導(dǎo)語：如何才能寫好一篇稅法的概念與特征，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

國際稅法（InternationalTaxLaw）是一門年輕的法學(xué)學(xué)科，其基本范疇與基本理論尚處在形成時期，關(guān)于國際稅法的一系列最基本的理論問題如國際稅法的調(diào)整對象、概念、性質(zhì)、基本原則、體系與地位等等，學(xué)界尚未取得一致觀點。我們本著“百花齊放、百家爭鳴”的態(tài)度，對國際稅法的一系列基本理論問題予以評述與研究，以期能推動中國國際稅法學(xué)基本范疇體系的形成與成熟。

（一）國際稅收的概念

國際稅法是隨著世界經(jīng)濟的發(fā)展而逐漸產(chǎn)生和發(fā)展起來的，它是一種作為上層建筑的法律制度現(xiàn)象，其產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)是國際稅收現(xiàn)象的產(chǎn)生與發(fā)展。因此，探討國際稅法的概念就不得不首先從國際稅收（InternationalTaxation）的概念入手。

稅收是國家的象征，它是一國憑借政治權(quán)力，參與社會產(chǎn)品分配而取得財政收入的一種方式，它體現(xiàn)的是以國家為主體的特定分配關(guān)系。稅收屬于一國范圍內(nèi)的事，對于他國的人與事無權(quán)行使課稅權(quán)。但隨著國際經(jīng)濟交往的不斷發(fā)展與各國經(jīng)濟聯(lián)系的不斷加深，特別是自第二次世界大戰(zhàn)以來，隨著國際經(jīng)濟、技術(shù)、貿(mào)易、投資、交通、通訊的迅速發(fā)展，出現(xiàn)了經(jīng)濟全球化與經(jīng)濟一體化，使得稅收關(guān)系也突破一國領(lǐng)域而形成國際稅收關(guān)系。

關(guān)于國際稅收的概念，學(xué)界主要存在兩大分歧。第一個分歧是國際稅收是否包括涉外稅收，在這一分歧中存在兩種觀點。第一種觀點為狹義說。持這種觀點的學(xué)者認(rèn)為，國際稅收僅指兩個或兩個以上的國家在憑借政治權(quán)力對從事跨國活動的納稅人征稅時所形成的國家與國家之間的稅收利益分配關(guān)系。該觀點嚴(yán)格區(qū)分國家稅收與國際稅收，認(rèn)為，一個國家的稅收不論其涉及的納稅人是本國人還是外國人，也不論其涉及的課稅對象位于本國境內(nèi)還是位于本國境外，都是該國政府同其本國納稅人之間發(fā)生的征納關(guān)系，應(yīng)屬于國家稅收的范疇而排除在國際稅收概念之外，即國際稅收不包括各國的涉外稅收。第二種觀點為廣義說。持這種觀點的學(xué)者認(rèn)為，國際稅收除了指國家與國家之間稅收利益分配關(guān)系外，還包括一國對涉外納稅人進行征稅而形成的涉外稅收征納關(guān)系，即國際稅收除狹義的國際稅收外，還應(yīng)當(dāng)包括一國的涉外稅收。

關(guān)于國際稅收概念的第二個分歧是間接稅是否應(yīng)包在國際稅收的概念之內(nèi)，關(guān)于這一分歧也有兩種觀點。第一種觀點為狹義說，認(rèn)為，國際稅收涉及的稅種范圍只包括所得稅和財產(chǎn)稅等直接稅，而不包括關(guān)稅、增值稅、營業(yè)稅等間接稅。第二種觀點為廣義說，認(rèn)為國際稅收涉及的稅種范圍除所得稅和財產(chǎn)稅外，還應(yīng)當(dāng)包括關(guān)稅等間接稅稅種。

通過考察國際稅收的產(chǎn)生與發(fā)展，我們可以得出以下幾個結(jié)論：（1）國際稅收產(chǎn)生的基礎(chǔ)是國際經(jīng)濟一體化，或者說是跨國經(jīng)濟活動；（2）各國政府對跨國經(jīng)濟活動的稅收協(xié)調(diào)，其目的不僅僅在于對“稅收利益的分配”，而且在于通過稅收協(xié)調(diào)促進國際經(jīng)濟的發(fā)展并進而促進本國經(jīng)濟的發(fā)展；（3）對商品稅的國際協(xié)調(diào)也是國際協(xié)調(diào)的重要內(nèi)容；（4）國際稅收協(xié)調(diào)最終是通過一國政府與跨國納稅人之間的征納關(guān)系來實現(xiàn)的。因此，國際稅收的概念理應(yīng)包括一國的涉外稅收，國際稅收不能脫離一國的涉外稅收而單獨存在，沒有各國的涉外稅收征納關(guān)系，不會出現(xiàn)國家間的稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。[1]

（二）學(xué)界關(guān)于國際稅法概念的分歧

理論界對國際稅法概念的分歧與上述國際稅收概念的分歧是直接對應(yīng)的，即也存在兩大分歧，而每種分歧中也存在廣義和狹義兩種觀點。關(guān)于國際稅法是否調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系，狹義說認(rèn)為，國際稅法僅僅調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，而廣義說認(rèn)為，國際稅收既調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，也調(diào)整國家與涉外納稅人間的涉外稅收征納關(guān)系。關(guān)于國際稅法的調(diào)整對象是否應(yīng)當(dāng)包括間接稅，狹義說認(rèn)為僅僅包括直接稅，廣義說認(rèn)為涉外性質(zhì)的關(guān)稅等間接稅也包括其中。

縱觀目前中國國際稅法學(xué)界的觀點，主張純粹狹義說的學(xué)者已經(jīng)基本沒有了，所謂純粹狹義說，是指既認(rèn)為國際稅法不包括涉外稅法，又認(rèn)為國際稅法不包括商品稅法。絕大多數(shù)學(xué)者都主張國際稅法包括涉外稅法，一部分學(xué)者主張國際稅法包括商品稅法。近年來也有學(xué)者提出一種新的觀點，認(rèn)為國際稅法不包括涉外稅法，但所涉及的稅收不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，商品稅領(lǐng)域只要存在國際稅收協(xié)調(diào)，同樣屬于國際稅法的調(diào)整對象。[2]

（三）界定國際稅法概念的出發(fā)點

我們這里主張最廣義的國際稅法學(xué)觀點，認(rèn)為國際稅法既包括涉外稅法也包括商品稅法。之所以主張最廣義的國際稅法觀點，是基于以下三點考慮：

（1）從實用主義的觀點出發(fā)，國際稅法學(xué)是研究調(diào)整國際稅收關(guān)系的各種法律規(guī)范的學(xué)科，目的是為了更好的解決國際稅收領(lǐng)域的問題并推動國際稅法的發(fā)展與完善。而國際稅收領(lǐng)域中的問題并不僅僅局限在各國所簽訂的國際稅收協(xié)定，離開了各國的涉外稅法，國際稅收領(lǐng)域中的問題根本無法解決。同樣，國際稅收領(lǐng)域中的問題也不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，關(guān)稅、增值稅等商品稅領(lǐng)域也存在國際稅收問題，一樣需要解決。因此，為了更好的解決國際稅收領(lǐng)域中的法律問題，我們主張把所有與解決國際稅收領(lǐng)域直接相關(guān)的法律都劃入國際稅法的領(lǐng)域。

（2）從部門法劃分的觀點出發(fā)，一般認(rèn)為，國際稅法屬于國際經(jīng)濟法中的一個子部門法，但從另外一個角度來看，國際稅法也屬于稅法的一個子部門法。而且關(guān)于國際法與國內(nèi)法的劃分，特別是國際經(jīng)濟法與經(jīng)濟法的劃分，其標(biāo)準(zhǔn)很不統(tǒng)一，學(xué)界也存在眾多分歧，把這些分歧全部拿到國際稅法領(lǐng)域中來看，一方面根本無法解決這些分歧，另一方面也阻礙了國際稅法自身理論問題的發(fā)展。所以，我們主張在這一問題上暫時不爭論，而是把這些問題留待國際稅法發(fā)展的實踐去解決。為了不束縛國際稅法的發(fā)展，我們認(rèn)為主張最廣義的國際稅法更符合國際稅法發(fā)展的自身利益。

（3）關(guān)于稅法，我們一直主張把稅法視為一個綜合法律領(lǐng)域，[3]同樣，我們也主張將國際稅法視為一個綜合法律領(lǐng)域，而不是把國際稅法視為一個嚴(yán)格的、純而又純的部門法。國際稅法的調(diào)整對象與概念并不是一個首先需要解決的問題，而是一個需要最后解決的問題，即把國際稅法的基本問題都研究清楚以后再來解決的問題，而不是首先就給國際稅法限定一個概念和范圍。應(yīng)當(dāng)是概念符合實踐的需要，而不是用概念來限定實踐的范圍。

（四）國際稅法的定義

關(guān)于國際稅法的定義，學(xué)界比較有代表性的觀點包括以下幾種：（1）國際稅法是調(diào)整國與國之間因跨國納稅人的所得而產(chǎn)生的國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱；[4]（2）國際稅法是對國際稅收關(guān)系的法律調(diào)整，是協(xié)調(diào)國際稅收法律關(guān)系的國際法律原則、規(guī)則、規(guī)范和規(guī)章制度的總和；[5]（3）國際稅法是調(diào)整國際稅收關(guān)系，即各國政府從本國的整體（綜合）利益出發(fā)，為協(xié)調(diào)與國際經(jīng)濟活動有關(guān)的流轉(zhuǎn)稅、所得稅和財產(chǎn)稅而產(chǎn)生的、兩個或兩個以上的國家與跨國納稅人或征稅對象（商品）之間形成的征納關(guān)系的國際法和

國內(nèi)法的各種法律規(guī)范的總和；[6]（4）國際稅法是適用于調(diào)整在跨國征稅對象（即跨國所得和跨國財產(chǎn)）上存在的國際稅收分配關(guān)系的各種法律規(guī)范的總稱；[7]（5）國際稅法是調(diào)整國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系（兩個或兩個以上的國家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過程中所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱）的法律規(guī)范的總稱；[8]（6）國際稅法是調(diào)整國家涉外稅收征納關(guān)系和國家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總和。[9]

根據(jù)我們所主張的廣義國際稅法的概念，國際稅法的定義應(yīng)當(dāng)能夠體現(xiàn)出國際稅法的兩個調(diào)整對象：國際稅收分配關(guān)系與涉外稅收征納關(guān)系；其次，國際稅法的定義應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)國際稅法的調(diào)整對象不僅局限于直接稅，還包括間接稅。上述定義有的沒有包括涉外稅收征納關(guān)系，有的沒有體現(xiàn)商品稅關(guān)系。因此，最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義應(yīng)當(dāng)是：國際稅法是調(diào)整在國家與國際社會協(xié)調(diào)相關(guān)稅收的過程中所產(chǎn)生的國家涉外稅收征納關(guān)系和國家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。[10]

（五）國際稅法的調(diào)整對象

國際稅法的調(diào)整對象，是國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系和國家相互之間的稅收分配關(guān)系。從發(fā)展趨勢來看，國際稅法總是同時對涉外稅收征納關(guān)系和稅收分配關(guān)系進行共同調(diào)整的，已經(jīng)很難明顯區(qū)分出國際稅法只調(diào)整其中一種關(guān)系而不調(diào)整另一種關(guān)系。盡管從單個的國際稅收法律規(guī)范來看，其調(diào)整對象的單一性仍然存在，但已顯得很模糊了。“國家對跨國納稅人具體征收的每一項稅收，其中既包括了國家對跨國納稅人的跨國所得的征納關(guān)系，也涉及國家之間的稅收分配關(guān)系。”[11]因為無論如何，國際稅收條約或協(xié)定必然最終要在國家的涉外稅法中體現(xiàn)并依據(jù)這些涉外稅法才得以實施；而國家在制定或修改本國涉外稅法時，也必須考慮到本國締結(jié)或參加的國際稅收條約和協(xié)定以及有關(guān)的國際稅收慣例，創(chuàng)造本國涉外稅收法制與國際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國的涉外稅法不可避免地帶有“國際性”的烙印。

國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調(diào)整對象，但在整體的內(nèi)部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國際稅收關(guān)系的形成來看，國家的涉外稅收征納關(guān)系的出現(xiàn)早于國家間的稅收分配關(guān)系的產(chǎn)生，后者是以前者為邏輯前提而導(dǎo)致的必然結(jié)果。所以，我們在表述上總是把國家的涉外稅收征納關(guān)系放在前面。然而從關(guān)系的本質(zhì)來看，盡管國家的涉外稅法具有鮮明的“國際性”，但同時也是其國內(nèi)稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關(guān)系與國內(nèi)稅收征納關(guān)系并無本質(zhì)不同；而國家間的稅收分配關(guān)系則從根本上促成了國際稅法作為國際經(jīng)濟法的一個獨立法律分支的最終形成，并成為其區(qū)別于國內(nèi)稅法的本質(zhì)特征。

二、國際稅法的性質(zhì)

國際稅法的性質(zhì)，是指國際稅法區(qū)別于其它法律領(lǐng)域的根本屬性。關(guān)于國際稅法的性質(zhì)問題，學(xué)界尚沒有學(xué)者深入研究。我們認(rèn)為國際稅法的性質(zhì)是與國際稅法的調(diào)整對象、概念、淵源、體系和地位等一系列基本理論問題直接相關(guān)的，國際稅法的性質(zhì)是國際稅法的調(diào)整對象以及法律淵源在法律規(guī)范上的體現(xiàn)。深入研究這一問題，對于研究國際稅法的概念、淵源、體系和地位等基本理論問題都具有重要意義。事物的性質(zhì)總是在一定的參照系中，在與其他相關(guān)事物的比較中體現(xiàn)出來的，因此，我們研究國際稅法的性質(zhì)也要放在一定的參照系中。根據(jù)學(xué)界討論法律規(guī)范性質(zhì)所使用比較多的參照系，我們選取了公法和私法、國際法和國內(nèi)法以及實體法和程序法等三個參照系，分別探討國際稅法在這三個參照系中的性質(zhì)。

（一）公法兼私法性質(zhì)

公法與私法是古羅馬法學(xué)家烏爾比安首先提出，后來廣泛流行于大陸法系國家的一種法律分類方法。烏爾比安認(rèn)為：“有關(guān)羅馬國家的法為公法，有關(guān)私人的法為私法。”[12]當(dāng)時羅馬法學(xué)家并沒有對此問題予以系統(tǒng)闡述，只是企圖把公共團體及其財產(chǎn)關(guān)系的法律與私人及其家庭方面的法律作出區(qū)別。自古羅馬到中世紀(jì)的法律體系一直都是以私法為主，但17、18世紀(jì)以來資本主義的發(fā)展和中央集權(quán)國家的形成，為公法的發(fā)展和公法和私法的劃分奠定了基礎(chǔ)。在當(dāng)代，又出現(xiàn)了公法與私法互相滲透結(jié)合的趨勢，即所謂公法私法化和私法公法化。因此，法是否應(yīng)當(dāng)劃分為公法和私法以及劃分標(biāo)準(zhǔn)如何確定，這些問題爭論頗多，沒有定論。[13]縱觀這些分類標(biāo)準(zhǔn)，大體可以分為三類：（1）利益論（目的論），認(rèn)為維護國家利益、社會利益為目的的法為公法，維護私人利益為目的的法為私法；（2）主體論，認(rèn)為規(guī)定法律關(guān)系的主體一方或雙方為代表公共權(quán)力的法為公法，規(guī)定法律關(guān)系的主體雙方均為私人的法為私法；（3）服從論（權(quán)力論），認(rèn)為規(guī)定國家與公民、法人之間權(quán)力服從關(guān)系的法為公法，規(guī)定公民、法人之間平等關(guān)系的法為私法。[14]現(xiàn)代法學(xué)理論認(rèn)為，任何一種單一的標(biāo)準(zhǔn)都不足以明確劃分公法與私法，因此，一般采用綜合標(biāo)準(zhǔn)，即凡涉及到公共權(quán)力、公共關(guān)系、公共利益和上下服從關(guān)系、管理關(guān)系、強制關(guān)系的法，即為公法，凡屬于個人利益、個人權(quán)利、自由選擇、平權(quán)關(guān)系的法即為私法。[15]

國際稅法屬于公法還是私法，還是二者兼而有之，學(xué)界尚沒有學(xué)者討論，[16]我們認(rèn)為這與學(xué)界對于國際稅法概念的理解是直接相關(guān)的。如果把國際稅法定位于國際公法的一個分支部門，那么，國際稅法的性質(zhì)就只能是純粹的公法。[17]但如果把國際稅法定位于既包括國際法規(guī)范也包括涉外法規(guī)范的綜合領(lǐng)域，那么，國際稅法就有可能具有私法的性質(zhì)。廣義國際稅法的調(diào)整對象包括兩個方面：國家間的稅收分配關(guān)系和國家的涉外稅收征納關(guān)系。國家間的稅收分配關(guān)系是兩個以上的國家在分配稅收利益的過程中所發(fā)生的社會關(guān)系。雖然涉及的主體是國家，涉及的利益也是公共利益，但其中所體現(xiàn)的平等互利的原則與私法關(guān)系有諸多類似之處，而且其所涉及的利益也包括個人利益，因此，調(diào)整這部分社會關(guān)系的法律規(guī)范雖然在整體上屬于公法，但其中蘊含有較多的私法色彩。國家的涉外稅收征納關(guān)系純粹屬于國內(nèi)稅法的組成部分，這一問題就轉(zhuǎn)化為稅法屬于公法還是私法的問題，關(guān)于這一問題，國內(nèi)稅法學(xué)界討論的也比較少，但一般認(rèn)為由于稅法在主體上涉及到國家這一公共權(quán)力組織，在保護的利益上涉及到國家利益和社會公共利益，而且具有強烈的權(quán)利服從關(guān)系色彩。因此，稅法在總體上屬于公法，但稅法也體現(xiàn)出較多的私法色彩，如課稅依據(jù)私法化、稅法概念范疇私法化、稅收法律關(guān)系私法化、稅法制度規(guī)范私化法等等。[18]綜上所述，廣義國際稅法在總體上屬于公法，但兼具私法的性質(zhì)。

（二）國際法兼國內(nèi)法性質(zhì)

國際法和國內(nèi)法是根據(jù)法律規(guī)范的創(chuàng)制主體和適用主體的不同而對法律規(guī)范所作的分類。國內(nèi)法是指在一個國家內(nèi)，由特定國家法律創(chuàng)制機關(guān)創(chuàng)制的并在本國所及范圍內(nèi)適用的法律；國際法則是由參與國際關(guān)系的國家通過協(xié)議制訂或認(rèn)可的，并適用于國家之間的法律，其形式一般是國際條約和國際協(xié)議等。[19]

關(guān)于國際稅法的國際法與國內(nèi)法性質(zhì)與學(xué)者對國際稅法的界定具有直接的關(guān)系，如果把國際稅法嚴(yán)格界定在國際法的范圍內(nèi)，認(rèn)為國際稅法就是包含財政內(nèi)容的國際公法

，[20]即不包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質(zhì)就是純粹的國際法。如果認(rèn)為國際稅法包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質(zhì)就是兼具國際法和國內(nèi)法的性質(zhì)。目前，中國國際稅法學(xué)界基本持后一種觀點，即國際稅法包括國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范，國際稅法的國際法規(guī)范源于用以調(diào)整國家間稅收分配關(guān)系的國際稅收協(xié)定；其國內(nèi)法規(guī)范源于各國的涉外稅收法律制度。

（三）程序法兼實體法性質(zhì)

實體法與程序法是按照法律所規(guī)定的內(nèi)容不同為標(biāo)準(zhǔn)對法律所作的分類，一般認(rèn)為，規(guī)定和確認(rèn)權(quán)利和義務(wù)或職權(quán)和職責(zé)的法律為實體法，以保證權(quán)利和義務(wù)得以實現(xiàn)的或職權(quán)職責(zé)得以履行的有關(guān)程序為主的法律為程序法。[21]

關(guān)于國際稅法的程序法與實體法性質(zhì)，一種觀點認(rèn)為國際稅法只能采用間接調(diào)整手段，即國際稅法只包含沖突規(guī)范；另一種觀點認(rèn)為，國家稅法既可以采用間接調(diào)整手段，也可以采用直接調(diào)整手段，即國際稅法既包括沖突規(guī)范也包括實體規(guī)范。[22]目前，后一種觀點為中國國際稅法學(xué)界的通說，即認(rèn)為國際稅法的法律規(guī)范既包括實體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范。國際稅法的實體法規(guī)范是指在國際稅收法律規(guī)范中所規(guī)定的直接確定當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)的規(guī)范；程序法規(guī)范是指國際稅收法律規(guī)范中關(guān)于稅收征收管理機關(guān)及其征收管理程序的規(guī)定以及用以確定不同國家稅收管轄權(quán)的沖突規(guī)范。國際稅法中的沖突規(guī)范在形式上與國際私法中的沖突規(guī)范是相同的；不同的是，前者只是將征稅權(quán)劃歸某一方，而不象國際私法那樣采用反致或轉(zhuǎn)致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規(guī)范和選擇性的沖突規(guī)范兩個類別。[23]

「注釋

[1]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。

[2]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[3]參見劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學(xué)研究的回顧與展望》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年版；劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第2版），人民出版社2003年版，前言。

[4]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第1頁。

[5]參見那力：《國際稅法學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第2頁。

[6]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。

[7]參見廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第9頁。

[8]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[9]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第5頁。

[10]需要強調(diào)的是，這里說的是“最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義”，而并不是強調(diào)最正確或最科學(xué)的國際稅法定義，也不強調(diào)是唯一正確的定義，主張其他國際稅法概念的學(xué)者，也有最適合于他們的定義。

[11]參見余勁松主編：《國際經(jīng)濟法》，高等教育出版社1994年版，第415頁。

[12]參見朱景文：《比較法總論》，中國檢察出版社1992年版，第183頁。

[13]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第56頁。

[14]參見《中國大百科全書·法學(xué)卷》，中國大百科全書出版社1984年版，第80頁；沈宗靈主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社1994年版，第322頁；程信和：《公法、私法與經(jīng)濟法》，載《中外法學(xué)》1997年第1期。

[15]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第57頁。

[16]嚴(yán)格來講，公法和私法的劃分是不適用于國際法的，但我們所研究的國際稅法并不僅僅包括國際法，而且包括國內(nèi)法，因此，我們對于國際稅法性質(zhì)的討論準(zhǔn)用國內(nèi)法的討論模式，并把國際法在整體上歸入公法，但需要強調(diào)的是，這里的公法不同于國內(nèi)法意義上的公法。

[17]其實，國際法也有私法的性質(zhì)，正如著名法哲學(xué)家凱爾森所言，國際法通常歸入公法領(lǐng)域，但它幾乎毫無例外地符合自治的原則，而自治的原則正是私法最基本的特征之一。參見[奧]凱爾森：《法與國家的一般理論》，沈宗靈譯，中國大百科全書出版社1996年版，第231頁。

[18]參見劉劍文、熊偉：《WTO體制下中國稅法發(fā)展的趨勢》，載《中國法學(xué)》2002年第3期。

[19]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第57頁。

[20]參見陳大鋼：《國際稅法理》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第15頁。

[21]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第55頁。

篇2

    在中國,伴隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的推行和資本市場的發(fā)展,關(guān)聯(lián)企業(yè)這種企業(yè)之間的聯(lián)合已成為現(xiàn)實經(jīng)濟生活中的一種日益重要的經(jīng)濟現(xiàn)象;但從法學(xué)角度講,它卻是一種尚未得到充分認(rèn)識和了解的法律現(xiàn)象。事實上,西方一些發(fā)達(dá)國家,已經(jīng)在嘗試從法律的角度對這一現(xiàn)象做出規(guī)范。在英美國家, 最早出現(xiàn)并最經(jīng)常使用的是“控司”(holdingcompany)和“子屬公司”(subsidiaries)。然而,這樣的名稱最多也不過表明公司之間的等級關(guān)系。而且,有關(guān)這方面的法律也僅存在于判例之中。目前在美國,像“公司體系”(company systems )和“關(guān)聯(lián)公司”(affiliated companies)這樣的術(shù)語已經(jīng)開始使用了,但這些概念還缺乏具體的法律內(nèi)容,它僅僅表明了存在于企業(yè)之間相對緊密的聯(lián)系。 在歐洲, 法國的法律文件中所出現(xiàn)的“公司集團”(groupe de societe),同樣缺乏對這種聯(lián)合形式的界定。所以, 這一概念的定義仍然是模糊的。只有在德國,這種商事企業(yè)的聯(lián)合才得到了法律的承認(rèn)并有了正式的法律定義。其最重要的表現(xiàn)形式就是康采恩(konzern),即關(guān)聯(lián)企業(yè)(verbu wdene vnternehmn )-一個表示對若干法律上獨立的企業(yè)進行集中管理的術(shù)語。其所謂關(guān)聯(lián)企業(yè),是指法律上獨立之企業(yè)相互間有聯(lián)合關(guān)系。

    在日本法律中,雖然關(guān)聯(lián)企業(yè)沒有出現(xiàn)在基本法律中,但在其財務(wù)諸表規(guī)則中卻做出了較為詳細(xì)的闡述。該規(guī)則第8條第4款規(guī)定:一方公司實質(zhì)上擁有另一公司20%以上50%以下的表決權(quán),并通過人事、資金、技術(shù)和交易等手段嚴(yán)重影響該公司的財務(wù)與經(jīng)營方針者為關(guān)聯(lián)公司。該財務(wù)諸表規(guī)則第8條第5款規(guī)定,當(dāng)按照證券交易所的規(guī)定向政府報送財務(wù)報表的母公司及其子公司、關(guān)聯(lián)公司,以及財務(wù)報表報送公司是關(guān)聯(lián)公司時,與其有關(guān)聯(lián)的公司都叫做“關(guān)系公司”。換言之,關(guān)系公司是母公司和子公司以及其所謂關(guān)聯(lián)公司的統(tǒng)稱。

    我國臺灣地區(qū)接受并使用了“關(guān)系企業(yè)”這一表示統(tǒng)稱的概念,并且在使用上與日本的使用意義也是一致的。學(xué)者使用“關(guān)系企業(yè)”一詞作為具有母子關(guān)系、參股關(guān)系之企業(yè)聯(lián)合的統(tǒng)稱。立法也徑直以“關(guān)系企業(yè)”作為其關(guān)系企業(yè)法的正式名稱。(注:施天濤:《關(guān)聯(lián)企業(yè)概念之法律透視》,《法律科學(xué)》1998年第2期。)

    關(guān)聯(lián)企業(yè),在我國作為一個法律術(shù)語最早出現(xiàn)于1991年7月1日起施行的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》。該法的實施細(xì)則進一步規(guī)定,關(guān)聯(lián)企業(yè),是指與企業(yè)有以下之一關(guān)系的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織:1.在資金、經(jīng)營、購銷等方面,存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系;2.直接或間接地同為第三者所擁有或者控制;3.其他在利益上相關(guān)聯(lián)的關(guān)系。

    如何界定上述“關(guān)聯(lián)關(guān)系”成為認(rèn)定關(guān)聯(lián)企業(yè)的關(guān)鍵,也是解決關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅問題的前提,是實際操作中必須解決的問題。具體來講,企業(yè)與另一公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織有下列之一關(guān)系的,即為關(guān)聯(lián)企業(yè):1.相互間直接或間接持有其中一方的股份總和達(dá)到25%或以上的;2.直接或間接同為第三者所擁有或控制股份達(dá)到25%或以上的;3.企業(yè)與另一企業(yè)之間借貸資金占企業(yè)自有資金50%或以上,或企業(yè)借貸資金總額的20%是由另一企業(yè)擔(dān)保的;4.企業(yè)的董事或經(jīng)理等高級管理人員一半以上或有一名常務(wù)董事是由另一企業(yè)所委派的;5.企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動必須由另一企業(yè)提供的特許權(quán)利(包括工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)等)才能正常進行的;6.企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營購進原材料、零配件等(包括價格及交易條件等)是由另一企業(yè)所控制或供應(yīng)的;7.企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品或商品的銷售(包括價格及交易條件等)是由另一企業(yè)所控制的;8.對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、交易具有實際控制的其他利益上相關(guān)聯(lián)的關(guān)系,包括家族、親屬關(guān)系等。(注:國稅發(fā)[1998]59號《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》(試行)。)

    二、關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅的主要手段和方法

    當(dāng)前,關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅問題已成為客觀現(xiàn)實,而且手段不斷翻新,日益為世界各國所普遍關(guān)注。歸根結(jié)底,企業(yè)相互間的關(guān)聯(lián)關(guān)系、私法賦予企業(yè)在經(jīng)營活動中的各種自由與權(quán)利、稅法自身的空白和漏洞以及稅法間的法律沖突三者共同為避稅行為提供了可選擇的法律空間,使其成為可能。那么,何為避稅,其性質(zhì)如何?關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅的手段和方法有哪些?筆者作如下探討:

    (一)避稅行為及其性質(zhì)

    避稅,目前無統(tǒng)一定義。有的學(xué)者認(rèn)為:“避稅通常是指納稅者利用稅法上的漏洞或稅法允許的辦法,作適當(dāng)?shù)呢攧?wù)安排和稅收籌劃,在不違反稅法規(guī)定的前提下,達(dá)到減輕或解除稅負(fù)的目的”。(注:劉建青:《避稅的產(chǎn)生及其法律特征初探》,《甘肅政法學(xué)院學(xué)報》1997年第1期。)有的學(xué)者認(rèn)為:“避稅是指納稅義務(wù)人利用稅法漏洞、 缺陷和一定的手段,通過對經(jīng)營及財務(wù)活動的安排,以期達(dá)到納稅義務(wù)最小的經(jīng)濟行為”。(注:陳松林:《避稅與逃稅》,四川人民出版社1994年版,第5頁。)我國臺灣地區(qū)學(xué)者認(rèn)為, 納稅義務(wù)人以明顯不合常規(guī)的安排,規(guī)避或減少納稅義務(wù)的行為是避稅。(注:葛克昌《稅法基本問題-財政憲法篇》臺灣出版社股份有限公司,1997年版,第21—31頁。)

    關(guān)于避稅行為性質(zhì)有兩種不同的觀點。有的學(xué)者認(rèn)為,避稅行為實質(zhì)上就是納稅人在履行應(yīng)盡法律義務(wù)的前提下,運用稅法給予的權(quán)利保護既得利益的手段。(注:劉建青:《避稅的產(chǎn)生及其法律特征初探》,《甘肅政法學(xué)院學(xué)報》1997年第1期。 )“當(dāng)稅收法律存在著一種可能,即應(yīng)納稅義務(wù)人能夠?qū)ζ浼{稅地位作出選擇時,應(yīng)納稅義務(wù)人在他成為納稅人時就選擇稅負(fù)擔(dān)的最小化”。(注:劉建青:《避稅的產(chǎn)生及其法律特征初探》,《甘肅政法學(xué)院學(xué)報》1997年第1期。 )由于其并不直接觸犯國家的有關(guān)稅收法規(guī),故是合法的行為。(注:劉建青:《避稅的產(chǎn)生及其法律特征初探》,《甘肅政法學(xué)院學(xué)報》1997年第1期。)

    有的學(xué)者認(rèn)為,避稅行為實質(zhì)是,“濫用稅法以外法律所賦與之法律事實形成自由以規(guī)避稅法”(注:葛克昌《稅法基本問題-財政憲法篇》臺灣出版社股份有限公司,1997年版,第21—31頁。)是不合法的。這里的稅法以外的法律,主要指民商法。認(rèn)為,“法律事實形成自由之濫用者,在相當(dāng)程度上,對依相當(dāng)法律事實而負(fù)擔(dān)租稅,本具有預(yù)見可能性與可計算性?！?注:葛克昌《稅法基本問題-財政憲法篇》臺灣出版社股份有限公司,1997年版,第21—31頁。)“納稅義務(wù)人主張,依其所選擇之私法形式應(yīng)無課稅要件之適用;但依其實際經(jīng)濟效果,則應(yīng)分擔(dān)之法定稅負(fù)、始屬正當(dāng)”。(注:葛克昌《稅法基本問題-財政憲法篇》臺灣出版社股份有限公司,1997年版,第21—31頁。)“稅法不問私法上之表面形態(tài),稅法不問私法上表示為何,只關(guān)心私法上當(dāng)事人表示后所生之經(jīng)濟效果(是否具備課稅事由)。稅法要求者,非偏離法律之經(jīng)濟觀察法,而是符合法律誠信之稅法觀察法,稅法之解釋,應(yīng)不拘泥于當(dāng)事人之私法形態(tài),依合乎法律誠信之負(fù)擔(dān)事由課稅。”(注:葛克昌《稅法基本問題-財政憲法篇》臺灣出版社股份有限公司,1997年版,第21—31頁。)強調(diào)對稅法的理解不應(yīng)拘泥于字面,應(yīng)從整個法律體系、立法目的去闡釋。筆者贊同后者的觀點,其實質(zhì)是濫用私權(quán)規(guī)避公法上的義務(wù),以合法形式掩蓋非法目的,危害很大。

    (二)關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅的主要手段和方法

    從理論上講,關(guān)聯(lián)企業(yè)有涉外關(guān)聯(lián)企業(yè)和國內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)之分,但它們都存在著避稅的可能性,且手段和方法多種多樣。其中,前者避稅的手段和方法更為隱蔽和復(fù)雜,更具有典型性。外方通過關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅的手段和方法主要有:1.高價進、低價出,轉(zhuǎn)移企業(yè)利潤;2.抬高進口設(shè)備價格,虛增固定資產(chǎn)投入,進行稅前避稅;3.外方利用投資者身份承包企業(yè)工程,故意提高工程報價,從中獲利,少繳稅款;4.從境外關(guān)聯(lián)公司貸款,通過支付高額利息轉(zhuǎn)移利潤,從而有效避稅;5.延長資本期限,卻按名義值分享利潤;6.虛增費用,轉(zhuǎn)移利潤;7.將專有技術(shù)轉(zhuǎn)讓費轉(zhuǎn)移到設(shè)備價款中,逃避預(yù)提所得稅;8.在工程承包中通過將勞務(wù)費用向材料款轉(zhuǎn)移以擴大扣除額、包工包料工程假借第三者名義分別訂立等隱蔽手段,逃避納稅;9.采用推遲獲利年度法、劃整為零法等重復(fù)享受稅收減免待遇;10.推遲償還債務(wù),控制利潤;11.弱化股份投資,增加貸款融資比例;12.利用國際稅務(wù)協(xié)作的漏洞避稅等等。

    三、關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅的危害及其法律對策

    (一)關(guān)聯(lián)企業(yè)稅避的危害

    關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅危害巨大,其影響和作用是多方面的,具體來講:

    1.避稅造成大量政府稅收收入的減少,影響國家的財政能力。同時,由于其負(fù)面的示范效應(yīng),會使更多的企業(yè)從事避稅行為,形成惡性循環(huán),不利于國民經(jīng)濟健康發(fā)展。

    2.避稅造成企業(yè)之間實際稅負(fù)水平的巨大差異,有悖于“公平稅負(fù)、平等競爭”的原則,擾亂了國家正常的經(jīng)濟秩序,影響資源的有效合理配置。

    3.外商投資企業(yè)避稅損害中方權(quán)益,侵犯了我國的稅收主權(quán),造成我國投資環(huán)境不良、投資回報率低的假象,影響我國聲譽和外商來華投資積極性。

    (二)關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅的法律對策

    針對關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅,一方面要完善反避稅法律、法規(guī),使其無隙可乘。另一方面要加強稅收征管力度,從外部加以規(guī)制。

    1.完善反避稅法律、法規(guī)

    (1)在國外立法方面,德國租稅通則第42 條規(guī)定:稅法不得因濫用法律事實之形成自由而規(guī)避適用。濫用者依與該經(jīng)濟事件相當(dāng)之法律事實,成立租稅請求權(quán)。(注:葛克昌《稅法基本問題-財政憲法篇》臺灣出版社股份有限公司,1997年版,第21—31頁。)對避稅行為進行了明確規(guī)范。目前,我國在立法方面對什么是避稅,認(rèn)定與規(guī)制避稅行為的基本原則等,尚屬空白,亟需填補。筆者建議:設(shè)立專門反避稅條款,采用概括式與列舉式相結(jié)合的方式立法。對避稅行為定義、規(guī)制作出概括性規(guī)定,同時列舉經(jīng)常運用的避稅手段和方法及其法律制裁,盡量縮小避稅的機會與可能。從而為具體的執(zhí)法活動提供依據(jù),有效地遏制避稅行為。

    (2)對原有立法進行修改、完善。如, 對外資投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法第八條,減免稅“從開始獲利年度起”可改為“從投產(chǎn)或營業(yè)年度起”,縮短虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限?，F(xiàn)行稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生年度虧損允許用下一納稅年度的所得彌補,下一年度所得不足彌補的,可以逐年延續(xù)彌補五年。此規(guī)定顯然太長,建議修改為三年;完善外商投資企業(yè)注冊程序。對老企業(yè)假冒新辦企業(yè)騙取二次減免稅待遇等情形,加強監(jiān)管,只辦理變更登記手續(xù)而不辦理開業(yè)登記等等,盡量堵塞法律漏洞。

篇3

稅法與財政法有著較密切的聯(lián)系，稅法學(xué)引入一部分財政法的內(nèi)容是必要的。但是，二者也各自有著自己獨立的體系。財政法是調(diào)整國家在財政管理活動中與財政管理相對人所形成的財政關(guān)系的法律規(guī)范，也是一個獨立的法律部門，包括財政政策、財政原則、財政活動方式和程序以內(nèi)的基本法律制度，所涉及的內(nèi)容有：預(yù)算、稅收管理、國家采購管理、財務(wù)會計管理、國債發(fā)行與管理、轉(zhuǎn)移支付、財政監(jiān)督和法律責(zé)任等部門法律法規(guī)。

稅收作為財政收入的主要來源，在財政法律體系中不可避免會涉及稅法的內(nèi)容，國務(wù)委員財政機關(guān)也屬于國家稅務(wù)主管機關(guān)，國務(wù)院的稅收法規(guī)大部分都是由財政部、國家稅務(wù)總局共同簽發(fā)。但是，省以下各級財政機關(guān)則不是稅務(wù)主管機關(guān)。稅務(wù)主管機關(guān)和稅款征收機關(guān)也不是一回事，根據(jù)<<稅收征收管理法>>規(guī)定：“除稅務(wù)機關(guān)、稅務(wù)人員以及經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個人不得進行稅款征收活動。地方各級人民政府、各級人民政府主管部門、單位和個人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，擅自作出的減稅、免稅決定無效，稅務(wù)機關(guān)不得執(zhí)行，并向上級稅務(wù)機關(guān)報告?！彼远惙ㄅc財政法有必要分離，稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法權(quán)限不應(yīng)納入財政法體系之中，財政部門的執(zhí)法權(quán)限不宜擴大到稅收領(lǐng)域，以防止地方政府過多過濫的地方政策。

與稅法聯(lián)系較密切的財政法內(nèi)容主要有宏觀財政政策、分稅制財政體制、稅款繳庫和轉(zhuǎn)移支付制度等方面內(nèi)容，這些應(yīng)包含在稅法學(xué)內(nèi)容體系之中。與稅法雖有關(guān)系，但在體系上沒有直接聯(lián)系的內(nèi)容，不宜引入稅法學(xué)。

關(guān)于財務(wù)會計管理，財政部門與稅務(wù)機關(guān)職能有交叉。根據(jù)<<會計法>>規(guī)定：“國務(wù)院財政部門主管全國的會計工作，縣以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區(qū)內(nèi)的會計工作?！边@一規(guī)定明確了財政部門是會計工作的主管部門。但是，在稅務(wù)、審計、金融等部門的管理職責(zé)中也也涉及會計工作，在<<稅收征收管理法>>及其實施細(xì)則中，明確規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)有賬薄憑證管理權(quán)。這是稅收的基礎(chǔ)性工作，只有加強對財務(wù)會計工作的管理，才能正確確定稅基和計稅依據(jù)。因此，稅務(wù)機關(guān)對賬薄、發(fā)票和其他會計憑證的管理是必須的。另外，由于我國施行稅法與會計法適當(dāng)分離的原則，稅務(wù)機關(guān)在征收稅款過程中，需要對會計項目進行調(diào)整，對二十余項指標(biāo)的調(diào)整形成了獨立于會計法的稅務(wù)會計。這些內(nèi)容應(yīng)包含在稅法學(xué)當(dāng)中，而財政法涉及會計工作的內(nèi)容主要應(yīng)是會計制度的制定、會計人員的管理、會計工作的監(jiān)管、注冊會計師的管理等。目前稅務(wù)會計內(nèi)容大多數(shù)稅法學(xué)教材尚未列入。

2、關(guān)于稅法學(xué)與稅收學(xué)的區(qū)分問題

目前作為法學(xué)教育的稅法學(xué)與作為財經(jīng)類的稅收學(xué)體系過于接近。固然，二者的聯(lián)系以及內(nèi)容有一定的相互重復(fù)是不可避免的。但是，畢竟這兩門課程分別屬于不同的兩個學(xué)科門類，應(yīng)該有各自的邏輯體系。

首先，稅法學(xué)的理論基礎(chǔ)應(yīng)該是法學(xué)而不應(yīng)該是經(jīng)濟學(xué)。應(yīng)從稅收法律關(guān)系的特殊性來構(gòu)筑稅法學(xué)的理論基礎(chǔ)，以此與稅收學(xué)相區(qū)別。稅收學(xué)的基礎(chǔ)的研究目標(biāo)應(yīng)該是對稅制進行經(jīng)濟學(xué)分析，探索稅制各要素與經(jīng)濟變動之間的函數(shù)關(guān)系，不斷優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，達(dá)到稅收的最佳調(diào)控目標(biāo)。稅法則是從憲法權(quán)利（權(quán)力）出發(fā)確定權(quán)利、義務(wù)，并使這些權(quán)利、義務(wù)得以實現(xiàn)作為研究的目標(biāo)。

其次，稅法的原則也不應(yīng)該借用稅收學(xué)的原則。亞當(dāng)斯密、瓦格納以及當(dāng)代經(jīng)濟學(xué)家提出的稅收理論和原則為稅收法律制定和實施奠定了理論條件。稅法的原則不應(yīng)停留在這一層面和角度上，而應(yīng)結(jié)合稅收的立法和執(zhí)行特殊性，總結(jié)概括稅收立法、執(zhí)行過程中帶有共同性的準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則即要借鑒稅收理論和原則，又要具有鮮明的法學(xué)特征，還不能照搬法學(xué)共有的原則，反映稅法的特殊規(guī)律。如稅收法定原則、無差別待遇原則（平等原則）、納稅人權(quán)利保護原則、服務(wù)原則等等，都是稅法學(xué)值得高度重視的原則性問題，經(jīng)過廣大學(xué)者的努力，稅法固有的規(guī)律性東西會被發(fā)現(xiàn)，并逐步取得共識。

再次，稅法學(xué)所闡述的內(nèi)容具有規(guī)范性的特征，而稅收學(xué)具有較強的理論性。稅法學(xué)作為法學(xué)學(xué)科與刑法學(xué)、行政法學(xué)、民法學(xué)等學(xué)科一樣，其內(nèi)容體系應(yīng)主要依據(jù)現(xiàn)行法律、法規(guī)進行學(xué)理闡釋，不排除必要的理論探討，但所闡明的規(guī)范必須符合現(xiàn)行的法律規(guī)定，不能用理論探討代替現(xiàn)行的法律規(guī)定。而稅收學(xué)作為經(jīng)濟學(xué)理論主要應(yīng)研究稅收理論基本規(guī)律、范疇概念、歷史、各派學(xué)說等，屬于理論、制度和政策方面，對稅法有理論上的指導(dǎo)作用。

3、稅法學(xué)與經(jīng)濟法學(xué)的關(guān)系

經(jīng)濟法學(xué)無論是從研究對象還是內(nèi)容體系都比較混亂，根據(jù)教育部高等教育司編<<全國高等學(xué)校法學(xué)專業(yè)核心課程教學(xué)基本要求>>規(guī)定，稅收法律制度被收入宏觀調(diào)控法部分，但是在內(nèi)容上卻沒有以稅收的調(diào)控職能作為重點，而是介紹稅收和稅法的概念以及稅法的基本制度為重點。稅收作為國家調(diào)控經(jīng)濟的一個重要手段，在經(jīng)濟法學(xué)的宏觀調(diào)控內(nèi)容中應(yīng)該涉及，但是應(yīng)把握好角度，應(yīng)圍繞稅收和稅法的宏觀調(diào)控職能（手段）加以闡述，而不應(yīng)該在這很小的篇幅內(nèi)全面介紹稅法，主要應(yīng)講清楚稅收作為國家宏觀調(diào)控的主要手段，與財政政策、貨幣政策一樣，是如何發(fā)揮其調(diào)控職能的。

根據(jù)我們十余年稅法學(xué)教學(xué)的實際情況看，稅法學(xué)是一個專業(yè)性很強的學(xué)科，是學(xué)生反映最難學(xué)的學(xué)科，需要具備一定的相關(guān)知識為基礎(chǔ)，如會計學(xué)、經(jīng)濟學(xué)等，而目前法學(xué)專業(yè)學(xué)生這方面的知識比較缺乏，需要老師在課堂上根據(jù)稅法學(xué)需要引入相關(guān)知識并進行解釋，學(xué)生才能理解。如果按照<<全國高等學(xué)校法學(xué)專業(yè)核心課程教學(xué)基本要求>>規(guī)定的稅法在經(jīng)濟法學(xué)二十四章中的一章來講，學(xué)生可能連起碼的概念也建立不起來。

另外，經(jīng)濟法應(yīng)是一個學(xué)科而不應(yīng)是一門課程，如果作為一門課程的話，也只能稱之為經(jīng)濟法總論或經(jīng)濟法概論，側(cè)重于經(jīng)濟法的概念及研究對象，經(jīng)濟法的基本理論和原則以及體系和內(nèi)容的概述，為學(xué)生進入其他經(jīng)濟法律部門的學(xué)習(xí)奠定基礎(chǔ)。如果經(jīng)濟法學(xué)把目前所涉及的法律領(lǐng)域的法律制度都收錄進來，是經(jīng)濟法學(xué)力所難及的，既沒有必要，也不科學(xué)。那樣不但什么都講什么都講不清楚，而且又與其他課程內(nèi)容重復(fù)，既浪費學(xué)時，又造成“夾生飯”難煮的現(xiàn)象。

以上想法雖不成熟，只是想引發(fā)學(xué)術(shù)同仁對稅法學(xué)體系的研討。目前稅法學(xué)領(lǐng)域百花齊放固然可喜，但筆者更希望能在一些基本理論、原則、體系框架上多取得共時。

篇4

公平原則一般都是各國國內(nèi)稅法的基本原則。國際稅法領(lǐng)域中公平原則的含義不完全等同于國內(nèi)稅法中的公平原則，既是對國內(nèi)稅法中公平原則的承繼，又是由國際稅法的本質(zhì)特征所決定的。從這個意義上來說，國際稅法的公平原則的綜合性及其價值取向上的特點是派生自國際稅法本質(zhì)屬性的一大特征。

按照國際稅法的調(diào)整對象，國際稅法的公平原則可以分為國家間稅收分配關(guān)系的公平原則和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則兩項具體原則。

國家間稅收分配關(guān)系的公平原則是各國在處理與他國之間在國際稅收分配關(guān)系上應(yīng)遵循的基本準(zhǔn)則，其實質(zhì)就是公平互利，是國際經(jīng)濟法中公平互利基本原則的具體體現(xiàn)?！陡鲊?jīng)濟權(quán)利和義務(wù)》第10條規(guī)定：“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權(quán)充分地和切實有效地參加解決世界性的經(jīng)濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益。”故國家間稅收分配關(guān)系的公平原則就是指，各個國家在其稅收管轄權(quán)相對獨立的基礎(chǔ)上平等地參與對其相互之間稅收利益分配問題的協(xié)調(diào)過程，最終達(dá)到既照顧各方利益，又相對公平的解決結(jié)果。

眾所周知，公平與效率是稅法的兩大基本原則，二者的關(guān)系是“效率優(yōu)先，兼顧公平”。國際稅法中雖然也有效率價值的體現(xiàn)，但遠(yuǎn)沒有公平價值重要，尤其是在國家間稅收分配關(guān)系上。因為如果實行“效率優(yōu)先”，允許在經(jīng)濟、技術(shù)等方面占優(yōu)勢的國家以高效率的方式對跨國征稅對象征稅，而以其他相對處于劣勢的國家要付出高于前者的征稅成本為理由，剝奪其對同一對象征稅的權(quán)力，熱必破壞國家間在國際稅收分配領(lǐng)域的公平狀態(tài)，有違國際經(jīng)濟交往的公平互利的基本原則。這主要是就稅收的行政效率而言的；稅收的經(jīng)濟效率仍然是國際稅法的內(nèi)在價值要求，但亦存在著必要時讓位于其公平價值要求的現(xiàn)象。故國際稅法中公平與效率的關(guān)系不同于國內(nèi)稅法，應(yīng)該奉行“公平優(yōu)先，兼顧效率”的價值取向。

國際稅法中的涉外稅法規(guī)范同時又是國內(nèi)稅法的組成部分，是二者相交叉之處。從這個意義上來說，國際稅法中的涉外稅收征納關(guān)系的公平原則應(yīng)與國內(nèi)稅法的公平原則一樣，具體包括兩方面內(nèi)容：（1）稅收的橫向公平，即指經(jīng)濟情況相同，納稅能力相等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)相等。（2）稅收的縱向公平，即指經(jīng)濟情況不同，納稅能力不等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)亦應(yīng)不同。

應(yīng)當(dāng)指出的是，涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則還具有特殊的意義，體現(xiàn)在對待本國納稅人與外國納稅人稅收待遇的問題上，這也是國內(nèi)稅法公平原則的延伸。實際上，現(xiàn)代國家在對待本國與外國納稅人稅收待遇上往往并不公平，尤其是廣大發(fā)展中國家，多采取涉外稅收優(yōu)惠政策來吸引國外的資金和先進的技術(shù)。對于廣大發(fā)展中國家而言，通過涉外稅收優(yōu)惠政策吸引大量的國外資金和先進技術(shù)，彌補本國的不足，是加速其經(jīng)濟發(fā)展的一條切實可行的道路。但是，國際稅法的作用并不是萬能的，其所創(chuàng)造的一國的涉外稅收環(huán)境的作用也是有條件的。當(dāng)然，對稅收優(yōu)惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而應(yīng)從全局出發(fā)，作適當(dāng)?shù)脑u估。在我國，隨著改革開放的進一步發(fā)展，要求對涉外企業(yè)實行國民待遇的呼聲越來越高。這并非意味著一概取消涉外稅收優(yōu)惠政策，只是強調(diào)當(dāng)吸引外資達(dá)到一定規(guī)模，內(nèi)資企業(yè)具有參與國際競爭的相當(dāng)實力以及我國經(jīng)濟發(fā)展到一定水平時，就應(yīng)當(dāng)逐步取消對涉外企業(yè)的普遍性和無條件的稅收優(yōu)惠政策，而從彌補我國弱勢產(chǎn)業(yè)、全面發(fā)展經(jīng)濟的角度出發(fā)，對在國家急需發(fā)展的項目、行業(yè)和地區(qū)進行生產(chǎn)經(jīng)營的涉外企業(yè)有選擇、有重點地給予稅收優(yōu)惠，從而在整體上保持涉外企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)在稅收待遇方面的公平狀態(tài)。

（二）國家稅收管轄權(quán)獨立原則

各國的國家稅收管轄權(quán)是國家的重要組成部分，是其具體體現(xiàn)之一。稅收管轄權(quán)獨立，意味著一個國家在征稅方面行使權(quán)力的完全自主性，對本國的稅收立法和稅務(wù)管理具有獨立的管轄權(quán)力；在國際稅法領(lǐng)域，即指一國通過制定法律，確定本國稅收管轄權(quán)的范圍，有權(quán)對屬于該范圍內(nèi)的征稅對象進行征稅。稅收管轄權(quán)獨立性和排他性，即國家獨立自主地行使征稅權(quán)力，不受任何外來意志的控制或干涉；對國家稅收管轄權(quán)的限制，只能是一種在國家間相互自愿、平等地進行協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上的自我限制。

國際稅法的稅收管轄權(quán)獨立原則，也是由國際稅法對國內(nèi)稅法的必然的依賴性決定的。國際稅法以國內(nèi)稅法為基礎(chǔ)，一國的國際稅收政策是其國內(nèi)稅收政策的延續(xù)和伸展；具有國際法性質(zhì)的國際稅收協(xié)定往往是各國稅法和稅收政策相協(xié)調(diào)的產(chǎn)物；稅法本質(zhì)上屬于國家事宜，一國制定什么樣的稅法取決于該國的國內(nèi)國際稅收政策。同時，獨立的稅收管轄權(quán)還是國際稅法得以產(chǎn)生的基本前提之一。只有在國家稅收管轄權(quán)獨立的前提下，國家間的經(jīng)濟交往才可能是平等互利的；否則，如“二戰(zhàn)”以前廣大殖民地國家附庸于其宗主國，沒有獨立的國家，更不用說獨立的稅收管轄權(quán)了，根本不可能產(chǎn)生包括平等互利的國際稅收分配關(guān)系在內(nèi)的國際稅收法律關(guān)系。所以，國家稅收管轄權(quán)獨立原則是維護國家權(quán)益，平等互利地發(fā)展國際經(jīng)濟交往的基礎(chǔ)。

法律原則都有基本原則與具體原則之分。相對于國家（經(jīng)濟）獨立的國際經(jīng)濟法的基本原則而言，國家稅收管轄權(quán)獨立是具體原則，而國家稅收管轄權(quán)獨立作為國際稅法的基本原則，“居民稅收管轄權(quán)”和“所得來源地稅收管轄權(quán)”原則就是其具體原則。

二、國際稅法上居民的比較

（一）國際稅法確立居民概念的法律意義

居民是國際稅法上的重要概念。在國際上，不同社會形態(tài)的國家、同一社會形態(tài)在不同國家、同一國家在不同時期，由于政治、經(jīng)濟、法律、文化等背景的不同，對居民的稱謂及法律界定各異。但是，第二次世界大戰(zhàn)后，隨著國際經(jīng)貿(mào)關(guān)系的發(fā)展和稅法慣例的國際化，國際稅法學(xué)界對居民這一概念已逐步達(dá)成共識，即按照一國法律，依住所、居所、管理場所或其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)有納稅義務(wù)的人，它既包括自然人，又包括公司和其他社會團體。

應(yīng)當(dāng)說明的是，國際稅法上的居民的概念最初源自有關(guān)的國際稅收協(xié)定。早期的國際稅收協(xié)定曾規(guī)定其適用主體為公民或納稅人。但公民的概念限于國籍，具有較大的局限性，且公民的國籍國往往與公民取得的所得沒有直接聯(lián)系。而采用納稅人概念，則范圍又過于寬廣，難以確定，這是因為它實際上只按納稅人的納稅義務(wù)來規(guī)定協(xié)定的適用范圍。既不考慮該納稅人是否

屬于締約國任何一方的國家，又不考慮該納稅人是否居住在締約國任何一方，故缺乏判定國際稅收協(xié)定適用范圍的一般標(biāo)準(zhǔn)。自1963年經(jīng)濟合作與發(fā)展組織提出《關(guān)于對所得避免雙重征稅協(xié)定草案》后，國際稅收協(xié)定普遍采用居民概念確定協(xié)定適用主體的范圍，大多數(shù)國家的國內(nèi)稅法據(jù)此亦逐步采用居民這一概念。實際上，居民的概念介于公民和納稅人之間，不論是否為締約國國民，都須符合各國國內(nèi)法規(guī)定的條件。

在國際稅法上之所以要確立居民的概念，其法律意義在于：

1.區(qū)別不同類型的納稅義務(wù)人，明確稅收管轄權(quán)范圍。各國所得稅法實踐中，通常將納稅義務(wù)人分為兩種類型：一類是負(fù)無限納稅義務(wù)的納稅人；另一類是負(fù)有限納稅義務(wù)的納稅人。構(gòu)成一國稅法上的居民則為無限納稅義務(wù)人，即對于源自該國境內(nèi)、境外的全部所得都要向該國申報納稅。未構(gòu)成一國稅法上的居民，則為有限納稅義務(wù)人，僅就其源自該國境內(nèi)的所得納稅。

2.避免國際雙重征稅。采用居民與非民居概念，則在某一自然人或公司居民身份單一的情況下，可以避免行使居民征稅權(quán)的國家之間對同一所得的雙重或多重征稅。同時，當(dāng)一個國家行使居民征稅權(quán)時，按國際稅收慣例，這個國家必須承擔(dān)對該居民所繳納的外國稅款予以抵免的義務(wù)。易言之，一個國家的居民到另一個國家投資并取得所得，如果所得來源國行使所得來源地征稅權(quán)，則該居民在所得來源國已繳納的稅款應(yīng)在其所屬居民國按法定標(biāo)準(zhǔn)予以抵扣。這也是所得來源地征稅權(quán)優(yōu)先于居民征稅權(quán)原則的要求。

3.維護國家征稅。在國際稅法中既存在居民征稅權(quán)與所得來源地征稅權(quán)的沖突，又存在因國際稅收條約尚未對締約國國內(nèi)稅法認(rèn)定居民納稅人的條件作出規(guī)定所導(dǎo)致的行使居民征稅權(quán)的各個國家間對同一所得行使征稅權(quán)上的沖突。如何適當(dāng)界定本國稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，對于談判、締結(jié)和執(zhí)行避免國際雙重征稅協(xié)定有重大的實踐意義，有利于維護國家的征稅權(quán)。

此外，依法確認(rèn)居民的概念和范圍有利于促進國際經(jīng)濟合作、科學(xué)技術(shù)交流及人員往來。

（二）國際稅法確認(rèn)居民的標(biāo)準(zhǔn)

國際稅法上確認(rèn)居民的標(biāo)準(zhǔn)可以區(qū)分為自然人居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和公司居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。在此，我們將分別予以比較論述。

1.自然人居民身份的確定

各國對于自然人居民身份確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定并不一致，歸納起來，有下述幾種：

（1）國籍標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)本國國籍法應(yīng)為本國公民的自然人，即構(gòu)成稅法上的居民。國籍標(biāo)準(zhǔn)是從國際法中的屬人管轄權(quán)原則中引伸出來的，即國家對于一切具有本國國籍的人有權(quán)按照本國的法律實施稅收管轄。但隨著經(jīng)濟生活日益國際化，人們國際交往的日趨頻繁，許多自然人國籍所在國與自然人經(jīng)濟活動所在地的聯(lián)系較松散，采用國籍標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定居民身份難以適應(yīng)自然人實際所得和財產(chǎn)的狀況。在國際私法領(lǐng)域，出現(xiàn)了一定程度的住所法優(yōu)先于國籍法的傾向，在稅收立法中目前也只有美國、菲律賓、墨西哥等少數(shù)國家仍堅持國籍標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)自然人的居民身份。

（2）住所標(biāo)準(zhǔn)。一些國家規(guī)定，一個自然人如果在本國境內(nèi)擁有住所，即構(gòu)成本國稅法上的居民。例如，英國所得稅法規(guī)定，在英國有永久性住所的自然人或者在英國擁有習(xí)慣性住所的自然人為英國稅法上的居民。住所本是民法中的一個基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一處所。從各國立法與學(xué)說來看，住所應(yīng)包括居住的事實和居住的意思兩個構(gòu)成要件。住所與國籍的區(qū)別在于：住所是個私法上的概念，它反映了自然人與特定地域的民事聯(lián)系；國籍則是個公法上的概念，它反映了自然人與特定國家間的政治聯(lián)系，故世界上采用住所標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)自然人居民身份的國家比采用國籍標(biāo)準(zhǔn)的國家較多。但直接援用民法上住所概念的國家甚少，一般在稅法中還附加居住時間的條件并稱之為“財政住所”。例如，日本所得稅法規(guī)定，在日本國內(nèi)有住所并在國內(nèi)連續(xù)居住1年以上的自然人為稅法上的居民。應(yīng)當(dāng)指出的是，采用住所標(biāo)準(zhǔn)的國家甚多，且各國對外簽訂的雙邊稅收協(xié)定，一般也明確采用這一標(biāo)準(zhǔn)，但住所作為一種法定的個人永久居住場所，并非完全能反映出某個人的真實活動場所。因此，不少國家通過稅法作了補充性規(guī)定。例如美國紐約州稅法規(guī)定，凡在本州境內(nèi)擁有一永久性住宅，且在納稅年度內(nèi)又在本州境內(nèi)居住6個月以上，則視為本州居民。

（3）時間標(biāo)準(zhǔn)。時間標(biāo)準(zhǔn)又稱居所標(biāo)準(zhǔn)，指某—自然人在一國境內(nèi)擁有居所并且居住時間達(dá)到法定期限即構(gòu)成該國稅法上的居民。對于居住時間的長短，不同國家有不同規(guī)定，大多數(shù)國家規(guī)定為半年或l年。居住時間如果不累計計算的可以不受年度限制，如果累計計算則一般限定在一個納稅年度。居所與住所的區(qū)別在于，居所是指自然人暫時居住的某一處所，其設(shè)定條件比住所要寬，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住時間的事實。

（4）混合標(biāo)準(zhǔn)。目前國際上廣泛采用住所標(biāo)準(zhǔn)和時間標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合的混合標(biāo)準(zhǔn)綜合確定自然人的居民身份。例如，德國所得稅法規(guī)定，在德國境內(nèi)有住所，或者無住所但有居所且居住6個月以上的自然人為德國稅法上的居民。也有些國家還同時采用居住意愿標(biāo)準(zhǔn)，即把在本國有長期居住的主觀意圖或被認(rèn)為有長期居住的主觀意圖的自然人規(guī)定為本國稅法上的居民。判斷某一自然人是否有在本國長期居住的主觀意圖，通常要綜合考慮其簽證時間長短、勞務(wù)合同期限、是否建立家庭或購置永久性食宿設(shè)施等因素。

2.公司居民身份的確定

確認(rèn)公司在稅法上的居民身份，同確認(rèn)自然人的居民身份一樣，其目的是對居民的國內(nèi)外所得行使征稅權(quán)。應(yīng)該指出的是，這里的公司是指法人團體或者在稅法上視同法人團體的實體，它與自然人相對應(yīng)。各國關(guān)于居民公司的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)可歸納為下列幾種：

（1）注冊地標(biāo)準(zhǔn)。即以凡按本國法律組建并登記注冊的公司規(guī)定為本國居民公司。例如，美國所得稅法規(guī)定，凡是按照美國聯(lián)邦或州的法律注冊登記的公司，不論其管理機構(gòu)是否設(shè)在美國境內(nèi)，也不論公司股權(quán)是否為美國公民所控制，都為美國稅法上的居民公司。由于公司的注冊成立地只有一個，故這一標(biāo)準(zhǔn)具有納稅人法律地位易于識別的優(yōu)點。目前，瑞典、墨西哥、美國等均采用注冊地標(biāo)準(zhǔn)。

（2）管理機構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營活動的實際控制和管理中心所在地為確認(rèn)居民公司的依據(jù)，凡是實際控制和管理中心所在地依法被認(rèn)為在本國境內(nèi)的公司即為本國稅法上的居民公司。按照有關(guān)國家的規(guī)定，實際控制和管理中心所在地一般是指公司董事會所在地，或者董事會有關(guān)經(jīng)營決策會議的召集地，它不等同于公司的日常經(jīng)營業(yè)務(wù)管理機構(gòu)所在地。采用這一標(biāo)準(zhǔn)的國家有英國、新西蘭、新加坡等。

（3）總機構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。此標(biāo)準(zhǔn)以公司的總機構(gòu)是否設(shè)在本國境內(nèi)為依據(jù)，來確定其是否為本國稅法上的居民公司。總機構(gòu)是指公司進行重大經(jīng)營決策以及全部經(jīng)營活動和統(tǒng)一核算盈虧的總公司或總店。法國、日本、新西蘭均采用了總機構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。例如，日本稅法規(guī)定，凡在日

本設(shè)有總機構(gòu)，總店或總事務(wù)所的公司即為日本稅法上的居民公司。

（4）其他標(biāo)準(zhǔn)。綜觀各國關(guān)于居民公司的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，一般采用上述標(biāo)準(zhǔn)中的一種或幾種，少數(shù)國家還同時或單獨采用主要經(jīng)營活動地標(biāo)準(zhǔn)，控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。主要經(jīng)營活動地標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營業(yè)務(wù)的數(shù)量為依據(jù)，實行這一標(biāo)準(zhǔn)的國家通常規(guī)定，如果一個公司占最大比例的貿(mào)易額或利潤額是在本國實現(xiàn)的，該公司即為本國居民公司?？毓蓹?quán)標(biāo)準(zhǔn)是以控制公司表決權(quán)股份的股東的居民身份為依據(jù)，如果掌握公司表決權(quán)股份的股東具有本國居民身份，則該公司亦為本國居民公司。

（三）國際稅法上居民法律沖突的協(xié)調(diào)

由于各國法律對于負(fù)無限納稅義務(wù)的居民的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一致，以及跨國所得的存在，導(dǎo)致雙重居民身份而引起的雙重征稅問題。目前國際條約尚未對居民認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定任何準(zhǔn)則，各個國家根據(jù)國內(nèi)法律規(guī)定稅法上居民的構(gòu)成條件，并在雙邊國際稅收協(xié)定中規(guī)定特別條款，以明確優(yōu)先采用何種居民概念。

1.自然人居民法律沖突的協(xié)調(diào)

（1）應(yīng)認(rèn)定其為有永久性住所所在國的居民；如果在兩個國家同時有永久性住所，應(yīng)認(rèn)定其為與該自然人經(jīng)濟關(guān)系更密切（即“其重要利益中心”）的所在國的居民。在締約國國內(nèi)法發(fā)生沖突時，應(yīng)優(yōu)先選擇自然人有永久性住所的締約國為居住國，這樣足以解決一個人在締約國一方有永久性住所，而在締約國另一方是短期停留所導(dǎo)致的雙重居民身份。在認(rèn)定永久性住所時，應(yīng)注意考慮任何形式的住所，包括個人自有或租用的房屋或公寓、租用帶家俱的房間，但重要的判定因素是住所應(yīng)為自然人所有或占有的居住所在地，該所在地應(yīng)有永久性，即有安排并適合長期居住的住宅，而非由于旅游、經(jīng)商、求學(xué)等原因所作短期逗留的臨時居住。如果該自然人在兩個締約國境內(nèi)有永久性住所，應(yīng)查明哪一國家同該自然人經(jīng)濟聯(lián)系最為密切。這就要求將該自然人的家庭和社會關(guān)系、職業(yè)、政治、文化及其他活動、從事營業(yè)地點、管理其財產(chǎn)所在地等要素作為一個整體來調(diào)查驗證。

（2）如果其重要利益中心所在國無法確定，或者在其中任何一國都沒有永久性住所，則該自然人應(yīng)為其有習(xí)慣性住所所在國的居民。此項規(guī)則的含義是傾向于把自然人經(jīng)常居留國確定為居住國，并主要根據(jù)居留時間和間隔時間確定在哪一國有習(xí)慣性住所。

（3）如果其在兩個國家都有，或者都沒有習(xí)慣性住所，應(yīng)視其為國籍所在國居民。據(jù)此，在稅法居民身份的識別上，住所標(biāo)準(zhǔn)亦優(yōu)先于國籍標(biāo)準(zhǔn)。

（4）如果某人同時是兩個國家的居民，或者均不屬其中任何一國的居民，應(yīng)由締約國雙方主管當(dāng)局通過協(xié)商解決其居民身份問題。

2.公司居民法律沖突的協(xié)調(diào)

對于公司居民雙重身份的沖突，國際上通行的做法是，各國通過締結(jié)雙邊性的國際稅收協(xié)定加以協(xié)調(diào)，其方式大致有兩種：一種是締約雙方在協(xié)定中事先確定一個解決此類沖突應(yīng)依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，例如中國與比利時、法國等國簽訂的雙邊稅收協(xié)定，都明確地選擇了以公司居民的總機構(gòu)所在地國作為居住國的沖突規(guī)范。但也有不少國家采用OECD范本和UN范本所作出的規(guī)范，對于同時成為締約國雙方公司居民的，首先以實際管理機構(gòu)所在國為其居住國。然而在有些情形下，判定公司的實際管理機構(gòu)并非易事。對管理機構(gòu)和控制中心的不同理解，會引起國家間居民稅收管轄權(quán)的沖突。因此，就出現(xiàn)了第二種方式，即有關(guān)國家通過簽訂雙邊性的國際稅收協(xié)定，規(guī)定公司居民身份發(fā)生沖突時，由締約國雙方的稅務(wù)主管當(dāng)局通過協(xié)商的方式，確定所涉公司居民的身份歸屬以及由哪一國對其行使居民稅收管轄權(quán)。

（四）我國居民標(biāo)準(zhǔn)的稅法調(diào)整

我國居民標(biāo)準(zhǔn)的稅法調(diào)整主要體現(xiàn)在國內(nèi)所得稅立法和雙邊國際稅收協(xié)定中。

我國1980年的《個人所得稅法》對納稅意義上的“居民”、“非居民”缺乏較為明確的界定。1994年1月1日起實施的修改后的《個人所得稅法》既解決了中國境內(nèi)所有自然人按照一個稅法納稅的問題，又與世界各國個人所得稅法的通行做法有了相應(yīng)的銜接。其按照國際慣例，采用住所和居住時間兩個標(biāo)準(zhǔn)將納稅人分為居民和非居民。我國《個人所得稅法》第1條規(guī)定，在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿1年的個人，從中國境內(nèi)或境外取得的所得繳納所得稅。關(guān)于住所的認(rèn)定，目前適用民法通則的規(guī)定，但應(yīng)進一步與國際慣例接軌，不應(yīng)以戶籍作為認(rèn)定住所的唯一標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)于居住時間，我國《個人所得稅法實施條例》進一步明確規(guī)定，指一個納稅年度中在中國境內(nèi)居住滿365日，臨時離境的，不扣減天數(shù)。

我國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》按總機構(gòu)所在地是否設(shè)在中國境內(nèi)來確定外商投資企業(yè)的居民身份。理論界通常將總機構(gòu)解釋為依照我國法律設(shè)立具有中國法人資格的外商投資企業(yè)在我國境內(nèi)設(shè)立的負(fù)責(zé)該企業(yè)經(jīng)營管理與控制的中心機構(gòu)。這種解釋與國際慣例和立法本意實際上并不完全一致。因為具備中國法人資格的外商投資企業(yè)，根據(jù)有關(guān)法律，其注冊登記地在中國境內(nèi)并應(yīng)在中國境內(nèi)設(shè)立該企業(yè)的總機構(gòu)，不得將其總機構(gòu)設(shè)于中國境外。但是，不具備中國企業(yè)法人資格的中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)，亦應(yīng)將其總機構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)。上述兩種情況下的外商投資企業(yè)均應(yīng)為中國居民公司。因此，我國稅法有關(guān)認(rèn)定居民公司標(biāo)誰的規(guī)定有待完善：一是對總機構(gòu)的定義應(yīng)有法律明文；二是認(rèn)定居民公司的范圍不應(yīng)限于外商投資企業(yè)，還應(yīng)包括其他法人團體或稅法上視同法人團體的實體；三是管理機構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)為大多數(shù)國家國內(nèi)稅法所采用，我國亦應(yīng)采用此種標(biāo)準(zhǔn)。

我國對外簽訂的關(guān)于避免國際所得雙重征稅的協(xié)定，基本上采用國際慣例解決雙重居民身份的法律沖突。對于同時為締約國雙方居民的自然人，規(guī)定其身份確定的方式有三種：（1）依次按永久性住所地、重要利益中心地、習(xí)慣性住所地、國籍國，協(xié)商的順序來確定居住國；（2）除國籍國外，按永久性住所地、重要利益中心地、習(xí)慣性住所地，協(xié)商的順序來確定居住國；（3）締約國雙方主管當(dāng)局通過協(xié)議確定該納稅人為締約國一方居民。對于同時為締約國雙方居民的公司，其身份的確定方式不統(tǒng)一。有的協(xié)定規(guī)定應(yīng)視其為總機構(gòu)所在締約國的居民，有的應(yīng)視為是總機構(gòu)或?qū)嶋H管理機構(gòu)所在國的居民，有的規(guī)定由締約國雙方主管當(dāng)局通過協(xié)商確定。

篇5

【關(guān)鍵詞】節(jié)稅；偷稅；避稅；區(qū)別

當(dāng)前在中國普遍存在著對節(jié)稅認(rèn)識上的偏見。那么，節(jié)稅到底是什么，與偷稅、避稅有無區(qū)別，應(yīng)否提倡節(jié)稅？本文將對此作一番分析。

1.節(jié)稅、偷稅和避稅的概念及其特征

節(jié)稅又稱納稅籌劃，是指納稅人在不違背稅法立法精神的前提下，充分利用稅法中固有的起征點、減免稅等一系列優(yōu)惠政策，通過納稅人對籌資活動、投資活動以及經(jīng)營活動的巧妙安排，達(dá)到少繳或不繳稅的目的。節(jié)稅有以下特征：合法性；政策導(dǎo)向性；策劃性。

偷稅，是在納稅人的納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生并能夠確定的情況下，采取不正當(dāng)或不合法手段以逃脫其納稅義務(wù)的行為。偷稅有兩個基本特征：非法性；欺詐性。主要表現(xiàn)為納稅義務(wù)人有意識的違反稅收法規(guī)，用隱瞞或欺騙等手段逃避納稅義務(wù)。

避稅，是指納稅人在充分了解現(xiàn)行稅法的前提下，對經(jīng)濟活動的籌資、投資、經(jīng)營等活動做出巧妙的安排，這種安排手段處在合法與違法之間的灰色地帶，達(dá)到規(guī)避或減輕稅負(fù)的行為。避稅是以非違法的手段來達(dá)到少繳稅或不繳稅的目的，因此避稅籌劃既不違法，也不合法，而是處在兩者之間，所以稱之為“非違法”。避稅有以下特征：非違法性；策劃性。避稅者通過對現(xiàn)行稅法的了解甚至研究，找出其中的漏洞，加以巧妙利用；權(quán)利性。避稅籌劃實質(zhì)上就是納稅人在履行法律義務(wù)的前提下，運用稅法賦予的權(quán)利，維護既得利益的手段；規(guī)范性。

2.節(jié)稅與偷稅、避稅的區(qū)別

2.1行為目的上的區(qū)別

從節(jié)稅、偷稅、避稅的結(jié)果上看，都表現(xiàn)出所繳稅額的直接減少，因此不少人認(rèn)為三者的目的是一致的，只是所采用的手段合法性不同而已。其實不然。

和偷稅、避稅相比，節(jié)稅的目的并不僅僅局限于繳納最少的稅額，而是要實現(xiàn)整體的稅后利益最大化。有些經(jīng)濟活動可以使稅額降到最低，但未必能保證納稅人的利益最大，那么，對這類經(jīng)濟活動的選擇就不能說是成功的節(jié)稅。如，我國稅法規(guī)定了對符合要求的高新技術(shù)企業(yè)減按15%的稅率征收所得稅，新辦企業(yè)自投產(chǎn)年度起還可免征所得稅2年的政策（一般企業(yè)所得稅率為33%）。如果只是考慮減稅的目的，納稅人便貿(mào)然投資于自己并不熟悉的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)。在今后的經(jīng)營過程中，一方面可能會因企業(yè)家對該行業(yè)的陌生而出現(xiàn)經(jīng)營管理不善的情況，導(dǎo)致企業(yè)整體利潤率下滑；另一方面，高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)往往也是高風(fēng)險行業(yè)，產(chǎn)品的市場前景帶有高度不確定性，一旦項目選擇失敗，也會帶來巨大損失。盡管有稅收上的優(yōu)惠，但不足以彌補由此而造成的利潤損失，更何況，對于低利甚至虧損的企業(yè)而言，所得稅優(yōu)惠政策的節(jié)稅效果并不明顯。因此，要成功地實現(xiàn)節(jié)稅的最終目標(biāo)，納稅人必須對自己的各項經(jīng)濟活動進行全方位的統(tǒng)籌考慮，以便尋求節(jié)稅和增收的最佳結(jié)合點。

2.2行為計劃性和長期性的區(qū)別

節(jié)稅具有計劃性，屬于事前的經(jīng)濟活動。即納稅人在開展籌資、投資、利潤分配等經(jīng)濟活動之前，就需要把納稅作為影響決策的一個主要因素來考慮，根據(jù)稅法規(guī)定測算各種備選方案的應(yīng)納稅額，再據(jù)此計算各方案的稅后收益，最后按稅后收益最大化原則選擇最優(yōu)方案。

節(jié)稅的事先計劃性決定了它必然同時帶有長期性。具體是指在進行節(jié)稅時不能只依據(jù)當(dāng)前的稅法條款來作出決策，還需要對其未來的變化趨勢做較深入的研究分析。因為節(jié)稅中所涉及的企業(yè)經(jīng)濟活動往往持續(xù)周期較長，如對一條大型生產(chǎn)線的投資決策，企業(yè)長期資金的籌資決策等。在其持續(xù)期間，如果稅法做出了相反的變化調(diào)整，那么原來的節(jié)稅優(yōu)勢就有可能消失甚至轉(zhuǎn)化為企業(yè)的額外負(fù)擔(dān)。這就要求籌劃者必須具備長遠(yuǎn)的戰(zhàn)略眼光，正確處理短期利益和長期利益的關(guān)系，盡可能把節(jié)稅的風(fēng)險降至最小。當(dāng)然，如果節(jié)稅是成功的，則可以為納稅人帶來長期的節(jié)稅效益。

相反的，偷稅則是一種短期的事后行為，是在涉稅的經(jīng)濟活動發(fā)生之后，納稅義務(wù)已然確定的情況下，納稅人通過前述的各種非法手段掩蓋、歪曲、篡改應(yīng)納稅事實，屬于事后的欺詐行為。從其短期性來看，一次“成功的”偷稅行為只能在當(dāng)期產(chǎn)生減稅效果，不可能持續(xù)到以后期間。

避稅的計劃性和長期性則介于上述兩者之間。它可能是事前就已進行的籌劃。例如，有些內(nèi)資企業(yè)為了享受外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠而搞假合資。所謂的外資其實是國內(nèi)投資人假借某個外商的名義投入的資金，該外商在企業(yè)經(jīng)營過程中只是一個擺設(shè)，并不真正參與經(jīng)營決策。由于這種情況很難進行查證核實，稅務(wù)部門也只能將其認(rèn)定為外資企業(yè)來征稅。這種具有事前謀劃性的避稅往往也具有長期性。而另一些避稅活動則可以是事后才進行的。例如，個人所得稅中的工資、薪金項目，其實行的是按當(dāng)月實際發(fā)放額超額累進計算的辦法。有些納稅人的各月收入起伏較大，為避免適用高稅率，當(dāng)某個月的收入較高時，往往采取將該月的部分收入延期分?jǐn)傊疗渌杖胼^低月份的做法，使被攤薄的收入得以用較低的稅率來計稅，從而達(dá)到了避稅的目的。類似這種事后的避稅行為一般具有短期性，即其效果只限于當(dāng)期。

3.對中國開展節(jié)稅的展望

綜合以上分析可知，節(jié)稅與偷稅、避稅有著本質(zhì)區(qū)別，是國家應(yīng)該大力提倡，納稅人應(yīng)該積極推進的一種行為。然而，現(xiàn)實生活中人們對此仍是羞于提及，尤其是一些節(jié)稅做得較成功的企業(yè)。究其原因，除了擔(dān)心遭遇誤解惹來非議以外，更多的是人們內(nèi)心深處缺乏對節(jié)稅的道德認(rèn)同感，總覺得向國家少繳稅，是一件不光榮的事情。這與我們過去極力宣傳納稅光榮，片面強調(diào)納稅人的義務(wù)而忽視其權(quán)利的做法有關(guān)。事實上，在市場經(jīng)濟體制下，企業(yè)不再是國家行政機構(gòu)延伸的一部分，衡量企業(yè)家貢獻(xiàn)大小的標(biāo)準(zhǔn)也不再是各年上繳稅額的多少。而是從社會總體財富的角度，看他是否能使企業(yè)在激烈的市場競爭中生存、發(fā)展，最終實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。從短期來看，節(jié)稅確實使國家財政收入受到一定的影響，但從另一角度來看，將國家減收的稅金留在納稅人手中，往往可以獲得更高的資金使用效率。有人擔(dān)心財政減收會影響政府職能的發(fā)揮，其實大可不必，因為一個國家在制定其稅收法律時，必然已經(jīng)對其財政支出進行周密預(yù)算，即便實際的經(jīng)濟運行情況與預(yù)算有所偏差，政府還可以通過發(fā)行短期公債來彌補。而國家讓渡的稅收資金，通過納稅人的擴大再投資，可以培育出更廣泛、更堅實的稅源，因此，從長遠(yuǎn)來看，國家不僅沒有減收，相反可以不斷地增加財政收入。

鑒于此，國家應(yīng)該加大對節(jié)稅的宣傳力度，使節(jié)稅觀念深入人心，稅務(wù)部門也應(yīng)主動與納稅人加強溝通，積極向納稅人介紹相關(guān)的稅法條款，為納稅人的節(jié)稅出謀獻(xiàn)策。相關(guān)的專業(yè)中介機構(gòu)如稅務(wù)、會計師事務(wù)所則應(yīng)加強涉稅業(yè)務(wù)的拓展力度。只有多方合作，我國的節(jié)稅才能真正走上良性循環(huán)發(fā)展的道路，充分發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

【參考文獻(xiàn)】

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[3]楊默如.偷稅、避稅與稅務(wù)籌劃——概念界定的國際借鑒及法律建議[J].經(jīng)濟視角（下），2010（07）.

篇6

關(guān)鍵詞：會計制度；稅法規(guī)定；相互協(xié)調(diào)

隨著全球經(jīng)濟一體化的形成，全球市場競爭變得日益激烈，企業(yè)要想在這種環(huán)境下生存，就必須提高自身的競爭優(yōu)勢，探索企業(yè)發(fā)展的重要推力，在企業(yè)經(jīng)濟發(fā)展中，會計制度的改革能有效提高會計收益，并且相關(guān)的稅法規(guī)定能保證企業(yè)實現(xiàn)公平納稅。盡管企業(yè)會計制度與相應(yīng)的稅法存在差異，但是在一些概念、原則以及方法上面卻有很大的一致性，要想使兩者相互協(xié)調(diào)，就要先考慮兩者存在的具體差異。

一、會計制度與稅法規(guī)定存在的差異

（一）時態(tài)性差異

我國的會計核算主要是針對當(dāng)下我國加入WTO的國家市場經(jīng)濟，更多考慮的是世界性的影響，因此，會計的許多準(zhǔn)則與國際接軌，在會計核算的制定上，應(yīng)具有超前性以及突發(fā)性。然而在國家的稅法規(guī)定上，由于世界各國經(jīng)濟體制以及經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的不同[1]，因此稅法的規(guī)定也因國家而異，目前沒有形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，因而在稅法規(guī)定上也不存在與國家接軌的概念了，我國現(xiàn)行的稅法規(guī)定，是從計劃經(jīng)濟體制下不斷發(fā)展而成的，根據(jù)我國不同階段的國情而不斷發(fā)展發(fā)生改變。很明顯，從時態(tài)的概念上看，會計制度的改革步伐遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過稅法，一個是國際性的，一個是國家性的，這種時態(tài)差異所存在的客觀性與復(fù)雜性，在當(dāng)前以及今后的很長一段時間仍然無法實現(xiàn)協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

（二）制度性差異

制度差異主要表現(xiàn)在兩者基本標(biāo)準(zhǔn)上，對于會計制度，會計收益是指會計收入減去相應(yīng)的會計費用；而對于稅法制度，國家應(yīng)稅所得等于實際應(yīng)稅收入減去法律規(guī)定的征稅項目[2]。對于企業(yè)生產(chǎn)各稅收的制定上，兩者有不同的標(biāo)準(zhǔn)以及規(guī)定：稅收制度所對應(yīng)的稅收收入存在兩個標(biāo)準(zhǔn)，即權(quán)責(zé)發(fā)生制以及收付實現(xiàn)制。而財務(wù)會計對應(yīng)稅的標(biāo)準(zhǔn)主要遵從權(quán)責(zé)發(fā)生制，雖然在當(dāng)前市場經(jīng)濟體制下企業(yè)的應(yīng)稅收入以及會計收入都是隨著市場變化而變化的，但是實際上，如果企業(yè)納稅人僅僅實現(xiàn)了產(chǎn)品的生產(chǎn)而為發(fā)生銷售行為時，也要支付相應(yīng)的稅收費用，這對企業(yè)的資金積累造成巨大的影響。

（三）意圖性差異

主要是指兩者服務(wù)的對象不同，稅法規(guī)定所服務(wù)的對象為國家，而會計制度服務(wù)的對象為企業(yè)，前者主要是以強制性為主要特征，后者更加靈活穩(wěn)健。在現(xiàn)實中，這兩者的差異存在兩種后果：一種是符合國家征稅政策，稅法制度給予納稅人充足的籌稅時間，納稅人可以利用這段時間充分發(fā)展企業(yè)業(yè)務(wù)；另一種是與國家征稅政策相悖，就是我們常說的“逃稅漏稅”，但是隨著稅法制度與的規(guī)定，這種差異在逐漸減少。

二、會計制度與稅法規(guī)定差異引起的問題

（一）增加企業(yè)財務(wù)核算成本及稅收成本

隨著世界經(jīng)濟的快速發(fā)展，我國的會計制度也在不斷與世界接軌，改革并補充現(xiàn)有的會計核算。而稅法制度卻只是做適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，并沒有太大的改變，比如我國的稅法自1994年1月28日頒布到現(xiàn)在，只發(fā)生了六次修正[3]，且最近一次的修正在2011年6月30日，修正內(nèi)容也只是適當(dāng)?shù)倪M行項目的增加以及制度的優(yōu)化，因此，我國的會計制度與稅法規(guī)定的差異性在不斷擴大。這種差異性導(dǎo)致納稅調(diào)整的項目增加，從而加大了進行納稅調(diào)整的工作量。有時稅收對于同一筆業(yè)務(wù)要進行多個稅種的調(diào)整，比如對銷售業(yè)務(wù)的稅收調(diào)整，既要考慮銷售增值稅，又要考慮城市建設(shè)一級教育附加費，甚至還要調(diào)整消費稅；有時對于同一筆業(yè)務(wù)的稅種既要適量增加又要適量的減少，比如固定資產(chǎn)提減值準(zhǔn)備后，不但要重新計算折舊額，還要采用稅收制度不允許的折舊方法，折舊考慮帶增加所得稅與減少所得稅的情況。這種調(diào)整不但增加了稅收工作及稅收成本，而且增加納稅企業(yè)財務(wù)核算成本，對企業(yè)發(fā)展產(chǎn)生一定影響。

（二）企業(yè)利用會計制度與稅法規(guī)定的差異進行逃稅

行為現(xiàn)在的很多企業(yè)能實現(xiàn)逃稅行為的主要原因是利用會計制度與稅法規(guī)定差異形成的征稅漏洞，采取不同的會計政策的選擇來達(dá)到避稅行為，并且相應(yīng)的稅法沒有進行相應(yīng)的限制，比如少數(shù)企業(yè)慣用的資產(chǎn)折舊法、不同類型的存貨計算方法以及調(diào)整利稅分配的主次順序來達(dá)到避稅行為。還有一種逃稅行為是企業(yè)利用國家制定的各種優(yōu)惠政策來調(diào)整業(yè)務(wù)達(dá)到逃稅的目的，比如興旺達(dá)型材有限公司與臺商滿達(dá)電子公司新投資興辦康旺達(dá)實業(yè)公司，根據(jù)國家相關(guān)的稅收優(yōu)惠規(guī)定，新成立的康旺達(dá)實業(yè)公司可以享受三年的免稅期，同時康旺達(dá)公司進行實業(yè)生產(chǎn)所涉及的原材料主要由興旺達(dá)型材料有限公司提供，這樣興旺達(dá)有限公司就可以利用材料的低價供應(yīng)給康旺達(dá)公司，實際上是轉(zhuǎn)移企業(yè)生產(chǎn)利潤，但是本身資金流動不受影響，利用這種方法來實現(xiàn)逃稅行為。

（三）增加了稅收部門的監(jiān)管成本

稅收監(jiān)管工作很大程度依賴會計信息。會計信息在企業(yè)發(fā)展中占據(jù)重要地位，相比企業(yè)其他經(jīng)濟信息而言，擁有更強的可靠性以及更低的資金獲取成本，能系統(tǒng)全面的反映企業(yè)現(xiàn)有的發(fā)展?fàn)顩r及財務(wù)狀況，這就自然而然的成為企業(yè)稅收的重要參考。從這個層面來看，我國的稅收監(jiān)管應(yīng)基于會計信息支持的基礎(chǔ)上來實現(xiàn)，但是現(xiàn)有的會計制度與收受規(guī)定差異性不斷加大，這在一定意義上等同于放棄了會計信息，必然增加了稅收監(jiān)管成本，使得征稅征稅工作很難實現(xiàn)。

三、協(xié)調(diào)會計制度與稅法規(guī)定的舉措

會計制度與稅法規(guī)定之間實現(xiàn)有效協(xié)調(diào)需要花費長期的時間，并不是一蹴而就的，受到目前世界經(jīng)濟快速發(fā)展的影響，要盡量彌補兩者在時態(tài)上存在的差異，就必須盡量融合兩者在一些概念、原則以及方法上的相同之處。從我國市場經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀上來看，會計制度與稅法規(guī)定在協(xié)調(diào)中不能過于片面的強調(diào)兩者的差異，否則會產(chǎn)生嚴(yán)重的負(fù)面影響，結(jié)合我國經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀，可以通過以下幾個方面實現(xiàn)兩者的協(xié)調(diào)：

（一）相關(guān)的政策制定部門要加強溝通

會計制度與稅法規(guī)定兩者相互關(guān)聯(lián)，雖然兩者的日常管理以及具體條例的制定分屬于國家財政部和國家稅務(wù)總局，但是為了防止兩者在制度的制定與執(zhí)行中發(fā)生立法取向問題，在實際的會計制度與稅法規(guī)定的執(zhí)行上要加強兩個主管部門的溝通與合作。由于我國經(jīng)濟形式的不同，在會計準(zhǔn)則的制定上必然與歐美等發(fā)達(dá)國家存在較大差異，比如美國的會計準(zhǔn)則主要由民間經(jīng)濟團體組合制定，而我國的會計準(zhǔn)則主要由政府制定，因此制定部門之間擁有溝通優(yōu)勢，協(xié)調(diào)兩者的關(guān)系就應(yīng)將這種優(yōu)勢擴大，設(shè)立由兩大機構(gòu)主要代表組成的日常溝通協(xié)調(diào)部門，針對會計制度與稅法規(guī)定的制定與執(zhí)行進行必要的溝通合作，有利于減少兩者差異所產(chǎn)生的不必要損失，并且能協(xié)調(diào)兩者的關(guān)系。

（二）稅法規(guī)定應(yīng)適當(dāng)放寬企業(yè)會計政策選擇限制

會計政策使企業(yè)在進行會計核算時所遵守的原則。隨著市場經(jīng)濟體制下企業(yè)之間的競爭不斷增強，企業(yè)的資產(chǎn)在形式上以及技術(shù)上不斷發(fā)生無形的損耗，然而目前我國的稅法規(guī)定卻在企業(yè)折舊年限以及方法上加以限制，比如規(guī)定企業(yè)生產(chǎn)機器的折舊年限為20年，這使得企業(yè)不能及時更新機械設(shè)備，對企業(yè)的經(jīng)濟增長以及競爭力的提升不利。為了防止企業(yè)利用會計政策調(diào)整納稅，稅法規(guī)定應(yīng)根據(jù)企業(yè)當(dāng)前的情況，上報相關(guān)的主管稅務(wù)機關(guān)進行備案，適當(dāng)放寬企業(yè)會計政策選擇限制。

（三）加強會計信息的披露以及相互宣傳力度

國家相關(guān)的稅務(wù)機關(guān)要充分利用企業(yè)某一階段所披露的會計信息，達(dá)到稅收監(jiān)督的目的，并且相應(yīng)的會計制度中要增加強制披露信息的要求，提高稅務(wù)機關(guān)會計信息的獲取率。同時國家應(yīng)加強會計制度與稅法規(guī)定的宣傳力度，將基本的會計知識以及稅法知識納入到各企業(yè)培訓(xùn)中，并且組織會計機構(gòu)主要負(fù)責(zé)人、會計人員、其他經(jīng)濟工作者進行認(rèn)真學(xué)習(xí)，從而優(yōu)化會計制度與稅法的宣傳與執(zhí)行工作，加深對會計制度和稅法的認(rèn)識，使會計制度與稅法規(guī)定達(dá)到真正的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

（四）改進與完善差異調(diào)整的會計處理方法

從目前我國的會計行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀來看，企業(yè)對于會計制度與稅法規(guī)定的差異處理主要依靠賬外調(diào)整，這使得納稅申報不能很好的銜接日常的會計記錄，對相關(guān)部門的會計信息獲取不利，因此，對于企業(yè)而言，要增設(shè)明細(xì)賬與備查賬，規(guī)范記錄，在企業(yè)日常的財務(wù)報告中，要對差異的調(diào)整情況作出必要的披露，為了更好的反映差異調(diào)整的實施結(jié)果，在利潤中的“利潤總額”與“所得稅”兩個項目之間要增設(shè)“納稅調(diào)整額”、“納稅調(diào)整減少額”、“應(yīng)納稅所得額”三個重要項目，這樣企業(yè)能根據(jù)財務(wù)報表的反映進行相應(yīng)的調(diào)整，有利于企業(yè)協(xié)調(diào)會計核算與稅收，提高自身經(jīng)濟利益。結(jié)語：隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，政府機構(gòu)以及相關(guān)企業(yè)的稅務(wù)法制觀念不斷加強，要協(xié)調(diào)好會計制度與稅法規(guī)定的關(guān)系，加強兩大制度制定機構(gòu)的溝通，加深企業(yè)對差異的調(diào)整，做到企業(yè)誠信納稅，最終推進會計制度與稅法規(guī)定的共同發(fā)展。

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篇7

一、稅收籌劃的概念及內(nèi)涵

對于稅收籌劃，國際上尚無統(tǒng)一，權(quán)威的定義。不過，以下幾種解釋頗具代表性：

荷蘭國際財政文獻(xiàn)局（ibfd）。在其編著的《國際稅收辭匯》中下的定義是“稅收籌劃是指納稅人通過經(jīng)營活動或個人事務(wù)活動的安排，實現(xiàn)繳納最低的稅收?！盵1]

印度稅務(wù)專家nj雅薩斯威在《個人投資和稅收籌劃》一書中稱“稅收籌劃是納稅人通過財務(wù)活動的安排，以充分利用稅收法規(guī)所提供的包括減免稅在內(nèi)的一切優(yōu)惠，從而獲得最大的稅收利益”。[2]

美國南加州大學(xué)的wb梅格斯博土在與rf梅格斯合著的，已發(fā)行多版的《會計學(xué)》中寫道“人們合理又合法地安排自己的經(jīng)營活動，使之繳納可能最低的稅收，他們使用的方法可稱之為稅收籌劃……少交稅和遞延交納稅收是稅收籌劃的目標(biāo)所在”。另外他還說“在納稅發(fā)生之前，有系統(tǒng)地對企業(yè)經(jīng)營或投資行為作出事先安排，以達(dá)到盡量地少繳所得稅，這個過程就是稅收籌劃”。[3]

綜合以上幾種意見可以看出，盡管人們對稅收籌劃具體含義的認(rèn)識不盡相同，但是都認(rèn)可了稅收籌劃具有三個共同特性：第一，稅收籌劃的前提是遵守或者說至少不違反現(xiàn)行稅收法律規(guī)范，如梅格斯博士在其定義中使用“合理而又合法”進行描述；第二，稅收籌劃的目的十分明確，就是“交納最低的稅收”，或者“獲得最大的稅收利益”；第三，稅收籌劃具有事前籌劃性，它通過對公司經(jīng)營活動或個人事務(wù)的事先規(guī)劃和安排，達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。

當(dāng)然，對稅收籌劃僅做以上理解還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。實際上，要把握稅收籌劃的內(nèi)涵，就必須弄清楚稅收籌劃和與其具有同樣目的性的偷稅、避稅、節(jié)稅等幾個相關(guān)概念的區(qū)別和聯(lián)系。

偷稅，即逃稅（tax evasion）或稱稅收欺詐（taxfraud），國際財政文獻(xiàn)局《國際稅收辭匯》上的解釋為“偷稅一詞指的是以非法手段（unlawful means）逃避稅收負(fù)擔(dān)，即納稅人繳納的稅少于他按規(guī)定應(yīng)納的稅收。偷稅可能采取匿報應(yīng)稅所得或應(yīng)稅交易項目，不提供納稅申報，偽造交易事項，或者采取欺詐手段假報正確的數(shù)額”。[4]從上述定義可以看出，“偷稅”的基本特征有兩個；一是非法性，即偷稅是一種違法行為；二是欺詐性，也就是說，偷稅的手段往往是不正當(dāng)?shù)摹＿@與稅收籌劃完全不同。稅收籌劃是通過事前安排避免應(yīng)稅行為的發(fā)生，其本身不具有欺詐性。而偷稅卻是在應(yīng)稅行為發(fā)生以后，納稅人未如實履行支付稅款的義務(wù)，偷稅屬于欺詐行為。

避稅（tax avoidance）與稅收籌劃關(guān)系密切。聯(lián)合國稅收專家小組對避稅的解釋是“避稅相對而言是一個比較不明確的概念，很難利用人們所普遍接受的措辭對它作出定義。但是，一般地說，避稅可以認(rèn)為是納稅人采取利用某種法律上的漏洞或含糊之處的方式來安排自己的事務(wù)，以減少其本應(yīng)承擔(dān)的納稅數(shù)額，雖然避稅行為可能被認(rèn)為是不道德的，但避稅使用的方式是合法的，而且不具有欺詐性質(zhì)”。[5]從這個解釋中，我們可以看出避稅具有和稅收籌劃相似的特征；即合法性（避稅的方式是合法的，至少在形式上是合法的，“而且不具有欺詐性質(zhì)”）；事前籌劃性（避稅是在應(yīng)稅義務(wù)發(fā)生以前事先安排自己的事務(wù)）和目的性（減輕稅收負(fù)擔(dān)或延遲納稅）。

對避稅和稅收籌劃兩者之間的關(guān)系，有些學(xué)者試圖從是否符合立法精神來進行區(qū)分。他們認(rèn)為稅收籌劃與政府立法意圖一致，而避稅則與政府立法意圖相悖，二者之間是并列關(guān)系，不存在交叉。對此，筆者并不認(rèn)同，原因有三：

首先，也是最重要的一點，稅收籌劃和避稅具有共同的特征，雖然其表述形式有所差別，但經(jīng)濟實質(zhì)相同，都是納稅人為減輕稅負(fù)而進行的事前籌劃行為，都沒有違背現(xiàn)行稅收法律法規(guī)。

其次，避稅和稅收籌劃其實是一個問題的兩個方面，正如一枚硬幣有正反兩面一樣。避稅指向的行為就是稅收籌劃行為。只不過稅收籌劃是從納稅人角度進行的界定；側(cè)重點在于減輕稅收負(fù)擔(dān)，而避稅則是從政府角度定義，側(cè)重點在于回避納稅義務(wù)。由于征納雙方立場不同，納稅人從個體利益最大化出發(fā)，在降低稅收成本（包括稅收負(fù)擔(dān)和違法造成的稅收處罰）而進行籌劃的過程中會盡量利用現(xiàn)行稅法，當(dāng)然不排斥鉆法律漏洞；而稅務(wù)當(dāng)局為保證國家財政收入，貫徹立法精神，必然反對納稅人避稅籌劃的行為。但這種反對僅限于道義上的譴責(zé)。只要沒有通過法定程序完善稅法，就不能禁止納稅人在利益驅(qū)動下開展此類活動。因此可以說，對稅收籌劃和避稅的嚴(yán)格區(qū)分，僅僅是體現(xiàn)了一方當(dāng)事人即政府的意志。如果考慮另一方當(dāng)事人，則這種區(qū)分不僅變得毫無意義，反而會限制稅收籌劃的開展。

再次，假使我們在理論上可以將二者區(qū)分開來，在實際中也難以操作。大量事實告訴我們由于避稅和稅收籌劃之間界限相當(dāng)模糊，對于一項節(jié)約稅收計劃中是否有避稅因素，不同的人往往有不同的看法。稅務(wù)當(dāng)局總是傾向于認(rèn)定存在避稅，而納稅人則極力反駁。結(jié)果常常是眾說紛紜、莫衷一是。

綜上所述，筆者認(rèn)為，稅收籌劃應(yīng)理解為納稅人在法律框架內(nèi)開展的一切旨在節(jié)約稅收的計劃，而避稅則應(yīng)理解為政府對納稅人稅收籌劃的進一步劃分。避稅是稅收籌劃的一個子集，是其中不符合立法精神的行為，是政府下一步完善稅法的重點。只不過由于避稅具有相當(dāng)大的風(fēng)險，它所利用的稅法漏洞可能在近期稅法修訂中得以修補，從而使其由合法行為變?yōu)檫`法行為。因此，避稅不是稅收籌劃的首選。如果通過其他手段也可以達(dá)到目的的話，納稅人不應(yīng)當(dāng)選擇避稅。

節(jié)稅（tax saving），亦稱稅收節(jié)減，是指以遵循稅收法規(guī)和政策的合法方式少交納稅收的合理行為。所謂的合理行為是指符合法律精神的行為。[6]多數(shù)人認(rèn)為，節(jié)稅與避稅的區(qū)別在于節(jié)稅符合政府的法律意圖和政策導(dǎo)向，是應(yīng)當(dāng)鼓勵的一種稅收行為，而避稅相反。節(jié)稅的目的是為了減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。其實現(xiàn)途徑是利用稅法中的優(yōu)惠政策和減免稅政策。由于節(jié)稅與稅收籌劃特征相同，因此有些人就把稅收籌劃狹義地理解為節(jié)稅。目前國內(nèi)學(xué)者多持這種看法。鑒于上文對稅收籌劃與避稅關(guān)系的分析，我們認(rèn)為節(jié)稅也只是稅收籌劃的一個子集。

通過對以上與稅收籌劃相關(guān)的概念闡述，我們認(rèn)識到，稅收籌劃的內(nèi)涵，實際上就是納稅人在現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的框架內(nèi)，通過對經(jīng)營活動或個人事務(wù)的事前安排，實現(xiàn)減輕納稅義務(wù)目的的行為。如果從政府的角度來看納稅人的稅收籌劃，可以將其分為節(jié)稅與避稅。

二、各國立法對稅收籌劃的評價

稅收的存在給市場經(jīng)濟造成了某種程度的扭曲。為減少這一影響，必須根據(jù)納稅人的納稅能力確定其納稅地位。不同的納稅地位對應(yīng)不同的納稅義務(wù)。因為稅收籌劃的本質(zhì)是納稅人通過特定的安排使其納稅地位最低，所以對稅收籌劃行為法律界定的關(guān)鍵問題，在于明確可能的納稅義務(wù)人有沒有權(quán)利選擇自己的納稅地位。節(jié)稅因其與政府立法精神一致而受到各國政府的一致贊同，因此爭論的焦點就集中在如何看待避稅。

世界各國立法對避稅的態(tài)度大致可分為三種，即肯定評價、否定評價和未作評價。

英國、美國、德國、阿根廷、巴西、日本、墨西哥、挪威等國認(rèn)可納稅人擁有進行稅收籌劃（包括避稅）的權(quán)利。1935年，英國上議院議員湯姆林爵士針對“稅務(wù)局長訴溫斯特大公案”指出“任何一個人都有權(quán)安排自己的事業(yè)，依據(jù)法律這樣做可以少繳稅。為了保證從這些安排中得到利益……不能強迫他多交稅?！盵7]湯姆林爵士的觀點贏得了法律界的普遍認(rèn)可。此后，許多國家在稅收判例中都援引這一原則。正如1947年，美國著名法官漢德說的那樣“法院一直認(rèn)為，人們安排自己的活動以達(dá)到低稅負(fù)的目的，是無可指責(zé)的，每個人都可以這樣做，不論他是富翁，還是窮光蛋。而且這樣做是完全正當(dāng)?shù)模驗樗麩o須超過法律的規(guī)定來承擔(dān)國家稅收；稅收是強制課征的，而不是靠自愿捐獻(xiàn)的。以道德的名義要求稅收，不過是奢談空論而已。”[8]美國大法官gsuthorland也曾鄭重宣告“納稅人以法律許可的手段減少應(yīng)納稅額，甚至避免納稅，是他們的合法權(quán)利，這一點不容懷疑?！盵9]不過，盡管稅收籌劃的合法性在這些國家得到了法律的認(rèn)可；卻并不意味著政府會對一切稅收籌劃行為聽之任之。事實上，各國政府在承認(rèn)稅收籌劃整體合法的前提下，往往針對一些頻繁發(fā)生且危害嚴(yán)重的避稅行為制定專門的反避稅法規(guī)，如轉(zhuǎn)讓定價稅制、避稅港稅制等等。通過反避稅法規(guī)的不斷完善，這些國家實際上已經(jīng)大大縮小了利用避稅方式來進行籌劃的空間，從而在一定程度上確保了國家法律意圖的實現(xiàn)。

少數(shù)國家認(rèn)為避稅行為是非法的。如澳大利亞，通常將避稅和偷稅等同。該國《所得稅征收法》第231條規(guī)定“通過惡意的行為，通過不履行或疏忽納稅義務(wù)，通過欺詐或詭計”來避免納稅，均屬違法行為。1980年頒布的《制止違反稅法法案》又進一步規(guī)定，妨礙公司或受托人交納所得稅、銷售稅的行為，或唆使、協(xié)助、商議或介紹上述行為者，均屬違法。[10]在這些國家，任何使法律意圖落空的做法都被視為觸犯法律。他們否認(rèn)避稅的具體理由是，如果避稅合法，那么稅收的公平原則將被破壞。澳大利亞政府對避稅非法的認(rèn)定，尤其是將其與偷稅并列的作法，受到了許多學(xué)者的質(zhì)疑。

有些國家立法中并沒有明確說明避稅是否合法。如我國新頒布的《稅收征收管理法》對避稅或稅收籌劃的概念在法律上未作任何表述。國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所編著的《2002中國稅收實務(wù)手冊》認(rèn)為“對于逃稅可以有兩種理解；一種是廣義的逃稅，指納稅人采用各種合法或非法手段逃避納稅義務(wù)的行為。一種是狹義的逃稅，指納稅人采用非法手段少交稅或不履行納稅義務(wù)的行為……通常認(rèn)為，采用合法手段減輕稅負(fù)或不履行納稅義務(wù)的為‘避稅’，采用非法手段少交稅或不履行納稅義務(wù)的為‘逃稅’?！庇捎谖覈壳斑€沒有一部稅收基本法，而在憲法第56條僅規(guī)定“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”，因此稅收籌劃（包括避稅）在法律上處于空白地帶。在這種情況下，如何認(rèn)定稅收籌劃是我們必須解決的一個問題。

三、稅收籌劃的法理分析

對稅收籌劃法律界定不明確，一直以來影響著稅收籌劃在國內(nèi)的發(fā)展。在法律未作說明的情況下，稅收籌劃尤其是避稅究竟應(yīng)被視為合法還是違法呢？對此，國內(nèi)學(xué)者有不同的看法。有些學(xué)者認(rèn)為，避稅具有社會危害性，雖然沒有直接違法，但卻違背了稅法的立法意圖和立法精神，因此不能視為合法；另外一些學(xué)者則堅持避稅合法，因為“法無明文不為罪”。對這個問題應(yīng)如何看待，讓我們從稅收法定主義原則說起。

稅收法定主義原則是稅法的一項基本原則。它最早產(chǎn)生于英國。1689年，英國的“權(quán)利法案”明確規(guī)定國王不經(jīng)議會同意而任意征稅是非法的，只有國會通過法律才能向人民征稅。此后，這一原則被許多國家和地區(qū)的憲法或法律接受，成為保障人民權(quán)利的一個重要法律依據(jù)。一般認(rèn)為，稅收是國家憑借其政治權(quán)力，采取強制手段從企業(yè)和公民手中取得財政收入的活動。稅收具有強制性、固定性和無償性三個特征。也就是說，從個體來看，稅收是財富的轉(zhuǎn)移，是一種負(fù)擔(dān)。作為稅法當(dāng)事人的政府和納稅人地位不平等，征稅是國家的權(quán)利而納稅是公民的義務(wù)。在這種情況下，為了保證納稅人的財產(chǎn)權(quán)免遭非法侵害，避免稅務(wù)機關(guān)任意執(zhí)法，必須要求稅收嚴(yán)格依法課征，這就是稅收法定主義原則的實質(zhì)。

稅收法定主義原則的內(nèi)容包括課稅要素法定、課稅要素明確和課稅程序合法。通俗地講，就是一切稅種的開征、停征、征稅范圍，包括征稅的程序，都必須由法律明確規(guī)定。稅收法定主義原則是民主原則和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的表現(xiàn)，是稅法的最高法律原則。許多國家將這一原則作為憲法原則予以確認(rèn)。我國雖然未把稅收法定主義原則引入憲法，但在《稅收征管法》中明確規(guī)定“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅依照法律規(guī)定執(zhí)行……任何機關(guān)、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅的決定。”這實際上是對稅收法定主義原則的承認(rèn)與采用。另外，在近些年頒布實施的一系列實體法中，也都明確規(guī)定了各種課稅要素，充分體現(xiàn)了對稅收法定主義原則的尊重。

以稅收法定主義原則為基本立足點，我們可以推出以下結(jié)論：

首先，為防止稅法被濫用而導(dǎo)致人民財產(chǎn)權(quán)被侵害，對稅法解釋應(yīng)作嚴(yán)格限制。原則上只能采用字面解釋的方法，不得作任意擴張，也不得類推，以加重納稅人的納稅義務(wù)。也就是說，當(dāng)出現(xiàn)“有利國庫推定”和“有利納稅人推定”兩種解釋時，應(yīng)采用“有利納稅人推定”。當(dāng)稅法有欠缺或存在法律漏洞時，不得采用補充解釋的方法使納稅人發(fā)生新的納稅義務(wù)。稅收立法的過失、欠缺與不足應(yīng)由立法機關(guān)通過合法程序來解決，在法律未經(jīng)修改之前，一切責(zé)任和由此造成的損失應(yīng)由國家負(fù)責(zé)，不能轉(zhuǎn)嫁到納稅人身上。

其次，國民只應(yīng)根據(jù)稅法的明確要求負(fù)擔(dān)其法定的稅收義務(wù)，沒有法律的明確規(guī)定，國民不應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)。由于稅收法定主義原則的側(cè)重點在于限制征稅一方過度濫用稅權(quán)，保護納稅人權(quán)利，它要求構(gòu)成課稅要素的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確，避免出現(xiàn)歧義。因此凡規(guī)定含糊不清或沒有規(guī)定的，都應(yīng)從有利于納稅人的角度理解。也就是說，只要沒有違背稅法中明文規(guī)定的內(nèi)容，納稅人無論是利用優(yōu)惠規(guī)定也好，還是利用稅法不完善之處也好，都是納稅人的權(quán)利，是合法的，應(yīng)當(dāng)受到保護。所謂“凡非法律禁止的都是允許的”反映在稅法領(lǐng)域就是稅收法定主義原則。據(jù)此，我們可以認(rèn)為法律不禁止的一切行為均為合法行為。避稅即屬此列。

再次，雖然稅收籌劃行為，主要是避稅行為會帶來一定的社會危害，但國家不能超越法律規(guī)定以道德名義要求納稅人承擔(dān)納稅義務(wù)。稅收法定主義原則要求在稅收征納過程中應(yīng)避免道德判斷。因為道德標(biāo)準(zhǔn)不是法律標(biāo)準(zhǔn)。道德規(guī)范不能等同于法律。道德標(biāo)準(zhǔn)是人民長期以來形成的一種觀念，屬于意識形態(tài)。而法律是立法機關(guān)的明文規(guī)定。雖然法律在制定過程中會受到道德標(biāo)準(zhǔn)的影響，但是法律一旦形成，就與道德規(guī)范相脫離，不受道德規(guī)范左右。正因為如此，雖然違法行為通常是不道德的行為，但是不能反過來認(rèn)為不道德的行為就是違法的。納稅是一種法律行為，與道德無關(guān)。雖然避稅從政府角度來看可能被認(rèn)為是不道德的行為，但卻不能因此判斷避稅不合法。不僅如此，正如以色列法院斷定的那樣“在法律范圍內(nèi)，避稅或許是應(yīng)該受到鼓勵的?！盵11]

可見，在法律沒有明確界定的情況下，稅收籌劃（包括避稅）應(yīng)被認(rèn)定為合法行為。對稅收籌劃進行法律意義上的界定十分重要。這實際上是對納稅人權(quán)利的確認(rèn)。稅法是一種不平等的法律規(guī)范，作為一方當(dāng)事人的國家享有決定性的權(quán)力，可以通過法律單方?jīng)Q定產(chǎn)生、變更、停止征納的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。基于稅法的不平等性，強調(diào)國家必須依法征稅是稅收法定主義原則的核心內(nèi)容。而在我國現(xiàn)階段，強調(diào)稅收籌劃的合法性具有更為重要的意義。如果稅務(wù)機關(guān)能夠保障納稅人合法的籌劃利益，同時加強對稅收違法行為的打擊力度，就會促使納稅人從偷逃稅收轉(zhuǎn)向稅收籌劃。其結(jié)果不但是納稅人稅收成本（包括稅收負(fù)擔(dān)和違法造成的稅收處罰）的降低，而且也是稅收違法行為的減少和稅法的不斷完善。

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篇8

摘 要 隨著2007年新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的實施和2008年新《企業(yè)所得稅法》的實施，稅務(wù)會計與財務(wù)會計的關(guān)系問題更是成為人們研究的焦點。財務(wù)會計與稅務(wù)會計在會計目標(biāo)、確認(rèn)與計量上具有一些差異，而這些差異又具體的體現(xiàn)在會計的要素上，比如資產(chǎn)、收入、負(fù)債、成本費用等的確認(rèn)與計量上。本文擬通過以點帶面的研究，來探討財務(wù)會計與稅務(wù)會計的區(qū)別與差異，并在借鑒國際經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，對如何協(xié)調(diào)財務(wù)會計與稅務(wù)會計提出自己的建議和對策。

關(guān)鍵詞 財務(wù)會計 稅務(wù)會計 差異 資產(chǎn)類

一、財務(wù)會計與稅務(wù)會計確認(rèn)、計量差異的理論根源

（一）會計目標(biāo)不同

1．財務(wù)會計目標(biāo)

財務(wù)會計目標(biāo)是財務(wù)會計理論研究的邏輯起點，對財務(wù)會計系統(tǒng)整體的構(gòu)建和企業(yè)會計準(zhǔn)則的制定都具有十分重要的影響。長期以來人們關(guān)于財務(wù)目標(biāo)一直有兩個觀點，一是受托責(zé)任觀，二是決策有用觀。2006年2月15日我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》基本準(zhǔn)則中明確提出財務(wù)會計目是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)濟決策。使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等?！笨梢娢覈壳暗呢攧?wù)會計目標(biāo)是，強調(diào)決策有用性，兼顧受托責(zé)任。

2．稅務(wù)會計目標(biāo)

稅務(wù)會計從財務(wù)會計中分離不但是商品經(jīng)濟發(fā)展的必然結(jié)果，也是經(jīng)濟管理體制、征納雙方的經(jīng)濟利益和法律制度等因素綜合作用的結(jié)果。針對稅務(wù)會計的目標(biāo)，蓋地教授認(rèn)為，為實現(xiàn)企業(yè)的最終財務(wù)利益，稅務(wù)會計目標(biāo)應(yīng)該具體劃分為基本目標(biāo)和具體目標(biāo)?；灸繕?biāo)是遵守或不違反稅法，即達(dá)到稅收遵從，從而降低遵從成本；具體目標(biāo)是向稅務(wù)會計信息使用者提供有助于其進行稅務(wù)決策、實現(xiàn)最大涉稅利益的會計信息。概括來講稅務(wù)會計有兩個目的：遵守稅法和盡量合理避稅?！?/p>

3．兩者比較

克拉尼斯基定律可以用來解釋財務(wù)會計與稅務(wù)會計目標(biāo)的差異。該定律是美國稅制中一條著名的定律，它的基本內(nèi)容是：如果納稅人的財務(wù)會計方法致使收益立即得到確認(rèn)，而費用永遠(yuǎn)得不到確認(rèn)，稅務(wù)部門可能會因所得稅目的允許采用這種會計方法；如果納稅人的財務(wù)會計方法致使收益永遠(yuǎn)得不到確認(rèn)，而費用立即得到確認(rèn)，納稅部門可能會因所得稅目的不允許采用這種會計方法 ?？死崴够芍凰杂脕斫忉屫攧?wù)會計與稅務(wù)會計目標(biāo)的差異，是因為財務(wù)會計制度為之服務(wù)的對象（投資者、債權(quán)人）和稅法的服務(wù)對象（政府稅收征管部門）兩者之間存在利益沖突和由此導(dǎo)致的行為差異。

（二）確認(rèn)、計量原則不同

1．財務(wù)會計確認(rèn)、計量原則

新企業(yè)會計準(zhǔn)則雖然沒有明確提出確認(rèn)、計量原則，但是關(guān)于確認(rèn)、計量原則卻處處散見于準(zhǔn)則中。比如第一章總則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進行確認(rèn)、計量和報告，把權(quán)責(zé)發(fā)生制原則作為了一項會計核算基礎(chǔ)；“會計計量”一章中規(guī)定，企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，明確指出了歷史成本的基本計量屬性地位。此外，新會計準(zhǔn)則還引入了公允價值等計量模式。

2．稅務(wù)會計確認(rèn)、計量原則

稅務(wù)會計是以國家現(xiàn)行稅收法規(guī)為準(zhǔn)繩，運用會計學(xué)的理論和方法，連續(xù)、系統(tǒng)、全面地對稅款的形成、調(diào)整計算和繳納，即企業(yè)涉稅事項進行確認(rèn)、計量、記錄和報告的一門專業(yè)會計。稅務(wù)會計確認(rèn)、計量以稅法為準(zhǔn)繩，因此，稅務(wù)會計確認(rèn)、計量原則都隱含在稅法中。結(jié)合財務(wù)會計確認(rèn)、計量原則，并通過對稅法的抽象概括可以歸納出稅務(wù)會計確認(rèn)、計量原則。

3．兩者比較

結(jié)合企業(yè)新會計準(zhǔn)則和稅務(wù)會計相關(guān)規(guī)定我們制作關(guān)于財務(wù)會計與稅務(wù)會計確認(rèn)、計量原則對比表，從表中可以看出以下兩點：第一，有些原則名稱相同，如“相關(guān)性原則”、“歷史成本原則”等。雖然兩者名稱相同，但是由于目標(biāo)的差異，導(dǎo)致其內(nèi)涵亦存在差異；第二，有些原則是特有的，如“謹(jǐn)慎性原則”是財務(wù)會計特有的，“法定性原則”是稅務(wù)會計特有的（具體見下表）。

二、財務(wù)會計與稅務(wù)會計差異表現(xiàn)-以資產(chǎn)交易事項為例

（一）計稅基礎(chǔ)差異比較

稅務(wù)會計中涉及到的稅種比較多，為了方便將財務(wù)會計與稅務(wù)會計的差異進行比較，本文以所得稅相關(guān)規(guī)定來展開本文的研究。原因是所得稅是稅務(wù)會計中比較復(fù)雜而且非常重要的稅種，采用新會計準(zhǔn)則關(guān)于所得稅的相關(guān)規(guī)定進行與稅務(wù)會計所得稅相關(guān)規(guī)定進行比較具有典型性和代表性。

我國新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號――所得稅》中規(guī)定：“企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)確定其計稅基礎(chǔ)?！辈κ裁词琴Y產(chǎn)、負(fù)債計稅基礎(chǔ)的定義給予明確：“資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額?！倍镀髽I(yè)所得稅法實施條例》也在稅務(wù)處理中也提到了計稅基礎(chǔ)的概念：“企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)?！?/p>

新會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)與負(fù)債的計稅基礎(chǔ)給予了明確的定義，但是稅法卻沒有明確給出，只提到了資產(chǎn)以歷史成本作為計稅基礎(chǔ)，對負(fù)債計稅基礎(chǔ)沒有涉及。在會計準(zhǔn)則中有關(guān)資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)是指某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。因此在資產(chǎn)存續(xù)期間，資產(chǎn)取得成本如果扣除按照稅法規(guī)定的金額的余額會隨著資產(chǎn)的折舊不斷的增加而有所減少，顯然這里資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是會計上的概念，是由于計算性暫時性差異帶來的結(jié)果。

（二）資產(chǎn)減值差異比較

資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，是資產(chǎn)的主要特征，如果帶不來經(jīng)濟利益，那么就不能確認(rèn)為資產(chǎn)了。我國企業(yè)所得稅法規(guī)定：企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。即稅法不允許稅前扣除資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這樣造成的結(jié)果就是資產(chǎn)的后續(xù)計量時賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。

（三）折舊攤銷差異比較

第一關(guān)于折舊范圍差異的比較：新會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)的折舊范圍作出了原則性的規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有的固定資產(chǎn)計提折舊。但是已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外。企業(yè)所得稅法詳細(xì)列舉了不得提取折舊的固定資產(chǎn)：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)。第二關(guān)于攤銷范圍差異的比較：新會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)根據(jù)無形資產(chǎn)的使用壽命情況，將無形資產(chǎn)劃分為使用壽命確定的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。在后續(xù)計量中，對于使用壽命確定的無形資產(chǎn)進行攤銷，對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不攤銷，但持有期間每年應(yīng)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。而稅法中并不對無形資產(chǎn)使用壽命的性質(zhì)加以區(qū)分，統(tǒng)一采用直線法進行攤銷。計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許稅前列支。

（四）公允價值差異比較

新會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)的計量除了強調(diào)歷史成本的計量屬性外，還引入了公允價值等計量屬性。但是稅法基本上沒有引入公允價值計量屬性，并且對公允價值計量帶來的損益變動也不認(rèn)可。比如交易性的金融資產(chǎn)和可出售的金融資產(chǎn)，在會計上交易性金融資產(chǎn)取得時的交易費用計入當(dāng)期損益，而稅法規(guī)定應(yīng)計入資產(chǎn)成本，對于持有期間的公允價值變動，會計上要求計入當(dāng)期損益并調(diào)整其賬面價值，而稅法規(guī)定不確認(rèn)持有期的公允價值變動。對于可供出售金融資產(chǎn)也是如此。

三、財務(wù)會計與稅務(wù)會計差異的協(xié)調(diào)

（一）完善會稅制度

首先要完善會計制度體系，主要作好以下三個方面的工作：第一要加快完善我國的財務(wù)會計概念框架。財務(wù)會計概念框架可以保證會計準(zhǔn)則體系的完整性和縝密性；能減少準(zhǔn)則制定過程中由于個人偏好或不同學(xué)派之間的爭論，從而保證會計準(zhǔn)則的科學(xué)性。其次，加快構(gòu)建我國稅務(wù)會計理論體系，加快促進稅務(wù)會計在我國的實施步伐。財務(wù)會計是建立在會計制度的基礎(chǔ)之上，而所得稅會計是建立在所得稅法和財務(wù)會計的基礎(chǔ)之上。第三完善稅制：目前我國的所得稅法還存在著不足之處：所得稅法沒有建立起一套獨立的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和收入、費用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，基本上還是以會計制度為依據(jù)確認(rèn)；對稅前扣除項目列支標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定過嚴(yán)，如企業(yè)廣告性支出的限額，對折舊方法和折舊年限的嚴(yán)格規(guī)定等，使得為取得應(yīng)稅收入而發(fā)生的許多費用不能在稅前足額列支，不符合市場經(jīng)濟的要求也不利于企業(yè)的發(fā)展；稅收優(yōu)惠政策的實施主觀性、隨意性大，缺乏稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性。

（二）設(shè)立協(xié)調(diào)機構(gòu)

我國會計準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的制訂分別屬于財政部和國家稅務(wù)總局，由于兩個政府部門的具體目標(biāo)不同，各自制訂的政策法規(guī)難免出現(xiàn)沖突，但兩個部門的根本目標(biāo)是一致的，這就決定了企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的一些暫時性差異可以通過兩者的溝通來協(xié)調(diào)。在制度層面加強兩個部門的溝通和配合，可以設(shè)立由兩個機構(gòu)代表組成的機構(gòu)，不論在法規(guī)出臺前還是執(zhí)行過程中都加強聯(lián)系，有助于會計準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的協(xié)調(diào)，同時也是加強反避稅立法建設(shè)，完善會計準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的重要途徑。

（三）增加涉稅信息披露

目前，從財務(wù)報表而言，會計信息對稅收的支持僅體現(xiàn)在在會計利潤的基礎(chǔ)上進行納稅調(diào)整確定應(yīng)納稅所得額。稅務(wù)人員對納稅申報表中涉及納稅調(diào)整事項的核查需要從大量會計資料中找出該業(yè)務(wù)發(fā)生時的原始憑證，既費時又費力。

稅法嚴(yán)格地限制成本費用的可扣除性和扣除額度，從而形成了大量的稅基保全差異。稅基保全差異不可以簡單地消除，對于稅基保全差異，應(yīng)該對不合理的加以改善，對于應(yīng)該承認(rèn)其存在的可以通過建立稅務(wù)會計進行協(xié)調(diào)。比如固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等方面的所得稅差異是稅基保全差異，這一部分差異形成的主要是時間性差異，由于這種差異一方面對企業(yè)稅負(fù)的影響不大，另一方面稅法還能對企業(yè)折舊及攤銷起到一定的規(guī)范作用，所以這一差異的存在具有合理性，可以作適應(yīng)的調(diào)整，其差異造成的納稅調(diào)整問題可以通過建立稅務(wù)會計進行協(xié)調(diào)。

參考文獻(xiàn)：

[1]王倩.我國會計制度與稅法的差異及協(xié)調(diào).北京:中央財經(jīng)大學(xué).2009:25-29.

[2林楓.會計制度與稅法的差異研究.廈門:廈門大學(xué).2009:14-18.

篇9

關(guān)鍵詞　哈薩克斯坦　個人所得稅　單一稅

中圖分類號： D922

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

一、哈薩克斯坦共和國個人所得稅的概念

哈薩克斯坦共和國個人所得稅法是見于哈薩克斯坦共和國新稅法中的，由于哈薩克斯坦共和國的稅法是統(tǒng)一立法，各種稅收都是在新稅法當(dāng)中，除了《哈薩克斯坦共和國海關(guān)法》，將關(guān)稅獨立立法，其余的稅收法律制度都在統(tǒng)一的《哈薩克斯坦共和國新稅法》當(dāng)中。哈薩克斯坦共和國個人所得稅在《哈薩克斯坦共和國新稅法》中的第六部分，稱作個人所得稅，這一部分共分為四章。其中第十八章是對哈薩克斯坦個人所得稅收的一般性規(guī)定；第十九章規(guī)范了哈薩克斯坦共和國境內(nèi)的自然人個人收入來源的所得應(yīng)當(dāng)繳納的稅款；第二十章規(guī)定了不納稅的個人收入所得；第二十一章規(guī)定了個人所得稅的申報制度。在《哈薩克斯坦共和國新稅法》中第三條第一款規(guī)定了新稅法的效力，“稅法適用于哈薩克斯坦共和國境內(nèi)的所有自然人”。

由上可知，哈薩克斯坦共和國關(guān)于個人所得稅法的概念是調(diào)整哈薩克斯坦共和國稅務(wù)機關(guān)與自然人（居民、非居民人）之間在個人所得稅的征納與管理過程中所發(fā)生的社會關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。包括《哈薩克斯坦共和國稅法》中關(guān)于規(guī)范個人所得稅繳納的條款、總統(tǒng)關(guān)于個人所得稅稅率調(diào)整的命令、各地、州關(guān)于個人所得稅減免規(guī)定的條令等規(guī)范性文件。所以這里的哈薩克斯坦共和國個人所得稅法是為研究所作的廣義表述，具有學(xué)理上的價值。

二、哈薩克斯坦共和國個人所得稅的課稅模式——單一稅

單一稅理論最早由美國學(xué)者羅伯特提出的，是指按單一稅率課征，單一稅主要特點是降低稅率、擴大稅基、簡化征管。豎哈薩克斯坦個人所得稅的單一稅改革引起了世界各國的廣泛關(guān)注。哈薩克斯坦共和國在2009年正式執(zhí)行了個人所得稅征收稅率為10%的單一稅率，實踐表明這一改革是成功的。目前，采用單一稅制的國家日漸增多。

哈薩克斯坦共和國單一稅的特征主要有：

1、稅基為非生產(chǎn)稅基。單一稅征稅范圍不是納稅人的全部所得，而是設(shè)計了各種扣除，對所得減去成本費用的余額進行征稅，只對個人的消費部分征稅，從而使稅基成為非生產(chǎn)稅基也就是消費稅基，其優(yōu)點在于能夠鼓勵投資，促進經(jīng)濟增長。

2、稅率一般為單一比例稅率。納稅人都按單一稅率納稅，一般情況下是采用單一比例稅率。

3、限制稅收優(yōu)惠，稅基未受削弱。單一稅取消或限制了對特定投資行為或消費行為的稅收優(yōu)惠，例如哈薩克斯坦就加大了對這些稅收優(yōu)惠或針對特定納稅人的稅收特惠，沒有因為對這些行為給予過多的稅收優(yōu)惠，降低了稅基削弱程度，而是從某種意義上講是較大程度地使稅制更趨中性，稅負(fù)更加公平。

三、哈薩克斯坦共和國個人所得稅的主要內(nèi)容

《哈薩克斯坦共和國稅法》中，個人所得稅的法律條文單獨作為一章列在稅法的第六章，被稱作“個人所得稅”。這點與我國個人所得稅法獨立為一部法律是不相一致的，稱呼上也有所區(qū)別?！豆_克斯坦共和國稅法》從第一百四十一條到一百七十四條是介紹哈薩克斯坦共和國個人所得稅的法律條文。豑這些條款的主要內(nèi)容包括：

1、納稅人的介紹、課稅對象的介紹。

2、稅率。2009年哈薩克斯坦共和國新稅法對于個人所得稅的稅率基本不變，依舊是10%，但是改變的是減少了個人財產(chǎn)，比如基本的生活物品、非物質(zhì)財產(chǎn)到不動產(chǎn)等個人所得的征收種類，這一改變，雖然不大，但是對于哈薩克斯坦共和國內(nèi)的多數(shù)人來說，個人所得稅是有所減少的，稅負(fù)也是減輕的。其中個人所得的紅利稅降低到15％，個人所得的利息稅也降低為15％。

3、收入所得稅款的扣除及其順序。第一，納稅人的收入所得稅款的扣除。第二，工作人員的收入所得稅款的扣除。第三，非扣除形式繳納所得稅的收入。包括：第一，財產(chǎn)稅；第二，個體企業(yè)獲得的收入；第三，律師和私營公證處獲得的收入；第四，根據(jù)本法第一百七十條規(guī)定獲得的其他收入。

注釋：

劉劍文.財政稅收法.（第三版）.法律出版社，2003 年版.169-170.

解學(xué)智.個人所得稅制國際比較.中國財經(jīng)出版社，2006．7-8．

陳志楣.稅收制度國際比較研究.經(jīng)濟科學(xué)出版社，2010．80-81

篇10

論文摘要：避稅籌劃作為稅務(wù)籌劃的一種主要手段，避稅的彈性和空間比較大，合理地規(guī)避稅賦，能夠減輕稅收負(fù)擔(dān)，實現(xiàn)稅收利益，且又不違反稅法。本文從避稅籌劃的概念、特征、常見技術(shù)手段以及案例分析來淺析避稅籌劃。

稅務(wù)籌劃是21世紀(jì)的朝陽產(chǎn)業(yè)，但“對大多數(shù)企業(yè)來說，稅務(wù)籌劃仍然是皇冠上的明珠?！倍悇?wù)籌劃是納稅人依據(jù)所涉及的稅境和現(xiàn)行稅法，遵循稅收國際慣例，在遵守稅法、尊重稅法的前提下，根據(jù)稅法中的“允許”、“不允許”以及“非不允許”的項目和內(nèi)容等，對企業(yè)的涉稅事項進行旨在減輕稅負(fù)、有利于實現(xiàn)企業(yè)財務(wù)目標(biāo)的謀劃、對策與安排。稅務(wù)籌劃具有必然性、復(fù)雜性和廣泛性，稅務(wù)籌劃呈越來越專業(yè)化的特點。稅務(wù)籌劃應(yīng)該在合法或不違法的前提下進行，既不能越雷池一步，也不能刻舟求劍；還不能為籌劃而籌劃，要服從、服務(wù)于企業(yè)的財務(wù)目標(biāo)。在企業(yè)稅務(wù)籌劃實務(wù)中，避稅籌劃作為稅務(wù)籌劃的一種主要手段，避稅的彈性和空間比較大，合理地規(guī)避稅賦，能夠減輕稅收負(fù)擔(dān)，實現(xiàn)稅收利益，且又不違反稅法，企業(yè)肯定樂意為之。

避稅籌劃一般是與稅法的立法意識相悖的，它是利用稅法的不足進行反制約、反控制的行為，但并不影響或削弱稅法的法律地位。避稅籌劃實質(zhì)上就是納稅人在履行應(yīng)盡法律義務(wù)的前提下，運用稅法賦予的權(quán)利保護既得利益的手段。避稅籌劃并沒有、也不會、也不能“不履行”法律規(guī)定的義務(wù)，避稅籌劃不是對法定義務(wù)的抵制和對抗，而是納稅人應(yīng)該享有的權(quán)利，即納稅人有權(quán)依據(jù)法律“非不允許”進行選擇和決策。對此，在一些著名的判例和判決中，早就做出了比較明確的回答。例如，美國著名的漢德法官曾指出：人們通過安排自己的活動來達(dá)到降低稅負(fù)的目的，是無可厚非的。無論他是富翁還是窮人，都可以這樣做，并且這完全是正當(dāng)?shù)?。任何人都無須超過法律的規(guī)定來承擔(dān)稅負(fù)。稅收不是靠自愿捐獻(xiàn)，而是靠強制課征，不能以道德的名義來要求稅收。人們可以為了規(guī)避或減輕稅負(fù)，對自己的活動事先做出安排，以實現(xiàn)依法降低或免除稅負(fù)的目標(biāo)。退一步說，即使不承認(rèn)避稅是合法的、是受法律保護的經(jīng)濟行為，但它肯定應(yīng)是不違法、不能受到法律制裁的經(jīng)濟行為。

避稅籌劃作為市場經(jīng)濟發(fā)展的特有現(xiàn)象，隨著法制的不斷健全、不斷完善，將逐漸演變成一種高智商的經(jīng)濟技巧和經(jīng)營藝術(shù)。如何運籌好避稅籌劃，成功地進行稅務(wù)籌劃，必須認(rèn)真學(xué)習(xí)并熟練掌握稅務(wù)籌劃的基本理論、基本方法和基本技術(shù)。根據(jù)我們的理解，避稅籌劃應(yīng)是納稅人在熟知相關(guān)稅境的稅收法規(guī)的基礎(chǔ)上，在不直接觸犯稅法的前提下，利用稅法等有關(guān)法律的差異、疏漏、模糊之處，通過對經(jīng)營活動、融資活動、投資活動等涉稅事項的精心安排，達(dá)到規(guī)避或減輕稅負(fù)的行為。在了解了避稅涵義的前提下，我們也要嚴(yán)格區(qū)分避稅籌劃與偷稅、欠稅、抗稅、騙稅的法律界限，即正確界定合法、不違法與違法的界限。（圖1）

從這圖1中我們可以嚴(yán)格區(qū)分避稅籌劃與偷稅、欠稅、抗稅、騙稅的法律界限，即正確界定合法、不違法與違法的界限。所以說，避稅籌劃是納稅人應(yīng)該享有的權(quán)利，即納稅人有權(quán)依據(jù)法律“非不允許”進行選擇和決策。我們常?？匆娪行┨颖芗{稅義務(wù)的納稅人受到了政府的嚴(yán)厲制裁，損失慘重，而有著合理的避稅籌劃的人則坦然、輕松地面對政府的各項稅務(wù)稽查，順利過關(guān)，不受任何損失或懲罰。究其原因，不外乎這些聰明的納稅人常常能夠卓有成效地利用稅法本身的漏洞和缺陷，順利而又輕松地實現(xiàn)了規(guī)避或減輕納稅負(fù)擔(dān)而又未觸犯法律。針對企業(yè)避稅籌劃所安排的經(jīng)濟行為必須合乎稅法條文和立法意圖或者不違反稅法，而依法納稅更是企業(yè)納稅意識增強的應(yīng)有之意。綜觀對避稅籌劃的各種觀點，相對比較一致地認(rèn)為避稅具有以下特征：（1）避稅是合法的或者是不違法的，這是與非法偷稅的根本區(qū)別；（2）避稅的目的是通過避免繳稅、少繳稅和推遲繳稅，使稅收負(fù)擔(dān)最小化；（3）避稅的手段是利用稅法的不完善之處或漏洞，有的是歪曲、濫用法律的有關(guān)規(guī)定，而且這些手段一般都經(jīng)過精心計劃和安排；（4）避稅技術(shù)的應(yīng)用一般應(yīng)在應(yīng)納稅事實發(fā)生之前。這就使越來越多的納稅人對避稅籌劃十分重視，不斷提升避稅籌劃技術(shù)。避稅籌劃技術(shù)是納稅人在現(xiàn)行稅法的框架下，為降低稅負(fù)而采用的某些手段和技巧。主要是從縮小稅基、降低稅率兩方面籌劃，常見的技術(shù)有：

1、價格轉(zhuǎn)讓法。價格轉(zhuǎn)讓法亦稱轉(zhuǎn)讓價格法、轉(zhuǎn)讓定價法。它是指兩個或兩個以上有經(jīng)濟利益聯(lián)系的經(jīng)濟實體為共同獲取更多利潤和更多地滿足經(jīng)濟利益的需要，以內(nèi)部價格進行的銷售（轉(zhuǎn)讓）活動，這是避稅實踐中最基本的方法。

2、成本（費用）調(diào)整法。成本（費用）調(diào)整法，是通過對成本（費用）的合理調(diào)整或分配（攤銷），抵消收益、減少利潤，以達(dá)到規(guī)避納稅義務(wù)的避稅方法。

3、融資（籌資）法。融資法，即利用融資技術(shù)使企業(yè)達(dá)到最大獲利水平和使稅負(fù)最輕的方法。

4、租賃法。租賃可以獲得雙重好處，也是一種減輕稅負(fù)的行為。

5、低稅區(qū)避稅法。低稅區(qū)避稅法是最常見的避稅方法。低稅區(qū)包括稅率較低、稅收優(yōu)惠政策多、稅負(fù)較輕的國家和地區(qū)。

稅制具有復(fù)雜性，這就意味著納稅義務(wù)不能自動履行。納稅人必須及時、正確、全面地掌握所涉稅境的稅法，將稅務(wù)籌劃置于理財學(xué)的框架內(nèi)，盡可能避免納稅風(fēng)險給企業(yè)帶來潛在的機會成本發(fā)生，努力實現(xiàn)涉稅零風(fēng)險。避稅籌劃是企業(yè)財務(wù)管理的重要組成部分，當(dāng)實施某項稅務(wù)籌劃使稅收負(fù)擔(dān)最小化與其稅后利潤最大化呈正相關(guān)時，稅收負(fù)擔(dān)最小化就是稅務(wù)籌劃的最高目標(biāo)。通過合理的避稅籌劃，能夠減輕稅收負(fù)擔(dān)，實現(xiàn)稅收利益。

通過一個例子來說明既少交稅，又不違法，企業(yè)合理避稅可以設(shè)計。有一家2009年3月成立的10個人的管理咨詢公司，如果預(yù)計年度銷售額為1，000萬元，作為這家公司的財務(wù)經(jīng)理，你能使公司一分錢的稅不交，又不違反稅法嗎？在10月15日舉行的首屆中國財務(wù)經(jīng)理年會上，稅務(wù)專家、中國稅收策劃網(wǎng)CEO李記有先生給來自全國的財務(wù)經(jīng)理出了一道難題。他表示只要精通稅法，善于籌劃，這完全可以做得到。這么一家管理咨詢公司如果年度銷售額為1，000萬元，按照正常情況應(yīng)該交納營業(yè)稅、所得稅80萬～100萬元左右。很多企業(yè)的董事長、總經(jīng)理不一定了解財務(wù)政策，遇到這種情況，往往會讓財務(wù)經(jīng)理或人員去報稅、辦手續(xù)等，大部分財務(wù)經(jīng)理可能就按照稅法把這個稅給交了。但這位財務(wù)經(jīng)理如果進行一番策劃，可能這80萬元的稅就不用交了。

如果仔細(xì)研究稅法，至少有兩個新的稅收政策可以使這家公司免交80萬元的稅款。一是2009年國家規(guī)定：“新辦的服務(wù)型企業(yè)，安排失業(yè)、下崗人員達(dá)到30%的，可以免三年營業(yè)稅和所得稅。”這個政策看起來非常簡單，但非常實用。有些公司領(lǐng)導(dǎo)可能會說：“我安排下崗、失業(yè)人員干什么？”其實，這是一種觀念上的障礙。像這家管理咨詢公司完全可以利用這一政策，安排兩個下崗女工干食堂，再安排一個失業(yè)或下崗的給領(lǐng)導(dǎo)開車，這樣80萬元的稅就不用交了，省下的錢能買好幾輛高級轎車。但許多財務(wù)人員對這樣的稅務(wù)政策可能看了一百遍了，但誰也沒去使用。另外，還有一個文件可以使用。2004年新的稅務(wù)政策規(guī)定：“興辦的私營企業(yè)安排退役士官達(dá)到30%比例的，可以免三年營業(yè)稅和所得稅?！边@家公司完全可以招個退役的男兵開車，招兩個女兵做秘書和話務(wù)員，他們并不是公司的核心管理人員，對公司的影響并不大。一年免80萬元，三年就是200多萬元。很多企業(yè)的老總們沒有去思考這個問題，在現(xiàn)有中國沒有籌劃的背景下，很多企業(yè)關(guān)注的是誰和稅務(wù)部門的關(guān)系好，考慮更多的是出事的時候，如何“滅火”，而不是提前安排“防火材料”，還沒有籌劃的概念在里頭。

有人說，現(xiàn)在是野蠻者抗稅，愚昧者偷稅，糊涂者漏稅，智慧者進行稅務(wù)籌劃。稅務(wù)籌劃是明智之舉、文明之舉、進步之舉。與此同時，政府也不得不將其注意力集中到完善、健全稅制、加強征稅籌劃上。這種對稅法的避與堵，大大加快了稅收法制建設(shè)，使稅制不斷健全、不斷完善，稅務(wù)人員的執(zhí)法素質(zhì)不斷提高，有助于社會經(jīng)濟的進步與發(fā)展。因此，避稅籌劃是一種高超的智力競賽、有益的社會經(jīng)濟現(xiàn)象和經(jīng)濟行為。

參考文獻(xiàn)：

［1］稅務(wù)會計與納稅籌劃.東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2001.