稅法的法定原則范文

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稅法的法定原則

篇1

關(guān)鍵詞:財產(chǎn)權(quán);稅收法定;課稅

中圖分類號:D92 文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A 文章編號:1002-2589(2014)08-0112-02

一、問題意識

現(xiàn)今社會,國家對于財富的需求與日俱增,其中稅收又是國家收入的主要來源,稅收顯得越發(fā)重要。而稅收作為調(diào)整公民與國家之間關(guān)于財富問題的手段,是國家利用其強(qiáng)制性對公民征收稅款,進(jìn)而保障國家的正常運(yùn)轉(zhuǎn),調(diào)節(jié)社會矛盾。但是在一定意義上可以認(rèn)為是額外加在國民身上的負(fù)擔(dān)。因此,如果國家對稅款規(guī)定不夠合理,非法征收,其實(shí)就侵犯了公民合法的財產(chǎn)權(quán)。公民為使自己的合法財產(chǎn)權(quán)免遭侵害,提出自己的主張,從而推動稅收法定主義的確定[1],而稅收法定原則也應(yīng)運(yùn)而生,逐漸興起并流行。

稅收法定原則以稅收法定主義為原則,法定主義起源于英國,是由于封建內(nèi)部斗爭引起的。從1215年《自由大》,1629年的《權(quán)利請愿書》到1689年的《權(quán)利法案》,慢慢地確立了國王不經(jīng)過議會而任意征稅是非法,只有國會通過法律才能向公民征稅的規(guī)定,由此確定了具有近代主義的法定主義原則。

從稅收法定原則對財產(chǎn)權(quán)的法定機(jī)制的保護(hù)出發(fā)和立法條款、憲法對于財產(chǎn)權(quán)的限制兩個視角出發(fā),研究與探討財產(chǎn)權(quán)的保護(hù)與限制,進(jìn)而分析得出法定原則的“兩面性”的缺陷,最后得出相應(yīng)的經(jīng)驗(yàn)與結(jié)論來完善我國的稅收法定原則。

二、法定機(jī)制對財產(chǎn)權(quán)的保護(hù)

稅收法定原則的法定機(jī)制既賦予國家有權(quán)依法征稅來分配社會財富,同時也要求公民的收入按照法律規(guī)定的稅收條款進(jìn)行繳稅,不逃避應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。因而要求國家要對公民的財產(chǎn)權(quán)進(jìn)行相應(yīng)的保護(hù),使其免受非所有權(quán)者的影響,僅歸財產(chǎn)所有者所有。

稅收法定原則與公民的財產(chǎn)權(quán)息息相關(guān),而財產(chǎn)權(quán)作為公民的一種基本權(quán)利,擁有與生俱來的受保障的地位,國家必須重視對財產(chǎn)權(quán)的保護(hù)[2]。國家往往通過稅收法定機(jī)制來對財產(chǎn)權(quán)進(jìn)行保護(hù),其主要體現(xiàn)在對于正當(dāng)財產(chǎn)權(quán)的保護(hù)與對非法財產(chǎn)權(quán)的沒收,而稅收法定主義以明文規(guī)定的形式對公民的財產(chǎn)權(quán)進(jìn)行有效的保護(hù),其核心就是只要沒有明確的法律規(guī)定,國民不得被納稅,國家不能課稅。其具體內(nèi)容至少有以下四點(diǎn)。

(一)適量征收原則

不管是國家需要財富去實(shí)行國家職能,還是公民需要收入去維持正常生活,都要遵循適量原則。國家征稅要適量,進(jìn)而來實(shí)現(xiàn)公民收入適量,進(jìn)而減緩社會收入差距,早日進(jìn)入和諧社會。

(二)征稅要素法定

要素的法定不僅僅要求執(zhí)法部門按照法律征收稅款,而且要素一定嚴(yán)格齊備。其實(shí)可以從“要素”和“法”這兩個方面來進(jìn)行認(rèn)識,“要素”即國家征稅時候必須滿足的各方面條件,比如稅收主體、征稅客體等等;而對于“法”指的是稅收要素的法,是由國家立法機(jī)關(guān)或者國家其他有權(quán)修改稅收的機(jī)關(guān)指定的法律[3]??偠灾?,不管是稅收實(shí)體上還是稅收的程序上,一切事項(xiàng)和要素,均必須由法律規(guī)定。

(三)依法征收原則

依法征收原則在法律中是一個通行的原則,正是因?yàn)橐磺械恼鞫惡图{稅都是需要法律直接去規(guī)定的,因此是否依法征收關(guān)系到法定主義的具體落實(shí),影響其實(shí)際效果。按照法律規(guī)定的來征收稅款是稅收行政機(jī)關(guān)必須遵照的原則,并且其無權(quán)對稅款種類和款項(xiàng)進(jìn)行更改。

(四)征稅條目明確

此規(guī)定要求以明文規(guī)定的形式對稅款征收及其相應(yīng)解釋進(jìn)行明確,不僅僅是指稅收金額、項(xiàng)目明確,而且包括在稅法體系中,凡是涉及創(chuàng)設(shè)稅收權(quán)利義務(wù)的內(nèi)容與規(guī)范的各種方面必須明確規(guī)定,從而使納稅人清楚知道納稅數(shù)目以及今后的趨勢,以便其做好相應(yīng)的納稅準(zhǔn)備,同時也可以防止國家對公民財產(chǎn)權(quán)的侵害。

綜上所述,稅收法定原則從征稅法定性、明確性和依法征收原則、適量征收原則這四大方面對財產(chǎn)權(quán)進(jìn)行保護(hù),使公民的合法財產(chǎn)權(quán)得到保護(hù),同時也使國家得到必要的財富來運(yùn)轉(zhuǎn)各種活動。

三、立法條款和憲法對財產(chǎn)權(quán)的限制

根據(jù)上文所論述的,財產(chǎn)權(quán)的保護(hù)需要各種機(jī)制的完善與構(gòu)建,而與此同時,財產(chǎn)權(quán)的限制也十分關(guān)鍵。正所謂萬物過之而不及,當(dāng)公民只想享受國家對于其財產(chǎn)權(quán)的保護(hù),而沒有相應(yīng)的限制措施去約束公民的行為,往往會導(dǎo)致一些違法亂紀(jì)的現(xiàn)象產(chǎn)生。我們在對公民財產(chǎn)權(quán)保護(hù)的基礎(chǔ)之上,國家必須對財產(chǎn)權(quán)進(jìn)行限制,防止公民利用其權(quán)利來謀取不正當(dāng)?shù)睦妫M(jìn)而危害國家利益,最終使公民的財產(chǎn)權(quán)無法得到相應(yīng)的保護(hù)。一般來說,對公民財產(chǎn)權(quán)的限制體現(xiàn)在兩個方面:憲法對財產(chǎn)權(quán)價值定義上的限制與各種立法條款對其財產(chǎn)權(quán)使用層面的限制。

《憲法》和其他法律條款從公民財產(chǎn)權(quán)以及財產(chǎn)價值的根本定義入手,又在具體的細(xì)則上通過各種法律條文來規(guī)定,使其限制有章可循、有法可依。一方面,憲法條款從國家根本上規(guī)定財產(chǎn)權(quán)的價值,進(jìn)而來限制其財產(chǎn)權(quán)價值。比如我國《憲法》保護(hù)公民的合法的財產(chǎn)權(quán),但是沒有規(guī)定國家必須保護(hù)公民的非法財產(chǎn)權(quán),這就為國家調(diào)控公民的財產(chǎn)權(quán)留有余地;而在西方,1789年《人權(quán)宣言》中宣稱財產(chǎn)權(quán)的價值,對財產(chǎn)權(quán)的價值做了一些限制。《憲法》中對財產(chǎn)規(guī)定,財產(chǎn)權(quán)并不是無限的,只要是具有公共服務(wù)性質(zhì)的或者壟斷性質(zhì)的財產(chǎn),國家是有權(quán)利進(jìn)行征收并且征用為國家的共有財產(chǎn)[4]。這并不算是國家征收稅款,往往按照征用或者出于公共利益對公民的非合法財產(chǎn)或合法財產(chǎn)進(jìn)行租借。

另一方面,各種立法條款也對財產(chǎn)權(quán)的進(jìn)行限制,使其財產(chǎn)權(quán)的用途明確,并在特定的情況可以被國家或者其他集體組織征用。比如《民法典》規(guī)定,財產(chǎn)權(quán)可以基于公共使用而被征用,并且特定的用途被禁止(比如,轉(zhuǎn)讓自然水源從而損害下游土地所有者),這是典型的使用權(quán)的限制。因?yàn)楦鶕?jù)《民法》上的規(guī)定,財產(chǎn)權(quán)并不僅僅是占有權(quán)的一個表現(xiàn),其實(shí)包括使用權(quán)、處分權(quán)、收益權(quán)等等。同時可以聯(lián)想到早在12世紀(jì)的法國,對于承租人、重新調(diào)整農(nóng)業(yè)和規(guī)劃這三方面的立法都削弱了財產(chǎn)權(quán)的絕對、自然屬性,從而達(dá)到限制的財產(chǎn)權(quán)作用。從自然屬性方面對財產(chǎn)權(quán)進(jìn)行限制,既可以使財產(chǎn)權(quán)得到一定的限制,又可以使公民的財產(chǎn)權(quán)進(jìn)行相應(yīng)的保護(hù),不損害公民的合法利益。

因此可以看到,對于財產(chǎn)權(quán)的限制并非針對其合法的財產(chǎn)權(quán),而是使用財產(chǎn)權(quán)不能超過一定的范圍,在某種意義上限制財產(chǎn)權(quán)是從保護(hù)他人的財產(chǎn)權(quán)的角度出發(fā),限制自身的財產(chǎn)權(quán)才能夠更好地保護(hù)他人與自己的合法財產(chǎn)權(quán)。

四、克服法定主義的缺陷:兩面性

稅收法定原則是國家對于稅收進(jìn)行調(diào)控的根本原則,也是經(jīng)濟(jì)法或者民法體系中明確規(guī)定必須依法征收的原則,但是由于其蘊(yùn)含一定的局限性,制定其法定原則時無法考慮到整個社會的現(xiàn)實(shí)情況,因而具有兩面性。只有在法律明文規(guī)定的稅收條款,政府才有資格去征收,即意味著只有法律明文規(guī)定的權(quán)利才受到保護(hù),對于沒有限定的稅收項(xiàng)是不是可以亂征稅款?那么對于那些沒有規(guī)定的是不是不受到保護(hù)?這其實(shí)是在稅收征收過程中遇到的問題,也是稅收法定主義兩面性的弊端之所在。只有認(rèn)識并且克服這個弊端之后,才能夠更好地利用法定主義原則,在我國真正地貫徹欲落實(shí)法定主義原則,確實(shí)保護(hù)好財產(chǎn)權(quán)的保護(hù)與限制。

法律既可以規(guī)定如何保護(hù),也可以涉及限制。也就是說,國家依法保護(hù),也依法限制,這給國家進(jìn)行違反公民權(quán)利的行為留下空當(dāng)。但是問題在于那些沒有法律規(guī)定的和法律規(guī)定比較模糊的稅收方面,會對整個法定原則體系造成損害。國家對于那些沒有規(guī)定的財產(chǎn)是否不用去保護(hù),這需要進(jìn)一步研究和探討。不可否認(rèn)的是,稅收法定主義對于財產(chǎn)權(quán)的保護(hù)和限制,使革命的合法財產(chǎn)得到保護(hù),也使國家的稅收得以正常運(yùn)行[5]。國家對財產(chǎn)權(quán)的管理必須有一個度所在,即要使公民覺得自身的財產(chǎn)得到保護(hù),又要使國家能夠有效的對公民的財產(chǎn)權(quán)進(jìn)行必要的限制,使兩者之間順利溝通,達(dá)到一個和諧的地步,不偏袒一方,保護(hù)公民這個相對弱勢的群體。

因此通過完善稅法,真正確立起稅收法定主義原則在法律上的地位,并構(gòu)建公民與政府交流機(jī)制,加強(qiáng)對稅款征收的監(jiān)管,從而達(dá)到完善稅收法定主義原則,克服其兩面性的目的。當(dāng)前,稅收法定主義原則正在逐步實(shí)行,在生活的各個方面進(jìn)行貫徹與落實(shí);不可忽視的是,我國真正要實(shí)現(xiàn)稅收法定主義還需要一段很長的路,需要我們不斷地努力和奮斗,政府和公民應(yīng)該攜手創(chuàng)造,對財產(chǎn)權(quán)進(jìn)行保護(hù)和限制,使國家的權(quán)力無法亂用,而公民的權(quán)利得到保障。

五、總結(jié)與完善

我國稅收部分地區(qū)情況參差不齊,存在亂收稅現(xiàn)象,而有些公民為一己私利,謊報、少報甚至是不報稅款,導(dǎo)致國家無法正常收稅,進(jìn)而影響國家的正常運(yùn)轉(zhuǎn),而國家的正常運(yùn)轉(zhuǎn)是保證公民財產(chǎn)權(quán)得到有效保護(hù)的最大前提,因而必須完善稅收體制。

為了應(yīng)對稅收法定原則的“兩面性”,國家應(yīng)該完善立法體系,構(gòu)建關(guān)于稅收完整的監(jiān)督機(jī)制,既要保證國家依法征收稅款,又要使國家不得超出原有的界限危害到公民的合法權(quán)益。以我國臺灣地區(qū)為例,1977年的151號大法官明確解釋了稅收法定主義的內(nèi)涵,初步性地探索與構(gòu)建法定原則[6],不僅在普通的法律條款進(jìn)行規(guī)定稅收的具體條目和細(xì)則,而且真正去實(shí)行與貫徹落實(shí)。

總而言之,要對公民的財產(chǎn)權(quán)進(jìn)行保護(hù),堅持適量原則、征收條目法定、征收要素明確與依法征收原則四方面來保護(hù)公民合法的財產(chǎn)權(quán),另外在保護(hù)的基礎(chǔ)之上,又要對財產(chǎn)權(quán)進(jìn)行相應(yīng)的限制,防止過分利用其權(quán)利來損害他人以及國家的權(quán)益,從法律層面去規(guī)范公民的財產(chǎn)權(quán)的范圍,以免限定不清導(dǎo)致混亂。同時,要使財產(chǎn)權(quán)得到有效的保護(hù)和必要的限制,不僅僅需要國家的努力、法律的完善,又要社會公民進(jìn)行共同的支持。

參考文獻(xiàn):

[1]張守文.論稅收法定主義[J].法學(xué)研究,1996(6).

[2]李光宇,徐偉,劉海春.論稅收中的人權(quán)保障[J].當(dāng)代法學(xué),2005(6).

[3]劉莘,王凌光.稅收法定與立法保障[J].行政法學(xué)研究,2008(3).

[4]胡錦光.外國憲法[M].北京:法律出版社,2011:164-166.

篇2

【關(guān)鍵詞】稅法基本原則 理論基礎(chǔ) 現(xiàn)實(shí)根據(jù) 依據(jù)

法律原則是一個部門法存在的根本,任何部門法如不能歸納、出若干自己的法律原則,而只依賴于某種價值取向,則難以構(gòu)造出一套嚴(yán)密、周全的理論和相應(yīng)的體系。稅法基本原則是一定社會關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映,其核心是如何稅收法律關(guān)系適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系的要求。 稅法基本原則是稅法建設(shè)中的主要理論,對此問題的研究不但有重要的理論意義,而且對我國的稅收法制建設(shè)還有著重要的意義。本文試圖對我國稅法基本原則的形成與發(fā)展的基礎(chǔ)和依據(jù)作以探討。

一、關(guān)于我國稅法基本原則的各種觀點(diǎn)

關(guān)于稅法基本原則的定義,有人認(rèn)為“稅法基本原則是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本的抽象和概括,亦是一國一切社會組織和個人,包括(征稅)雙方應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則 ?!币灿腥苏J(rèn)為“稅法的基本原則是規(guī)定或寓意于法律之中,對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則 。”

對于稅法的基本原則的,我國學(xué)者觀點(diǎn)不一,論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進(jìn)入九十年代以來,一些學(xué)者開始借鑒和西方稅法基本理論,將西方稅法的四大基本原則,即稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和社會效率原則介紹到我國,研究如何確立我國稅法的基本原則,到為止,僅從數(shù)量上看,我國學(xué)者對稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種,即使所主張的原則數(shù)目相等,不同的學(xué)者對各原則的表述、概括又不僅相同 。徐孟洲教授根據(jù)價值取向?qū)⒍惙ɑ驹瓌t區(qū)分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內(nèi)容:(1)保障財政收入原則、(2)無償征收原則、(3)公平征收原則、(4)法定征收原則、(5)維護(hù)國家主權(quán)原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調(diào)控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則 。還有學(xué)者認(rèn)為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則 。稅法學(xué)界對稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項(xiàng)之多:(1)財政原則、(2)稅收法定原則、(3)稅收公平原則、(4)稅收效率原則、(5)社會政策原則、(6)實(shí)質(zhì)征稅原則、(7)合理征稅原則、(8)平等征稅原則、(9)普遍納稅原則、(10)簡便征稅原則、(11)稅收重型原則、(12)宏觀調(diào)控原則、(13)無償財政收入原則、(14)保障國家主權(quán)和利益原則、(15)保障納稅人合法權(quán)益原則、(16)稅收民主主義原則、(17)稅收公開原則、(18)保障財政收入原則等等 。

我國學(xué)者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑:(1)以偏蓋全,將某一具體法律制度當(dāng)成稅法的基本原則;(2)未能正確界定稅法基本原則之定義,將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則;(3)混淆了稅法原則和稅收原則之概念。

二、我國稅法基本原則的內(nèi)容

那么,到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢?我認(rèn)為,我國稅法的基本原則應(yīng)包括以下基本內(nèi)容:

1、稅收法定原則。稅收法定原則,又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等,它是稅法中的一項(xiàng)十分重要的原則 。日本學(xué)者金子宏認(rèn)為,稅收法定主義是指“沒有法律的根據(jù),國家就不能課賦和征收稅收,國民也不得被要求交納稅款 。我國學(xué)者認(rèn)為,是指一切稅收的課征都必須有法律依據(jù),沒有相應(yīng)的法律依據(jù),納稅人有權(quán)拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則,它是民主和法治等憲法原則在稅法上的體現(xiàn),對保障人權(quán)、維護(hù)國家利益和社會公益舉足輕重 。它強(qiáng)調(diào)征稅權(quán)的行使,必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi),確定征稅雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定的稅法構(gòu)成要素為依據(jù),任何主體行使權(quán)利和履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定,從而使當(dāng)代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階 。

稅收法定原則的內(nèi)容一般包括以下方面:(1)課稅要件法定原則 。課稅要件是指納稅義務(wù)成立所必須要滿足的條件,即通常所說的稅制要求,包括納稅人(納稅主體),課稅對象(課稅客體),稅率、計稅、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標(biāo)準(zhǔn)、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內(nèi)容都必須由法律來加以規(guī)定,而不能由行政機(jī)關(guān)或當(dāng)事人隨意認(rèn)定。(2)課稅要素明確原則 。這一原則是指對課稅要件法定原則的補(bǔ)充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規(guī)定,而且還必須盡量明確,以避免出現(xiàn)漏洞和歧義。(3)課稅合法、正當(dāng)原則。它要求稅收稽征機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依照法律的規(guī)定征稅、核查;稅務(wù)征納從稅務(wù)登記、納稅申報、應(yīng)納稅額的確定,稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴(yán)格而明確的法定程序,稅收稽征機(jī)關(guān)無權(quán)變動法定征收程序,無權(quán)開征、停征、減免、退補(bǔ)稅收。這就是課稅合法正當(dāng)原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權(quán)限內(nèi)、課稅程序合法。即要作到“實(shí)體合法,程序正當(dāng)”。(4)禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力,在司法上嚴(yán)格按照法律規(guī)定執(zhí)行,禁止類推適用。在稅法域,溯及既往條款將會破壞人民生活的安全性和可預(yù)測性,而類推可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)以次為由而超越稅法規(guī)定的課稅界限,在根本上阻滯稅收法律主義內(nèi)在機(jī)能的實(shí)現(xiàn),因而不為現(xiàn)代稅收法律主義所吸收。(5)禁止賦稅協(xié)議原則,即稅法是強(qiáng)行法,命令法 。稅法禁止征稅機(jī)關(guān)和納稅義務(wù)人之間進(jìn)行稅額和解或協(xié)議。

2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等,稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間進(jìn)行,公平分配,對此可參照西方有“利益說”與“能力說”?!袄嬲f”依據(jù)“社會契約論”,認(rèn)為納稅人應(yīng)納多少稅,則依據(jù)每個人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益即得到的社會公共產(chǎn)品來確定,沒有受益就不納稅。而“能力說”則認(rèn)為征稅應(yīng)以納稅能力為依據(jù),能力大者多征稅,能力小者少征稅,無能力者不征稅。而能力的標(biāo)準(zhǔn)又主要界定為財富,即收入。我國實(shí)際中通常用的是“能力說”,按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應(yīng)包括兩個方面 :(1)稅收立法公平原則。它是公平原則的起點(diǎn),它確定了稅收分配的法定模式,沒有稅法之公平,就沒有稅收之公平;具體又包括(1)納稅地位平等原則,(2)賦稅分配公平原則,它可分為橫向公平與縱向公平,橫向公平只能力相同的人應(yīng)納相同的稅,縱向公平指能力不同的人應(yīng)納不同的稅。(3)稅收執(zhí)法公平原則,也稱為平等對待原則,即稅務(wù)機(jī)關(guān)在運(yùn)用稅法時必須公正合理,對于情況相同的人應(yīng)給予相同的對待。

3、稅收效率原則。指以最小的費(fèi)用獲得最大稅收收入,并利用調(diào)控作用最大限度的促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩大方面。稅收行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量,即表現(xiàn)為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對納稅人及整個國民經(jīng)濟(jì)的價值程度,征稅必須使承受的超額負(fù)擔(dān)為最小,即以較小的稅收成本換取較大的稅率。 三、我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)

對上述我國稅法基本原則之判定是依據(jù)以下我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)而得出的結(jié)論:

1、 基本原則法理之構(gòu)成要件是我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)

法告訴我們,一項(xiàng)原則是否能成為該部門法的基本原則,至少要滿足此條件:(1)該原則必須具有普遍指導(dǎo)性;它能夠作為該部門法的各項(xiàng)具體制度得到,即該原則在該部門法中具有普遍指導(dǎo)意義性。(2)該原則必須具有貫穿性;原則能貫穿該部門法的總則與分則,能貫穿于該部門法任何具體制度。(3)該原則具有獨(dú)立排他性;該原則須與其他部門法的基本原則相互區(qū)別,不被其他原則所吸收。(4)該原則須具有能反映該法本質(zhì)特征的專屬性,反之則不能作為該部門法的基本原則。(5)該原則須具有合憲性;憲法是國家的根本大法,具有最高法律效力,是一切法律的“母法”,該原則的確立須依據(jù)憲法,原則的內(nèi)容須符合憲法的規(guī)定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規(guī)定的幾個條件后,才能作為稅法的基本原則。

2、 社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的確立是我國稅法基本原則形成的現(xiàn)實(shí)根據(jù)

告訴我們,經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑,上層建筑是一定的生產(chǎn)關(guān)系的反應(yīng)。任何一國的稅法基本原則通常都是在一定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的決定下構(gòu)建的,其核心是稅收法律關(guān)系應(yīng)適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系發(fā)展的要求。,我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制已經(jīng)確立,各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動都圍繞著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的快速有序發(fā)展進(jìn)行。稅法,作為保障國家財政收入的主要來源和經(jīng)濟(jì)調(diào)控的主要手段,在國民經(jīng)濟(jì)中具有不可替代的作用。經(jīng)濟(jì)決定稅法,稅法又反作用于經(jīng)濟(jì),這是一條必須遵循的客觀。經(jīng)濟(jì)決定稅法,就是要求我們在制定稅收法律法規(guī)、確定稅收負(fù)擔(dān)時要從客觀實(shí)際出發(fā),充分考慮到納稅人的負(fù)擔(dān)能力,依法辦事,依率計征,充分發(fā)揮稅法對經(jīng)濟(jì)的促進(jìn)作用。首先,社會主義市場經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì),依法治稅和發(fā)展經(jīng)濟(jì)是相輔相成的統(tǒng)一體,必須強(qiáng)調(diào)稅法與發(fā)展經(jīng)濟(jì)有機(jī)結(jié)合起來,而稅法的基本原則則是稅法的靈魂,它必須能夠反映經(jīng)濟(jì)的客觀需要。因此,對于稅目、稅率、課稅依據(jù)、課稅對象、稅收的開征、停征、負(fù)征、減免、退稅、計稅以及納稅的程序都必須做出符合經(jīng)濟(jì)要求的法律規(guī)定,這些均體現(xiàn)了稅收法定主義原則的內(nèi)在要求。其次,黨的政策也強(qiáng)調(diào)執(zhí)政為民、依法行政,而社會主義市場本身是法制經(jīng)濟(jì),法追求的價值即是公平、正義、效率;因此,經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求必須要求稅法也難體現(xiàn)正義的精神,體現(xiàn)公平與效率的價值。故稅法的基本原則應(yīng)涵蓋公平原則與效率原則。最后,市場經(jīng)濟(jì)需要完善的法制。在市場經(jīng)濟(jì)體制中,由于市場本身具有自發(fā)性、滯后性盲目性,需要國家這只“看不見的手”進(jìn)行調(diào)節(jié)、管制,需要完善的法制對它進(jìn)行調(diào)整,西方資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展史給了我們重要的啟示,國家必須對經(jīng)濟(jì)進(jìn)行適度的干預(yù)。所以,體現(xiàn)國家意志的稅法理應(yīng)是貫徹這種意圖,作為稅法的基本原則,更應(yīng)理當(dāng)其中體現(xiàn)國家適度干預(yù)經(jīng)濟(jì)的意志。

篇3

    現(xiàn)代社會對于私有財產(chǎn)權(quán)進(jìn)行剝奪的最經(jīng)常的方式是稅收,當(dāng)然,這種剝奪是一種合法的剝奪,也是具有堅實(shí)的理論與實(shí)踐基礎(chǔ)的剝奪。因?yàn)槿嗣裥枰獓姨峁┕参锲?,而國家本身并不進(jìn)行生產(chǎn),因此,提供公共物品的資源必須由享受公共物品的人民來提供。稅收就是人民享受公共物品所支付的價格。用德國著名稅法學(xué)家霍姆茲的話來講,就是“稅收是文明的對價”。

    雖然稅收是必要的,但是,并不是任何形式的稅收都是合理的、合法的。因?yàn)槎愂毡举|(zhì)上是對人民財產(chǎn)權(quán)的剝奪,因此,必須經(jīng)過人民或者人民代表的同意。而人民同意的方式就是由代表民意的議會通過法律的形式來規(guī)范稅收的基本事項(xiàng),如納稅人、征稅對象、稅率、稅目和減免稅等。這一原則被稱為稅收法定原則。稅收法定原則是稅法的最高原則,也可以稱為稅法的“帝王條款”,它是稅收具備形式合理性和合法性的基礎(chǔ),也是保護(hù)私有財產(chǎn)權(quán)的最有力武器。古代帝王大都是橫征暴斂的,人民包括處于統(tǒng)治階級的貴族、宗教人士等對付國王任意剝奪私人財產(chǎn)權(quán)的基本手段就是稅收法定,英國1215年的《大》、1689年的《權(quán)利法案》,美國1776年的《弗吉尼亞權(quán)利法案》、1787年的《憲法》,法國1789年的《人權(quán)宣言》所確立的最重要的原則之一就是稅收法定原則。正是稅收法定原則才使得私有財產(chǎn)權(quán)獲得切實(shí)保障,并最終實(shí)現(xiàn)了封建經(jīng)濟(jì)向資本主義經(jīng)濟(jì)的過度以及現(xiàn)代資本主義經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展。

    議會立法征稅也并非可以恣意妄為,也必須遵循憲法的基本原則,其中最重要的就是生存權(quán)保障原則。這一原則在稅法中具體化為最低生活費(fèi)不課稅原則,即國家征稅不能觸及維持納稅人最低生活水平的最低生活費(fèi),否則就侵犯了納稅人的生存權(quán),而生存權(quán)是現(xiàn)代社會普遍承認(rèn)的基本人權(quán)。稅法中體現(xiàn)最低生活費(fèi)不課稅原則的制度很多,特別體現(xiàn)在個人所得稅中的工資薪金所得扣除額制度,即在計算個人所得稅時,先將維持納稅人基本生活的費(fèi)用予以扣除。稅法制度比較完善的國家還規(guī)定了贍養(yǎng)老人的扣除、撫養(yǎng)子女的扣除、醫(yī)療費(fèi)的扣除、教育費(fèi)的扣除等等,充分保障了納稅人的生存權(quán)。我國稅法所規(guī)定的增值稅和營業(yè)稅的起征點(diǎn)制度、消費(fèi)稅中對于日常生活用品不征稅制度等都是稅法中保障納稅人基本生存權(quán)也就是基本財產(chǎn)權(quán)的制度。

    在現(xiàn)代國家,稅法既是國家征稅之法,也是納稅人權(quán)利保護(hù)之法。它在表面上是剝奪納稅人的財產(chǎn)權(quán),但在實(shí)質(zhì)上,它是保護(hù)納稅人財產(chǎn)權(quán)的重要法律。因?yàn)檎仨殹耙婪ā闭鞫?,沒有法律依據(jù),政府不能征稅,否則就是違法和違憲,美國1894年的所得稅法就曾被聯(lián)邦最高法院宣布違憲而無效。這樣,稅法就保障了納稅人的財產(chǎn)不被政府任意剝奪。同時,稅法中的最低生活費(fèi)不課稅原則、稅收公平原則、稅收效率原則等,則保障了納稅人的財產(chǎn)不會被議會肆意剝奪,國家征稅必須是“有利”、“有理”和“有節(jié)”的。

篇4

關(guān)鍵詞:電子商務(wù);稅法設(shè)計;基本原則

稅法基本原則是一國調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括,是一定社會經(jīng)濟(jì)關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映,也是對稅法的立法、執(zhí)法、司法等全過程具有普遍指導(dǎo)意義的法律準(zhǔn)則,其核心是使稅收法律關(guān)系適應(yīng)生產(chǎn)關(guān)系的要求。電子商務(wù)作為經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中應(yīng)運(yùn)而生的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的組成部分,具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點(diǎn)。雖然電子商務(wù)的出現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來了巨大的變化,使現(xiàn)行稅法的某些規(guī)定難以適用,并形成了一些稅收征管中的盲點(diǎn),但其并未對生產(chǎn)關(guān)系和稅收法律關(guān)系本身產(chǎn)生根本性的影響。因此,完善電子商務(wù)時代的稅收法律制度,仍然不能背離以下幾項(xiàng)稅法的基本原則。

一、稅收法定原則

稅收法定原則是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn),是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應(yīng)有法律依據(jù),要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確,征稅必須合法。諸如,納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免優(yōu)惠等稅收要素必須由立法機(jī)關(guān)在法律中予以規(guī)定,其具體內(nèi)容也必須盡量明確,避免出現(xiàn)漏洞和歧義,為權(quán)利的濫用留下空間。而征稅機(jī)關(guān)也必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款,無權(quán)變動法定的稅收要素和法定的征管程序,依法征稅既是其職權(quán),也是其職責(zé)。

(一)不宜開征新稅

在電子商務(wù)條件下,貫徹稅收法定原則,首先需要解決的問題就是是否開征新稅。實(shí)際上對這個問題的爭論由來已久,以美國為代表的免稅派主張對網(wǎng)上形成的有形交易以外的電子商務(wù)永久免稅,認(rèn)為對其征稅將會阻礙這種貿(mào)易形式的發(fā)展,有悖于世界經(jīng)濟(jì)一體化的大趨勢;與此相對的是加拿大稅收專家阿瑟·科德爾于1994年提出“比特稅”構(gòu)想,即對網(wǎng)絡(luò)信息按其流量征稅?!氨忍囟悺狈桨敢唤?jīng)提出,即遭致美國和歐盟的反對,原因是他們認(rèn)為“比特稅”不能區(qū)分信息流的性質(zhì)而一律按流量征稅,而且無法劃分稅收管轄權(quán),并將導(dǎo)致價值高而傳輸信息少的交易稅負(fù)輕,價值低而傳輸信息多的交易稅負(fù)重,從而無法實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。筆者認(rèn)為,經(jīng)濟(jì)發(fā)展是稅制變化的決定性因素,開征新稅的前提應(yīng)是經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變革,例如,在以農(nóng)業(yè)為最主要的生產(chǎn)部門的奴隸制和封建制國家,農(nóng)業(yè)稅便是主要稅種;進(jìn)入了以私有制下的商品經(jīng)濟(jì)為特征的資本主義社會后,以商品流轉(zhuǎn)額和財產(chǎn)收益額為課稅對象的流轉(zhuǎn)稅和所得稅取代了農(nóng)業(yè)稅成為主要稅種。電子商務(wù)也屬于商品經(jīng)濟(jì)范疇,與傳統(tǒng)貿(mào)易并沒有實(shí)質(zhì)性的差別。因此,我國在制定電子商務(wù)稅收政策時,仍應(yīng)以現(xiàn)行的稅收制度為基礎(chǔ),對現(xiàn)行稅制進(jìn)行必要的修改和完善,使之適應(yīng)電子商務(wù)的特點(diǎn)和發(fā)展規(guī)律,這樣不僅能夠減少財政稅收的風(fēng)險,也不會對現(xiàn)行稅制產(chǎn)生太大的影響和沖擊。例如,我國香港特別行政區(qū)的做法便值得借鑒,其并未出臺專門的電子商務(wù)稅法,只是要求納稅人在年度報稅表內(nèi)加入電子貿(mào)易一欄,申報電子貿(mào)易資料。

(二)明確各稅收要素的內(nèi)容

稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規(guī)定,電子商務(wù)對稅收要素的影響突出地表現(xiàn)在征稅對象和納稅地點(diǎn)的確定上。以流轉(zhuǎn)稅為例,網(wǎng)上交易的許多商品或勞務(wù)是以數(shù)字化的形式來傳遞并實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)化的,使得現(xiàn)行稅制中作為計稅依據(jù)的征稅對象變得模糊不清,對此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅,也可以歸屬為應(yīng)繳營業(yè)稅的播映或服務(wù)性勞務(wù)。這就需要改革增值稅、營業(yè)稅等稅收實(shí)體法,制定電子商務(wù)條件下數(shù)字化信息交易的征稅對象類別的判定標(biāo)準(zhǔn),從而消除對應(yīng)稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點(diǎn)而言,現(xiàn)行增值稅法律制度主要實(shí)行經(jīng)營地原則,即以經(jīng)營地為納稅地點(diǎn),然而高度的流動性使得電子商務(wù)能夠通過設(shè)于任何地點(diǎn)的服務(wù)器來履行勞務(wù),難以貫徹經(jīng)營地課稅原則。由于間接稅最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān),以消費(fèi)地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨勢,而且有利于保護(hù)我國的稅收利益,為此,應(yīng)逐步修改我國現(xiàn)行增值稅的經(jīng)營地原則并過渡為以消費(fèi)地為納稅地點(diǎn)的規(guī)定,從而有效解決稅收管轄權(quán)歸屬上產(chǎn)生的困惑。

二、稅收公平原則

稅收公平原則是稅法理論和實(shí)踐中的又一項(xiàng)極其重要的原則,是國際公認(rèn)的稅法基本原則。根據(jù)稅收公平原則,在稅收法律關(guān)系中,所有納稅人的地位都是平等的,因此,稅收負(fù)擔(dān)在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經(jīng)歷了亞當(dāng)·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會政策公平”②理論之后,近代學(xué)者馬斯格雷夫進(jìn)一步將公平劃分為兩類,即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經(jīng)濟(jì)情況和納稅能力的主體應(yīng)承擔(dān)相同的稅負(fù);稅收縱向公平則要求不同經(jīng)濟(jì)情況的單位和個人承擔(dān)不相等的稅負(fù)。

納稅人地位應(yīng)當(dāng)平等、稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內(nèi)容和要求。電子商務(wù)是一種建立在互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的有別于傳統(tǒng)貿(mào)易的虛擬的貿(mào)易形式,它具有無紙化、無址化以及高流動性的特點(diǎn)。高流動性使得企業(yè)的遷移成本不再昂貴,企業(yè)由于從事電子商務(wù)的企業(yè)不必像傳統(tǒng)企業(yè)那樣大量重置不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)移勞動力,若想要在低稅或免稅地區(qū)建立公司以達(dá)到避稅的目的,往往只要在避稅地安裝服務(wù)器等必要的設(shè)備、建立網(wǎng)站并配備少量設(shè)備維護(hù)人員即可。其他為數(shù)眾多的工作人員可以通過互聯(lián)網(wǎng)在世界各地為企業(yè)服務(wù),從而可以使納稅人通過避稅地的企業(yè)避免或減少納稅義務(wù)。而電子商務(wù)的無形性和隱蔽性則讓稅務(wù)部門難以準(zhǔn)確掌握交易信息并實(shí)施征管,使得網(wǎng)絡(luò)空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務(wù)的港灣。上述種種都導(dǎo)致了從事電子商務(wù)的納稅主體與從事傳統(tǒng)商務(wù)的納稅主體間的稅負(fù)不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務(wù)活動不能因此而享受比傳統(tǒng)商務(wù)活動更多的優(yōu)惠,也不能比傳統(tǒng)商務(wù)更易避稅或逃稅。因此,為貫徹稅收公平原則應(yīng)從以下兩方面著手:

第一,改變對電子商務(wù)稅收缺位的現(xiàn)狀,避免造成電子商務(wù)主體和傳統(tǒng)貿(mào)易主體之間的稅負(fù)不公平。稅法對任何納稅人都應(yīng)一視同仁,排除對不同社會組織或個人實(shí)行差別待遇,并保證國家稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的一切組織或個人無論其收入取得于本國還是外國,都要盡納稅義務(wù)。

第二,貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務(wù)要求的稅收征管制度,首先應(yīng)制定電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。納稅人在辦理了上網(wǎng)交易手續(xù)之后,應(yīng)該到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理電子商務(wù)稅務(wù)登記。在稅務(wù)登記表中填寫網(wǎng)址、服務(wù)器所在地、EDI代碼、應(yīng)用軟件、支付方式等內(nèi)容,并提供電子商務(wù)計算機(jī)超級密碼的鑰匙備份。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對納稅人的申報事項(xiàng)進(jìn)行嚴(yán)格審核,并為納稅人做好保密工作。其二,應(yīng)建立電子發(fā)票申報制度,即以電子記錄的方式完成紙質(zhì)發(fā)票的功能。啟用電子發(fā)票不僅可以推動電子商務(wù)的發(fā)展,也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領(lǐng)購、開具并傳遞發(fā)票,實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上納稅申報。其三,逐步實(shí)現(xiàn)稅收征管的電子化、信息化,充分利用高科技手段拓展稅收征管的領(lǐng)域和觸角,開發(fā)電子商務(wù)自動征稅軟件和稅控裝置,建立網(wǎng)絡(luò)稽查制度,不斷提高稅收征管效率和質(zhì)量,構(gòu)建適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的稅收征管體系,實(shí)現(xiàn)稅收公平原則。

三、稅收中性原則

稅收中性原則是指稅收制度的設(shè)計和制定要以不干預(yù)市場機(jī)制的有效運(yùn)行為基本出發(fā)點(diǎn),即稅收不應(yīng)影響投資者在經(jīng)濟(jì)決策上對于市場組織及商業(yè)活動的選擇,以確保市場的運(yùn)作僅依靠市場競爭規(guī)則進(jìn)行。

電子商務(wù)與傳統(tǒng)交易在交易的本質(zhì)上是一致的,二者的稅負(fù)也應(yīng)該是一致的,從而使稅收中性化。稅收制度的實(shí)施不應(yīng)對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易產(chǎn)生延緩或阻礙作用,我國電子商務(wù)的發(fā)展還處在初級階段,對相關(guān)問題的研究也才剛剛起步,而電子商務(wù)代表了未來貿(mào)易方式的發(fā)展方向,與傳統(tǒng)貿(mào)易相比,其優(yōu)勢是不言而喻的,因此對其稅收政策的制定應(yīng)避免嚴(yán)重阻礙或扭曲市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策,通過完善現(xiàn)行稅制來規(guī)制并引導(dǎo)電子商務(wù)健康、有序、快速地發(fā)展。

不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求,也是稅收中性原則的體現(xiàn)。許多國家在制定電子商務(wù)稅收制度時,也都認(rèn)為應(yīng)遵循稅收中性原則。例如,美國于1996年發(fā)表的《全球電子商務(wù)選擇性的稅收政策》中便指出:“建議在制定相關(guān)稅收政策及稅務(wù)管理措施時,應(yīng)遵循稅收中性原則,以免阻礙電子商務(wù)的正常發(fā)展。為此,對類似的經(jīng)濟(jì)收入在稅收上應(yīng)平等地對待,而不去考慮這項(xiàng)所得是通過網(wǎng)絡(luò)交易還是通過傳統(tǒng)交易取得的。”文件認(rèn)為,最好的中性是不開征新稅或附加稅,而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現(xiàn)有稅制的修補(bǔ)來處理電子商務(wù)引發(fā)的稅收問題。而經(jīng)合發(fā)組織1998年通過的關(guān)于電子商務(wù)稅收問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強(qiáng)調(diào),現(xiàn)行的稅收原則將繼續(xù)適用于電子商務(wù)課稅,對于電子商務(wù)課稅而言,不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對待電子商務(wù)稅收問題的觀點(diǎn)是,除致力于推行現(xiàn)行的增值稅外,不再對電子商務(wù)開征新稅或附加稅。

根據(jù)稅收中性原則,我國對電子商務(wù)不應(yīng)開征新稅,也不宜實(shí)行永久免稅,而應(yīng)該以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ),隨著電子商務(wù)的發(fā)展和普及,不斷改革和完善現(xiàn)行稅法,使之適用于電子商務(wù),保證稅收法律制度的相對穩(wěn)定和發(fā)展繼承,并能夠降低改革的財政風(fēng)險,促進(jìn)我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步發(fā)展。

四、稅收效率原則

稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟(jì)機(jī)制的有效運(yùn)行,提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費(fèi)用獲取最大的稅收收入,并利用稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,或者最大限度地減輕稅收對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩個方面。稅收的行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅金之間的比率來衡量,表現(xiàn)為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大,稅收行政效率越高。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對納稅人及整個國民經(jīng)濟(jì)的影響程度,征稅必須使社會承受的超額負(fù)擔(dān)為最小,即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡言之,就是稅收的征收和繳納應(yīng)盡可能確定、便利、簡化和節(jié)約,以達(dá)到稽征成本最小化的目標(biāo)。

雖然在電子商務(wù)交易中,單位或個人可以直接將產(chǎn)品或服務(wù)提供給消費(fèi)者,免去了批發(fā)、零售等中間環(huán)節(jié),使得稅收征管相對復(fù)雜,但是為了應(yīng)對這一嶄新的交易形式,越來越多的高科技手段將會運(yùn)用到稅收工作的實(shí)踐中,使稅務(wù)部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高;憑借電子化、信息化的稅收稽征工具,稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本也將大大降低,為提高稅收效率帶來了前所未有的機(jī)遇。

五、社會政策原則

國家通過稅法來推行各種社會政策,稅收杠桿介入社會經(jīng)濟(jì)生活,稅收不僅是國家籌集財政收入的工具,而且成為國家推行經(jīng)濟(jì)政策和社會政策的手段,于是稅收的經(jīng)濟(jì)職能便體現(xiàn)為稅法的基本原則。

目前,隨著電子商務(wù)的發(fā)展,稅收的社會政策原則主要表現(xiàn)為以下兩個方面:

(一)財政收入原則

貫徹這一原則需要明確的是,一方面隨著電子商務(wù)的迅猛發(fā)展,會有越來越多的企業(yè)實(shí)施網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易,現(xiàn)行稅基日益受到侵蝕,這就需要不斷完善稅收法律制度,保證對應(yīng)稅交易充分課稅,使得財政收入穩(wěn)定無虞;另一方面,針對目前我國企業(yè)信息化程度普遍較低,電子商務(wù)剛剛起步的現(xiàn)狀,為了使我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展跟上世界的腳步,應(yīng)當(dāng)對積極發(fā)展電子商務(wù)的企業(yè)給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。財政收入原則的確立,不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則,但是為了從全局和整體利益出發(fā),它又是有利于國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展并且有利于社會總體利益的。正如前任財政部長項(xiàng)懷誠在“世界經(jīng)濟(jì)論壇2000中國企業(yè)峰會”上所表示的:“不想放棄征稅權(quán),但又想讓我國的電子商務(wù)發(fā)展更快點(diǎn)?!?/p>

(二)保護(hù)國家稅收利益原則

就目前而言,我國還是電子商務(wù)的進(jìn)口國,無法照搬美國等發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)制定我國的電子商務(wù)稅收法律制度,而是應(yīng)該在借鑒他國經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上,構(gòu)建有利于維護(hù)我國稅收的稅制模式。同時,還應(yīng)該考慮到對國際稅收利益的合理分配,為國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易建立更為公平合理的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國際稅收利益的分配格局,將會影響各國家對貨物和勞務(wù)進(jìn)出口貿(mào)易、知識產(chǎn)權(quán)保護(hù)以及跨國投資等問題的基本態(tài)度。只有合理分配稅收利益,才能為國際經(jīng)濟(jì)交流與合作提供更好的條件和環(huán)境。因此,我們應(yīng)該在維護(hù)國家稅收的前提下,尊重國際稅收慣例,制定互惠互利的稅收政策,從而實(shí)現(xiàn)對國際稅收利益的合理分配。

參考文獻(xiàn):

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篇5

關(guān)鍵詞:稅收籌劃;避稅;節(jié)稅;偷逃稅

稅收是國家財政收入的主要來源。依法治稅是依法治國的主要內(nèi)容之一。由于稅收具有無償性、固定性和強(qiáng)制性三個主要特點(diǎn),所以納稅人往往會采用各種手段來減輕自己的稅負(fù),實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化,這些手段包括:避稅、節(jié)稅、偷逃稅等。納稅人之所以可以采用各種手段來減輕自己的稅收負(fù)擔(dān)其原因主要在于,一是納稅人利用稅法間的差異在稅法規(guī)定的范圍內(nèi),對某一稅種的應(yīng)納稅款往往有一個以上納稅方案備選,這就為納稅籌劃提供了條件;二是利用國家規(guī)定的各種稅收優(yōu)惠政策為納稅籌劃提供了前提條件;三是利用了稅法的不完善等??傊{稅人可以通過稅收籌劃行為來降低稅收負(fù)擔(dān)。但是在稅收負(fù)擔(dān)最小化的概念中,除了偷逃稅有明確的法律界定外,稅法學(xué)界對稅收籌劃、避稅、節(jié)稅的法律界定眾說紛紜,造成實(shí)踐中的障礙,期待盡快解決這一問題。

一、概念辨析:避稅、節(jié)稅、偷逃稅與稅收籌劃

理論界將稅收籌劃與避稅或節(jié)稅混同使用或是將其視為是避稅的子概念。一種觀點(diǎn)認(rèn)為①,廣義上的避稅分為“正當(dāng)避稅”和“不當(dāng)避稅”,“節(jié)稅”、“稅收籌劃”就是所謂的“正當(dāng)避稅”,狹義上的避稅專指“不當(dāng)避稅”;第二種觀點(diǎn)認(rèn)為②,稅收籌劃就是節(jié)稅,一般指納稅人采用合法的手段達(dá)到不交稅或少交稅的目的。由此看來稅收籌劃與避稅(包括不當(dāng)避稅)、節(jié)稅、偷逃稅之間的關(guān)系與法律界定是本文的主要命題。

(一)避稅與稅收籌劃

筆者認(rèn)為稅收籌劃是指納稅人為了獲得更多的經(jīng)濟(jì)利益,在稅法允許的范圍內(nèi),事先對經(jīng)營、投資、理財?shù)然顒舆M(jìn)行的籌劃與安排。稅收籌劃具有合法性、事先籌劃性、目的性三個基本特征。與之相對應(yīng)的稅收籌劃權(quán)是納稅人享有的基本權(quán)利之一。一般來講,納稅人充分利用稅法提供的各種優(yōu)惠政策、差別和稅法的不完善,以減輕稅收負(fù)擔(dān),獲得自身利益最大化是合法的。稅收籌劃行為既體現(xiàn)了國家的政策導(dǎo)向和意圖,也符合納稅人市場競爭的需要,國家應(yīng)該給予支持和鼓勵。但是法律規(guī)范從被制定后一般都具有的滯后性和不完善性,決定了任何一部法律(包括稅法)都存在著許多漏洞。如果從是否符合公共利益的角度來看納稅人的稅收籌劃行為,可以將其可分為避稅和節(jié)稅。避稅事實(shí)上也就是納稅人利用稅法存在的漏洞和不完善,采用隱蔽的手段事先作出各種規(guī)避稅收的行為。避稅行為人往往打稅法的“球”,并不會直接觸犯法律規(guī)范。我們認(rèn)為引起避稅的原因和其所具有的法律特征都包含在稅收籌劃行為之中,它是稅收籌劃的子行為。而相關(guān)學(xué)者所說的不當(dāng)避稅是指偷逃稅這一違法行為,它既不屬于避稅概念的范疇,也不屬于稅收籌劃的范疇。國家為了避免避稅行為的發(fā)生,只能通過不斷修改和完善稅法和其他有關(guān)法律。

(二)節(jié)稅與避稅

節(jié)稅和避稅屬稅收籌劃的子行為。節(jié)稅是指納稅人充分利用稅法的優(yōu)惠政策和差別待遇,采取法律許可的正當(dāng)手段減輕稅式支出的行為。避稅與節(jié)稅最主要的區(qū)別在于,節(jié)稅行為符合國家的立法意圖和政策導(dǎo)向,各國政府都持有支持的態(tài)度,而避稅卻恰好相反。避稅只是納稅人利用稅法上存在的漏洞,鉆法律的空子,通過巧妙的隱蔽的行為安排其經(jīng)濟(jì)活動,雖可暫時獲得一定的經(jīng)濟(jì)利益,但不利于長期經(jīng)營和發(fā)展。因?yàn)槁┒匆坏┍欢律希{稅人將無能從此獲利。因此,節(jié)稅才是納稅人的首選。避稅和節(jié)稅作為稅收籌劃的兩方面,同樣也具有合法性、事先籌劃性、目的性這三個基本特征。不同的是,避稅是在納稅義務(wù)發(fā)生時或之前納稅人通過尋找法律漏洞的手段達(dá)到規(guī)避稅收的目的,而節(jié)稅是納稅人利用了法律許可或鼓勵的方式達(dá)到減少稅式支出的目的。

(三)偷逃稅與稅收籌劃

關(guān)于偷逃稅,各國稅法都有明確的規(guī)定并給予嚴(yán)厲的懲罰。我國《稅收征收管理法》中明確規(guī)定“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證或者在帳簿上多列支出,或者不列、少列收入,或者少繳應(yīng)納稅款的,叫偷稅”;逃稅是指“納稅人欠繳應(yīng)納稅款,采用轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)的手段,防礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款的行為”。從上述定義可以看出,偷逃稅的基本特征有三個:一是非法性,即偷逃稅是一種違法行為;二是欺詐性,也就是說,偷逃稅的手段往往是不正當(dāng)?shù)?。三是“事后補(bǔ)救性”,這與稅收籌劃的事前籌劃性不同,偷逃稅是在納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生并且能夠確定的情況下,采取各種非法的手段來進(jìn)行所謂的“補(bǔ)救”和“彌補(bǔ)”,安排而推遲或逃避納稅義務(wù)。這種“補(bǔ)救”既包括積極的作為又包括消極的不作為。偷逃稅直接觸犯稅法的規(guī)定,導(dǎo)致政府當(dāng)期預(yù)算收入的減少,有礙政府職能的實(shí)現(xiàn)。偷逃稅與稅收籌劃都有減輕納稅人稅收負(fù)擔(dān)的特點(diǎn),但是偷逃稅是違法行為,要受到法律的制裁。

二、稅收籌劃的法律分析

(一)稅收籌劃的理論依據(jù)

長期以來國家與納稅人之間的地位是不平等的。國家總是處于主動、支配的地位,而納稅人則處于被動服從的地位,國家憑借政治權(quán)力無償征收稅款,稅款征收多少都由國家說了算,納稅人根本談不上稅收籌劃,表現(xiàn)在稅收法律上納稅人的權(quán)利匱乏,這是稅收權(quán)力關(guān)系思想在稅收實(shí)務(wù)中的反映,但隨著社會的進(jìn)步、市民意識的覺醒,這一狀況逐漸有了改變,為稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系所替代。20世紀(jì)初以德國法學(xué)家阿爾巴特•亨塞(AlbertHensel)為代表提出稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說,認(rèn)為稅收法律關(guān)系是國家對納稅人請求履行稅收債務(wù)的關(guān)系,即在法律面前,把國家和納稅人定性為債權(quán)債務(wù)關(guān)系,權(quán)力在該關(guān)系中居于次要地位,納稅義務(wù)依法在課稅要素滿足時成立。該說對認(rèn)識稅收法律關(guān)系的性質(zhì)提供了全新的視野,納稅人與國家是平等的關(guān)系,而不是服從與命令的關(guān)系,這實(shí)質(zhì)上是“社會契約精神和平等原則”、國家與納稅人之間是“合作與服務(wù)”關(guān)系等思想在稅收關(guān)系中的體現(xiàn),也正是這些思想為納稅人開展稅收籌劃提供了思維意識的理論前提。在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系思維的支配下,納稅人依照稅法繳納稅款,無需超額承擔(dān)不屬于自己的義務(wù),并且在法律允許的范圍內(nèi),納稅人有權(quán)選擇對自己更為有利的行為,選擇對自己最輕的稅負(fù),這即納稅人的稅負(fù)從輕權(quán)或稅收籌劃權(quán)。我們認(rèn)為將稅收籌劃權(quán)上升為納稅人的法定權(quán)利,是今后我國稅法修改和完善的一個重點(diǎn)。

(二)稅收籌劃的法律特征

⒈合法性。如果說稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系是稅收籌劃的思維意識的理論前提,那么稅收法定原則則是稅收籌劃進(jìn)行實(shí)踐的理論基礎(chǔ)。稅收法定原則與罪刑法定原則在近代資產(chǎn)階級反對封建階級的斗爭中分別擔(dān)負(fù)起了維護(hù)公民財產(chǎn)權(quán)利和人身權(quán)利的重任。稅收法定原則的內(nèi)容包括③:課稅要素法定原則、課稅要素明確原則、課稅程序合法原則。課稅要素法定原則是指有關(guān)納稅人的納稅權(quán)利義務(wù)的構(gòu)成要件必須要由國家的立法機(jī)關(guān)以法律形式來制定,沒有法律的規(guī)定,任何機(jī)關(guān)和個人都不得開征,任何人也不能被要求承擔(dān)任何稅收義務(wù),違反法律的行政法規(guī)、地方性法規(guī)與行政規(guī)章等不具有法律效力。課稅要素明確原則要求稅法中有關(guān)課稅要素的規(guī)定都應(yīng)該是確定的和明確的,不應(yīng)出現(xiàn)含混或有歧義的規(guī)定,導(dǎo)致稅收機(jī)關(guān)濫用稅法解釋權(quán)而造成對納稅人利益的損害。課稅程序合法原則是指稅收權(quán)力的行使必須按一定的程序來進(jìn)行,稅收糾紛也必須通過公正的程序來解決。由于稅收法定原則要求征稅法律根據(jù)的明確性和無法律根據(jù)政府不得向任何組織和個人征稅,這就決定了法律應(yīng)該保護(hù)納稅人利用稅法所規(guī)定的優(yōu)惠等措施等進(jìn)行的稅收籌劃。納稅人只根據(jù)法律明確規(guī)定的要求承擔(dān)稅收義務(wù)。法律沒有規(guī)定或者規(guī)定不明確的都應(yīng)該屬于義務(wù)排除的范圍。對于法律規(guī)定的解釋權(quán)要做嚴(yán)格的限制,不得任意擴(kuò)大和類推。這一點(diǎn)不僅是為防止法律解釋權(quán)的濫用,也是保護(hù)納稅人的合法財產(chǎn)權(quán)。不能通過擴(kuò)大解釋的方式使納稅人發(fā)生新的稅收義務(wù)。法律的漏洞在沒有被堵上之前,由此產(chǎn)生的一切不利后果都應(yīng)當(dāng)由國家來承擔(dān),而不應(yīng)該讓納稅人承擔(dān)。也就是說,當(dāng)出現(xiàn)“有利國家推定”和“有利納稅人推定”兩種解釋時,應(yīng)采用“有利納稅人推定”。因此,筆者認(rèn)為稅收籌劃(包括避稅)具有合法性。

⒉事先籌劃性。稅收籌劃是納稅義務(wù)形成以前進(jìn)行規(guī)劃、設(shè)計和安排的意思。稅收籌劃是通過延遲應(yīng)稅行為的發(fā)生或事前以輕稅行為代替重稅行為,以達(dá)到減少稅款支出或綜合凈收益最大化,具有前瞻性。如果經(jīng)營活動已經(jīng)發(fā)生,應(yīng)稅行為已經(jīng)能夠確定,納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生而去采取人為的規(guī)避、逃避應(yīng)納稅款,則是偷逃稅而非稅收籌劃。

⒊目的性。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的目的,就是要在法律允許的范圍內(nèi)最大限度的減輕稅收負(fù)擔(dān),降低稅務(wù)成本,從而增加資本總體收益。

三、稅收籌劃中的避稅問題

稅收籌劃中的避稅雖然是不違法的經(jīng)濟(jì)行為,但它也給國際市場和各國經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展帶來了頗為不利的影響。一方面,避稅直接造成國家稅收收入的流失,弱化了財政功能,有礙國家對社會管理和公共福利職能的實(shí)現(xiàn)。另一方面,避稅者利用這種方式競爭,會擾亂了正常的市場經(jīng)濟(jì)秩序。避稅產(chǎn)生的客觀原因在于稅制本身的缺陷,要想盡可能的減少納稅人的避稅行為就必須完善稅法,做到稅法條文的完整,措辭嚴(yán)謹(jǐn),使稅制的內(nèi)在機(jī)制具有科學(xué)性和系統(tǒng)性。世界上許多發(fā)達(dá)國家在反避稅立法上都較先進(jìn)。如最早實(shí)行轉(zhuǎn)讓定價稅制的美國,《國內(nèi)稅收法典》、《美國稅收法案》、《稅收改革法令》等不斷出臺,完善的法規(guī)囊括了所要規(guī)范的內(nèi)容。我國應(yīng)在借鑒國際反避稅法規(guī)的基礎(chǔ)上,結(jié)合我國的實(shí)際情況,在稅收中單獨(dú)制定反避稅條款,形成一套較為完整的稅法專門法規(guī)。針對經(jīng)濟(jì)全球化對跨國公司的管理要求,補(bǔ)充、修訂轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法及其使用條件。從長遠(yuǎn)角度來看,適當(dāng)取消部分優(yōu)惠措施,會避免濫用優(yōu)惠現(xiàn)象的發(fā)生。此外加強(qiáng)稅務(wù)行政管理,如嚴(yán)格實(shí)行稅務(wù)申報制度,加強(qiáng)稅務(wù)調(diào)查制度,強(qiáng)化會計審查制度,實(shí)行所得評估征稅制度等有效措施也可控制避稅行為泛濫。對跨國避稅行為我們應(yīng)加強(qiáng)情報的搜集和交流,建立涉外稅收信息庫,并在征稅方面相互協(xié)助,加強(qiáng)國際合作,加快國際稅法的研究適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展。

市場經(jīng)濟(jì)是納稅人進(jìn)行稅收籌劃的經(jīng)濟(jì)條件,在市場經(jīng)濟(jì)中其競爭規(guī)則是以法律規(guī)范的形式表現(xiàn)出來的。稅法規(guī)范國家與納稅人之間的稅收關(guān)系,且對雙方具有同等的約束力。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立和完善,國家與納稅人的利益分配關(guān)系規(guī)范化,稅收秩序正常化,稅收法定原則被加以確定,國家便不能隨意侵占納稅人利益,征稅機(jī)關(guān)要依法行政,依法征稅;而納稅人的納稅意識提高一定階段后,減輕稅負(fù)不再過多依靠偷、逃、欠、騙稅等手段和方法,納稅人實(shí)現(xiàn)稅收利益最大化通過稅收籌劃來實(shí)現(xiàn)。

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篇6

稅收法定原則是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn),是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應(yīng)有法律依據(jù),要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確,征稅必須合法。諸如,納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免優(yōu)惠等稅收要素必須由立法機(jī)關(guān)在法律中予以規(guī)定,其具體內(nèi)容也必須盡量明確,避免出現(xiàn)漏洞和歧義,為權(quán)利的濫用留下空間。而征稅機(jī)關(guān)也必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款,無權(quán)變動法定的稅收要素和法定的征管程序,依法征稅既是其職權(quán),也是其職責(zé)。

(一)不宜開征新稅

在電子商務(wù)條件下,貫徹稅收法定原則,首先需要解決的問題就是是否開征新稅。實(shí)際上對這個問題的爭論由來已久,以美國為代表的免稅派主張對網(wǎng)上形成的有形交易以外的電子商務(wù)永久免稅,認(rèn)為對其征稅將會阻礙這種貿(mào)易形式的發(fā)展,有悖于世界經(jīng)濟(jì)一體化的大趨勢;與此相對的是加拿大稅收專家阿瑟·科德爾于1994年提出“比特稅”構(gòu)想,即對網(wǎng)絡(luò)信息按其流量征稅。“比特稅”方案一經(jīng)提出,即遭致美國和歐盟的反對,原因是他們認(rèn)為“比特稅”不能區(qū)分信息流的性質(zhì)而一律按流量征稅,而且無法劃分稅收管轄權(quán),并將導(dǎo)致價值高而傳輸信息少的交易稅負(fù)輕,價值低而傳輸信息多的交易稅負(fù)重,從而無法實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。筆者認(rèn)為,經(jīng)濟(jì)發(fā)展是稅制變化的決定性因素,開征新稅的前提應(yīng)是經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變革,例如,在以農(nóng)業(yè)為最主要的生產(chǎn)部門的奴隸制和封建制國家,農(nóng)業(yè)稅便是主要稅種;進(jìn)入了以私有制下的商品經(jīng)濟(jì)為特征的資本主義社會后,以商品流轉(zhuǎn)額和財產(chǎn)收益額為課稅對象的流轉(zhuǎn)稅和所得稅取代了農(nóng)業(yè)稅成為主要稅種。電子商務(wù)也屬于商品經(jīng)濟(jì)范疇,與傳統(tǒng)貿(mào)易并沒有實(shí)質(zhì)性的差別。因此,我國在制定電子商務(wù)稅收政策時,仍應(yīng)以現(xiàn)行的稅收制度為基礎(chǔ),對現(xiàn)行稅制進(jìn)行必要的修改和完善,使之適應(yīng)電子商務(wù)的特點(diǎn)和發(fā)展規(guī)律,這樣不僅能夠減少財政稅收的風(fēng)險,也不會對現(xiàn)行稅制產(chǎn)生太大的影響和沖擊。例如,我國香港特別行政區(qū)的做法便值得借鑒,其并未出臺專門的電子商務(wù)稅法,只是要求納稅人在年度報稅表內(nèi)加入電子貿(mào)易一欄,申報電子貿(mào)易資料。

(二)明確各稅收要素的內(nèi)容

稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規(guī)定,電子商務(wù)對稅收要素的影響突出地表現(xiàn)在征稅對象和納稅地點(diǎn)的確定上。以流轉(zhuǎn)稅為例,網(wǎng)上交易的許多商品或勞務(wù)是以數(shù)字化的形式來傳遞并實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)化的,使得現(xiàn)行稅制中作為計稅依據(jù)的征稅對象變得模糊不清,對此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅,也可以歸屬為應(yīng)繳營業(yè)稅的播映或服務(wù)性勞務(wù)。這就需要改革增值稅、營業(yè)稅等稅收實(shí)體法,制定電子商務(wù)條件下數(shù)字化信息交易的征稅對象類別的判定標(biāo)準(zhǔn),從而消除對應(yīng)稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點(diǎn)而言,現(xiàn)行增值稅法律制度主要實(shí)行經(jīng)營地原則,即以經(jīng)營地為納稅地點(diǎn),然而高度的流動性使得電子商務(wù)能夠通過設(shè)于任何地點(diǎn)的服務(wù)器來履行勞務(wù),難以貫徹經(jīng)營地課稅原則。由于間接稅最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān),以消費(fèi)地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨勢,而且有利于保護(hù)我國的稅收利益,為此,應(yīng)逐步修改我國現(xiàn)行增值稅的經(jīng)營地原則并過渡為以消費(fèi)地為納稅地點(diǎn)的規(guī)定,從而有效解決稅收管轄權(quán)歸屬上產(chǎn)生的困惑。

二、稅收公平原則

稅收公平原則是稅法理論和實(shí)踐中的又一項(xiàng)極其重要的原則,是國際公認(rèn)的稅法基本原則。根據(jù)稅收公平原則,在稅收法律關(guān)系中,所有納稅人的地位都是平等的,因此,稅收負(fù)擔(dān)在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經(jīng)歷了亞當(dāng)·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會政策公平”②理論之后,近代學(xué)者馬斯格雷夫進(jìn)一步將公平劃分為兩類,即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經(jīng)濟(jì)情況和納稅能力的主體應(yīng)承擔(dān)相同的稅負(fù);稅收縱向公平則要求不同經(jīng)濟(jì)情況的單位和個人承擔(dān)不相等的稅負(fù)。

納稅人地位應(yīng)當(dāng)平等、稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內(nèi)容和要求。電子商務(wù)是一種建立在互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的有別于傳統(tǒng)貿(mào)易的虛擬的貿(mào)易形式,它具有無紙化、無址化以及高流動性的特點(diǎn)。高流動性使得企業(yè)的遷移成本不再昂貴,企業(yè)由于從事電子商務(wù)的企業(yè)不必像傳統(tǒng)企業(yè)那樣大量重置不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)移勞動力,若想要在低稅或免稅地區(qū)建立公司以達(dá)到避稅的目的,往往只要在避稅地安裝服務(wù)器等必要的設(shè)備、建立網(wǎng)站并配備少量設(shè)備維護(hù)人員即可。其他為數(shù)眾多的工作人員可以通過互聯(lián)網(wǎng)在世界各地為企業(yè)服務(wù),從而可以使納稅人通過避稅地的企業(yè)避免或減少納稅義務(wù)。而電子商務(wù)的無形性和隱蔽性則讓稅務(wù)部門難以準(zhǔn)確掌握交易信息并實(shí)施征管,使得網(wǎng)絡(luò)空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務(wù)的港灣。上述種種都導(dǎo)致了從事電子商務(wù)的納稅主體與從事傳統(tǒng)商務(wù)的納稅主體間的稅負(fù)不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務(wù)活動不能因此而享受比傳統(tǒng)商務(wù)活動更多的優(yōu)惠,也不能比傳統(tǒng)商務(wù)更易避稅或逃稅。因此,為貫徹稅收公平原則應(yīng)從以下兩方面著手:

第一,改變對電子商務(wù)稅收缺位的現(xiàn)狀,避免造成電子商務(wù)主體和傳統(tǒng)貿(mào)易主體之間的稅負(fù)不公平。稅法對任何納稅人都應(yīng)一視同仁,排除對不同社會組織或個人實(shí)行差別待遇,并保證國家稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的一切組織或個人無論其收入取得于本國還是外國,都要盡納稅義務(wù)。

第二,貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務(wù)要求的稅收征管制度,首先應(yīng)制定電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。納稅人在辦理了上網(wǎng)交易手續(xù)之后,應(yīng)該到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理電子商務(wù)稅務(wù)登記。在稅務(wù)登記表中填寫網(wǎng)址、服務(wù)器所在地、EDI代碼、應(yīng)用軟件、支付方式等內(nèi)容,并提供電子商務(wù)計算機(jī)超級密碼的鑰匙備份。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對納稅人的申報事項(xiàng)進(jìn)行嚴(yán)格審核,并為納稅人做好保密工作。其二,應(yīng)建立電子發(fā)票申報制度,即以電子記錄的方式完成紙質(zhì)發(fā)票的功能。啟用電子發(fā)票不僅可以推動電子商務(wù)的發(fā)展,也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領(lǐng)購、開具并傳遞發(fā)票,實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上納稅申報。其三,逐步實(shí)現(xiàn)稅收征管的電子化、信息化,充分利用高科技手段拓展稅收征管的領(lǐng)域和觸角,開發(fā)電子商務(wù)自動征稅軟件和稅控裝置,建立網(wǎng)絡(luò)稽查制度,不斷提高稅收征管效率和質(zhì)量,構(gòu)建適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的稅收征管體系,實(shí)現(xiàn)稅收公平原則。

三、稅收中性原則

稅收中性原則是指稅收制度的設(shè)計和制定要以不干預(yù)市場機(jī)制的有效運(yùn)行為基本出發(fā)點(diǎn),即稅收不應(yīng)影響投資者在經(jīng)濟(jì)決策上對于市場組織及商業(yè)活動的選擇,以確保市場的運(yùn)作僅依靠市場競爭規(guī)則進(jìn)行。

電子商務(wù)與傳統(tǒng)交易在交易的本質(zhì)上是一致的,二者的稅負(fù)也應(yīng)該是一致的,從而使稅收中性化。稅收制度的實(shí)施不應(yīng)對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易產(chǎn)生延緩或阻礙作用,我國電子商務(wù)的發(fā)展還處在初級階段,對相關(guān)問題的研究也才剛剛起步,而電子商務(wù)代表了未來貿(mào)易方式的發(fā)展方向,與傳統(tǒng)貿(mào)易相比,其優(yōu)勢是不言而喻的,因此對其稅收政策的制定應(yīng)避免嚴(yán)重阻礙或扭曲市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策,通過完善現(xiàn)行稅制來規(guī)制并引導(dǎo)電子商務(wù)健康、有序、快速地發(fā)展。

不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求,也是稅收中性原則的體現(xiàn)。許多國家在制定電子商務(wù)稅收制度時,也都認(rèn)為應(yīng)遵循稅收中性原則。例如,美國于1996年發(fā)表的《全球電子商務(wù)選擇性的稅收政策》中便指出:“建議在制定相關(guān)稅收政策及稅務(wù)管理措施時,應(yīng)遵循稅收中性原則,以免阻礙電子商務(wù)的正常發(fā)展。為此,對類似的經(jīng)濟(jì)收入在稅收上應(yīng)平等地對待,而不去考慮這項(xiàng)所得是通過網(wǎng)絡(luò)交易還是通過傳統(tǒng)交易取得的?!蔽募J(rèn)為,最好的中性是不開征新稅或附加稅,而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現(xiàn)有稅制的修補(bǔ)來處理電子商務(wù)引發(fā)的稅收問題。而經(jīng)合發(fā)組織1998年通過的關(guān)于電子商務(wù)稅收問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強(qiáng)調(diào),現(xiàn)行的稅收原則將繼續(xù)適用于電子商務(wù)課稅,對于電子商務(wù)課稅而言,不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對待電子商務(wù)稅收問題的觀點(diǎn)是,除致力于推行現(xiàn)行的增值稅外,不再對電子商務(wù)開征新稅或附加稅。

根據(jù)稅收中性原則,我國對電子商務(wù)不應(yīng)開征新稅,也不宜實(shí)行永久免稅,而應(yīng)該以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ),隨著電子商務(wù)的發(fā)展和普及,不斷改革和完善現(xiàn)行稅法,使之適用于電子商務(wù),保證稅收法律制度的相對穩(wěn)定和發(fā)展繼承,并能夠降低改革的財政風(fēng)險,促進(jìn)我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步發(fā)展。

四、稅收效率原則

稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟(jì)機(jī)制的有效運(yùn)行,提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費(fèi)用獲取最大的稅收收入,并利用稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,或者最大限度地減輕稅收對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩個方面。稅收的行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅金之間的比率來衡量,表現(xiàn)為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大,稅收行政效率越高。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對納稅人及整個國民經(jīng)濟(jì)的影響程度,征稅必須使社會承受的超額負(fù)擔(dān)為最小,即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡言之,就是稅收的征收和繳納應(yīng)盡可能確定、便利、簡化和節(jié)約,以達(dá)到稽征成本最小化的目標(biāo)。

雖然在電子商務(wù)交易中,單位或個人可以直接將產(chǎn)品或服務(wù)提供給消費(fèi)者,免去了批發(fā)、零售等中間環(huán)節(jié),使得稅收征管相對復(fù)雜,但是為了應(yīng)對這一嶄新的交易形式,越來越多的高科技手段將會運(yùn)用到稅收工作的實(shí)踐中,使稅務(wù)部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高;憑借電子化、信息化的稅收稽征工具,稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本也將大大降低,為提高稅收效率帶來了前所未有的機(jī)遇。

五、社會政策原則

國家通過稅法來推行各種社會政策,稅收杠桿介入社會經(jīng)濟(jì)生活,稅收不僅是國家籌集財政收入的工具,而且成為國家推行經(jīng)濟(jì)政策和社會政策的手段,于是稅收的經(jīng)濟(jì)職能便體現(xiàn)為稅法的基本原則。

目前,隨著電子商務(wù)的發(fā)展,稅收的社會政策原則主要表現(xiàn)為以下兩個方面:

(一)財政收入原則

貫徹這一原則需要明確的是,一方面隨著電子商務(wù)的迅猛發(fā)展,會有越來越多的企業(yè)實(shí)施網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易,現(xiàn)行稅基日益受到侵蝕,這就需要不斷完善稅收法律制度,保證對應(yīng)稅交易充分課稅,使得財政收入穩(wěn)定無虞;另一方面,針對目前我國企業(yè)信息化程度普遍較低,電子商務(wù)剛剛起步的現(xiàn)狀,為了使我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展跟上世界的腳步,應(yīng)當(dāng)對積極發(fā)展電子商務(wù)的企業(yè)給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。財政收入原則的確立,不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則,但是為了從全局和整體利益出發(fā),它又是有利于國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展并且有利于社會總體利益的。正如前任財政部長項(xiàng)懷誠在“世界經(jīng)濟(jì)論壇2000中國企業(yè)峰會”上所表示的:“不想放棄征稅權(quán),但又想讓我國的電子商務(wù)發(fā)展更快點(diǎn)?!?/p>

(二)保護(hù)國家稅收利益原則

就目前而言,我國還是電子商務(wù)的進(jìn)口國,無法照搬美國等發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)制定我國的電子商務(wù)稅收法律制度,而是應(yīng)該在借鑒他國經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上,構(gòu)建有利于維護(hù)我國稅收的稅制模式。同時,還應(yīng)該考慮到對國際稅收利益的合理分配,為國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易建立更為公平合理的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國際稅收利益的分配格局,將會影響各國家對貨物和勞務(wù)進(jìn)出口貿(mào)易、知識產(chǎn)權(quán)保護(hù)以及跨國投資等問題的基本態(tài)度。只有合理分配稅收利益,才能為國際經(jīng)濟(jì)交流與合作提供更好的條件和環(huán)境。因此,我們應(yīng)該在維護(hù)國家稅收的前提下,尊重國際稅收慣例,制定互惠互利的稅收政策,從而實(shí)現(xiàn)對國際稅收利益的合理分配。

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篇7

關(guān)鍵詞:一體化稅法;稅法律關(guān)系;納稅人;稅用

稅作為國民財富的一部分,用于購買公共產(chǎn)品,是聯(lián)結(jié)公民與國家的物質(zhì)媒介,是國家存續(xù)與運(yùn)作的物質(zhì)基礎(chǔ)。布萊克法律詞典將稅解釋為“政府對個人、公司或信托所得,以及房地產(chǎn)或贈與物價值征收的費(fèi)用?!本瓒惙申P(guān)系應(yīng)當(dāng)是立基于觀念和制度基礎(chǔ)上,依據(jù)良性稅制規(guī)范而產(chǎn)生并發(fā)展的一種權(quán)力責(zé)任明確、權(quán)利義務(wù)對等的利益分配關(guān)系。

一、“一體化稅法”及其價值導(dǎo)向

(一)“一體化稅法”及其理論意義

“一體化稅法”是指稅收和稅用統(tǒng)一的稅法,主要包括稅憲法、稅收法、稅用法、稅刑法四部分。①它強(qiáng)調(diào)直接體現(xiàn)納稅人權(quán)益的稅用制度應(yīng)當(dāng)在稅制當(dāng)中獲得重新定位,稅用法應(yīng)當(dāng)是稅法理論體系不可或缺的一部分。它的存在至少有以下意義:首先,一體化稅法摒除了一直以來將稅法局限于稅收法的狹小視野,有利于避免稅法研究陷入“重稅收輕稅用、重收入輕支出”的桎梏。其次,稅收與稅用的統(tǒng)一,充分體現(xiàn)了稅的本質(zhì)與宗旨,符合“取之于民、用之于民”的稅政理念。再次,征稅與用稅統(tǒng)一于稅法的基本原則尤其是稅的憲法原則,既有利于將征稅權(quán)納入與法治的軌道,又可彰顯納稅人的基本權(quán)利,凸顯民主與人權(quán)的基本理念。

(二)“一體化稅法”的價值導(dǎo)向

“取之于民、用之于民”是現(xiàn)代國家對于“稅”的基本共識之一,納稅人履行納稅義務(wù)所隱含的前提條件是確保能夠享受到納稅利益。日本北野弘久認(rèn)為在租稅國家體制下,租稅的征收與支出必須符合憲法規(guī)定是保障人民基本權(quán)利的目的,如果國家違反憲法目的征收和使用稅款,納稅人有權(quán)拒付稅款。作為納稅人的人民所享有的要求國家(政府)依照憲法和法律收稅與用稅的權(quán)利,是由憲法推導(dǎo)出來的“納稅者基本權(quán)”,且屬于基本人權(quán)之一種。②可見納稅人權(quán)利對于國家稅權(quán)的制約不僅體現(xiàn)在征稅權(quán),還必須及于稅用權(quán)。因此,“一體化稅法”在本位上堅持的是“納稅人本位”和“權(quán)利本位”,其基本價值導(dǎo)向在于限制和約束國家稅權(quán),進(jìn)一步保障納稅人權(quán)利。

二、稅法律關(guān)系理論研究述評

當(dāng)前對于稅法律關(guān)系的研究多以稅收法律關(guān)系作為基本范疇展開的,在內(nèi)容上僅局限于稅收活動。而將圍繞用稅發(fā)生的法律關(guān)系剔除在稅法律關(guān)系之外,客觀上必然導(dǎo)致稅法律關(guān)系理論的不完整與不科學(xué)。

(一)稅法語境下法律關(guān)系概念重估

一直以來,對于法律關(guān)系的經(jīng)典解讀都是界定為主體之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。然而,將法律關(guān)系簡單地解讀為權(quán)利義務(wù)關(guān)系的論斷存在一個不可彌補(bǔ)的缺陷即是無法合理解釋公法關(guān)系。

權(quán)力與權(quán)利是兩個范疇。在稅法領(lǐng)域,征稅與用稅既涉及國家稅權(quán)的配置與行使,又涉及公民納稅與用稅權(quán)利的分配和保障。區(qū)分權(quán)力關(guān)系與權(quán)利關(guān)系,本質(zhì)上體現(xiàn)的是權(quán)力與權(quán)利兩分的內(nèi)在要求,因此,在稅法語境下探討法律關(guān)系必須嚴(yán)格區(qū)分權(quán)力與權(quán)利,并把權(quán)利-義務(wù)和權(quán)力-義務(wù)作為兩條不同的視線用以認(rèn)識稅法法律關(guān)系。

(二)稅收法律關(guān)系理論及其反思

目前大多數(shù)學(xué)者在論述稅法關(guān)系時均采用“稅收法律關(guān)系說”,稅法關(guān)系的研究也基本建立在稅收法律關(guān)系基礎(chǔ)之上,這在稅收與稅用分離的稅法理論框架下是可以解釋得通的,然而置于一體化稅法視野之下,便不能滿足體系完整的需要。從一體化稅法視角重新審視稅法律關(guān)系,可以對稅收法律關(guān)系理論展開以下一些反思:

第一,以權(quán)利義務(wù)關(guān)系界定稅法律關(guān)系存在解釋上的障礙,不利于揭示稅法律關(guān)系的內(nèi)涵特征。對于稅法律關(guān)系,從權(quán)力關(guān)系角度考察稅法律關(guān)系旨在明確界定國家稅權(quán)的來源、配置、行使、監(jiān)督以及對應(yīng)的法律責(zé)任。而從權(quán)利關(guān)系角度分析稅法律關(guān)系的目的在于理清納稅人的權(quán)利和義務(wù),包括稅憲法、實(shí)體稅法、程序法等方面的權(quán)利和義務(wù)。

第二,稅法律關(guān)系在主體關(guān)系上并非由三方構(gòu)成,國家與征稅機(jī)關(guān)是實(shí)質(zhì)主體與形式主體的關(guān)系。在抽象稅法關(guān)系中主體應(yīng)體現(xiàn)為國家與公民,而在具體稅法關(guān)系中,主體應(yīng)體現(xiàn)為各種國家機(jī)關(guān)及其工作人員與納稅人個體。此外,對于納稅人的理解應(yīng)等同于公民,因?yàn)槌袚?dān)實(shí)際稅負(fù)的群體不限于直接納稅人,還包括間接納稅人。

第三,考察稅法律關(guān)系時,必須增加稅用法律關(guān)系,并對原有部分類型的稅法關(guān)系進(jìn)行適當(dāng)擴(kuò)容。一體化稅法下稅法律關(guān)系體系必然包含稅用法律關(guān)系,借以明確國家稅款支出主體與稅款受益人(公民)之間的關(guān)系。同時,因稅用法的加入,將進(jìn)一步影響到稅憲法、監(jiān)督救濟(jì)法律等實(shí)體的內(nèi)容,由此產(chǎn)生的相對應(yīng)的法律關(guān)系不可避免地應(yīng)涵蓋稅用方面的內(nèi)容。

三、“一體化稅法”視角下的稅法律關(guān)系的完善

稅法律關(guān)系的產(chǎn)生必須以相應(yīng)的法律規(guī)范作為基本的前提,因而一體化稅法下的稅法律關(guān)系的產(chǎn)生須以一體化稅法的基本原則和具體規(guī)則作為前提。

(一)稅用關(guān)系在憲法上的定位

憲法對國家的稅權(quán)及其行使作出原則性規(guī)定,并規(guī)定納稅者的基本權(quán)利和義務(wù)。各國憲法普遍對稅收問題作了規(guī)定,明確稅收法定、稅收公平等原則,但對稅用的規(guī)定只有部分國家的憲法涉及。如美國憲法第1條第9款之規(guī)定是明確稅用法定原則的憲法依據(jù)。澳大利亞憲法第96條之規(guī)定是憲法確立的用稅平等權(quán)。

我國憲法對于稅的直接規(guī)定僅見于第56條公民有依照法律納稅的義務(wù),沒有提及稅收及稅款支出。在規(guī)范缺位的情況下,對于稅憲法關(guān)系尤其是稅用方面的憲法關(guān)系的認(rèn)識,只能求諸于憲法價值,它可適當(dāng)彌補(bǔ)憲法規(guī)范的漏洞,并作為憲法關(guān)系產(chǎn)生的依據(jù)。因此,我國憲法雖未明文規(guī)定稅用問題,但從它確立的人民、人權(quán)保障、財產(chǎn)權(quán)不可侵犯、權(quán)力制約等價值的內(nèi)涵中,可以推導(dǎo)出稅用平等、稅用法定等原則。

(二)稅用法律關(guān)系分析

稅用法是“一體化稅法”語境下的概念,指的是規(guī)范稅款支出和使用的,規(guī)定實(shí)體和程序性法律規(guī)范的總稱。它以憲法價值所含攝的稅用原則為依歸,強(qiáng)調(diào)稅款的支出使用必須符合法定原則、公平原則、效率原則等原則。稅用法律關(guān)系亦由主體、客體及內(nèi)容三要素構(gòu)成。

首先,從抽象層面而言,稅款的使用者是國家,受益者是納稅人,因而國家和納稅人都是抽象意義上的稅用關(guān)系主體。從具體層面而言,稅款的支出和使用可能是由多種不同的主體(稅款支出的決定機(jī)關(guān)、稅款使用機(jī)關(guān))來實(shí)現(xiàn)的。受益主體應(yīng)當(dāng)涵蓋公民、法人和其他社會組織。其次,稅用法律關(guān)系的客體應(yīng)當(dāng)是稅款,用稅權(quán)力不是稅用法律關(guān)系的客體。再次,稅用法律關(guān)系的內(nèi)容主要圍繞國家稅用權(quán)力和納稅人的稅用權(quán)利而展開。國家在稅用方面的權(quán)力集中表現(xiàn)為稅款支出的決定權(quán)和稅款的使用權(quán)。而納稅人稅用權(quán)利是納稅人對于國家的稅款的支出和使用享有一種受益上的合理期待,有權(quán)享有與自己所承擔(dān)的納稅義務(wù)對等的公共服務(wù),也是其對國家的用稅活動享有監(jiān)督的權(quán)利。

總之,稅用法律關(guān)系中的納稅者權(quán)利有著監(jiān)督和制約國家稅用權(quán)力的作用,其終極目標(biāo)在于通過用稅主體合法合理使用稅款的活動,獲得相應(yīng)的公共服務(wù),從而實(shí)現(xiàn)納稅的根本目的。(作者單位:華東政法大學(xué))

注釋:

篇8

一、公司持續(xù)盈利未發(fā)生虧損

[例1]某公司2008年年初未分配利潤500萬元,2008年實(shí)現(xiàn)稅后凈利潤2000萬元。任意盈余公積提取比例6%。

公司提取法定盈余公積金和任意盈余公積金會計分錄為:

借:利潤分配――盈余公積 3200000

貸:盈余公積――法定盈余公積 2000000

――任意盈余公積 1200000

公司向投資者可分配的利潤為2180萬元(5000000+16800000)??晒┓峙涞睦麧櫽啥聲岢龇峙浞桨?,經(jīng)股東會批準(zhǔn)。利潤分配方案經(jīng)股東會批準(zhǔn)后,未分配利潤由所有者權(quán)益轉(zhuǎn)為負(fù)債。

承例1,假定公司股東會批準(zhǔn)向股東分配現(xiàn)金股利600萬元。

借:利潤分配――盈余公積 6000000

貸:應(yīng)付股利 6000000

二、公司以前年度持續(xù)盈利而本年發(fā)生虧損

公司以前年度持續(xù)盈利,本年發(fā)生虧損。這里涉及到如何彌補(bǔ)虧損以及如何安排彌補(bǔ)虧損的順序。

第一,會計虧損彌補(bǔ)的相關(guān)方法。公司法與企業(yè)財務(wù)通則用盈余公積補(bǔ)虧的規(guī)定相同,但在用以后年度利潤彌補(bǔ)虧損的規(guī)定上出現(xiàn)分歧。《公司法》第167條第二款規(guī)定公司的法定公積金不足以彌補(bǔ)以前年度虧損的,在依照規(guī)定提取法定公積金之前,應(yīng)當(dāng)先用當(dāng)年利潤彌補(bǔ)虧損。筆者認(rèn)為,這里的“當(dāng)年利潤”指“凈利潤”,而非稅前利潤?!豆痉ā酚谩爱?dāng)年利潤”這一表述不夠準(zhǔn)確?!镀髽I(yè)財務(wù)通則》第49條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生年度經(jīng)營虧損,依照稅法的規(guī)定彌補(bǔ)。稅法規(guī)定年限內(nèi)的稅前利潤不足彌補(bǔ)的,用以后年度的稅后利潤彌補(bǔ)。這一規(guī)定存在將會計虧損與納稅虧損混淆的問題。企業(yè)財務(wù)通則界定的是會計虧損,所得稅法界定的是納稅虧損。新會計準(zhǔn)則與所得稅法在對收入、費(fèi)用、利得、損失的確認(rèn)與計量上存在差異。一是新會計準(zhǔn)則與所得稅法在確認(rèn)收入、費(fèi)用、利得、損失的口徑上不同;二是會計準(zhǔn)則與所得稅法在確認(rèn)本期收入、費(fèi)用、利得、損失的時間不同。因此,會計虧損彌補(bǔ)不能沿用所得稅法界定的納稅虧損彌補(bǔ)規(guī)定。財務(wù)通則規(guī)定用稅前利潤彌補(bǔ)會計虧損存在缺陷,在這一點(diǎn)上,公司法規(guī)定用凈利潤彌補(bǔ)虧損是科學(xué)的。

公司法和財務(wù)通則都未涉及公司以前年度盈利留存的未分配利潤能否彌補(bǔ)虧損。從會計原理看,年終將經(jīng)營虧損由“本年利潤”結(jié)轉(zhuǎn)到“利潤分配――未分配利潤”時,即自動實(shí)現(xiàn)補(bǔ)虧。公司法明確規(guī)定資本公積不得用于彌補(bǔ)公司的虧損,而企業(yè)財務(wù)通則卻沒有明確做出相關(guān)規(guī)定。《企業(yè)財務(wù)通則解讀》將會計虧損按形成的原因,分為經(jīng)營性虧損和政策性虧損。對于國有企業(yè)發(fā)生的重大政策性虧損,經(jīng)國家批準(zhǔn),可用資本公積金彌補(bǔ)。

第二,會計虧損彌補(bǔ)的順序?!豆痉ā放c《企業(yè)財務(wù)通則》規(guī)定的會計虧損彌補(bǔ)順序恰好相反。這就存在一個問題,公司虧損彌補(bǔ)順序按什么原則排列。筆者認(rèn)為“無盈利不分配”原則既是各國公司法的一項(xiàng)基本原則,同時也是確定公司虧損彌補(bǔ)順序的標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)此原則,公司虧損彌補(bǔ)應(yīng)根據(jù)年初累計的未分配利潤、以后年度凈利潤、任意盈余公積、法定盈余公積、資本公積順序進(jìn)行。公司虧損的彌補(bǔ)方案由董事會提出,股東會批準(zhǔn)。

三、會計虧損彌補(bǔ)會計處理

[例2]假設(shè)某企業(yè)2008年發(fā)生會計虧損500萬元,2008年年初累計未分配利潤800萬元。將會計虧損500萬元自“本年利潤”賬戶,轉(zhuǎn)入“利潤分配――未分配利潤”賬戶,自動補(bǔ)虧。作會計分錄如下:

借:利潤分配――未分配利潤 5000000

貸:本年利潤 5000000

結(jié)轉(zhuǎn)本年虧損,自動補(bǔ)虧500萬元,未分配利潤剩300萬元。

[例3]假設(shè)某企業(yè)2008年發(fā)生會計虧損500萬元,2008年年初累計未分配利潤300萬元。不足彌補(bǔ)的200萬元用下年度實(shí)現(xiàn)凈利潤彌補(bǔ)。作會計分錄如下:

借:利潤分配――未分配利潤 5000000

貸:本年利潤 5000000

結(jié)轉(zhuǎn)本年虧損,自動補(bǔ)虧300萬元,未彌補(bǔ)虧損200萬元。

[例4]假設(shè)某企業(yè)2008年發(fā)生會計虧損1000萬元,2008年年初累計未分配利潤300萬元,2009年實(shí)現(xiàn)凈利潤500萬元,經(jīng)股東會批準(zhǔn)用任意盈余公積200萬元補(bǔ)虧。作會計分錄為:

2008年

借:利潤分配――未分配利潤 10000000

貸:本年利潤 10000000

2008年結(jié)轉(zhuǎn)本年虧損,自動補(bǔ)虧300萬元,未彌補(bǔ)虧損700萬元。

2009年

借:本年利潤 5000000

貸:利潤分配――未分配利潤 5000000

結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤500萬元,自動補(bǔ)虧500萬元。

篇9

【關(guān)鍵詞】誠實(shí)信用 稅法 適用

當(dāng)前,我國稅收誠信總體狀況堪憂,納稅誠信缺失現(xiàn)象普遍,各種涉稅案件層出不窮,稅收流失現(xiàn)象嚴(yán)重,如2004年7月發(fā)生的黑津冀系列虛開發(fā)票案,僅黑龍江一省就有39戶企業(yè)通過注冊虛假的廢舊物資經(jīng)營企業(yè),虛開稅額高達(dá)8.1億元;2007年,在山東的國稅部門對大型企業(yè)、行業(yè)稅收的專項(xiàng)檢查中,檢查涉及納稅人4.5萬戶,查補(bǔ)稅收收入竟超過27億元。這些稅案的發(fā)生,有利益驅(qū)使的原因,有稅務(wù)監(jiān)管不到位的原因,更有誠實(shí)信用缺失這一深層次的原因。

誠實(shí)信用原則起源于羅馬法,其最初的涵義是,債務(wù)人要依循內(nèi)心的誠信觀念完成契約規(guī)定的給付,而不是僅僅依照契約的書面條款完成契約。誠實(shí)信用原則從調(diào)整商人日常行為的道德準(zhǔn)則,發(fā)展為民法的“帝王條款”,經(jīng)歷了漫長的過程?,F(xiàn)代私法領(lǐng)域的誠實(shí)信用原則一般有三個基本要求:善意、信用和利益平衡。善意要求民事主體從事民事活動時應(yīng)遵從善意的內(nèi)心,將自身利益與他人利益視為同等重要;信用要求民事主體積極兌現(xiàn)自己先前承諾,守信不欺;利益平衡要求民事主體在追求自身利益時不得損害他人和社會的利益。誠實(shí)信用原則的利益平衡要求實(shí)現(xiàn)了立法者追求法律實(shí)質(zhì)正義的需求。將道德規(guī)則與法律規(guī)則合為一體,賦予了誠實(shí)信用原則道德調(diào)節(jié)和法律調(diào)節(jié)的雙重功能,使法律具有更大的彈性,法官享有較大的公平裁量權(quán)。近現(xiàn)代特別是近一個世紀(jì)以來,誠實(shí)信用原則呈現(xiàn)出向公法領(lǐng)域擴(kuò)張的趨勢,尤其在行政法領(lǐng)域得到了廣泛的認(rèn)同和接納。

誠實(shí)信用原則適用于稅法的理論基礎(chǔ)

現(xiàn)代國家,政府職能逐步從政治統(tǒng)治職能向社會管理職能轉(zhuǎn)變,政府職能以及社會管理理念發(fā)生了重要變化。提供社會福利和公共服務(wù),以及為權(quán)利受到侵犯的公民提供公力救濟(jì)成為當(dāng)代政府的重要職能。國家與公民之間的關(guān)系逐步演變?yōu)橐环N近似于私人契約性質(zhì)的法律關(guān)系?;谶x舉產(chǎn)生的現(xiàn)代政府,決定了政府與人民之間的委托關(guān)系。政府需忠誠地代表人民的利益,積極、恰當(dāng)?shù)芈男信c人民的“契約”,完成其所承擔(dān)的社會責(zé)任,從而獲得人民的信任,維護(hù)政府的持續(xù)發(fā)展。

稅收作為國家機(jī)器得以正常運(yùn)轉(zhuǎn)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ),其本質(zhì)是在履行國家與選舉它的人民之間簽訂的“社會契約”。該“社會契約”的內(nèi)容為:人民通過選舉產(chǎn)生政府,政府代表人民為全社會成員提供公共服務(wù)及公共產(chǎn)品,作為代價,人民需要繳納稅款。這就決定了稅收法律關(guān)系實(shí)質(zhì)上是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。根據(jù)稅收法定原則,國家和納稅人之間建立起以征稅、納稅為外在表現(xiàn)形式,以維護(hù)社會正常運(yùn)轉(zhuǎn)為實(shí)質(zhì)需求的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。稅收法律關(guān)系是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論,奠定了誠實(shí)信用原則適用于稅法的理論基礎(chǔ)。

誠實(shí)信用原則適用于稅法的現(xiàn)實(shí)需求及原因分析

全國稅收宣傳月活動從1992年起至今已愈20年,但是,自2002年以來,我國稅收宣傳活動的主題始終是“誠信納稅”,這一現(xiàn)實(shí)表明,誠信缺失仍是我國稅收領(lǐng)域難以破解的難題。納稅人納稅意識淡薄,納稅誠信缺失普遍,稅收流失嚴(yán)重,涉稅違法案件時有發(fā)生,而且公民逃避繳納稅款的手段也日趨多樣化。由此可見,我國稅收誠信總體狀況令人堪憂。根據(jù)稅收現(xiàn)狀,重新檢視我國稅收法律關(guān)系,我們發(fā)現(xiàn)稅收誠信缺失存在以下原因:

治稅理念落后。長期以來,在我國稅收征管中存在著重義務(wù)、輕權(quán)利的誤區(qū)。片面強(qiáng)調(diào)征納雙方身份地位的不平等,夸大納稅環(huán)節(jié)的強(qiáng)制性和無償性,使納稅人認(rèn)為稅收是國家對私人財產(chǎn)的合法“剝奪”,導(dǎo)致納稅人抵制納稅情緒的積蓄,而且在相當(dāng)程度上模糊了政府稅收“取之于民,用之于民”的目的,助長了各種不誠信納稅行為的頻繁發(fā)生。

稅收主體信息不對稱。在稅收領(lǐng)域,納稅人掌握自身全部的納稅信息,是納稅信息的“強(qiáng)勢方”。但出于維護(hù)自身經(jīng)濟(jì)利益最大化的目的,納稅人可能會向征稅機(jī)關(guān)隱瞞這些信息,使征稅機(jī)關(guān)成為納稅信息的“弱勢方”;同時,代表國家的征稅機(jī)關(guān)能更準(zhǔn)確地掌握國家關(guān)于稅收的政策法規(guī)以及稅款使用方向等信息,但為“方便”執(zhí)法,征稅機(jī)關(guān)對納稅人傾向于選擇隱瞞政策信息的行為,從而成為征稅信息的“強(qiáng)勢方”。這種追求自身利益最大化目的下的行為選擇結(jié)果就是稅收不誠信。不誠信的結(jié)果進(jìn)一步促進(jìn)了逆向選擇及失信行為的發(fā)生。

稅收失信成本低。稅收失信成本是指稅收法律關(guān)系中征納主體因失信行為所付出的代價,包括道德成本、法律成本、經(jīng)濟(jì)成本。由于我國稅收權(quán)利本位的觀念還沒有形成,對偷稅漏稅行為進(jìn)行道德斥責(zé)的社會氛圍還沒有形成,同時法律法規(guī)的現(xiàn)行規(guī)定對稅收失信行為的處置不及時不到位,導(dǎo)致稅收失信的道德成本和法律成本偏低。納稅人通過稅收失信行為獲得的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于成本,因此巨大的經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)使越來越多的納稅人放棄了誠實(shí)納稅的做法。

誠實(shí)信用原則適用于稅法的制度設(shè)計

稅收法律關(guān)系的實(shí)質(zhì)是,一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論決定了將傳統(tǒng)私法領(lǐng)域的誠實(shí)信用原則引入稅法的立法可能性。而且,筆者認(rèn)為將誠實(shí)信用原則納入稅法會起到彌補(bǔ)稅收法定原則在個案中公平偏差的作用,從而與稅法的最高原則—稅收法定原則相互協(xié)調(diào)、共同促進(jìn)稅法理論的進(jìn)步與發(fā)展。

誠實(shí)信用原則引入稅法即要求納稅人依稅法規(guī)定積極、主動、全面納稅,誠實(shí)守信地履行納稅義務(wù)。但誠實(shí)信用原則作為一項(xiàng)法律原則,只提供了稅收立法和適用的設(shè)計理念和思想,不等于誠信納稅意識的普遍養(yǎng)成,亦不等于誠信納稅行為的自覺實(shí)現(xiàn)。誠實(shí)信用原則真正在稅法中發(fā)揮功效還需具體制度加以體現(xiàn),需將該問題上升到制度層面去設(shè)計。

加快以納稅人“權(quán)利本位”為基礎(chǔ)的法律修訂。首先,必須在憲法中補(bǔ)充有關(guān)納稅人權(quán)利保護(hù)的原則性規(guī)定,使納稅人權(quán)利的維護(hù)獲得直接的憲法根據(jù)。其次,在稅收實(shí)體和程序法中加快建立稅法體系從“義務(wù)本位”向“權(quán)利本位”的轉(zhuǎn)變,在稅收法規(guī)中充分體現(xiàn)對納稅人權(quán)利的關(guān)懷,從實(shí)體和程序上保障稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力與納稅人權(quán)利的平衡。同時規(guī)定納稅人權(quán)利受到侵害后的救濟(jì)途徑,并對這種救濟(jì)途徑進(jìn)行保護(hù)。納稅人的權(quán)利得到應(yīng)有的尊重和保護(hù),才會培養(yǎng)納稅人的誠信納稅意識和習(xí)慣,從而構(gòu)建起誠信納稅的稅收征管體系。

完善稅收服務(wù)體系,“陽光”用稅。誠實(shí)信用不僅是對納稅人的要求,同樣也是對征稅機(jī)關(guān)的要求。稅收法律關(guān)系本身是一對博弈關(guān)系。在誠信方面,要求納稅人誠信繳稅,必然要求稅務(wù)機(jī)關(guān)誠信征稅、用稅;稅務(wù)機(jī)關(guān)誠信征稅、用稅,才會促進(jìn)納稅人誠信繳稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該按照現(xiàn)行稅法的相關(guān)規(guī)定公平合理地確定納稅人的稅負(fù),避免不合理的稅收給納稅人帶來額外負(fù)擔(dān)。在征稅程序方面,稅務(wù)部門應(yīng)嚴(yán)格依據(jù)法定程序征稅,克服程序虛無主義的影響,避免濫用權(quán)力給納稅人的利益造成損害,同時進(jìn)一步優(yōu)化稅收程序,運(yùn)用信息化手段推行多元化的納稅申報方式,精簡稅務(wù)檢查,為納稅人提供優(yōu)質(zhì)、文明、高效、便捷的辦稅服務(wù)。

根據(jù)稅收“取之于民,用之于民”的理念,各級政府作為稅款的最終使用者,其使用稅款的行為直接影響著納稅人繳納稅款的積極性。眾所周知,稅款在我國國家財政收入中占有很大比重,但目前財政預(yù)算和支出的粗放化公布狀況,難以取得廣大納稅人的信任。廣大納稅人關(guān)心的養(yǎng)老、住房、醫(yī)療、上學(xué)等問題的解決很大程度上影響著納稅人的繳稅熱情。因此,政府應(yīng)該更加“陽光”地用稅,建立財政公開制度,增加財政預(yù)算、支出的透明度,保障納稅人及時掌握自己繳納稅款的使用情況。對稅款使用過程中的違法現(xiàn)象積極處理,維護(hù)納稅人的合法權(quán)益,從而刺激納稅人提升誠信度,積極納稅。

完善誠信納稅監(jiān)管體系。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)建立納稅人誠信檔案,實(shí)行稅收信用公示制。加強(qiáng)與金融、工商、保險等部門的合作,以掌握納稅人經(jīng)濟(jì)行為的全過程,及時采集納稅人的全部納稅信息,將納稅人自覺繳納稅款抑或偷、逃稅等不良行為記錄在案并向全社會公布。利用信息網(wǎng)絡(luò)建立起以身份證和組織機(jī)構(gòu)代碼證為基礎(chǔ)的實(shí)名制資源共享平臺,方便包括銀行、工商在內(nèi)的全部社會成員查詢。使稅收信用低下者在經(jīng)濟(jì)生活中很難從銀行獲得貸款,無人愿意與其發(fā)生經(jīng)濟(jì)往來。通過這種對失信者民事、經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行限制的方式,有效遏制偷、逃稅行為的發(fā)生,促進(jìn)誠信納稅。

同時稅務(wù)部門應(yīng)根據(jù)納稅人的誠信檔案構(gòu)建相應(yīng)的獎懲機(jī)制。對積極、自覺繳納稅款的納稅人提供便利條件,對信用等級差的納稅人實(shí)行更加嚴(yán)格的管理甚至采取懲罰措施。通過這種放大失信成本的方式,使納稅人從自身利益最大化的目的出發(fā)選擇誠信納稅。

總之,誠信納稅體系的建立既需要完善的稅收法律體系,又有賴于社會誠信體系的建立和社會誠信觀念的普遍養(yǎng)成。構(gòu)建誠信納稅體系應(yīng)堅持系統(tǒng)性原則,將誠信納稅體系置于我國社會信用體系建設(shè)的宏觀系統(tǒng)中,為納稅人誠信納稅提供良好的社會氛圍和制度土壤,使誠實(shí)信用原則在稅法中真正發(fā)揮作用。

篇10

[關(guān)鍵詞]納稅調(diào)整;匯算清繳;遞延所得稅;差異

[DOI]10.13939/ki.zgsc.2017.06.054

正確處理會計與稅法的差異并進(jìn)行納稅調(diào)整是企業(yè)所得稅申報中的一項(xiàng)重要內(nèi)容,通過對近些年企業(yè)所得稅匯算清繳的審核,發(fā)現(xiàn)有些企業(yè)由于沒有正確處理會計與稅法的差異,在納稅申報時出現(xiàn)了不少錯誤,造成了少繳稅或者多繳稅的問題。而稅務(wù)管理的目標(biāo)是合法納稅,既不偷稅漏稅也不多繳稅款。為了提高企業(yè)會計與稅務(wù)處理的水平,正確進(jìn)行納稅調(diào)整,避免企業(yè)少繳稅或者多繳稅,本文以企業(yè)會計與稅法產(chǎn)生差異的根源作為切入點(diǎn)進(jìn)行分析,并對企業(yè)納稅調(diào)整項(xiàng)目進(jìn)行了舉例說明,以期為企業(yè)準(zhǔn)確進(jìn)行納稅申報、規(guī)范涉稅行為提供有益借鑒。

1 會計與稅法產(chǎn)生差異的成因分析

1.1 會計核算目的與稅收立法目的不同

會計核算的目的是通過提供準(zhǔn)確的會計信息來反映受托責(zé)任的履行情況,以幫助投資者進(jìn)行決策,強(qiáng)調(diào)“投資者利益第一”的理念。而稅法的立法宗旨在于保證國家及時足額地取得財政收入,強(qiáng)調(diào)“國家利益第一”的理念,這是兩者產(chǎn)生差異的最根本原因。

1.2 會計記賬基礎(chǔ)與稅法確認(rèn)所得遵循的基礎(chǔ)不同

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求企業(yè)以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為記賬基礎(chǔ)。而稅法規(guī)定,對于企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營所得一般按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則來確認(rèn)和計量,而對于其他類型的所得,譬如利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)收入等的確認(rèn)則更接近于收付實(shí)現(xiàn)制。此外,稅法也會考慮有沒有充足的納稅必要資金作為確認(rèn)收入的一個重要原則。

1.3 會計核算的計量屬性與稅法不同

會計上可以采用的計量屬性比較多樣化,除了一般情況下應(yīng)當(dāng)采用歷史成本進(jìn)行計量外,在某些特定情形下也可以采用其他計量屬性,如公允價值、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值、重置成本等。而稅法基本上以歷史成本原則來進(jìn)行應(yīng)納稅所得額的確認(rèn),如果特殊情況下違背歷史成本原則,則必須把相關(guān)資產(chǎn)所潛在的增值或者損失按照稅法的規(guī)定確認(rèn)或者反映,才可以改變計稅基礎(chǔ)。此外,稅法采用公允價值計量只適用于資產(chǎn)轉(zhuǎn)移沒有收入或者收入不公允的情況。而且稅法上不考慮貨幣資金的時間價值,因此沒有采用到可變現(xiàn)凈值或者現(xiàn)值的計量屬性。

1.4 會計信息的質(zhì)量要求與稅收的確認(rèn)原則不同

會計上提供的信息應(yīng)當(dāng)符合可靠性、相關(guān)性、謹(jǐn)慎性、重要性和實(shí)質(zhì)重于形式的要求,而稅收上強(qiáng)調(diào)確認(rèn)所得應(yīng)遵循真實(shí)性、相關(guān)性、確定性、法定性和合同的約定等要求。下面我們就上述區(qū)別進(jìn)行對比分析:

第一,會計上可靠性與稅收上真實(shí)性原則的比較。會計上的可靠性強(qiáng)調(diào)會計信息要完整、真實(shí)、客觀地提供。而稅收上的真實(shí)性原則強(qiáng)調(diào)交易要真實(shí)發(fā)生,只有實(shí)際發(fā)生的支出才允許稅前扣除。稅法上所講的真實(shí)性原則包括以下內(nèi)涵:第一,與成本費(fèi)用支出相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動已經(jīng)發(fā)生,并且金額確定;第二,相關(guān)資產(chǎn)已實(shí)際使用,如未使用、不需用的機(jī)器設(shè)備不得提取折舊稅前扣除;第三,取得真實(shí)合法憑證;第四,部分款項(xiàng)必須已經(jīng)實(shí)際支付,如工資薪金的稅前扣除;第五,要履行相關(guān)稅務(wù)管理手續(xù),如財產(chǎn)損失需清單申報或?qū)m?xiàng)申報才可以稅前扣除。此外,真實(shí)性原則受合法性原則及國家政策導(dǎo)向的要求在稅收中并未完全遵循。如企業(yè)稅收滯納金不得稅前扣除、符合條件的研究開發(fā)費(fèi)用可以加計扣除等。

第二,相關(guān)性原則的比較。會計上所稱的相關(guān)性是指企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與決策有關(guān),并且有助于投資者作出決策,強(qiáng)調(diào)的是會計信息的價值。稅法上的相關(guān)性是指企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的支出才允許扣除,強(qiáng)調(diào)的是滿足國家財政收入的目的。

第三,會計上的謹(jǐn)慎性原則與稅法上確定性原則的比較。會計上的謹(jǐn)慎性指的是在結(jié)果不確定的情況下應(yīng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎,不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。而稅法上從來不承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則,而是強(qiáng)調(diào)確定性,即對于納稅人在稅前列支的成本費(fèi)用不論何時支付,其金額必須是確定的,如各種壞賬準(zhǔn)備、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等不允許所得稅前扣除。

第四,會計上的重要性與稅收上法定性原則的比較。會計上所稱的重要性指的是企業(yè)應(yīng)當(dāng)反映所有重要的交易或者事項(xiàng),重要的事項(xiàng)單獨(dú)核算,不重要的事項(xiàng)簡化核算。而稅收上從來不承認(rèn)重要性原則,而是強(qiáng)調(diào)法定性,即只要是稅法規(guī)定應(yīng)該征稅的項(xiàng)目,不論金額大小一律征稅,而稅法上規(guī)定免稅或者不征稅的項(xiàng)目也不論金額大小一律給予免稅或者不征稅的待遇。

第五,實(shí)質(zhì)重于形式原則的比較。會計上所稱的實(shí)質(zhì)重于形式指的是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容重于其法律形式,會計的確認(rèn)、計量、報告要以實(shí)質(zhì)為重,而對于實(shí)質(zhì)的判斷關(guān)鍵在于會計人員的職業(yè)判斷。而稅收上更多的是強(qiáng)調(diào)形式重于實(shí)質(zhì),例如憑票控稅等。對于實(shí)質(zhì)重于形式原則,稅收上要求對于實(shí)質(zhì)的判斷必須有明確的法律依據(jù),而且主要是用于反避稅條款。

2 會計與稅法差異的處理方法

2.1 處理原則

當(dāng)企業(yè)財務(wù)會計制度規(guī)定與稅收法律規(guī)定出現(xiàn)不一致的情況時,如何進(jìn)行稅會處理是我們關(guān)注的焦點(diǎn)。根據(jù)相關(guān)規(guī)定,企業(yè)在確認(rèn)收入、成本、費(fèi)用、損失等項(xiàng)目并進(jìn)行會計核算時應(yīng)該嚴(yán)格按照會計制度的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行;而在計算應(yīng)納稅所得額時,則應(yīng)該按照稅法的口徑對暫時性差異和永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)整,以完成企業(yè)所得稅的匯算清繳。也就是說,企業(yè)在進(jìn)行會計核算時,應(yīng)以會計準(zhǔn)則優(yōu)先;而在完成納稅義務(wù)時,應(yīng)以稅收法規(guī)優(yōu)先。當(dāng)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定和會計處理辦法的規(guī)定出現(xiàn)不一致的情況時,在所得稅納稅申報計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)該按照稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。

2.2 納稅調(diào)整與所得稅會計

依據(jù)國家稅務(wù)總局2011年64號公告的規(guī)定,企業(yè)所得稅按月或按季預(yù)繳時,僅作四項(xiàng)調(diào)整,即不征稅收入、免稅收入、特定業(yè)務(wù)、彌補(bǔ)虧損的調(diào)整;而企業(yè)在報送年度所得稅納稅申報表時,則需要針對會計與稅法的所有差異項(xiàng)目進(jìn)行納稅調(diào)整,具體調(diào)整過程是通過年度納稅申報表《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》(A105000)的有關(guān)明細(xì)項(xiàng)目來完成的。

下面通過一個例子來說明稅會差異的納稅調(diào)整。

例:甲企業(yè)2015年存在一筆超過三年以上未支付的應(yīng)付賬款200萬元,因無法提供有效證明(對方?jīng)]有作為壞賬損失稅前扣除)或不能作出合理解釋,稅務(wù)機(jī)關(guān)要求并入應(yīng)納稅所得額征稅50萬元。2016年實(shí)際支付應(yīng)付賬款200萬元,但匯算清繳時未進(jìn)行納稅調(diào)減,造成多交所得稅。在此種情況下,如何進(jìn)行賬務(wù)處理才能有效避免上述風(fēng)險?

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定,對于暫時性差異統(tǒng)一采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行會計核算,即對暫時性差異首先需要確認(rèn)遞延所得稅,然后在以后年度做企業(yè)所得稅納稅申報時直接依據(jù)賬面應(yīng)轉(zhuǎn)回的金額填制企業(yè)所得稅納稅申報表即可。

在本例中,2015年應(yīng)付賬款賬面價值為200萬元,計稅基礎(chǔ)為0,產(chǎn)生暫時性差異200萬元,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)50萬元。

借:遞延所得稅資產(chǎn) 50

貸:所得稅費(fèi)用50

則2016年實(shí)際支付時,應(yīng)付賬款賬面價值為0,計稅基礎(chǔ)為0,把遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回即可。

可見,遞延所得的確認(rèn)在一定程度上可以提高稅務(wù)管理的水平,避免調(diào)增了忘記調(diào)減或者調(diào)減了忘記調(diào)增。所以,企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定嚴(yán)格進(jìn)行會計核算,并按照稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整,不僅可以提高企業(yè)會計核算水平,同時也有利于提高企業(yè)的稅務(wù)管理水平。

參考文獻(xiàn):

[1]趙莉.淺析商品銷售確認(rèn)收入的會計與稅法差異及納稅調(diào)整[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息,2010(21).