而達(dá)到減少稅負(fù)的目的。

2.4利潤(rùn)分配

利潤(rùn)分配進(jìn)行納稅籌劃，就是對(duì)利潤(rùn)的控制，企業(yè)通過(guò)對(duì)處于利潤(rùn)優(yōu)惠臨界點(diǎn)的利潤(rùn)加以控制，并通過(guò)其他方法分散利潤(rùn)收入，達(dá)到減少稅收的目的。企業(yè)要充分利用國(guó)家對(duì)企業(yè)的優(yōu)惠政策，適當(dāng)控制投產(chǎn)初期產(chǎn)量來(lái)獲取更大的節(jié)稅收益。

3.企業(yè)財(cái)務(wù)管理中納稅籌劃的作用

納稅籌劃從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，就是在法律許可的范圍內(nèi)，對(duì)多種稅收方案進(jìn)行優(yōu)化選擇，通過(guò)對(duì)企業(yè)的籌資、投資、經(jīng)營(yíng)和利潤(rùn)分配等活動(dòng)實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。

由于納稅籌劃具有合法性、籌劃性、專業(yè)性、目的性、多維性等特點(diǎn)，它與避稅偷稅不同，在健全法律法規(guī)制度的前提之下，納稅籌劃可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)和國(guó)家之間的雙贏。企業(yè)通過(guò)自身的納稅籌劃能力來(lái)減輕稅負(fù)，是企業(yè)納稅人納稅意識(shí)的提高和納稅觀念轉(zhuǎn)變的表現(xiàn)，納稅籌劃使企業(yè)能夠在國(guó)家稅收法律的前提之下更好地增加自身的利潤(rùn)。同時(shí)這種變化實(shí)際上是與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平相適應(yīng)的。是國(guó)家正確引導(dǎo)企業(yè)發(fā)展的表現(xiàn)，也是社會(huì)意識(shí)進(jìn)步和國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展社會(huì)進(jìn)步的表現(xiàn)。

總之，在發(fā)展新常態(tài)的過(guò)程中，納稅籌劃是當(dāng)代企業(yè)中不可缺少的一種財(cái)務(wù)管理行為，納稅籌劃有利于完善企業(yè)財(cái)務(wù)管理制度，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)，對(duì)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展具有重大意義。

⒖嘉南祝

篇7

（一）股息、紅利收入的征免稅規(guī)定

該方面的稅收政策遵循的原則是：若投資方為企業(yè)，享有的被投資企業(yè)相當(dāng)于股息、紅利的收入免征企業(yè)所得稅；若投資方為個(gè)人，享有的被投資企業(yè)相當(dāng)于股息、紅利的收入須計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。投資者股息、紅利收入有三個(gè)來(lái)源，一是以留存收益直接分紅；二是以留存收益轉(zhuǎn)增資本的方式間接分紅；三是清算性分紅。

1.直接分紅

即被投資企業(yè)將除法定盈余公積外的留存收益分紅。其征免稅的基本依據(jù)是《企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》及實(shí)施條例。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。根據(jù)《個(gè)人所得稅法》及實(shí)施條例，對(duì)股權(quán)持有環(huán)節(jié)個(gè)人投資者從被投資企業(yè)分回的股息、紅利等權(quán)益性投資所得，須按“利息、股息、紅利”所得繳納20%的個(gè)人所得稅。企業(yè)投資者的股息、紅利所得之所以免稅，是因?yàn)樽鳛楣上ⅰ⒓t利分配基礎(chǔ)的盈余公積和未分配利潤(rùn)來(lái)源于企業(yè)稅后收益，若不免稅，會(huì)導(dǎo)致重復(fù)征稅；個(gè)人投資者之所以納稅，是因?yàn)楣上?、紅利雖來(lái)源于稅后收益，但前一環(huán)節(jié)繳納的是企業(yè)所得稅，并不是個(gè)人所得稅，不會(huì)產(chǎn)生重復(fù)征稅問(wèn)題。

2.間接分紅

即被投資企業(yè)將留存收益轉(zhuǎn)增資本。該方式下企業(yè)投資者免稅，個(gè)人投資者不免稅。其征免稅原理仍是直接分紅的基本規(guī)定。間接分紅的實(shí)質(zhì)應(yīng)從兩個(gè)角度理解：一是被投資企業(yè)先將留存收益向投資者分配，即直接分紅；二是投資者將取得的上述股息紅利再投資，進(jìn)而增加注冊(cè)資本。由于企業(yè)投資者在直接分紅時(shí)是免稅的，所以被投資企業(yè)將留存收益轉(zhuǎn)增資本亦是免稅的；同理，個(gè)人投資者在直接分紅時(shí)不免稅，被投資企業(yè)將留存收益轉(zhuǎn)增資本時(shí)，仍須按“利息、股息、紅利”所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。值得注意的是，盡管企業(yè)的法定盈余公積不能用于直接分紅，但其轉(zhuǎn)增資本時(shí)，征免稅的原理同未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本是相同的。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1997〕198號(hào)）及國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔1998〕333號(hào)），分別強(qiáng)調(diào)了用盈余公積金派發(fā)紅股和轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本，應(yīng)按照利息、股息、紅利所得征收個(gè)人所得稅；《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2010〕54號(hào)）也強(qiáng)調(diào)，對(duì)以未分配利潤(rùn)、盈余公積和除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。

3.清算性分紅

股權(quán)清算是指投資者從被投資企業(yè)撤資或減少出資。若投資者為企業(yè)，享有的被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積份額，視作股息所得免征企業(yè)所得稅；若投資者為個(gè)人，上述部分須計(jì)入財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)征個(gè)人所得稅。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)），投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)分為三部分，一是相當(dāng)于初始出資的部分，確認(rèn)為投資收回；二是相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，確認(rèn)為股息所得；三是剩余部分，確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人終止投資經(jīng)營(yíng)收回款項(xiàng)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第41號(hào)），個(gè)人因各種原因終止投資、聯(lián)營(yíng)、經(jīng)營(yíng)合作等行為取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補(bǔ)償金、賠償金及以其他名目收回的款項(xiàng)等，均屬于個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個(gè)人所得稅。由上述公告可知，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入全部計(jì)入股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得扣除投資者享有的被投資企業(yè)留存收益份額。股權(quán)清算環(huán)節(jié)，由于個(gè)人所得稅中的“股息紅利所得”與“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅率皆為20%，因此，上述公告對(duì)個(gè)人撤資或清算，未區(qū)分兩個(gè)具體稅目，一并按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”計(jì)征個(gè)人所得稅。

（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的確定

無(wú)論是企業(yè)投資者，還是個(gè)人投資者，股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，轉(zhuǎn)讓價(jià)款不得減去投資者享有的被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積份額，上述兩個(gè)份額一律視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的一部分處理。

1.企業(yè)投資者確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓

所得的稅收政策?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）第三條規(guī)定“，轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額”。

2.個(gè)人投資者確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓

所得的稅收政策。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人投資者收購(gòu)企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第23號(hào)），個(gè)人確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，“資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)”等盈余積累應(yīng)一并計(jì)入股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格計(jì)算征收個(gè)人所得稅。

（三）稅收籌劃空間

上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅稅收政策，對(duì)于企業(yè)投資者，其在股權(quán)持有環(huán)節(jié)和清算環(huán)節(jié)從被投資企業(yè)直接分紅、以轉(zhuǎn)增資本方式間接分紅和清算性分紅免稅，減少了稅收負(fù)擔(dān)；其在股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)留存收益份額，增加了稅收負(fù)擔(dān)。因此，企業(yè)投資者轉(zhuǎn)讓股權(quán)，納稅籌劃的關(guān)鍵是將應(yīng)稅所得轉(zhuǎn)化成免稅所得，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益中相當(dāng)于股息、紅利的部分轉(zhuǎn)化為股權(quán)持有收益和股權(quán)清算收益。對(duì)于個(gè)人投資者，上述環(huán)節(jié)無(wú)免稅規(guī)定，不存在稅收籌劃空間。

二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓

所得稅納稅籌劃假定股東甲以450萬(wàn)元貨幣資金和股東乙投資成立了聯(lián)營(yíng)公司華勝公司，股東甲占有華勝公司30%的股權(quán)。后因股東甲經(jīng)營(yíng)策略調(diào)整，終止了對(duì)華勝公司的投資。終止投資時(shí)，華勝公司資產(chǎn)總額5000萬(wàn)元，負(fù)債總額1000萬(wàn)元，所有者權(quán)益總額4000萬(wàn)元。所有者權(quán)益中，實(shí)收資本1500萬(wàn)元，盈余公積1000萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)1500萬(wàn)元。該項(xiàng)股權(quán)投資的公允價(jià)值是1200萬(wàn)元。

（一）股東甲是居民企業(yè)

股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的納稅籌劃存在四種終止投資的方法，其應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅計(jì)算。四種終止投資的方案是：

1.按普通方法直接轉(zhuǎn)讓股權(quán)

根據(jù)前述規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，無(wú)論是企業(yè)投資者，還是個(gè)人投資者，轉(zhuǎn)讓價(jià)款不得減去投資者享有的被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積份額。企業(yè)股東甲應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為187.5萬(wàn)元。該種方法下，未分配利潤(rùn)、盈余公積對(duì)應(yīng)部分均未享受免稅待遇。

2.以直接分紅方式避稅

即先分配再轉(zhuǎn)讓股權(quán)華勝公司先將1500萬(wàn)元的未分配利潤(rùn)進(jìn)行分配，企業(yè)股東甲收回450萬(wàn)元（1500×30%），然后以750萬(wàn)元價(jià)格轉(zhuǎn)讓股權(quán)。該方案實(shí)質(zhì)是將450萬(wàn)元的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益轉(zhuǎn)化為股權(quán)持有收益，分配的450萬(wàn)元無(wú)須繳納企業(yè)所得稅，企業(yè)股東甲最終僅須繳納企業(yè)所得稅75萬(wàn)元，較普通轉(zhuǎn)讓方式節(jié)稅112.5萬(wàn)元。本方案中，企業(yè)股東甲享有的華勝公司未分配利潤(rùn)部分享受了免稅待遇，享有的盈余公積部分未享受免稅待遇。

3.以間接分紅方式避稅

即先轉(zhuǎn)增資本再轉(zhuǎn)讓股權(quán)華勝公司先用625萬(wàn)元盈余公積和1500萬(wàn)元未分配利潤(rùn)增加注冊(cè)資本，之后企業(yè)股東甲以1200萬(wàn)元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓股權(quán)。該方案的實(shí)質(zhì)是將637.5萬(wàn)元股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益轉(zhuǎn)化為持有收益并增加股權(quán)計(jì)稅成本。根據(jù)《公司法》的規(guī)定，公司分配當(dāng)年稅后利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)提取利潤(rùn)的百分之十列入法定公積金。公司的公積金用于彌補(bǔ)公司的虧損、擴(kuò)大公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或者轉(zhuǎn)為增加公司資本。法定公積金轉(zhuǎn)為資本時(shí)，所留存的該項(xiàng)公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊(cè)資本的百分之二十五。本例中的“盈余公積”屬于《公司法》中的法定（盈余）公積金。由于法定盈余公積不能用于直接分紅，所以，本方案采取盈余公積和未分配利潤(rùn)同時(shí)轉(zhuǎn)增資本的方式。華勝公司實(shí)收資本為1500萬(wàn)元，盈余公積最多只能轉(zhuǎn)增資本625萬(wàn)元（1000-1500×25%）。企業(yè)股東甲享有的部分為：（1500+625）×30%=637.5（萬(wàn)元）。其應(yīng)繳納企業(yè)所得稅28.13萬(wàn)元，較普通轉(zhuǎn)讓方式節(jié)稅159.37萬(wàn)元。本方案中，企業(yè)股東甲享有的華勝公司未分配利潤(rùn)的全部及盈余公積的對(duì)應(yīng)部分享受了免稅待遇。

4.以清算分紅方式避稅

即撤資方案企業(yè)股東甲從華勝公司撤資，直接收回貨幣資金1200萬(wàn)元。其股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益750萬(wàn)元轉(zhuǎn)化成清算環(huán)節(jié)股息性質(zhì)的所得。該方案中，投資收回450萬(wàn)元，股息性質(zhì)所得為：（1000+1500）×30%=750（萬(wàn)元），投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為0，企業(yè)股東甲無(wú)須繳納企業(yè)所得稅，較普通轉(zhuǎn)讓方式節(jié)稅187.5萬(wàn)元。企業(yè)股東甲享有的華勝公司未分配利潤(rùn)、盈余公積全部享受免稅待遇。

（二）股東甲是居民自然人

股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅納稅籌劃由于個(gè)人投資者從被投資企業(yè)分得的股息、紅利無(wú)免稅規(guī)定，因此，其終止投資應(yīng)負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅亦不存在納稅籌劃空間。

三、企業(yè)重組中股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)的避稅思路

企業(yè)重組中的股權(quán)收購(gòu)屬于特殊的股權(quán)轉(zhuǎn)讓。股權(quán)收購(gòu)支付方式分為股權(quán)支付和非股權(quán)支付。若采用股權(quán)支付方式，在收購(gòu)企業(yè)支付的是其控股企業(yè)股權(quán)的情況下，股權(quán)收購(gòu)行為中又包含了股權(quán)互換的行為，使股權(quán)收購(gòu)行為產(chǎn)生了兩個(gè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓主體和兩個(gè)股權(quán)受讓主體。盡管如此，其稅收籌劃的基本依據(jù)如前所述，原理是相同的。企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理，兩種不同稅務(wù)處理方式下，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅納稅籌劃思路為：

（一）一般性稅務(wù)處理

根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)），無(wú)論是股權(quán)支付，還是非股權(quán)支付，被收購(gòu)企業(yè)的股東應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和損失，收購(gòu)方取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。股權(quán)支付方式下，如果收購(gòu)企業(yè)支付的是其控股企業(yè)的股權(quán)，重組雙方皆涉及到股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易。收購(gòu)企業(yè)轉(zhuǎn)讓了被支付的股權(quán)，被收購(gòu)企業(yè)的股東轉(zhuǎn)讓了被收購(gòu)的股權(quán)。收購(gòu)方和被收購(gòu)企業(yè)的股東都要就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算繳納所得稅。非股權(quán)支付方式下，僅被收購(gòu)企業(yè)的股東轉(zhuǎn)讓了股權(quán)，就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得納稅。一般性稅務(wù)處理的避稅操作同前述股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅納稅籌劃方案原理相同。重組之前，擬轉(zhuǎn)讓股權(quán)的一方應(yīng)采用直接分紅、間接分紅等方式減少被投資企業(yè)凈資產(chǎn)，以降低擬轉(zhuǎn)讓股權(quán)的公允價(jià)值及應(yīng)稅所得，才能取得較好的避稅效果。

（二）特殊性稅務(wù)處理

篇8

關(guān)鍵詞：土地增值稅 規(guī)劃 節(jié)點(diǎn)

土地增值稅是以增值額與扣除項(xiàng)目金額的比率，即增值率的大小按照適用的稅率累進(jìn)計(jì)算征收的，增值率越大，適用的稅率越高，繳納的稅款就越多。合理地增加扣除項(xiàng)目金額可以降低增值率，使其適用較低的稅率，從而達(dá)到降低稅收負(fù)擔(dān)的目的。

改變?cè)鲋德实姆椒ㄓ袃煞N：一是合理定價(jià)，如在銷售過(guò)程中當(dāng)增值率略高于兩級(jí)稅率檔次交界的增值率時(shí)，可通過(guò)適當(dāng)降低價(jià)格減少增值額，降低土地增值稅的適用稅率，從而減輕稅負(fù)二是增加扣除額，主要是通過(guò)加大投人來(lái)提高市場(chǎng)竟?fàn)幜θ缂哟蠊才涮自O(shè)施投人，改善小區(qū)環(huán)境，提高房屋質(zhì)量；調(diào)控土地增值稅的扣除項(xiàng)目金額，杜絕違法虛開材料發(fā)票、建安發(fā)票、虛構(gòu)零星工程項(xiàng)目和工程量等行為。

一、選擇多元化方式處置開發(fā)產(chǎn)品

多元化方式處置開發(fā)產(chǎn)品的方式包括：銷售、出租、先出租后銷售、售后返租、股權(quán)投資、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)作經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)（開發(fā)產(chǎn)品自用自營(yíng)）等。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時(shí)，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時(shí)不列人收人，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。這標(biāo)志著長(zhǎng)期持有物業(yè)，開發(fā)商可免交土地增值稅。而這一因素或可導(dǎo)致未來(lái)大量開發(fā)商將物業(yè)變出售為自持。

房地產(chǎn)開發(fā)公司可以根據(jù)自己的發(fā)展戰(zhàn)略和實(shí)際情況來(lái)進(jìn)行相應(yīng)的策劃，降低土地增值稅的稅負(fù)或合理延遲土地增值稅的納稅時(shí)間。

首先，將自己開發(fā)的房地產(chǎn)商品的用途改變?yōu)樽杂米誀I(yíng)，即可享受不征收土地增值稅的稅收優(yōu)惠據(jù)了解，有的公司可能討劃將一些項(xiàng)目的商鋪留在自己的手里，不租也不賣，不形成收人，這樣做既可以不超過(guò)85%以上已銷售的門檻，還可以坐享房產(chǎn)升值二這一籌劃思路首先要服從于企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)劃和現(xiàn)實(shí)，不賣改自用、自營(yíng)，這種情況在實(shí)際工作中可行性并不很強(qiáng)。

其次，要從延緩繳納土地增值稅的時(shí)間上考慮，因?yàn)閷?duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，自用房產(chǎn)發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)仍然要征繳土地增值稅特別值得注意的是，這里既要考慮由此延緩繳納土地增值稅所獲得的資金時(shí)間價(jià)值，也要預(yù)測(cè)資金的風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值，同時(shí)應(yīng)兼顧再轉(zhuǎn)讓時(shí)的房產(chǎn)市值以及舊房扣除額的收益等。

二、利用預(yù)提費(fèi)用的稅前扣除政策

稅法允許三項(xiàng)預(yù)提費(fèi)用預(yù)提時(shí)依法在所得稅前扣除的規(guī)定對(duì)納稅人比較有利，也在一定程度上突破了以票控稅的機(jī)械性規(guī)定。除以下幾項(xiàng)預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用外，計(jì)稅成本均應(yīng)為實(shí)際發(fā)生的成本：第一，出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過(guò)合同總金額的10%；第二，公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用〕此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件第三，應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項(xiàng)基金等物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。但土地增值稅清算時(shí)，不允許扣除任何預(yù)提費(fèi)用，所有扣除項(xiàng)目必須提供發(fā)票或合法憑據(jù)。

三、地下停車場(chǎng)作為公共配套設(shè)施處理

當(dāng)一個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目存在地下車庫(kù)時(shí)，地下室車位面積能否計(jì)人可售面積？實(shí)際中對(duì)此尚存有不同看法。有些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定，地下車庫(kù)應(yīng)計(jì)人可售面積，并且該項(xiàng)地下室成本并不能全部一次性結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，而是進(jìn)人計(jì)算可售面積時(shí)單位工程成本的總成本，當(dāng)期實(shí)際銷售車位面積計(jì)人己售面積，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，與當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的車位銷作收人形成配比。

企業(yè)單獨(dú)建造的停車場(chǎng)所，應(yīng)作為成本對(duì)象單獨(dú)核算。而利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所，則作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。

四、利用稅收優(yōu)惠政策納稅籌劃

隨著社會(huì)的發(fā)展，城市的現(xiàn)代化，酒店及酒店式公寓、寫字樓的業(yè)態(tài)開發(fā)越來(lái)越多，整體銷售，資金回籠快，是開發(fā)商最希望采用的銷售方式。這樣就需要一個(gè)包括前期在內(nèi)的整體納稅籌劃。

例如：某房產(chǎn)開發(fā)公司，在一海邊城市開發(fā)一幢五星級(jí)酒樓，出售給一外國(guó)投資者。開發(fā)成本20億元，售價(jià)28億元。按規(guī)定，此項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、印花稅、土地增值稅約1.77億元（計(jì)算過(guò)程略）。稅法規(guī)定：對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。依據(jù)上述規(guī)定，如果企業(yè)先投資成立一子公司"某某大酒店"，酒店固定資產(chǎn)建成后，再將大酒店股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給外國(guó)投資者，則可免除上述稅款。

五、結(jié)束語(yǔ)

隨著社會(huì)的進(jìn)一步發(fā)展，稅收的各項(xiàng)法律法規(guī)日益完善，政府也加大對(duì)企業(yè)的稅收的宏觀調(diào)控，財(cái)政部門的執(zhí)法力度也會(huì)越來(lái)越強(qiáng)，這些客觀因素要求企業(yè)開發(fā)商形成迫納稅籌劃的意識(shí)，切實(shí)落實(shí)好稅收籌劃工作，不但能夠提高企業(yè)自身的經(jīng)濟(jì)效益，還可以進(jìn)一步促進(jìn)稅制的完善，填補(bǔ)稅法漏洞和缺陷，令稅務(wù)工作和納稅籌劃進(jìn)入良性發(fā)展的軌道。

參考文獻(xiàn)：

[1]楊建英.論房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行土地增值稅納稅籌劃[J]當(dāng)代經(jīng)濟(jì)， 2011， （13）

篇9

關(guān)鍵詞：股權(quán)投資;新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)稅基礎(chǔ);暫時(shí)性差異

一、股權(quán)投資所得稅法規(guī)與相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異

除了《企業(yè)所得稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則外，有關(guān)股權(quán)投資的所得稅法規(guī)主要有：《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》等。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的和實(shí)施，有關(guān)會(huì)計(jì)理念的轉(zhuǎn)換和會(huì)計(jì)方法的改變，使得會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與所得稅稅收法規(guī)的差異性也發(fā)生了變化。

（一）涉及初始投資成本計(jì)量的差異

對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的計(jì)量，會(huì)計(jì)與所得稅法規(guī)均在歷史成本計(jì)量的基礎(chǔ)上適度引入或采用公允價(jià)值。但由于以不同目標(biāo)為導(dǎo)向，受不同原則的規(guī)范，兩者又存在差異。

所得稅法規(guī)對(duì)股權(quán)投資計(jì)稅成本計(jì)量的規(guī)范，體現(xiàn)了公平征稅、征扣對(duì)等的原則，也兼顧到納稅人的現(xiàn)金支付能力。對(duì)于企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，稅收上規(guī)定在投資交易發(fā)生時(shí)將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，即只有在對(duì)有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)的增值部分作為處置收益計(jì)入應(yīng)納稅所得計(jì)征所得稅的情況下，才允許將該項(xiàng)股權(quán)投資按照公允價(jià)值確定計(jì)稅成本，于計(jì)算投資轉(zhuǎn)讓所得時(shí)從轉(zhuǎn)讓收入中扣除。同理，在企業(yè)合并業(yè)務(wù)中，被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱舊股）交換合并企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱新股），合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的對(duì)價(jià)中，如果除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券等資產(chǎn)所占比例不高于規(guī)定比例，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可不視為出售舊股處理，無(wú)需為舊股增值繳納所得稅（主要考慮現(xiàn)金支付能力），但被合并企業(yè)的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎(chǔ)確定，不能按其公允價(jià)值作為計(jì)稅成本，以避免只扣不征的現(xiàn)象發(fā)生，防止稅款流失。上述對(duì)企業(yè)股權(quán)投資的資產(chǎn)增值轉(zhuǎn)移等應(yīng)稅行為的規(guī)范，不僅適用于投資企業(yè)不同資產(chǎn)之間的增值轉(zhuǎn)移，而且適用于被合并方與合并方之間的資產(chǎn)增值轉(zhuǎn)移。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的計(jì)量，主要關(guān)注交易的實(shí)質(zhì)及采用公允價(jià)值的條件是否滿足，要求區(qū)分取得長(zhǎng)期股權(quán)投資是否受同一控制，是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)而采用不同的計(jì)量方式。如果交易受同一方或相同的多方控制，或者不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即使該項(xiàng)資產(chǎn)存在公允價(jià)值也可能不按公允價(jià)值進(jìn)行交換，所以只能按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，或以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)量基礎(chǔ)。其他情況下一般可以采用公允價(jià)值計(jì)量股權(quán)投資的初始成本。

如果稅收上所認(rèn)定的股權(quán)投資計(jì)稅成本（計(jì)稅基礎(chǔ)）與會(huì)計(jì)上所計(jì)量的初始投資成本（賬面價(jià)值）不一致，在投資當(dāng)時(shí)就會(huì)形成暫時(shí)性差異。

（二）投資持有期間的差異

在持有長(zhǎng)期股權(quán)投資期間，股權(quán)投資所得稅稅收規(guī)定與長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，其形成原因主要為采用權(quán)益法核算和計(jì)提減值準(zhǔn)備。

1.涉及初始投資成本調(diào)整的差異。

相關(guān)稅法規(guī)定除稅收上視同投資收回或確認(rèn)發(fā)生損失之外，一般不允許調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅成本。但按照長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)權(quán)益法的規(guī)范，如果初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本。上述會(huì)計(jì)確認(rèn)的收益，屬于實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而增加的多項(xiàng)收益之一，稅收法規(guī)尚未明確應(yīng)否納稅。但按照征扣對(duì)等原則，如果稅收上認(rèn)定屬于應(yīng)稅收益，則長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)也應(yīng)相應(yīng)調(diào)增；如果稅收上認(rèn)定不屬于應(yīng)稅收益，則長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)不能調(diào)增，此種情況會(huì)導(dǎo)致賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

2.涉及被投資單位利潤(rùn)及利潤(rùn)分配的差異。

對(duì)于被投資單位的股利分派，所得稅法規(guī)基于對(duì)被投資單位法律主體獨(dú)立性和投資企業(yè)現(xiàn)金支付能力的考慮，明確規(guī)定不論采取何種方法核算，被投資單位會(huì)計(jì)賬務(wù)上實(shí)際進(jìn)行利潤(rùn)分配處理時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)。被投資單位對(duì)投資方的分配支付額，如果超過(guò)被投資單位的累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積金而低于投資方的投資成本的，視為投資回收，應(yīng)沖減投資成本。

與上述股權(quán)投資所得稅規(guī)定相比較，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法的會(huì)計(jì)處理，與之基本接近，權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理則與之存在明顯區(qū)別。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中按權(quán)益法確認(rèn)投資收益的計(jì)量基礎(chǔ)有所變化，要求投資企業(yè)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后予以確認(rèn)。但權(quán)益法確認(rèn)投資收益的基本原則未改變，仍然強(qiáng)調(diào)投資企業(yè)對(duì)被投資單位收益的享有權(quán)：按照應(yīng)享有的被投資單位凈收益的份額，確認(rèn)投資收益并調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。對(duì)于權(quán)益法下確認(rèn)的投資收益和長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整數(shù)，稅收上不予確認(rèn)，一方面導(dǎo)致當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得產(chǎn)生差異，需要作納稅調(diào)整；另一方面導(dǎo)致該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，產(chǎn)生未來(lái)（在被投資單位分配利潤(rùn)時(shí)）應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異。

此種暫時(shí)性差異有其特殊性。如果投資企業(yè)適用的所得稅稅率不高于被投資單位的稅率，該差異無(wú)須確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，即未來(lái)分得利潤(rùn)時(shí)無(wú)須繳納所得稅；如果投資企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資單位的稅率，除國(guó)家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，應(yīng)還原為被投資單位稅前收益后乘以雙方稅率差，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，在實(shí)際分得利潤(rùn)時(shí)繳納所得稅。但若該項(xiàng)收益在投資持有期間未分配，待投資處置清算時(shí)構(gòu)成處置所得，則無(wú)論被投資單位所得稅稅率如何，均應(yīng)按投資企業(yè)所得稅稅率補(bǔ)足應(yīng)繳所得稅額。在實(shí)務(wù)中，此項(xiàng)收益是采取利潤(rùn)分配形式還是作為轉(zhuǎn)讓所得處理，兩者相比較，實(shí)際繳納的所得稅額有所不同，企業(yè)可以根據(jù)具體情況進(jìn)行納稅籌劃。

3.涉及被投資單位所有者權(quán)益其他變動(dòng)的差異。

對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，稅收法規(guī)不允許調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅成本；但權(quán)益法下允許按照持股比例調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入資本公積，兩者的區(qū)別導(dǎo)致暫時(shí)性差異的發(fā)生。由于此項(xiàng)資本公積在處置該項(xiàng)投資時(shí)視為資產(chǎn)價(jià)值實(shí)現(xiàn)而轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，故應(yīng)按投資企業(yè)適用稅率確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)。

4.涉及投資損失的差異。

對(duì)于被投資單位發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損，稅收法規(guī)出于不得重復(fù)抵扣的考慮，明確由被投資單位按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，投資企業(yè)不得調(diào)減其投資成本，也不得確認(rèn)投資損失；權(quán)益法的會(huì)計(jì)規(guī)范基于充分反映投資企業(yè)應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的信息披露要求，規(guī)定按照應(yīng)分擔(dān)被投資單位凈虧損的份額，確認(rèn)投資損失并調(diào)減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，兩者的區(qū)別導(dǎo)致暫時(shí)性差異的發(fā)生。

5.涉及投資減值損失的差異。

對(duì)于股權(quán)投資的減值損失，稅收法規(guī)遵循據(jù)實(shí)扣除原則，除國(guó)家稅法規(guī)定（如發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害等）外，對(duì)企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許在所得稅前扣除；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可以采用一定方法預(yù)計(jì)資產(chǎn)減值損失，同時(shí)抵減資產(chǎn)賬面價(jià)值。兩者對(duì)于資產(chǎn)減損的判斷標(biāo)準(zhǔn)和確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同，導(dǎo)致產(chǎn)生資產(chǎn)賬面價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ)的暫時(shí)性差異。

（三）涉及股權(quán)投資處置的差異

所得稅法規(guī)對(duì)于企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失的認(rèn)定，是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額；會(huì)計(jì)上根據(jù)所處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額計(jì)量處置損益。兩者對(duì)于處置損益的計(jì)量差異，應(yīng)當(dāng)在處置當(dāng)期進(jìn)行納稅調(diào)整。一般情況下，隨著股權(quán)投資的處置，該項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均趨于零，該項(xiàng)投資以前確認(rèn)的暫時(shí)性差異不復(fù)存在，與此有關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債也應(yīng)予以轉(zhuǎn)銷。

對(duì)于企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失，按稅收規(guī)定可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過(guò)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過(guò)部分可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。如果清算處置發(fā)生的投資損失當(dāng)年未能抵扣完，從所得稅會(huì)計(jì)角度而言，即形成一項(xiàng)未來(lái)可抵扣的所得稅利益，但其賬面價(jià)值為零，于是在該項(xiàng)投資結(jié)束時(shí)又產(chǎn)生一項(xiàng)未來(lái)可抵扣的暫時(shí)性差異。

二、所得稅法規(guī)與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)

（一）稅收法規(guī)對(duì)稅基的確定應(yīng)更加清晰

稅法上對(duì)資產(chǎn)的取得成本、后續(xù)調(diào)整及處置成本的規(guī)范，直接關(guān)系到計(jì)稅基礎(chǔ)的認(rèn)定，從而影響所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施。我國(guó)現(xiàn)行有關(guān)所得稅的稅收法規(guī)中，著重規(guī)范“應(yīng)稅收入確認(rèn)”和“稅前扣除”兩個(gè)環(huán)節(jié)，而對(duì)于資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)的規(guī)定有時(shí)比較含糊，可能導(dǎo)致理解上的歧義。例如，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》規(guī)定：企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。這里的“股權(quán)投資成本”含義不明確。又如，國(guó)稅發(fā)*號(hào)文《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，納稅人發(fā)生合并、分立和資本結(jié)構(gòu)調(diào)整等改組活動(dòng)，有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失在稅f上已確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的，可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。此處有關(guān)資產(chǎn)“隱含的增值或損失在稅收上已確認(rèn)實(shí)現(xiàn)”究竟指哪些情況？即何種情況下投資等資產(chǎn)的稅基可以調(diào)整？實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)及其會(huì)計(jì)人員必然會(huì)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)更加關(guān)注，稅收上應(yīng)針對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，強(qiáng)化對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債稅基的規(guī)范，使之更具明晰性和可操作性。新晨

篇10

關(guān)鍵字：所得稅納稅籌劃

企業(yè)所得稅是以企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額為征稅對(duì)象的一種稅,它與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益息息相關(guān)。因此,如何充分享受所得稅法現(xiàn)有稅收優(yōu)惠,減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān),從而增加企業(yè)收益,成為每一個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者慎重考慮的問(wèn)題,這就是通常所指的企業(yè)所得稅稅收籌劃。所謂的納稅籌劃是指納稅人在法律許可的范圍內(nèi),充分利用稅法所提供的包括減免所得稅在內(nèi)的一切優(yōu)惠政策,獲得最大的稅收利益。本文從所得稅稅率、納稅人身份、所得稅稅前扣除、稅收優(yōu)惠政策的利用等幾個(gè)方面闡述了所得稅的稅收籌劃措施。

一、所得稅稅率籌劃

新企業(yè)所得稅法規(guī)定,企業(yè)所得稅的稅率統(tǒng)一為25%。這一稅率水平既充分考慮了國(guó)際上的稅率水平,又兼顧了國(guó)家財(cái)政的承受能力和企業(yè)的負(fù)擔(dān)水平。在此基礎(chǔ)上,為更好地發(fā)揮稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)作用,國(guó)家還制定了一些低稅率的政策,為企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃提供了空間。

1、小型微利企業(yè)的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法的規(guī)定,小型微利企業(yè)的所得稅率為20%,小型微利企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)為:工業(yè)企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元,從業(yè)人數(shù)不超過(guò)100人,資產(chǎn)總額不超過(guò)3000萬(wàn)元;其他企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元,從業(yè)人數(shù)不超過(guò)80人,資產(chǎn)總額不超過(guò)1000萬(wàn)元。小型微利企業(yè)在其年應(yīng)納稅所得剛好超過(guò)30萬(wàn)時(shí),可能會(huì)因?yàn)槔圻M(jìn)程度太大,造成增加的所得稅負(fù)擔(dān)急劇增加,這時(shí),小型微利企業(yè)就有必要進(jìn)行納稅籌劃,合理地把應(yīng)納稅所得控制在合理的水平上。小型微利企業(yè)可通過(guò)參加公益、救濟(jì)性捐贈(zèng),或者增加其他期間費(fèi)用來(lái)增加扣除項(xiàng)目,以此避免企業(yè)因增加應(yīng)納稅所得而帶來(lái)的超額稅收負(fù)擔(dān)。

2、高新技術(shù)企業(yè)的納稅籌劃。高新技術(shù)企業(yè)是指擁有核心自主知識(shí)產(chǎn)權(quán),并同時(shí)符合產(chǎn)品(服務(wù))屬于《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》規(guī)定的范圍、研究開發(fā)費(fèi)用占銷售收入的比例不低于規(guī)定比例、高新技術(shù)產(chǎn)品(服務(wù))收入占企業(yè)總收入的比例不低于規(guī)定比例、科技人員占企業(yè)職工總數(shù)的比例不低于規(guī)定比例、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法規(guī)定的其他條件的企業(yè)。高新技術(shù)企業(yè)在納稅籌劃時(shí),可通過(guò)公司分立或?qū)⒖萍籍a(chǎn)業(yè)進(jìn)行地區(qū)間的遷移,或通過(guò)關(guān)聯(lián)交易將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移給位于此類地區(qū)并享受稅收優(yōu)惠的關(guān)聯(lián)企業(yè),甚至“區(qū)內(nèi)注冊(cè)、區(qū)外經(jīng)營(yíng)”,來(lái)使稅負(fù)減輕;或考慮提高企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用占銷售收入的比例、高新技術(shù)產(chǎn)品(服務(wù))收入占企業(yè)總收入的比例和科技人員占企業(yè)職工總數(shù)的比例等,使其成為國(guó)家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè),從而適用15%的低稅率,以減輕稅負(fù)。

3、非居民企業(yè)境內(nèi)所得與境內(nèi)機(jī)構(gòu)場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)質(zhì)聯(lián)系、或在境內(nèi)沒(méi)有設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所的非居民企業(yè)的境內(nèi)所得,所得稅的稅率為20%,減按10%征收。非居民企業(yè)可以利用這一稅收優(yōu)惠政策對(duì)其所得進(jìn)行籌劃。

二、精心選擇納稅人身份

新稅法強(qiáng)調(diào)法人企業(yè)或組織為企業(yè)所得稅的納稅人,并將所得稅的納稅人分為居民納稅人和非居民納稅人兩種,同時(shí)規(guī)范了居民企業(yè)和非居民企業(yè)概念。居民企業(yè)承擔(dān)全面納稅義務(wù),對(duì)其境內(nèi)外全部所得納稅;非居民企業(yè)承擔(dān)有限納稅義務(wù),一般只就其來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)的所得納稅。新稅法采用了“登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)合的辦法,對(duì)居民企業(yè)和非居民企業(yè)作了明確界定。稅法規(guī)定,企業(yè)的登記注冊(cè)地在境內(nèi)或雖然登記注冊(cè)地不在境內(nèi)但其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在境內(nèi),則其為居民企業(yè);企業(yè)的登記注冊(cè)地不在境內(nèi),同時(shí)其實(shí)際的管理機(jī)構(gòu)不在境內(nèi)(可以在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所,也可以沒(méi)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所),該企業(yè)有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得,則其為非居民企業(yè)。非居民企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的稅率分為兩種,一是25%,適用與該來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得與中國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)質(zhì)聯(lián)系的所得;二是20%減半,適用于該來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得與中國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)質(zhì)聯(lián)系的所得。這一新變化對(duì)外資企業(yè)影響非常大。如果企業(yè)不想成為中國(guó)的居民企業(yè),就不能像過(guò)去那樣僅在境外注冊(cè)即可,還必須確保不符合“實(shí)際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)”。

三、稅前扣除籌劃

1、提前扣除,延期納稅。對(duì)于固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用,新企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因,確需加速折舊的,可對(duì)該類固定資產(chǎn)按最短的年限采用加速折舊法計(jì)提折舊。同理,在目前物價(jià)上漲的情況下,存貨計(jì)價(jià)應(yīng)采用加權(quán)平均法,而非先進(jìn)先出法。相反,因業(yè)務(wù)招待費(fèi)只能按實(shí)際發(fā)生額的60%,但不超過(guò)年?duì)I業(yè)收入凈額的0.5%扣除,應(yīng)盡量減少列支,盡量避免贊助支出、企業(yè)之間的管理費(fèi)等不得扣除的支出。總之,企業(yè)要準(zhǔn)確把握可扣除的成本費(fèi)用數(shù)額,爭(zhēng)取稅法允許的最大扣除,以減少所得稅支出。

2、新稅法對(duì)于工薪、福利、捐贈(zèng)、廣告費(fèi)等給予了更加寬松的稅前扣除政策,扣除限額提高,企業(yè)因此可在規(guī)定的限額范圍內(nèi)充分列支工資、福利、捐贈(zèng)、廣告費(fèi)及研發(fā)費(fèi)用等,但要注意是否符合列支條件,如允許據(jù)實(shí)扣除的工資、薪金必須是“合理的”;捐贈(zèng)則必須是公益性捐贈(zèng);廣告費(fèi)必須滿足三個(gè)條件:一是通過(guò)工商部門批準(zhǔn)的專門機(jī)構(gòu)制作的。二是已實(shí)際支付費(fèi)用,并已取得相應(yīng)發(fā)票。三是通過(guò)一定的傳播媒體等。

四、充分利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃

我國(guó)《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定了各種稅收優(yōu)惠政策,企業(yè)要充分利用這些政策以達(dá)到節(jié)稅的目的。

1、費(fèi)用的加計(jì)扣除。一是研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除。新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用不形成無(wú)形資產(chǎn)、計(jì)入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無(wú)形資產(chǎn)的,按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷。企業(yè)應(yīng)將研究開發(fā)支出與其他支出分別核算,以便充分利用此項(xiàng)政策。二是工資的加倍扣除。新稅法規(guī)定安置殘疾人員及國(guó)家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員所支付的工資可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)100%扣除。因此,企業(yè)應(yīng)合理安排殘疾人員,特別是安置殘疾人員已達(dá)到一定比例但未達(dá)到1.5%的企業(yè),有時(shí)通過(guò)增加少量殘疾人員就可享受該項(xiàng)優(yōu)惠政策,達(dá)到節(jié)稅的目的。

2、特殊設(shè)備的稅額抵免。企業(yè)購(gòu)置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額可以按一定(下轉(zhuǎn)第5頁(yè))

(上接第168頁(yè))比例實(shí)行稅額抵免?！秾?shí)施條例》第一百條規(guī)定,這些專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額中抵免;當(dāng)年不足抵免的,可以在以后的5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。目前國(guó)家不斷加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)和治理,企業(yè)用于環(huán)境保護(hù)方面的投資也越來(lái)越大,因此,要充分利用該政策進(jìn)行稅收籌劃。

3、稅額減征的優(yōu)惠政策。屬于這項(xiàng)優(yōu)惠政策的規(guī)定有三個(gè):一是從事國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營(yíng)的所得,自第一筆獲得生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起,三年免稅三年稅額減半;二是從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得,自第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起,三年免稅三年稅額減半;三是符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得:居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓技術(shù)所有權(quán)不超過(guò)500萬(wàn)部分,免所得稅,超過(guò)500萬(wàn)部分,減半征收所得稅。目前我國(guó)企業(yè)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的和國(guó)家政策的引導(dǎo)下,應(yīng)根據(jù)自身的資金和周圍的環(huán)境,制定自己的投資方向,盡量能夠滿足稅法規(guī)定的優(yōu)惠條件。