導(dǎo)語：如何才能寫好一篇金融企業(yè)會計處理，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

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關(guān)鍵詞：互聯(lián)網(wǎng)；金融業(yè)務(wù)；會計處理；第三方支付

一、前言

進入21世紀以來，我國的互聯(lián)網(wǎng)事業(yè)蒸蒸日上，各種機遇互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的新型模式層出不窮，以互聯(lián)網(wǎng)為基礎(chǔ)的金融業(yè)與電子商務(wù)也隨之發(fā)展，三者相互相成，互相促進，并且伴隨著極大的融合趨勢。在這種時代背景下，互聯(lián)網(wǎng)金融開始應(yīng)運而生，這是一個全新的概念，這種新體現(xiàn)在模式以及領(lǐng)域方面，作為一個新興的領(lǐng)域以及模式出現(xiàn)。從互聯(lián)網(wǎng)金融的發(fā)展趨勢來看，其很大程度上會打破傳統(tǒng)的金融模式，更加具有競爭力，在企業(yè)資源配置以及資金的優(yōu)化管理方面具有重大的促進作用。對于中小型企業(yè)來說，互聯(lián)網(wǎng)金融為其帶來了便利且高效的企業(yè)金融管理，大大拓寬了企業(yè)資金管理模式，提升企業(yè)運營效率，增加企業(yè)受益，是企業(yè)能夠騰出更多的精力發(fā)展實體業(yè)務(wù)，促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展等等。因此，互聯(lián)網(wǎng)金融時代的到來，對企業(yè)來說無非是一個重大的好消息，同時其中所隱藏的風險也值得企業(yè)去重視和研究。

二、在與互聯(lián)網(wǎng)結(jié)合基礎(chǔ)上企業(yè)進行的相關(guān)會計處理

通常來說，互聯(lián)網(wǎng)金融本身所具有的行業(yè)特點比較新穎化和多樣化，由于其是在金融業(yè)務(wù)以及互聯(lián)網(wǎng)平臺兩者結(jié)合基礎(chǔ)上應(yīng)運而生的產(chǎn)物，因此，其同時具備該兩個類別的特性。領(lǐng)域新以及模式上新。互聯(lián)網(wǎng)金融所使用的技術(shù)是多方面的，多方面先進技術(shù)綜合起來為企業(yè)金融業(yè)務(wù)提供幫助。本文在我國相關(guān)會計制度的基礎(chǔ)上，分析互聯(lián)網(wǎng)金融方面企業(yè)會計處理的相關(guān)應(yīng)用。

1.第三方支付結(jié)算業(yè)務(wù)的會計處理以及其應(yīng)用

第三方支付平臺顛覆了企業(yè)資金流通的模式，使企業(yè)資金運轉(zhuǎn)更加高效。運用第三方支付平臺，企業(yè)金融會計的處理與應(yīng)用通過互聯(lián)網(wǎng)平臺從發(fā)出支付指令到支付完成，以及后期的支付查詢等服務(wù)，都有非常系統(tǒng)完善的服務(wù)體系。電子商務(wù)類型的企業(yè)在第三方支付平臺出現(xiàn)之后可以說是受益匪淺，在資金流通上得到了質(zhì)的提升。我國目前來說，出現(xiàn)的第三方支付平臺逐漸多樣化，其中比較著名的有支付寶、網(wǎng)銀在線、財付通等。支付寶目前來說，其所占據(jù)的市場份額是最大的。第三方支付的流程比較簡單，前提是資金流通雙方都具備同一支付平臺。例如，在支付寶平臺上，企業(yè)應(yīng)當在支付寶當中設(shè)置支付寶存款的明細賬，這個賬戶用來結(jié)算以支付寶平臺為基準的相關(guān)結(jié)算業(yè)務(wù)。企業(yè)如果需要對支付寶的存款充值，那么會計處理在銀行存款上貸記，在其他貨幣資金即支付寶存款進行借記。而進行相關(guān)采購活動的企業(yè)，也有可能是對采購貸款的支付活動，其他貨幣資金即支付寶存款就要進行貸記相應(yīng)地對預(yù)付賬款進行借記。當需要采購的物件已經(jīng)收到，那么就要對付款進行確認。在此基礎(chǔ)上，對預(yù)付賬款貸記，對應(yīng)交稅費即相關(guān)增值稅進行借記。正在進行銷售活動的企業(yè)，貸記為主營業(yè)收入或者應(yīng)交稅費即增值稅，借記應(yīng)收賬款。當這個流通環(huán)節(jié)進行至最后時，也就是貨物已經(jīng)順利簽收了，那么需貸記應(yīng)收賬款，借記其他貨幣資金。

2.在網(wǎng)絡(luò)借貸業(yè)務(wù)方面的會計處理以及應(yīng)用

網(wǎng)絡(luò)借貸沒有依賴任何銀行機構(gòu)進行，是相關(guān)企業(yè)自己基于網(wǎng)絡(luò)平臺建立起來的信用借貸模式，也是以P2P模式進行的點對點信貸模式，在如今仍然處于發(fā)展上升期。網(wǎng)絡(luò)借貸是結(jié)合互聯(lián)網(wǎng)以互聯(lián)網(wǎng)為基礎(chǔ)的一種金融服務(wù)，具有服務(wù)性質(zhì)。企業(yè)在融資問題和融資方向上又多了一個重要措施，并且，網(wǎng)絡(luò)借貸的門檻相對較低，融資比較方便，融資的速度也是可圈可點的。網(wǎng)絡(luò)借貸平臺近幾年發(fā)展速度飛快，據(jù)2013年的數(shù)據(jù)統(tǒng)計到，我國的網(wǎng)絡(luò)借貸平臺達到1000家左右，網(wǎng)絡(luò)貸款的數(shù)額也是非常巨大。以人人貸、拍拍貸等活躍的網(wǎng)絡(luò)貸款平臺為例，其在運營管理上已經(jīng)初具規(guī)模，信用體系比較晚上，是目前我國比較主要的網(wǎng)絡(luò)貸款平臺。企業(yè)在進行網(wǎng)絡(luò)借貸時，首先是要出借貸申請，企業(yè)資料要齊全，申請過后，網(wǎng)絡(luò)借貸平臺對其申請進行審核，審核通過之后，企業(yè)將借貸的金額告知，以及借貸的還款期限相關(guān)問題，包括借貸利率等問題的相關(guān)信息進行傳達。借款利率并不是固定的，如果投資人有借貸意向，還可以與多個競爭者對利率進行競拍活動。借貸成功之后，網(wǎng)絡(luò)借貸平臺將資金全部轉(zhuǎn)入借貸企業(yè)的賬戶，中間需要扣除掉其他服務(wù)費與手續(xù)費等。在這種情況下，企業(yè)在處理會計業(yè)務(wù)工作上，應(yīng)貸記其他應(yīng)付款即網(wǎng)絡(luò)借款，借記財務(wù)費用或者說其他貨幣資金（如果使用的支付寶平臺此處為支付寶存款）；倘若是直接轉(zhuǎn)入企業(yè)的銀行賬戶，則省去中間地方平臺的會計業(yè)務(wù)處理，直接貸記銀行存款，借記財務(wù)費用或者其他應(yīng)付款。

3.在眾籌融資業(yè)務(wù)方面的會計處理以及應(yīng)用

眾籌融資也是一種新型的資金管理融資模式，眾籌融資可以線下也可以線上，但是目前來說，隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的不斷普及，眾籌融資逐漸已經(jīng)成為網(wǎng)絡(luò)融資的一種重要形式，與團購模式類似，其本身具有集資合法性，與非法集資還是有本質(zhì)區(qū)別的。一般來說，要想獲得眾籌融資，還需要企業(yè)的創(chuàng)始人通過相關(guān)形式將企業(yè)的創(chuàng)意以及相關(guān)企業(yè)目標通過互聯(lián)網(wǎng)平臺傳達出去，并給自己的創(chuàng)業(yè)項目設(shè)立一個預(yù)定融資金額。除此之外，項目的創(chuàng)始人還要有一個回報承諾，眾籌而來的大部分資金都會交付給項目創(chuàng)始人，扣除小部分服務(wù)費用給網(wǎng)絡(luò)平臺。實際上，眾籌而來的資金是以“捐贈”的形式進行的，因此來說“捐贈者”并不是真正意義上的股東，也不是企業(yè)所有者，由于沒有返本付息等相關(guān)約定，因此也不屬于債權(quán)人范圍。目前來說，我國的眾籌模式跟傳統(tǒng)眾籌還是有比較大的區(qū)別的，如今的眾籌，其本質(zhì)上是融資業(yè)務(wù)。在這種情況下，企業(yè)的會計處理工作應(yīng)貸記長期應(yīng)付款即點名時間眾籌款，借記其他貨幣資金即第三方支付平臺存款，或者是銀行存款。通過一段時間的發(fā)展，企業(yè)要將收獲進行回報，那么應(yīng)該貸記應(yīng)交稅費（應(yīng)交增值稅）以及主營業(yè)務(wù)收入。在借記長期應(yīng)付款即點名時間眾籌款的同時，還要對庫存商品進行貸記，除此之外，對主營業(yè)務(wù)成本進行借記。隨著企業(yè)自身的不斷發(fā)展，企業(yè)將對眾籌者給以一定的回報。這時貸記應(yīng)交稅費（應(yīng)交增值稅）以及主營業(yè)務(wù)收入，借記長期應(yīng)付款（點名時間眾籌款）。

4.在互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上會計信息的安全處理

在會計信息的網(wǎng)絡(luò)安全問題上，主要有兩類措施：一個是要對網(wǎng)絡(luò)財務(wù)信息進行加密處理，重要信息要使用兩層加密技術(shù)，以杜絕信息或者數(shù)據(jù)被非常竊取，造成企業(yè)經(jīng)濟上的風險或者直接造成經(jīng)濟損失。兩層加密技術(shù)主要使用在數(shù)據(jù)傳輸?shù)姆?wù)器以及客戶端，首層加密技術(shù)使用SSL，第二層加密技術(shù)使用私有加密協(xié)議，不進行公開，加強保密強度；另一個措施是要使用數(shù)字簽名技術(shù)。數(shù)字簽名技術(shù)能夠充分識別對方身份，在互聯(lián)網(wǎng)這個看似虛擬的環(huán)境中獲得系統(tǒng)的真實性，出現(xiàn)問題以便進行責任追究。

三、結(jié)束語

根據(jù)本文的相關(guān)闡述，我們知道在企業(yè)與互聯(lián)網(wǎng)結(jié)合的金融業(yè)務(wù)上有三類互聯(lián)網(wǎng)金融模式，不論是第三方支付平臺還是網(wǎng)絡(luò)借貸，或者是眾籌融資等，都是與互聯(lián)網(wǎng)緊緊關(guān)聯(lián)在一起的。在會計業(yè)務(wù)的處理上也具有一定的時代性，要對其金融業(yè)務(wù)的本質(zhì)進行合理的分析，再在分析結(jié)果的基礎(chǔ)上進行會計信息處理，達到會計處理的準確性，使企業(yè)資金管理最優(yōu)化，高效合理，促進企業(yè)的信息化發(fā)展，促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。除此之外，企業(yè)在互聯(lián)網(wǎng)平臺上進行的相關(guān)交易要遵循相關(guān)法律法規(guī)，并采取有效措施規(guī)避網(wǎng)絡(luò)風險。

參考文獻

[1]賀慧.互聯(lián)網(wǎng)金融環(huán)境下企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理[J].金融經(jīng)濟，2015，（22）：179-181.

[2]何建國，姜思云.互聯(lián)網(wǎng)金融環(huán)境下分期支付的會計處理[J].財會月刊，2015，（28）：37-39.

[3]屈盛磊，馬廣奇.淺析互聯(lián)網(wǎng)金融企業(yè)P2P網(wǎng)貸的會計處理及應(yīng)用[J].對外經(jīng)貿(mào)實務(wù)，2014，（5）：66-68.

篇2

[關(guān)鍵詞]可供出售金融資產(chǎn)公允價值攤余成本金融資產(chǎn)減值

一、可供出售金融資產(chǎn)是否需要考慮減值

《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十條明確規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查,有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,應(yīng)當計提減值準備?！?而在隨后的第四十六條、第四十七條和第四十八條分別規(guī)定了可供出售金融資產(chǎn)減值的會計處理。

也就是說雖然都是以公允價值計量的金融資產(chǎn),交易性金融資產(chǎn)是不必考慮減值的,而可供出售金融資產(chǎn)卻必須在一定情況下考慮減值,其原因僅僅是由于交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動計入了當期損益,而可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動被計入了所有者權(quán)益。這種對于以同種計量模式計量而公允價值變動處理結(jié)果卻不同的做法本身就有待探討,卻又由此引發(fā)了考慮減值與不考慮減值的巨大差異。

本人認為,作為以公允價值計量的各資產(chǎn)項目的會計計量與核算方法在原則上應(yīng)當是統(tǒng)一的,即不但可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動應(yīng)當計入當期損益,而且它也應(yīng)當和其他各項能夠以公允價值計量的資產(chǎn)一樣,在資產(chǎn)負債表日不需要考慮減值,完全可以根據(jù)公允價值變動的結(jié)果在調(diào)整資產(chǎn)賬面價值的同時調(diào)整當期損益。

二、可供出售金融資產(chǎn)減值會計處理的合理性

1.為什么不為可供出售金融資產(chǎn)計提減值準備

《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十條明確規(guī)定了“有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,應(yīng)當計提減值準備。”,而在后面幾條的相關(guān)具體描述中卻刻意回避了“減值準備”這個詞匯,即使像《企業(yè)會計準則講解(2006)》這樣的權(quán)威解讀資料在相關(guān)案例中也沒有使用“××資產(chǎn)減值準備”科目?！镀髽I(yè)會計準則——應(yīng)用指南(2006)》對于可供出售金融資產(chǎn)減值會計處理的規(guī)定是“資產(chǎn)負債表日,……,確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,按應(yīng)減記的金額,借記“資產(chǎn)減值損失”科目,按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額,貸記“資本公積——其他資本公積”科目,按其差額,貸記本科目(公允價值變動)”。

除可供出售金融資產(chǎn)以外,其他所有應(yīng)考慮減值問題的資產(chǎn),在確認減值損失并計提減值準備時的會計分錄都是借記“資產(chǎn)減值損失”科目、貸記“××資產(chǎn)減值準備”科目,只有該資產(chǎn)例外,在確認減值損失時借方計入當期損益而貸方卻轉(zhuǎn)出“資本公積——其他資本公積”并沖減原資產(chǎn)賬面價值。筆者實在想不出這么做的理由,難道是將公允價值變動計入資本公積留下的隱患?

2.可供出售權(quán)益工具減值處理的合理性

《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十六條和前述《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南(2006)》的相關(guān)規(guī)定告訴我們,應(yīng)將可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值金額計入當期損益(資產(chǎn)減值損失),而《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十八條得規(guī)定又告訴我們“可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失,不得通過損益轉(zhuǎn)回?！?《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南(2006)》又在191頁具體規(guī)定了可供出售權(quán)益工具公允價值恢復(fù)的會計處理為“借記本科目(公允價值變動),貸記”資本公積——其他資本公積”。

也就是說企業(yè)持有的符合條件的可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生減值后,在一定條件下其價值是可以恢復(fù)的,但是確認減值損失時應(yīng)計入損益,而價值恢復(fù)時卻要通過所有者權(quán)益。如此處理的合理性,筆者實在不敢茍同。無論從會計信息質(zhì)量要求的一貫性要求出發(fā),還是借鑒其它資產(chǎn)減值恢復(fù)的會計處理,確認減值和價值恢復(fù)的會計處理都應(yīng)當是同步的。即如果確認減值損失時計入了當期損益(資產(chǎn)減值損失),那么資產(chǎn)價值回復(fù)時的正確會計處理也應(yīng)當是沖減當期損益(資產(chǎn)減值損失)。超級秘書網(wǎng)

3.可供出售債務(wù)工具減值處理的合理性

《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十六條,關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)減值金額確定的規(guī)定是“該轉(zhuǎn)出的累計損失,為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值和已計入損益的減值損失后的余額。”,而對于可供出售債務(wù)工具減值金額的計算并沒有給出具體的說法,反倒是《企業(yè)會計準則講解(2006)》通過案例給了我們一點提示:

本案例實際上是比較簡單的,由于債券票面利率和實際利率都為3%,所以2006年12月31日可以按照當日公允價值和期初攤余成本直接計算減值損失金額為200000元(800000—1000000),而如果債券票面利率和實際利率不同,再計算減值損失金額恐怕就沒有這么簡單了。也就是說該案例無論計算資產(chǎn)減值損失金額還是計算資產(chǎn)價值恢復(fù)金額,都是用資產(chǎn)負債表日公允價值減去當日債券的攤余成本,并不是真正反映公允價值的差額,這就從根本上違背了可供出售金融資產(chǎn)以公允價值計量的計量原則。筆者認為,絕不能將“攤余成本”和“公允價值”兩種截然不同的計量模式對同一資產(chǎn)項目同時使用,不但增加了會計處理的難度,也未必就能切實提高會計信息的真實性,由于“實際利率”和“攤余成本”本身就不能保證客觀公允。實際上,如果完全采用公允價值計量,無論資產(chǎn)減值損失金額還是資產(chǎn)價值恢復(fù)金額都應(yīng)當是期初、期末資產(chǎn)公允價值的差額,當然要扣除到期利息對公允價值的影響。

三、結(jié)論

綜上所述,筆者建議取消對可供出售金融資產(chǎn)減值的認定,采用與其他以公允價值計量資產(chǎn)一樣的會計處理方式,資產(chǎn)負債表日按公允價值變動情況調(diào)整資產(chǎn)賬面價值和當期損益,不考慮資產(chǎn)減值。而如果必須接受為可供出售金融資產(chǎn)計提減值這一特殊規(guī)定,也必須采用與其他資產(chǎn)計提減值相同的會計處理方法,即將確認的減值損失金額計入當期損益(資產(chǎn)減值損失)并同時計提減值準備,而不是直接沖減資產(chǎn)賬面價值。同時,既然可供出售金融資產(chǎn)采用公允價值計量,那么也應(yīng)當以公允價值為基礎(chǔ)計算確定減值損失金額和后續(xù)的價值恢復(fù)金額。

參考文獻:

[1]財政部.企業(yè)會計準則.2006.

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關(guān)鍵詞：小企業(yè)會計準則；企業(yè)會計準則；比較

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A

收錄日期：2014年7月28日

一、《小企業(yè)會計準則》頒布的背景及適用范圍

在《小企業(yè)會計準則》頒布之前，我國中小企業(yè)采用的是2004年6月財政部頒布的《小企業(yè)會計制度》。隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，小企業(yè)在經(jīng)濟中發(fā)揮的作用日益強大，但由于《小企業(yè)會計制度》的滯后性和不適應(yīng)性，阻礙了小企業(yè)的發(fā)展，在此背景下，《小企業(yè)會計準則》應(yīng)運而生。這一會計準則的頒布將直接改善小企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境，對社會經(jīng)濟發(fā)展有重要意義。

《小企業(yè)會計準則》適用于在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的、符合《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》所規(guī)定的小型企業(yè)標準的企業(yè)。符合《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》所規(guī)定的微型企業(yè)標準的企業(yè)參照執(zhí)行本準則。下列三類小企業(yè)除外：一是股票或債券在市場上公開交易的小企業(yè)；二是金融機構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的小企業(yè)；三是企業(yè)集團內(nèi)的母公司和子公司。符合上述規(guī)定的小企業(yè)，可以執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》，也可以執(zhí)行《企業(yè)會計準則》。

二、《企業(yè)會計準則》與《小企業(yè)會計準則》對資產(chǎn)的會計處理的比較

（一）關(guān)于貨幣資金會計處理的比較。《企業(yè)會計準則》規(guī)定小企業(yè)內(nèi)部各部門周轉(zhuǎn)使用的備用金，可以單獨設(shè)置“備用金”科目核算。不單獨設(shè)置“備用金”科目的，通過“其他應(yīng)收款”科目核算?！缎∑髽I(yè)會計準則》規(guī)定小企業(yè)可在“其他貨幣資金”科目下設(shè)置備用金明細科目，也可單獨設(shè)置“備用金”科目，反映和監(jiān)督備用金的周轉(zhuǎn)使用情況。

另外，《企業(yè)會計準則》中企業(yè)現(xiàn)金盤點發(fā)現(xiàn)盤虧，在扣除過失人賠償后的無法查明原因的凈損失計入“管理費用”?！缎∑髽I(yè)會計準則》中企業(yè)現(xiàn)金盤點發(fā)現(xiàn)盤虧，在扣除過失人賠償后的無法查明原因的凈損失計入“營業(yè)外支出”。

（二）關(guān)于存貨會計處理的比較

1、關(guān)于商品采購過程中發(fā)生的費用?！镀髽I(yè)會計準則》中對于商品流通企業(yè)在商品采購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用（如存貨采購過程中發(fā)生的倉儲費、包裝費、運輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費用）等進貨費用，應(yīng)計入所購商品成本。而《小企業(yè)會計準則》中規(guī)定小企業(yè)（批發(fā)業(yè)、零售業(yè)）在購買商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、包裝費、保險費、運輸途中的合理損耗和入庫前的挑選整理費等進貨費用，在發(fā)生時直接計入當期“銷售費用”，不計入所購商品成本。

2、關(guān)于存貨盤盈的處理?！镀髽I(yè)會計準則》中盤盈的存貨按其重置成本作為入賬價值，并通過“待處理財產(chǎn)損益”科目進行會計處理，按管理權(quán)限報經(jīng)批準后沖減當期”管理費用”。而《小企業(yè)會計準則》中盤盈存貨的成本，應(yīng)當按照同類或類似存貨的市場價格或評估價值確定。盤盈存貨實現(xiàn)的收益應(yīng)當計入“營業(yè)外收入”。

3、關(guān)于存貨毀損和盤虧的處理?！镀髽I(yè)會計準則》中存貨發(fā)生的盤虧或毀損，應(yīng)通過“待處理財產(chǎn)損益”科目進行核算。按管理權(quán)限報經(jīng)批準后，根據(jù)具體原因，分別以下情況進行處理：（1）屬于計量收發(fā)差錯和管理不善等原因造成的存貨短缺，應(yīng)先扣除殘料價值、可以收回的保險賠償和過失人賠償，將凈損失計入“管理費用”；（2）屬于自然災(zāi)害等非常原因造成的存貨毀損，應(yīng)先扣除處置收入（如殘料價值）、可以收回的保險賠償和過失人賠償，將凈損失計入“營業(yè)外支出”。

《小企業(yè)會計準則》中存貨毀損（包括盤虧）凈收益計入“營業(yè)外收入”，存貨毀損凈損失計入“營業(yè)外支出”。

（三）關(guān)于短期投資會計處理的比較。《企業(yè)會計準則》中對于短期投資的會計處理的規(guī)定：（1）取得時按公允價值計量，設(shè)“交易性金融資產(chǎn)”賬戶核算，相關(guān)費用在發(fā)生時直接沖減“投資收益”；（2）持有期內(nèi)，在資產(chǎn)負債表日考慮公允價值的變化，在“交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動”和“公允價值變動損益”賬戶核算；（3）處置時要將“公允價值變動損益”結(jié)轉(zhuǎn)入“投資收益”。

《小企業(yè)會計準則》中對于短期投資的會計處理的規(guī)定：（1）取得時按歷史成本計量，在“短期投資”賬戶中核算，相關(guān)交易費用計入投資成本；（2）持有期內(nèi)僅考慮“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”（是否確認為投資收益）；（3）處置時只需將出售價款扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后確認投資收益或損失即可。

（四）關(guān)于長期債券投資會計處理的比較。《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，長期債券投資在持有期間發(fā)生的應(yīng)收利息應(yīng)當確認為投資收益?！镀髽I(yè)會計準則》規(guī)定，持有至到期投資利息應(yīng)按實際利率來計算，其中包括攤余成本的確定、持有期間的收益確定以及將其處置時損益的處置。

（五）關(guān)于長期股權(quán)投資會計處理的比較。在《企業(yè)會計準則》中，長期股權(quán)投資主要包括四類權(quán)益性投資：一是對子公司投資；二是對合營企業(yè)投資；三是對聯(lián)營企業(yè)投資；四是對被投資單位不具控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。在《小企業(yè)會計準則》中，為簡化核算，僅從小企業(yè)準備持有時間角度對權(quán)益性投資進行劃分，不考慮對被投資單位的影響力，也不考慮其是否有活躍市場報價、公允價值能否可靠計量。準備長期持有（在1年以上）的權(quán)益性投資為長期股權(quán)投資，準備短期持有的為短期投資。在《企業(yè)會計準則》中規(guī)定，長期股權(quán)投資的初始計量分為合并形成和非合并形成的兩種情況。在合并形成中還分為同一控制下的控股合并以及非同一控制下的控股合并。長期股權(quán)投資在持有期間，根據(jù)投資企業(yè)對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠取得等情況，分別采用成本法和權(quán)益法進行核算?！缎∑髽I(yè)會計準則》規(guī)定按長期股權(quán)投資應(yīng)當按照成本進行計量。（1）以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照購買價款和相關(guān)稅費作為成本進行計量。實際支付價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)當單獨確認為應(yīng)收股利，不計入長期股權(quán)投資的成本；（2）通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照換出非貨幣性資產(chǎn)的評估價值和相關(guān)稅費作為成本進行計量。長期股權(quán)投資應(yīng)當采用成本法進行會計處理。在長期股權(quán)投資持有期間，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)當按照應(yīng)分得的金額確認為投資收益。

（六）關(guān)于固定資產(chǎn)會計處理的比較?！缎∑髽I(yè)會計準則》規(guī)定，小企業(yè)應(yīng)當根據(jù)固定資產(chǎn)的使用情況和性質(zhì)，同時考慮稅法的相關(guān)規(guī)定，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計凈殘值。而在《企業(yè)會計準則第4號――固定資產(chǎn)》中，允許企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況自行確定固定資產(chǎn)的使用壽命年限和預(yù)計凈殘值。

（七）關(guān)于長期待攤費用會計處理的比較?！缎∑髽I(yè)會計準則》規(guī)定，長期待攤費用包括：已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出以及其他長期待攤費用等。長期待攤費用應(yīng)當在其攤銷期限內(nèi)采用年限平均法進行攤銷，根據(jù)其受益對象分別計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者管理費用，同時沖減長期待攤費用?！镀髽I(yè)會計準則》規(guī)定， “長期待攤費用”核算企業(yè)已經(jīng)發(fā)生但應(yīng)由本期和以后各期負擔的分攤期限在1年以上的各項費用。

（八）關(guān)于資產(chǎn)減值會計處理的比較。根據(jù)《小企業(yè)會計準則》的規(guī)定，小企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當按照成本計量，不計提資產(chǎn)減值準備。而《企業(yè)會計準則第8號――資產(chǎn)減值》規(guī)定，資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。如果資產(chǎn)的可收回金額比其賬面價值低的，資產(chǎn)的賬面價值應(yīng)當被減記至可收回金額，確認的資產(chǎn)減值損失應(yīng)當為減記的金額，計入當期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備。

（九）關(guān)于接受投資的各項資產(chǎn)入賬價值的比較?！镀髽I(yè)會計準則》中接受投資的各項資產(chǎn)的成本，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外?！缎∑髽I(yè)會計準則》中規(guī)定投資者投入的各項資產(chǎn)的成本，應(yīng)當按照評估價值確定。

三、結(jié)論

綜上所述，《小企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計準則》就資產(chǎn)的會計處理方面存在著許多的不同點，對企業(yè)也會產(chǎn)生不同的影響，對于企業(yè)會計人員特別是執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》的小企業(yè)的會計人員來說，掌握兩個準則對于不同經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理方法及異同點至關(guān)重要。

主要參考文獻：

篇4

關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn) 短期投資 公允價值 會計核算

一、交易性金融資產(chǎn)與短期投資確認

新準則中規(guī)定只要滿足下面條件之一的金融資產(chǎn)就劃分為交易性金融資產(chǎn)：

1.取得金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期出售。

2.屬于進行集中管理的可辯認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。

3.屬于衍生金融工具，但是被指定為有效套期工具的衍生工具，屬于財務(wù)擔保合同的衍生工具，與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。而短期投資是指能夠隨時變現(xiàn)并且持有時間不準備超過1年（含1年）的投資，包括股票、債券、基金等?？梢?，兩者所包含的內(nèi)容有一定區(qū)別，但本質(zhì)含義沒有變化――持有期限較短。

二、交易性金融資產(chǎn)與短期投資計量

1.兩者取得時會計處理。交易性金融資產(chǎn)取得時按照公允價值計量，而相關(guān)的交易費用及稅金計入當期損益――“投資收益”賬戶，支付的價款中包含已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息，應(yīng)確認為“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”賬戶。短期投資初始投資成本按實際支付的全部價款計量，相關(guān)稅費也作為短期投資的成本，支付的價款中包含已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息同交易性金融資產(chǎn)處理相同。

例1：2008年11月1日，A公司以963萬元（含交易費1萬元和已經(jīng)宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利2萬元）購入B公司股票120萬股，占B公司0.3%的股權(quán)。

新準則會計處理：

借：交易性金融資產(chǎn)――成本 9600000

投資收益 10000

應(yīng)收股利 20000

貸：銀行存款 9630000

原準則會計處理：借：短期投資 9610000

應(yīng)收股利 20000

貸：銀行存款 9630000

原準則進行會計處理要比新準則多確認1萬元當期利潤，且當期資產(chǎn)也多確認1萬元。

2.兩者持有期間會計處理。交易性金融資產(chǎn)在持有期內(nèi)收到現(xiàn)金股利或利息時確認“投資收益”，直接計入當期損益。而短期投資的現(xiàn)金股利或利息在實際收到時沖減短期投資賬面價值。

例2：沿用前例1的資料，若B公司2008年12月1日宣告并同時發(fā)放現(xiàn)金股利，每股0.03元。

新準則的會計處理：借：銀行存款 36000

貸：投資收益 36000

原準則的會計處理：借：銀行存款 36000

貸：短期投資 36000

新準則當期資產(chǎn)沒有變化，當期利潤增加3.6萬元；原準則當期利潤沒有變化，當期資產(chǎn)減少3.6萬元。

3.兩者期末計價的會計處理。交易性金融資產(chǎn)由于公允價值變動形成的利得和損失計入當期損益――“公允價值變動損益”賬戶。而短期投資按成本與市價孰低計量，對于市價低于成本的差額計提短期投資跌價準備，計入當期損益――“投資收益”賬戶，但市價高于成本的差額，根據(jù)謹慎性原則不作會計處理。

例3：沿用例1的資料，若B公司2008年12月31日的股價為8.2元或7.9元。

新準則會計處理：

（12月31日股價為8.2元）

借：交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動 240000

貸：公允價值變動損益 240000

（12月31日股價為7.9元）

借：公允價值變動損益 120000

貸：交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動 120000

原準則會計處理：股價為8.2元不作會計處理，股價為7.9元時會計處理如下：

借：投資收益（961萬/120萬-7.9）×120萬 129600

貸：短期投資跌價準備 129600

在股價為7.9元時，新原準則的會計處理沒有大的變化，但在股價為8.2元時，新準則處理的當期利潤相對原準則增加了24萬元。

4.兩者處置會計處理。新準則規(guī)定在處置交易性金融資產(chǎn)時，按交易性金融資產(chǎn)賬面價值與實際取得價款的差額確認當期損益，記入“投資收益”賬戶，同時將出售的交易性金融資產(chǎn)的“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶。而原準則中規(guī)定處置短期投資時，按賬面價值與實際取得價款的差額確認當期損益，記入“投資收益”賬戶。

三、交易性金融資產(chǎn)的稅務(wù)處理

交易性金融資產(chǎn)涉及的納稅事項主要有兩個，一個是印花稅，一個是企業(yè)所得稅。印花稅是在交易發(fā)生時由證券公司代扣代繳，相關(guān)處理并不復(fù)雜。企業(yè)發(fā)生印花稅時直接記入當期損益。較為復(fù)雜的是企業(yè)所得稅。我國稅法規(guī)定，企業(yè)只有實際實現(xiàn)的投資收益才予納稅，未實現(xiàn)的收益不納稅，由于利潤表上的利潤總額，既包含了已實現(xiàn)的投資收益，也包含了未實際實現(xiàn)的“公允價值變動”，所以必須對利潤總額進行相應(yīng)調(diào)整，才能得到正確的應(yīng)納稅所得額，據(jù)以計算企業(yè)所得稅。

總之，只要遵循《企業(yè)會計準則》和國家稅收有關(guān)規(guī)定，根據(jù)交易性金融資產(chǎn)的特點，把握總體要求，就能正確處理好交易性金融資產(chǎn)的會計和納稅事項。

參考文獻：

[1]丁曉燕.交易性金融資產(chǎn)核算及相關(guān)問題解析[J].特區(qū)經(jīng)濟，2008，6

篇5

關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn) 可供出售金融資產(chǎn) 會計處理 比較分析

隨著我國股票市場的不斷繁榮，越來越多的企業(yè)將大量閑置資金投入到短期股票、債券市場，以提高資金的使用效率。舊的企業(yè)會計準則中“短期投資”科目的核算內(nèi)容、方式已無法準確反映企業(yè)投資股票、債券的真實意圖。財政部于2006年制定新《企業(yè)會計準則》（財政部33號令），其中第22號《金融工具的確認和計量》明確了企業(yè)在短期投資股票、債券活動時應(yīng)使用的科目，即“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”科目。而在企業(yè)實際運用以上會計科目時，財務(wù)人員往往出于對金融資產(chǎn)概念的模糊以及對新企業(yè)會計準則掌握的不準確等原因，無法準確區(qū)分“交易性金融資產(chǎn)”與“可供出售金融資產(chǎn)”科目在會計賬務(wù)處理時應(yīng)注意的區(qū)別。本文根據(jù)對《企業(yè)會計準則第22號-金融工具的確認和計量》的理解及具體舉例說明，對“交易性金融資產(chǎn)”及“可供出售金融資產(chǎn)”科目的概念、初始確認、持有期間、期末計價、計提減值準備等會計處理進行比較分析，以提高財務(wù)人員對以上兩科目具體區(qū)別的認識，準確運用會計科目反映企業(yè)長短期投資活動。

一、交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的概念及區(qū)別

企業(yè)金融資產(chǎn)主要包括交易性金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)四類。企業(yè)在二級市場購買股票、債券、基金進行投資，應(yīng)根據(jù)管理層投資決策、風險意圖將其劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)。具體劃分標準為：一是交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)從二級市場購買股票、債券、基金后準備近期出售的金融資產(chǎn)。二是持有至到期投資指企業(yè)購買的股票、債券、基金準備按照合同約定的到期日長期持有，在持有期間以利息、股息作為收益，在股票、債券到期日出售的金融資產(chǎn)。三是可供出售金融資產(chǎn)是指企業(yè)對購買的股票、債券、基金進行分類時，所有未劃分至交易性金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款、持有至到期投資核算的金融資產(chǎn)，均作為可供出售金融資產(chǎn)核算。

區(qū)別交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的唯一標準是企業(yè)管理層的意圖。例如，企業(yè)購買的一年期債券，如果想持有一年后收回本金及利息，則企業(yè)必須將其劃分為持有至到期投資。但如果企業(yè)從二級市場購入股票，并準備近期出售，則企業(yè)可根據(jù)管理層的決策將其劃分至交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)。

二、交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)會計處理比較分析

（一）在初始確認時會計處理比較

交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)在初始確認時主要的會計處理區(qū)別是交易費用是否計入成本。按照《企業(yè)會計準則第22號-金融工具的確認和計量》規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)的相關(guān)交易費用計入當期損益，即“投資收益”科目。而可供出售金融資產(chǎn)的交易費用計入股票、債券采購成本。例如，A公司于2013年5月1日，從二級市場購入B公司發(fā)行的股票5000股，每股價格3元，另支付相關(guān)交易費用1000元，A公司管理層準備短期持有，并將此業(yè)務(wù)劃分為交易性金融資產(chǎn)。則A公司在5月1日購入股票時應(yīng)做以下分錄：

借：交易性金融資產(chǎn)-成本 15000（5000股×3元/股）

投資收益 1000 （交易費用）

貸：銀行存款 16000

而同樣按照上例，如果管理層將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)，則企業(yè)應(yīng)做如下會計分錄：

借：可供出售金融資產(chǎn)-成本 16000（5000股×3元/股+交易費用1000）

貸：銀行存款 16000

（二）在持有期間確認并收到股息紅利會計處理比較

一是交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)在確認及收到股息紅利時所做的會計處理兩者并無差別，均通過“應(yīng)收股利”、“投資收益”科目進行核算。例如，同上例，2013年12月末，B公司宣布發(fā)放每股0.6元現(xiàn)金股利，A公司于2014年1月10日收到以上現(xiàn)金股利。此時，無論企業(yè)將其劃分至交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)，會計處理都應(yīng)為：

12月31日B公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時：

借：應(yīng)收股利 3000（5000股×0.6元/股）

貸：投資收益 3000

2014年1月10日，A公司收到B公司發(fā)放的現(xiàn)金股利時：

借：銀行存款 3000（5000股×0.6元/股）

貸：應(yīng)收股利 3000

二是兩者在確認股息紅利會計處理中唯一的不同是，可供出售金融資產(chǎn)在期末確認投資收益時需對債券面值與實際買價之間的差額進行攤銷，通過“可供出售金融資產(chǎn)-利息調(diào)整”二級科目對企業(yè)投資債券真實的收益進行調(diào)節(jié)。例如，2013年1月15日，A公司以110萬元購入B公司發(fā)行的2年期債券，票面總額為100萬元，票面年利率為4%，實際年利率為3%，利息于每年年末計息，次年支付利息，到期歸還本金。A公司在1月15日，購買債券時：

借：可供出售金融資產(chǎn)-成本 100 （按債券面值）

-利息調(diào)整 10 （買價與面值的差額）

貸：銀行存款 110

A公司在2013年12月31日，確認投資收益時將買價與面值的差額進行攤銷：

借：應(yīng)收股利 4（面值100萬元×票面年利率4%）

貸：投資收益 3.3 （實際買價110萬元×實際年利率3%）

可供出售金融資產(chǎn)-利息調(diào)整 0.7

A公司在2014年12月31日，確認投資收益時將買價與面值的差額進行攤銷：

借：應(yīng)收股利 4（面值100萬元×4%）

貸：投資收益 3.27（賬面攤余價值109.3萬元×實際年利率3%）

可供出售金融資產(chǎn)-利息調(diào)整 0.73

（三）在會計期末股票市場價格變動時會計處理比較

交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)在會計期末確認因股票、債券市場價格變動時會計處理的不同是，交易性金融資產(chǎn)將價格變動計入“公允價值變動損益”科目，而可供出售金融資產(chǎn)則將其計入“資本公積-其他資本公積”科目。例如，A公司于2013年5月1日，從二級市場購入B公司發(fā)行的股票5000股，每股價格3元，另支付相關(guān)交易費用1000元，A公司管理層準備短期持有，并將此業(yè)務(wù)劃分到交易性金融資產(chǎn)，2013年12月31日，該股票市場價格跌到每股2.8元。A公司在年末應(yīng)按新股價調(diào)整交易性金融資產(chǎn)賬面價值：

借：公允價值變動損益 1000 （5000股×價格變動0.2元/股）

貸：交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動 1000

又如，A公司于2013年5月1日，從二級市場購入B公司發(fā)行的股票5000股，每股價格3元，如果企業(yè)將該業(yè)務(wù)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，則年末A公司應(yīng)做如下會計處理：

借：資本公積-其他資本公積 1000

貸：可供出售金融資產(chǎn)-公允價值變動 1000

（四）在計提資產(chǎn)減值準備方面會計處理比較

交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)在計提資產(chǎn)減值準備時會計處理的不同在于，交易性金融資產(chǎn)不計提資產(chǎn)減值準備，而可供出售金融資產(chǎn)則可按照股票、債券跌價金額計提資產(chǎn)減值準備金，計提金額需考慮上期因市場價格變動計入“資本公積-其他資本公積”科目金額。例如，A公司于2013年5月1日，從二級市場購入B公司發(fā)行的股票5000股，每股價格3元，A公司管理層將其劃分至可供出售金融資產(chǎn)，2013年末，B公司股票因受到證監(jiān)會查處，受此影響，股價跌至每股2元，則A公司在年末應(yīng)做如下會計處理：

借：資產(chǎn)減值準備 5000 （5000股×跌價1元/股）

貸：可供出售金融資產(chǎn)-公允價值變動 5000

又如，同上例，如果2013年末B公司股票市場價格為每股2.8元，2014年末，B公司股票因受到證監(jiān)會查處，股價跌至每股2元。A公司在2013年末應(yīng)做如下會計處理：

借：資本公積-其他資產(chǎn)公積 1000 （5000股×價格變動0.2元/股）

貸：可供出售金融資產(chǎn)-公允價值變動 1000

A公司在2014年末應(yīng)做如下會計處理：

借：資產(chǎn)減值準備5000 （5000股×跌價1元/股）

貸：資本公積-其他資本公積 1000

可供出售金融資產(chǎn)-公允價值變動 4000

參考文獻：

[1]中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2009

篇6

關(guān)鍵詞：BT業(yè)務(wù)；會計處理

1.BT業(yè)務(wù)的概念

對于BT業(yè)務(wù)國家沒有明確的定義，一般都認為BT業(yè)務(wù)是指政府或者其授權(quán)的單位作為項目的發(fā)起人，參照國家的一些法律法規(guī)，這些法律法規(guī)主要是《招投標法》、《政府采購法》、《市政公用事業(yè)特許經(jīng)營管理辦法》、《國務(wù)院關(guān)于加強地方政府融資平臺公司管理有關(guān)問題的通知》（ 國發(fā)[2010]19 號） 等的規(guī)定，選定擬建設(shè)項目的投資人，并由BT業(yè)務(wù)的投資人在工程建設(shè)期間進行投資、融資和建設(shè)，政府或者其授權(quán)單位在工程完工后，按照合同約定進行回購。BT項目的運作常見的有以下三種模式：第一種，直接施工性，這種類型要求項目投資人不僅僅有融資能力而且也需要具有工程承包資質(zhì)，這種類型的監(jiān)理委托方一般為政府和項目公司；第二種，施工二次招標型，這種類型中，BT項目的投資人對項目不直接負責實施，施工總承包方、設(shè)計方、監(jiān)理方都有項目投資方進行二次招標確定；第三種，施工同體型，這種類型與第一種的區(qū)別主要是設(shè)計方、監(jiān)理方是有政府方委托的，在這種模式下項目的主要是施工承包商與投資方、項目管理機構(gòu)是同一家公司。

2.BOT、BOO、BOOT等特殊業(yè)務(wù)的會計處理

我國企業(yè)會計準則對BT業(yè)務(wù)具體的會計處理沒有規(guī)定，但是《企業(yè)會計準則解釋第2號》規(guī)定，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費用，收費金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項目公司在確認收入的時候，確認無形資產(chǎn)；項目公司可以無條件地從合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的，應(yīng)當在確認收入的同時確認金融資產(chǎn)，這里的金融資產(chǎn)應(yīng)按照《企業(yè)會計會計準則第22號――金融工具確認和計量》的規(guī)定進行處理。

（一）第一種，BOT即建設(shè)――運營――轉(zhuǎn)讓模式。這種模式與BT模式的區(qū)別在于這種模式下，企業(yè)在把建設(shè)項目移交給政府或者其授權(quán)單位之前，在一定期限內(nèi)有權(quán)利對項目進行經(jīng)營并向用戶或者特定部門收取費用，等到特許權(quán)期滿的時候，企業(yè)將該設(shè)施及其所有權(quán)無償移交給政府或者授權(quán)單位，項目公司在建成后運營該基礎(chǔ)設(shè)施時候，并沒有擁有該基礎(chǔ)設(shè)計，因此項目公司不能把該設(shè)施確認為其固定資產(chǎn)，項目公司根據(jù)收費對象、方式、金額確定程度確認為無形資產(chǎn)或者金融資產(chǎn)。具體會計處理：

1.向收費對象收入的金額不確定，并有項目公司提供建造服務(wù)，根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第2號》規(guī)定的會計處理，該項收入金額應(yīng)確認為無形資產(chǎn)，項目公司的所提供的建造服務(wù)按照《企業(yè)會計準則第15號――建造合同》的規(guī)定進行會計處理。

具體的會計處理：

（1）項目公司為項目支付的工人工資、建筑材料費用、固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷等直接、間接費用：

借：工程施工――合同成本

貸：銀行存款

應(yīng)付職工薪酬

固定資產(chǎn)-累計折舊

無形資產(chǎn)-累計攤銷

（2）對于已經(jīng)結(jié)算的合同價款的處理：

借：應(yīng)收賬款

貸：工程結(jié)算

（3）實際收到工程款時：

借：銀行存款

貸：應(yīng)收賬款

（4）對于合同收入、成本、利潤的確認，按照《企業(yè)會計準則第15號――建造合同》進行處理：

借：主營業(yè)務(wù)成本

工程施工――合同毛利（或貸，表示損失）

貸：主營業(yè)務(wù)收入

（5）項目完工的會計處理：

借：無形資產(chǎn)

貸：工程結(jié)算

借：工程結(jié)算

貸：工程施工――合同成本、合同毛利

（6）在后續(xù)經(jīng)營過程中，收入、成本、費用、稅金的會計處理：

借：銀行存款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：累計攤銷

借：管理費用、營業(yè)稅金及附加、財務(wù)費用等

貸：銀行存款、應(yīng)交稅費等

（7）在項目經(jīng)營期滿時，在項目完成時候，確認的無形資產(chǎn)已經(jīng)攤銷完畢，無形資產(chǎn)這時的價值為零，因此，移交時候?qū)ζ髽I(yè)的資產(chǎn)沒有影響，企業(yè)無需做會計處理。

2.對于許多項目公司來說，其未必提供實質(zhì)上的建造服務(wù)，在這種情況下，項目公司就不需要確認建造服務(wù)收入，需要把其為建造項目設(shè)施所付出的價款確認為工程價款，最終確認為無形資產(chǎn)，具體的會計處理：

借：無形資產(chǎn)

貸：銀行存款

在經(jīng)營期間的收入、成本、費用、稅金按照上面第一條的有關(guān)賬務(wù)進行處理。

3.在項目經(jīng)營期間，如果經(jīng)營獲得的收入金額確定或者政府支付給企業(yè)的金額確定，同時項目公司提供建造服務(wù)，根據(jù)規(guī)定，我們需要進行的賬務(wù)處理：

（1）建設(shè)期間，項目公司的會計處理應(yīng)同上1的會計處理，不同的只是在項目完成時，需要把工程結(jié)算的金額轉(zhuǎn)到金融資產(chǎn)中，也就是我們需要確認的是金融資產(chǎn)，與此同時，由于未來的收益是確定的我們需要確認長期營收款，差額確認為遞延收益，具體會計處理：

借：長期應(yīng)收款

貸：工程結(jié)算

遞延收益――未實現(xiàn)融資收益

（2）運營期期間的賬務(wù)處理：

借：銀行存款

貸：長期應(yīng)收款

借：遞延收益――未實現(xiàn)融資收益

貸：主營業(yè)務(wù)收入

篇7

【關(guān)鍵詞】 CRM； 衍生工具； 財務(wù)擔保合同； 保險合同

一、CRM概述

為緩釋信用風險，為市場參與者提供有效的信用風險管理手段，我國于2010年11月推出CRM，即信用風險緩釋工具（Credit Risk Mitigation）。所謂信用風險緩釋工具（下文均稱為CRM），是指交易雙方達成的，約定在未來一定期限內(nèi)，信用保護的買方按照約定的標準和方式向信用保護的賣方支付信用保護費用，由信用保護的賣方就約定的標的債務(wù)向信用保護的買方提供信用風險保護的金融合約。

目前，在我國，CRM包含信用風險緩釋合約（CRMA）（下文均稱為CRMA）、信用風險緩釋憑證（CRMW）（下文均稱為CRMW）及其他用于管理信用風險的簡單的基礎(chǔ)性信用衍生產(chǎn)品。為規(guī)范對CRM的會計處理，財政部在《企業(yè)會計準則解釋第5號（征求意見稿）》（以下簡稱“解釋公告五”）中第七條做了規(guī)定，對CRM會計處理主要提供了衍生工具及財務(wù)擔保合同兩種會計政策供企業(yè)自主選擇。

CRM合約分為買方和賣方，本文探討CRM賣方的會計處理。

二、CRM會計處理

“解釋公告五”第七條規(guī)定：屬于財務(wù)擔保合同的信用風險緩釋工具，企業(yè)應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》中有關(guān)財務(wù)擔保合同的規(guī)定進行會計處理；其他信用風險緩釋工具，企業(yè)應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》將其歸類為衍生工具并進行會計處理。

（一）判定為其他信用風險緩釋工具的會計處理

1.CRM發(fā)行日

CRM合約簽訂日，按照CAS NO.22對衍生工具的規(guī)定，按照合約的公允價值計入衍生工具。發(fā)生的交易費用應(yīng)當計入當期損益。即借記“銀行存款”或“應(yīng)收賬款”科目，按合約金額貸記“衍生金融負債”科目，發(fā)生的交易費用計入“投資收益”科目。

2.資產(chǎn)負債表日

資產(chǎn)負債表日，衍生金融負債應(yīng)當按照公允價值進行后續(xù)計量。因此，比較衍生金融負債的公允價值與賬面價值，并按其差額對賬面價值進行調(diào)整。若公允價值大于賬面價值，應(yīng)當按差額借記“公允價值變動損益”科目，貸記“衍生金融負債”科目。反之，則按差額做相反的會計分錄。

3.正常到期未發(fā)生賠付

CRM合同正常到期未發(fā)生償付時，應(yīng)沖銷衍生金融負債，結(jié)轉(zhuǎn)累計公允價值變動損益，同時確認投資收益。即借記“衍生金融負債——初始價格”科目，借記或貸記“衍生金融負債——公允價值變動”科目，借記或貸記“公允價值變動損益”科目；差額借記或貸記“投資收益”科目。

4.發(fā)生賠付支出時

（1）不涉及待處理賠付資產(chǎn)

CRM合同發(fā)生賠付支出時，應(yīng)沖銷衍生金融負債，結(jié)轉(zhuǎn)累計公允價值變動損益，按支付的貨幣資金減少銀行存款，同時確認投資收益。即借記“衍生金融負債——初始價格”科目，借記或貸記“衍生金融負債——公允價值變動”科目，借記或貸記“公允價值變動損益”科目；貸記“銀行存款”科目，差額借記或貸記“投資收益”科目。

（2）涉及待處理賠付資產(chǎn)

CRM合同發(fā)生賠付支出時，應(yīng)沖銷衍生金融負債，結(jié)轉(zhuǎn)累計公允價值變動損益，按支付的貨幣資金減少銀行存款，按收到資產(chǎn)的公允價值確認待處理賠付資產(chǎn)，同時確認投資收益。即借記“衍生金融負債——初始價格”科目，借記或貸記“衍生金融負債——公允價值變動”科目，借記或貸記“公允價值變動損益”科目；貸記“銀行存款”科目，借記“待處理賠付資產(chǎn)”科目，差額借記或貸記“投資收益”科目。

處置待處理賠付資產(chǎn)時，實際收到款項與待處理賠付資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。

5.回購注銷時

信用保護賣方在合約存續(xù)期內(nèi)回購注銷已發(fā)行的CRM產(chǎn)品，應(yīng)將回購部分的成本及累計公允價值變動一次性結(jié)轉(zhuǎn)，回購金額大于賬面價值的部分計入投資收益。

（二）判定為財務(wù)擔保合同的CRM會計處理

判定為財務(wù)擔保合同的CRM共分為三類：（1）賣方為融資性擔保公司，按保險合同準則處理；（2）將CRM指定為公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，按金融工具確認和計量準則處理；（3）不指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的財務(wù)擔保合同采用公允價值進行初始確認，并按照或有事項準則與收入準則的要求計算金額中較高者進行后續(xù)計量。本文探討上述第（2）和第（3）中情形的會計處理。

1.企業(yè)將CRM合約指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的財務(wù)擔保合同，應(yīng)當在初始確認時按公允價值進行初始確認，并將變動計入當期損益。

“解釋公告五”規(guī)定：屬于財務(wù)擔保合同的信用風險緩釋工具，企業(yè)應(yīng)當按照CAS NO.22中有關(guān)財務(wù)擔保合同的規(guī)定進行會計處理。CAS 22號第八條規(guī)定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，包括交易性金融負債和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。因此，它與（一）所述CRM處理方式近似，只是所涉及的金融負債科目為“交易性金融負債”。在這里不再贅言。

2.不指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的財務(wù)擔保合同，應(yīng)當按照公允價值進行初始確認，并在初始確認后按照下列兩項金額之中的較高者進行后續(xù)計量：一是按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》確定的金額；二是初始確認金額扣除按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》的原則確定的累計攤銷額后的余額。

（1）CRM發(fā)行日

當企業(yè)將CRM判定為不指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的財務(wù)擔保合同時，應(yīng)當按照公允價值確認為負債。按照確定的擔保費用，借記銀行存款或往來賬款科目，貸記“財務(wù)擔保合同”科目。

（2）資產(chǎn)負債表日

在擔保期內(nèi)，應(yīng)當按期確認擔保收入，將按期確認的擔保收入從財務(wù)擔保合同轉(zhuǎn)出，確認為擔保費收入。即借記“財務(wù)擔保合同”科目，貸記“擔保費收入”科目。

將按照CAS13號或有事項確定的金額與財務(wù)擔保合同原賬面余額比較后的較高者進行后續(xù)計量，即如CAS13或有事項的金額大，則按其差額，借記“業(yè)務(wù)及管理費”科目，貸記“財務(wù)擔保合同”科目；如CAS13或有事項的金額小，則不需對財務(wù)擔保合同科目進行調(diào)整。

（3）正常到期未發(fā)生賠付

應(yīng)當結(jié)轉(zhuǎn)收入，并沖銷該CRM涉及的“財務(wù)擔保合同”的全部余額。

（4）發(fā)生賠付支出時

①不涉及待處理賠付資產(chǎn)

若CRM合同的標的實體觸發(fā)信用事件，CRM賣方履行賠付義務(wù)并解除信用保護責任時，企業(yè)應(yīng)當沖銷該CRM合同的賬面余額，即借記“財務(wù)擔保合同”賬面余額，同時，按履行賠付義務(wù)支付的銀行存款金額，貸記“銀行存款”差額計入“業(yè)務(wù)及管理費”科目。

②涉及待處理賠付資產(chǎn)

若CRM合同的標的實體觸發(fā)信用事件，CRM賣方履行賠付義務(wù)并解除信用保護責任時，企業(yè)應(yīng)當沖銷該CRM合同的賬面余額，即借記“財務(wù)擔保合同”賬面余額，收到的實物債權(quán)按照公允價值計入“待處理賠付資產(chǎn)”科目，按履行賠付義務(wù)支付的銀行存款金額，貸記“銀行存款”差額計入“業(yè)務(wù)及管理費”科目。

處置待處理賠付資產(chǎn)，實際收到金額和原計入金額的差額計入當期損益。

（5）回購注銷時

信用保護賣方在憑證存續(xù)期內(nèi)回購注銷已發(fā)行的CRM產(chǎn)品，應(yīng)將回購部分尚未結(jié)轉(zhuǎn)的收入一次性轉(zhuǎn)銷，回購金額大于尚未結(jié)轉(zhuǎn)收入的賬面余額首先沖減該部分已計提的財務(wù)擔保合同金額，不足部分直接計入當期損益。

三、舉例

A銀行為CRM核心交易商。2011年1月1日，A銀行與B公司簽訂一項信用風險緩釋合約（CRMA），CRMA合約規(guī)定，由A銀行提供無條件、不可撤銷的連帶責任保證，若發(fā)生標的實體破產(chǎn)，標的實體在標的債務(wù)下發(fā)生支付違約等事項，則由A銀行代為償還。標的債券名義金額50 000萬元，票據(jù)期限為3年，信用增進服務(wù)費為300萬元，每年付款100萬元，發(fā)行費用為5萬元。

第I種情況：A銀行將該CRMA合約指定為其他信用風險緩釋工具。

第II種情況：A銀行將該CRMA合約判定為不指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的財務(wù)擔保合同。

【參考文獻】

［1］ 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則2006［M］.北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.

篇8

【關(guān)鍵詞】會計準則解釋公告；職業(yè)判斷；上市公司

年報為了進一步貫徹落實《企業(yè)會計準則》，財政部于2007年到2015年陸續(xù)頒布了《企業(yè)會計準則解釋第1號》到《企業(yè)會計準則解釋第8號》，以期解決其執(zhí)行中出現(xiàn)的問題。然而，由于面臨經(jīng)濟新常態(tài)等多方面原因，企業(yè)會計準則解釋公告實施中會計人員的職業(yè)判斷行為顯得尤為重要，職業(yè)判斷運用不當將阻礙解釋公告有效實施。本文通過我國上市公司年報對企業(yè)會計準則解釋公告實施中職業(yè)判斷行為進行研究，揭示企業(yè)會計準則解釋公告執(zhí)行情況，借以窺視我國上市公司財務(wù)報告的質(zhì)量問題。

一、企業(yè)會計準則解釋公告實施中職業(yè)判斷行為研究的必要性

（一）職業(yè)判斷行為的涵義

企業(yè)會計準則解釋公告實施中的職業(yè)判斷是指會計人員依據(jù)企業(yè)會計準則解釋公告第1號到第8號中相關(guān)規(guī)定，運用自身的會計素養(yǎng)對具有不確定性的經(jīng)濟事項進行分析并選擇恰當?shù)臅嬏幚矸椒ǖ倪^程。職業(yè)判斷行為對企業(yè)會計準則解釋公告的遵從度越高，職業(yè)判斷行為越合理，同時，職業(yè)判斷行為合理運用程度越高，越能體現(xiàn)會計人員的職業(yè)素養(yǎng)。

（二）職業(yè)判斷行為研究的必要性

為了推動企業(yè)會計準則解釋公告高效實施，職業(yè)判斷行為地位凸顯，其必要性主要體現(xiàn)在以下方面：首先，企業(yè)會計準則解釋公告具有原則導(dǎo)向性。解釋公告對會計問題的處理更多以原則為導(dǎo)向，即在會計問題處理中淡化了具體操作指南，沒有對每個會計事項都做出具體的規(guī)定，會計主體需要根據(jù)自身所處的環(huán)境選擇適當?shù)臅嬚?，會計職業(yè)判斷空間擴大[1]。其次，企業(yè)會計準則解釋公告的制定具有時滯性。解釋公告的制定總是落后于經(jīng)濟發(fā)展，跟不上經(jīng)濟發(fā)展所引起的交易或結(jié)算方式改變的步伐，再詳細的解釋公告都無法包括所有現(xiàn)實和潛在的經(jīng)濟事項，職業(yè)判斷行為的必要性凸顯。最后，企業(yè)會計準則解釋公告的實施環(huán)境具有不確定性。經(jīng)濟新常態(tài)背景下，企業(yè)面臨的環(huán)境復(fù)雜多變，經(jīng)濟業(yè)務(wù)多元化發(fā)展，商業(yè)模式不斷創(chuàng)新，經(jīng)濟事項的復(fù)雜多樣化和會計規(guī)范的改進使企業(yè)所面臨的會計環(huán)境不確定性日益加強，職業(yè)判斷行為的地位逐步提高。

二、企業(yè)會計準則解釋公告實施中職業(yè)判斷行為的分類

（一）以會計核算環(huán)節(jié)為依據(jù)的分類

會計核算是重要的會計職能之一，而職業(yè)判斷作為專業(yè)的會計行為，貫穿于會計核算的各個環(huán)節(jié)。因此，根據(jù)會計核算環(huán)節(jié)可以將企業(yè)會計準則解釋公告實施中職業(yè)判斷行為分為以下四種：1.會計確認環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為會計確認環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為主要體現(xiàn)在金融工具的確認及終止確認方面。根據(jù)會計準則規(guī)定，金融工具確認時應(yīng)該根據(jù)其持有意圖、是否具有活躍市場報價等特點進行分類，終止確認時也應(yīng)判斷該金融工具所有的風險和報酬是否都已經(jīng)轉(zhuǎn)移。這兩方面都體現(xiàn)了會計人員的職業(yè)判斷行為。在企業(yè)會計準則解釋公告中具體體現(xiàn)為：《企業(yè)會計準則解釋第1號》和《企業(yè)會計準則解釋第4號》中金融工具的確認及終止確認的職業(yè)判斷行為；《企業(yè)會計準則解釋第8號》中對理財產(chǎn)品持有的金融工具分類的職業(yè)判斷行為等。2.會計計量環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為會計計量環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為主要體現(xiàn)在公允價值計量方面。財政部于2014年1月26日《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》，明確規(guī)定了統(tǒng)一的公允價值計量要求，并對企業(yè)公允價值的計量提出了更高的要求，這就要求會計人員運用更高水平的職業(yè)判斷進行公允價值計量。在企業(yè)會計準則解釋公告中具體體現(xiàn)為以下方面：《企業(yè)會計準則解釋第1號》企業(yè)改制中公允價值計量的職業(yè)判斷行為；《企業(yè)會計準則解釋第3號》限售股權(quán)中公允價值計量的職業(yè)判斷；《企業(yè)會計準則解釋第4號》企業(yè)合并中購買日股權(quán)公允價值計量中職業(yè)判斷行為；《企業(yè)會計準則解釋第8號》中對理財產(chǎn)品持有的金融工具公允價值計量中的職業(yè)判斷行為等。3.會計再確認環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為會計再確認環(huán)節(jié)職業(yè)判斷行為主要體現(xiàn)在非金融資產(chǎn)減值準備的計提及劃分為持有待售資產(chǎn)的判斷。資產(chǎn)減值準備的計提需要判斷資產(chǎn)組及可收回金額，劃分為持有待售資產(chǎn)需要分析其劃分依據(jù)，這兩方面都體現(xiàn)了職業(yè)判斷行為。在企業(yè)會計準則解釋公告中具體體現(xiàn)為：《企業(yè)會計準則解釋第1號》中固定資產(chǎn)減值準備的計提及劃分為持有待售資產(chǎn)的職業(yè)判斷；《企業(yè)會計準則解釋第2號》BOT業(yè)務(wù)中資產(chǎn)減值計提的職業(yè)判斷等。4.會計報告環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為會計報告環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為主要體現(xiàn)有合并報表范圍的判斷方面的披露。企業(yè)財務(wù)報表合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)予以確定，“控制”的判斷即需要專業(yè)的職業(yè)判斷來完成。在企業(yè)會計準則解釋公告中具體體現(xiàn)為：《企業(yè)會計準則解釋第2號》中企業(yè)合并范圍的職業(yè)判斷等。

（二）以具體會計事項為依據(jù)的分類

1.BOT（建設(shè)-經(jīng)營-移交）事項中的職業(yè)判斷行為《企業(yè)會計準則解釋第2號》第五條闡述了BOT（建設(shè)-經(jīng)營-移交）的會計處理，首先說明BOT的判定條件，然后大篇幅說明BOT業(yè)務(wù)中收入的確認，并且指出確認收入的同時要確認無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)?？梢钥闯?，無論是對BOT業(yè)務(wù)的判定方面還是對收入的確認方面都需要會計人員專業(yè)的職業(yè)判斷來完成，職業(yè)判斷不合理將造成會計信息的不公允。2.租賃事項中的職業(yè)判斷行為《企業(yè)會計準則解釋第1號》第三條首先解答了如何處理經(jīng)營租賃中出租人發(fā)生的初始直接費用以及融資租賃中承租人發(fā)生的融資費用問題，然后說明了承租人和出租人對租賃事項中激勵措施的處理問題。顯然，初始直接費用是應(yīng)該計入當期損益還是資本化、融資費用資本化還是費用化等問題都體現(xiàn)了專業(yè)的職業(yè)判斷行為。3.企業(yè)合并事項中的職業(yè)判斷行為企業(yè)合并從分類到后續(xù)會計處理都貫穿著一系列職業(yè)判斷行為，《企業(yè)會計準則解釋第6號》第二條中企業(yè)合并類型是較簡單的職業(yè)判斷，《企業(yè)會計準則解釋第5號》第五條中對一攬子交易的判斷、喪失控制權(quán)的判斷及會計處理，《企業(yè)會計準則解釋第7號》第一條喪失控制權(quán)后的會計處理體現(xiàn)較高水平職業(yè)判斷行為。

三、企業(yè)會計準則解釋公告實施中職業(yè)判斷行為的分析

我國企業(yè)會計準則自2007年1月1日起在上市公司開始執(zhí)行，因此，通過對我國上市公司在會計準則解釋公告實施中的職業(yè)判斷行為進行研究可以說明企業(yè)會計準則解釋公告實施中職業(yè)判斷的運用情況，最終有助于會計準則解釋公告進一步實施。

（一）樣本公司及研究載體的選擇

由于滬市公司明顯多于深市，又考慮到本文所要研究的BOT事項所涉及的行業(yè)以及運用公允價值計量最為廣泛的金融保險行業(yè)上市公司大多于滬市上市，同時為了樣本的可比性和可靠性，本文選取滬市A股上市公司為樣本，該樣本具有代表性。截至2016年12月31日，滬市A股上市公司共披露2015年財務(wù)報告1076份（如果上市公司修訂年報，本文以最后一次修訂版作為統(tǒng)計數(shù)據(jù)來源）。為了研究的時效性，本文將1076份2015年財務(wù)報告作為研究載體。所有年報數(shù)據(jù)來源于巨潮資訊網(wǎng)。

（二）樣本公司在會計準則解釋公告實施中職業(yè)判斷行為的統(tǒng)計分析

1.樣本公司在不同會計核算環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為分析

（1）會計確認環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為分析。會計確認環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為主要體現(xiàn)在金融工具的確認及終止確認方面。因此，為了研究會計準則解釋公告實施中職業(yè)判斷的運用情況，本文主要對樣本公司1076份財務(wù)報告中金融工具的確認依據(jù)及終止確認情況進行統(tǒng)計分析，具體情況見表1和表2。從表1得出，雖然99.5%的上市公司對金融工具進行分類，但其中只有14.92%的公司根據(jù)自身實際情況詳細披露了分類依據(jù)，84.58%公司或者沒有說明分類依據(jù)，或者只是簡單闡述準則內(nèi)容?？梢姡蠖鄶?shù)企業(yè)會計職業(yè)判斷介入程度較低。從表2得出，93.86%的公司披露了終止確認的會計處理，其中83.55%的公司是對準則的簡單陳述，職業(yè)判斷運用程度較低，8.54%的公司運用較高程度職業(yè)判斷，但相比表1的14.92%比例明顯下降，可能由于金融工具終止確認比分類的會計處理更復(fù)雜所導(dǎo)致。（2）會計計量環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為分析。會計計量環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為主要體現(xiàn)在公允價值的計量方面。因此，本文對樣本公司1076份財務(wù)報告中公允價值的確定依據(jù)及三層次使用情況進行統(tǒng)計分析[2]，具體情況見表3和表4。從表3得出，需要披露公允價值的公司占52.41%（1-47.59%），其中披露公允價值確定依據(jù)的有31.69%，說明20.72%（即15.70%+5.02%）的公司沒有恰當運用職業(yè)判斷，另外，按規(guī)定披露的公司中有54.24%（17.19/31.69）利用的活躍市場報價確定公允價值，不涉及估值技術(shù)，職業(yè)判斷運用程度較低。從表4得出，在披露公允價值層次的樣本公司中，使用第一層次進行公允價值計量的約占52%（370/711），使用第二層次的約占32.77%（233/711），而樣本公司普遍將“計量日相同資產(chǎn)或負債在活躍市場未經(jīng)調(diào)整報價”作為第一層次輸入值，將“除第一層次輸入值外相關(guān)資產(chǎn)或負債直接或間接可觀察輸入值”作為第二層次輸入值，第一和第二層次輸入值均為可觀察市場數(shù)據(jù)?？梢?，將近84.77%的公司采用了可觀察數(shù)值來計量公允價值，會計人員沒有介入太多的職業(yè)判斷。（3）會計再確認環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為分析。會計再確認環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為主要體現(xiàn)在資產(chǎn)減值準備的計提過程及劃分為持有待售資產(chǎn)的判斷方面。因此，本文對樣本公司1076份財務(wù)報告中非金融資產(chǎn)減值準備中資產(chǎn)組及可收回金額的判定、劃分持有待售判斷依據(jù)進行統(tǒng)計分析[3]，具體情況見表5和表6。從表5和表6得出，與資產(chǎn)減值準備計提相比，持有待售資產(chǎn)判斷中職業(yè)判斷運用程度更低，因為表6中有64.59%的公司僅僅通過簡單闡述解釋公告內(nèi)容來披露判斷依據(jù)，只有2.32%的公司根據(jù)自身情況說明了持有待售資產(chǎn)確定依據(jù)，這個比例遠低于資產(chǎn)減值準備中資產(chǎn)組（5.86%）和可收回金額（16.27%）方面。（4）會計報告環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為分析。會計報告環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為主要體現(xiàn)有合并報表范圍的判斷方面。因此，本文對樣本公司1076份財務(wù)報告中合并范圍的判定情況進行統(tǒng)計分析，具體情況見表7。從表7得出，約99.53%的公司說明了報表合并范圍情況，其中28.62%的公司根據(jù)公司情況闡述了具體的合并依據(jù)，較好地運用了會計職業(yè)判斷，職業(yè)判斷程度較高；68.12%的樣本公司只是對企業(yè)會計準則解釋公告的簡單闡述，職業(yè)判斷程度較低。

2.樣本公司在具體會計事項處理中的職業(yè)判斷行為分析

（1）BOT（建設(shè)-經(jīng)營-移交）事項中的職業(yè)判斷行為分析。為了研究關(guān)于BOT事項企業(yè)會計準則解釋公告實施中職業(yè)判斷行為運用情況，本文對樣本公司1076份財務(wù)報告中關(guān)于BOT中會計處理情況進行統(tǒng)計分析[4]，具體見表8和表9。從表8可得，涉及到BOT業(yè)務(wù)的共有34家，占到3.16%。表9中，有26.47%的公司沒有披露收入確認同時所確認的資產(chǎn)類別，沒有恰當運用職業(yè)判斷。另外，70.58%的公司沒有或只是簡單闡述了確認資產(chǎn)類別的依據(jù)，職業(yè)判斷程度不高。（2）租賃事項中的職業(yè)判斷行為分析。為了研究關(guān)于租賃事項的會計準則解釋公告實施中職業(yè)判斷行為運用情況，本文對樣本公司1076份財務(wù)報告中關(guān)于經(jīng)營租賃和融資租賃中會計處理情況進行統(tǒng)計分析，具體見表10和表11。雖然第1號解釋公告明確指出出租人發(fā)生的初始直接費用在金額較大時應(yīng)資本化，但從表10得出，僅有51.12%的公司與解釋公告一致，有很多公司（24.63%）仍將其直接計入當期損益，對會計政策選擇權(quán)利用不足。同樣，第1號解釋公告規(guī)定承租方的融資費用應(yīng)根據(jù)不同情況資本化或費用化，表11中，直接費用化的有32.62%，資本化的僅0.37%，還有一大部分（42.66%）公司沒有按規(guī)定披露相關(guān)情況，職業(yè)判斷沒有得到很好運用。（3）企業(yè)合并事項中的職業(yè)判斷行為分析。為了研究關(guān)于企業(yè)合并事項的會計準則解釋公告實施中職業(yè)判斷行為運用情況，本文對樣本公司1076份財務(wù)報告中關(guān)于企業(yè)合并中會計處理情況進行統(tǒng)計分析[5]，具體見表12和表13。表12和表13中，由于企業(yè)合并類型的確定比“一攬子交易”判斷和“喪失控制權(quán)”會計處理簡單，所以企業(yè)合并類型披露程度（98.71%）高于后兩者（90.53%和83.36%），且這三項中，利用職業(yè)判斷并結(jié)合自身情況進行詳細披露判斷依據(jù)或會計處理的公司不足20%，大部分公司的報表附注中僅僅是對解釋公告的簡單闡述，甚至沒有披露，職業(yè)判斷意識較弱。

四、研究結(jié)論與相關(guān)建議

（一）研究結(jié)論

會計職業(yè)判斷在會計準則解釋公告實施中占有突出地位，恰當公允的職業(yè)判斷行為將推動會計準則解釋公告的高效實施。研究表明，會計準則解釋公告實施中職業(yè)判斷的運用情況不容樂觀：第一，會計準則解釋公告實施中職業(yè)判斷運用程度整體偏低。無論是會計核算各個環(huán)節(jié)還是具體會計事項中，將解釋公告簡單闡述來作為職業(yè)判斷依據(jù)的公司占很大部分，而披露詳細職業(yè)判斷依據(jù)的公司所占比例很低，說明很大一部分公司職業(yè)判斷介入程度較低，只有少部分公司運用了較高程度職業(yè)判斷。第二，會計準則解釋公告實施中會計政策選擇權(quán)利用不足。從表10和表11明顯看出，大部分公司更喜歡利用慣用的處理方法將初始直接費用或融資費用計入當期損益或費用化，表11中進行資本化的公司僅有0.37%，說明很多公司并沒有根據(jù)具體情況來進行判斷分析，職業(yè)判斷利用不合理，政策選擇權(quán)利用不足。第三，會計準則解釋公告實施中經(jīng)濟事項越復(fù)雜，職業(yè)判斷程度越低。從表12、表13得出，越復(fù)雜的經(jīng)濟事項，職業(yè)判斷介入程度越低，因為會計人員適應(yīng)了之前簡單、機械的思維方式，不善于利用職業(yè)判斷去處理復(fù)雜、不確定的經(jīng)濟事項。

（二）相關(guān)建議

篇9

（安徽財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院， 蚌埠　233099）

【摘要】《小企業(yè)會計準則》的實施給小企業(yè)會計信息處理帶來了一系列的變革，研究其實施對會計信息失真問題的影響具有現(xiàn)實意義。本文結(jié)合《小企業(yè)會計準則》實施后的實際情況，指出小企業(yè)會計信息失真的現(xiàn)狀，深入探討此階段小企業(yè)會計信息失真的原因，綜合分析《小企業(yè)會計準則》對小企業(yè)會計信息質(zhì)量的影響，在此基礎(chǔ)上提出有針對性的防范措施。

【關(guān)鍵詞】小企業(yè)會計準則　會計信息　失真問題　防范措施

一、引言

小企業(yè)一般是指規(guī)模較小或處于創(chuàng)業(yè)和成長階段的企業(yè)，包括規(guī)模在規(guī)定標準以下的法人企業(yè)和自然人企業(yè)。從整體來看，小企業(yè)是國民經(jīng)濟中最具有活力的成分，能夠提供就業(yè)機會，增加政府稅收，活躍市場經(jīng)濟，穩(wěn)定社會發(fā)展。然而，小企業(yè)規(guī)模小，多半是由業(yè)主直接經(jīng)營，其管理機制并不十分健全，業(yè)務(wù)處理隨意性較大。據(jù)國家財政部和稅務(wù)局等部門的會計信息質(zhì)量相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，我國小企業(yè)的會計信息失真問題十分嚴重。學(xué)術(shù)領(lǐng)域內(nèi)對會計信息失真問題的研究集中于上市公司或大型國有企業(yè)，這些企業(yè)作為國民經(jīng)濟的支柱，給予高度關(guān)注毋庸置疑，但小企業(yè)會計信息質(zhì)量問題同樣不容忽視。古語云：“千里之堤，潰于蟻穴?！币氡ＷC國民經(jīng)濟健康發(fā)展，小企業(yè)會計處理規(guī)范化、提高會計信息質(zhì)量迫在眉睫。財政部規(guī)定自2013 年1 月1 日起在小企業(yè)范圍內(nèi)全面執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》，至今已實施一個完整的會計年度。該準則對小企業(yè)會計處理作出一系列詳細科學(xué)的規(guī)范，筆者借此契機，探討小企業(yè)會計信息失真的原因，分析新準則實施后對小企業(yè)會計處理及信息質(zhì)量的影響，并在此基礎(chǔ)上提出防范小企業(yè)會計信息失真的措施，具有一定的理論指導(dǎo)意義和實踐意義。

二、小企業(yè)會計信息失真的原因分析

長期以來，會計信息失真是困擾會計信息監(jiān)管者、使用者的一大難題。我國小企業(yè)隨著小企業(yè)在國民經(jīng)濟中地位的提高，我們需要了解小企業(yè)會計信息失真的原因，以便找到相應(yīng)的解決措施，減少小企業(yè)會計信息失真的現(xiàn)象，促進小企業(yè)的蓬勃發(fā)展。筆者認為，相對于大型企業(yè)而言，小企業(yè)較少存在由于委托問題產(chǎn)生的會計信息失真現(xiàn)象，應(yīng)當結(jié)合小企業(yè)實際情況分析會計信息失真主客觀兩方面的原因。

（一）小企業(yè)會計信息失真的客觀原因

1. 小企業(yè)會計制度不健全，新舊制度及相關(guān)法規(guī)之間存在矛盾，增加了會計人員工作難度。稅務(wù)部門是主要的小企業(yè)會計信息外部使用者，以前年度執(zhí)行的《小企業(yè)會計制度》與稅法存在諸多差異，增加了會計人員在日常核算和報表提供方面的難度，容易造成小企業(yè)會計人員的混亂，相關(guān)差異項目漏調(diào)、錯調(diào)等?！缎∑髽I(yè)會計準則》簡化了會計處理，與稅法的契合度更高。然而，在新舊制度交替初期，許多會計處理的矛盾仍不可避免，會計人員對新準則的適應(yīng)階段難免會出現(xiàn)錯誤，導(dǎo)致會計信息失真。

2. 有關(guān)部門監(jiān)管力度欠缺，執(zhí)法不嚴。小企業(yè)具有數(shù)量多、規(guī)模小、分布范圍廣且較為分散的特點，財政與稅務(wù)等部門在對小企業(yè)進行監(jiān)管時成本高、難度大、效率低，對較大型企業(yè)來說，更容易放松監(jiān)管。即使發(fā)現(xiàn)會計處理的違規(guī)現(xiàn)象，有關(guān)部門給予的懲處較少，與小企業(yè)會計違規(guī)處理所獲得的收益相比，不足以起到警示作用，無形中放任了會計信息失真問題的蔓延。同時，相關(guān)部門對小企業(yè)會計處理的檢查結(jié)果未能實現(xiàn)信息共享，存在重復(fù)監(jiān)督、執(zhí)法力度不一等現(xiàn)象，使小企業(yè)會計信息失真問題逃脫監(jiān)管的可能性增大。

（二）小企業(yè)會計信息失真的主觀原因

1. 會計假設(shè)或估計涉及會計人員的職業(yè)判斷，可能導(dǎo)致會計信息失真。在會計核算中，很多經(jīng)濟業(yè)務(wù)具有不確定性或涉及難以準確計量的因素，會計人員需要根據(jù)自己的經(jīng)驗進行職業(yè)判斷，此時會計處理的結(jié)果就帶有一定的主觀性。且小企業(yè)會計人員業(yè)務(wù)水平普遍較低，經(jīng)主觀判斷得出的結(jié)論可能與實際情況存在偏差，導(dǎo)致會計信息失真。此外，小企業(yè)進行會計政策自主選擇時，會計人員對于業(yè)務(wù)的理解不同，很可能造成政策的選擇以及業(yè)務(wù)處理方式存在差異，導(dǎo)致會計信息失真。

2. 小企業(yè)會計人員專業(yè)素質(zhì)參差不齊，部分會計處理存在舞弊問題。一方面，小企業(yè)由于絕大多數(shù)為私營企業(yè)，經(jīng)營成本有限，雇傭的會計人員專業(yè)水平較低，在《小企業(yè)會計準則》推行初期階段，對新準則的相關(guān)規(guī)定理解不準確，會計處理與舊制度存在差異的部分沒能進行及時有效的調(diào)整，以致提供的會計信息存在失真問題。另一方面，會計人員職業(yè)道德不高，在進行業(yè)務(wù)處理時，很大程度上受到小企業(yè)經(jīng)營者的意愿支配。為了謀求自身職業(yè)生涯的發(fā)展，會計人員很可能服從經(jīng)營者的不正當要求，在會計憑證、賬簿以及報表的諸多環(huán)節(jié)舞弊造假，導(dǎo)致會計信息失真。

3. 小企業(yè)結(jié)構(gòu)簡單，內(nèi)部控制體系不健全。小企業(yè)雇傭人員少，一位會計人員很可能負責幾個環(huán)節(jié)的會計處理工作，導(dǎo)致權(quán)力過于集中，缺少監(jiān)督和制衡。會計人員很可能為了謀取私利，利用職務(wù)之便進行財務(wù)造假、挪用公款等，此類例子在國內(nèi)外屢見不鮮；也有些小企業(yè)即使建立起較為完整的內(nèi)部控制制度，由于執(zhí)行成本較高等方面因素的限制，內(nèi)部控制制度已然流于形式，形同虛設(shè)，并未起到應(yīng)有的作用。

三、《小企業(yè)會計準則》對小企業(yè)會計信息質(zhì)量的影響

近年來，政府及會計領(lǐng)域內(nèi)的專業(yè)人士給予小企業(yè)的關(guān)注度逐步提升，加強小企業(yè)會計信息質(zhì)量變得尤為迫切。財政部頒布的《小企業(yè)會計準則》在內(nèi)容上對《小企業(yè)會計制度》進行了多處修改，既有承襲又有發(fā)展；在制定方式上借鑒了《企業(yè)會計準則》，在核算方法上符合小企業(yè)特點。尤其在稅收規(guī)范方面，采取的計量規(guī)則與稅法保持一致，增強與相關(guān)法規(guī)的協(xié)調(diào)性。

1.《小企業(yè)會計準則》的內(nèi)容體系更加全面，可操作性強。小企業(yè)會計準則體系由《小企業(yè)會計準則》和《應(yīng)用指南》兩部分組成，適用范圍更加明確，主要用于規(guī)范小企業(yè)經(jīng)常性業(yè)務(wù)的會計處理，具體規(guī)定了小企業(yè)會計處理流程的全部內(nèi)容，為小企業(yè)會計工作提供了統(tǒng)一的標準。該體系中的《應(yīng)用指南》為小企業(yè)會計人員執(zhí)行準則提供詳細實用的操作性規(guī)范，使其在實際工作中有章可循，很大程度上降低了會計業(yè)務(wù)處理中的隨意性，減少了會計信息失真問題的出現(xiàn)。

2.《小企業(yè)會計準則》簡化了會計處理，減輕了會計人員工作量，提高了會計信息的質(zhì)量?！缎∑髽I(yè)會計準則》針對小企業(yè)實際情況增刪了部分會計科目，在日常核算中更加清晰和規(guī)范，實用性更強。如不再計提資產(chǎn)減值準備，長期股權(quán)投資采用成本法核算等?！缎∑髽I(yè)會計準則》會計處理方面的改革，有利于減少會計人員工作量，在有限的工作時間中有更多的精力用于會計信息質(zhì)量的提高；有利于減少會計信息失真現(xiàn)象的出現(xiàn)；有利于財政、稅務(wù)等部門的監(jiān)管稽查；有利于小企業(yè)管理者和債權(quán)人了解小企業(yè)真實情況，作出正確決策，促進小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

3.《小企業(yè)會計準則》強化了小企業(yè)會計信息披露的要求，提高了小企業(yè)會計信息的透明度。小企業(yè)落實充分披露原則后，會計處理隨意性降低，所提供會計信息能夠完整準確地反映本企業(yè)財務(wù)的真實狀況。為了能夠持續(xù)經(jīng)營并獲利，小企業(yè)必須生產(chǎn)、提供更符合市場需求的產(chǎn)品和勞務(wù)，增強社會效益。此外，相關(guān)利益主體及監(jiān)管部門、銀行等能夠通過財務(wù)報表，直接快速地掌握各自需要的會計信息，降低了錯誤決策的風險，有利于小企業(yè)健康發(fā)展。例如，銀行等金融機構(gòu)面對小企業(yè)融資申請時，可以通過規(guī)范的會計信息準確地了解小企業(yè)真實情況，增大了小企業(yè)成功貸款的可能性，有效地解決了部分小企業(yè)融資難問題。

四、《小企業(yè)會計準則》下會計信息失真的防范措施

會計信息質(zhì)量要求中可靠性是最重要的要求之一，如果小企業(yè)會計信息不具有可靠性，那么虛假會計信息就失去了價值和有用性，會誤導(dǎo)信息使用者作出錯誤決策，造成經(jīng)濟損失和資源浪費；如果小企業(yè)會計信息失真問題不能得到及時有效的防范，很可能會助長會計處理不正之風。小企業(yè)存在的財務(wù)問題不能得到及時地發(fā)現(xiàn)和解決，也不利于小企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。因此，提出小企業(yè)會計信息失真問題的防范措施是非常有必要的，應(yīng)當予以落實，以改善小企業(yè)會計信息失真的現(xiàn)狀。

1. 加強《小企業(yè)會計準則》宣傳教育力度，對會計人員進行技術(shù)培訓(xùn)?！缎∑髽I(yè)會計準則》自2013 年初首次執(zhí)行，許多小企業(yè)會計人員尚未完全理解及掌握《小企業(yè)會計準則》的相關(guān)規(guī)定，這對其工作造成一定的困擾。有關(guān)部門和專業(yè)人士應(yīng)當組織解讀新準則的專題講座，積極指導(dǎo)《小企業(yè)會計準則》的實施，促進小企業(yè)會計人員深入學(xué)習和理解《小企業(yè)會計準則》；財政部門應(yīng)當督促小企業(yè)自覺落實新準則，規(guī)范小企業(yè)會計處理，減少會計信息失真現(xiàn)象。

2. 加強小企業(yè)會計信息的監(jiān)督管理，加大執(zhí)法與處罰力度。財政、稅務(wù)、工商部門及銀行等金融機構(gòu)應(yīng)當相互配合，制定信息分享機制，定期召開聯(lián)席會議，明確各部門監(jiān)管范圍，對所屬轄區(qū)內(nèi)的小企業(yè)會計信息檢查情況及時溝通和共享，避免重復(fù)監(jiān)管、“灰色地帶”缺乏監(jiān)管等現(xiàn)象，防止出現(xiàn)小企業(yè)向不同部門提供不同會計信息的問題。絕不姑息所查出的會計舞弊現(xiàn)象，分重要等級給予嚴厲懲治，取消違規(guī)企業(yè)部分政策優(yōu)惠，務(wù)必對小企業(yè)會計違規(guī)起到應(yīng)有的警示作用，促使小企業(yè)樹立起嚴肅的會計觀念及自覺依法納稅的意識。

3. 完善小企業(yè)內(nèi)部控制制度，增強會計人員的職業(yè)道德修養(yǎng)。小企業(yè)應(yīng)當盡量建立完善的內(nèi)部控制制度，會計人員彼此牽制，互相監(jiān)督，做好會計資料保管工作，必要時可委托專業(yè)機構(gòu)輔助建立內(nèi)控制度并嚴格執(zhí)行。在日常經(jīng)營過程中，小企業(yè)應(yīng)當加強自我管理，單位負責人及管理人員要做到知法懂法、遵紀守法，發(fā)現(xiàn)財務(wù)方面存在舞弊現(xiàn)象時及時嚴肅處理；定期組織有關(guān)職業(yè)道德問題的宣講和培訓(xùn)，提高小企業(yè)會計人員的職業(yè)道德水平；會計人員應(yīng)當嚴格按照準則規(guī)定處理業(yè)務(wù)，不能為了謀取一己私利損害企業(yè)、社會和國家的利益。

4. 推廣會計信息化技術(shù)，提高會計人員專業(yè)技術(shù)能力。會計信息化在工作中的應(yīng)用逐漸普及，有利于小企業(yè)了解最新市場動向，及時抓住市場機遇，提高日常經(jīng)營管理、生產(chǎn)和提供勞務(wù)等方面的效率，促進小企業(yè)更好更快發(fā)展。小企業(yè)應(yīng)當引進信息化技術(shù)，向會計人員提供技術(shù)培訓(xùn)，以便提供系統(tǒng)完整的會計信息，保證會計信息的質(zhì)量；小企業(yè)要及時做好會計信息處理系統(tǒng)的更新工作，貫徹落實《小企業(yè)會計準則》的要求；會計信息要注意妥善保管和備份，防范會計信息丟失的風險。

五、結(jié)語

《小企業(yè)會計準則》處于推行初期階段，對小企業(yè)來說既提供了更符合實際情況的會計處理規(guī)范，又對會計人員的工作提出了新的要求。小企業(yè)應(yīng)當借此機會，加強管理層的法律意識，整頓會計人員處理業(yè)務(wù)時存在的隨意性問題及舞弊問題，建立科學(xué)完善的內(nèi)部控制制度，提高會計人員的專業(yè)素質(zhì)和道德水平，嚴格遵守準則規(guī)定，提供高質(zhì)量會計信息。相關(guān)政府部門及專業(yè)機構(gòu)應(yīng)當建立有效的激勵和監(jiān)督機制，提高小企業(yè)會計信息的可靠性，促進我國小企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展。

參考文獻

[1] 田海洋. 中小企業(yè)會計信息失真問題研究[D]. 云南：云南大學(xué)，2010.

[2] 喬元芳. 略論《小企業(yè)會計準則》的主要內(nèi)容和重大改革[J].新會計，2011（11）.

篇10

【論文關(guān)鍵詞】衍生金融工具；確認；計量；會計處理

隨著全球金融業(yè)的快速發(fā)展，新型的衍生金融工具不斷涌現(xiàn)，規(guī)范衍生金融工具的會計披露，對加強衍生金融工具風險管理，穩(wěn)定金融市場具有非常重要的現(xiàn)實意義。2006年我國頒布的企業(yè)會計準則對衍生金融工具的確認、計量和披露做了一定的規(guī)范，其做法與國際會計準則基本一致。

一、衍生金融工具的定義和特征

根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》對衍生工具的定義，衍生工具是指具有下列特征的金融工具或其他合同：一是其價值隨特定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、價格指數(shù)、費率指數(shù)、信用等級、信用指數(shù)或其他類似變量的變動而變動，變量為非金融變量的，該變量與合同的任一方不存在特定關(guān)系。二是不要求初始凈投資，或與對市場情況變化有類似反應(yīng)的其他類型合同相比，要求很少的初始凈投資。三是在未來某一日期結(jié)算。

衍生金融工具不同于傳統(tǒng)的金融工具，其獨特性主要表現(xiàn)在：

（一）契約性和未來性

衍生金融工具是以金融工具為對象的經(jīng)濟合同，其實質(zhì)是一種契約。這種契約的標的物、交易時間、交易條件等一旦確定，雙方的權(quán)利和義務(wù)便基本確定，并且該合約一般在未來履約。

（二）杠桿性與風險性

衍生金融工具的初始凈投資很少，甚至為零，經(jīng)常采用保證金交易方式，結(jié)算時一般采用凈額交割。投資者只需動用少量資金即可進行數(shù)額巨大的交易，以小博大，具有杠桿性。但同時也使衍生金融工具收益和風險成倍數(shù)擴大，如果實際的變動趨勢與投資者預(yù)測的相一致，就可獲得高額的收益。但是，一旦預(yù)測失誤，就可能蒙受巨大損失，甚至會造成國際金融市場的劇烈動蕩。

（三）靈活性和復(fù)雜性

隨著衍生金融工具的迅速發(fā)展，衍生金融工具在設(shè)計和創(chuàng)新上具有很強的靈活性，既可以根據(jù)客戶需要，在時間、金額、杠桿比率、價格、風險級別等方面為其“度身定造”，還可以將各種衍生工具進行組合，而且包含較多的技術(shù)含量。使得衍生金融工具紛繁復(fù)雜，從而加大了一般投資者對金融衍生新產(chǎn)品的理解，更不容易完全正確地運用。

（四）衍生性和創(chuàng)新性

衍生金融工具一般以一個或幾個基本金融工具作為標的，并處于不斷的發(fā)展創(chuàng)新之中，使衍生金融工具不斷構(gòu)造出“再衍生工具”，幾乎每個月都有一種新型的衍生工具產(chǎn)生。衍生工具以驚人的速度迅猛發(fā)展，衍生工具的發(fā)行量也呈高速增長。

二、衍生金融工具的確認

新企業(yè)會計準則對衍生金融工具的確認分為初始確認和終止確認。

（一）初始確認

根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》準則規(guī)定，當企業(yè)成為金融工具合同的一方時，應(yīng)當確認一項金融資產(chǎn)或金融負債。根據(jù)此確認條件，企業(yè)在形成衍生金融工具合同的權(quán)力和義務(wù)時，確認為金融資產(chǎn)或金融負債。這里明確了初始確認的時間是在合同簽訂之時，而不是交易發(fā)生之時。

（二）終止確認

當衍生金融工具合同約定的交易實際發(fā)生時，即當一個企業(yè)實現(xiàn)了合約中載明的各種權(quán)利或收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止時，應(yīng)當終止確認該金融資產(chǎn)；當一個企業(yè)金融負債的現(xiàn)時義務(wù)全部或部分已經(jīng)解除的，應(yīng)當終止確認該金融負債或其一部分。

在對衍生金融工具確認的分類上按照企業(yè)會計準則及應(yīng)用指南的規(guī)定主要分為三類：交易性金融資產(chǎn)或負債、衍生工具和套期工具。對一般企業(yè)持有的衍生金融工具確認為交易性金融資產(chǎn)或負債；對商業(yè)銀行持有的衍生金融工具并不作為交易性金融資產(chǎn)或負債，而是單獨確認為衍生工具進行反映；而對于一般企業(yè)和商業(yè)銀行為套期保值而持有的衍生金融工具均作為套期工具予以反映。

對上述的分類，筆者認為交易性金融資產(chǎn)或負債和衍生工具二者在計量上并無實質(zhì)上區(qū)別。為了體現(xiàn)不同行業(yè)同種業(yè)務(wù)的可比性，也便于使用者和投資者的理解，對衍生金融工具的分類應(yīng)劃分為兩類：一類是為套期保值而持有的衍生金融工具應(yīng)確認為套期工具；二類是除套期保值外，即為投機套利而持有的衍生金融工具應(yīng)確認為衍生工具。

三、衍生金融工具的計量

衍生金融工具的計量是衍生金融工具會計的核心問題。其計量包括初始計量和后續(xù)計量兩個方面。按照新企業(yè)會計準則規(guī)定，對衍生金融工具的初始計量均采用取得時的公允價值計量，其交易費用計入當期損益；企業(yè)持有的衍生金融工具在后續(xù)計量時，根據(jù)企業(yè)持有衍生金融工具的目的和意圖不同，采用了不同的計量基礎(chǔ)：

一是對投機套利而持有的衍生金融工具，在資產(chǎn)負債表日按公允價值計量，其公允價值變動計入當期損益。二是為套期保值而持有的衍生金融工具，在資產(chǎn)負債表日按照公允價值計量。對于公允價值套期，套期工具的公允價值變動形成的利得和損失計入當期損益，同時被套期項目因被套期風險形成的利得或損失也應(yīng)當計入當期損益，并調(diào)整被套期項目的賬面價值；對于現(xiàn)金流量套期，有效套期部分計入所有者權(quán)益，無效套期部分計入當期損益。

被套期項目為預(yù)期交易的，計入所有者權(quán)益的套期工具利得或損失，按下列方法處理：第一，該預(yù)期交易使企業(yè)隨后確認了一項金融資產(chǎn)或負債的，計入所有者權(quán)益的利得和損失應(yīng)當在該金融資產(chǎn)或負債影響企業(yè)損益的相同期間轉(zhuǎn)出，計入當期損益。第二，該預(yù)期交易使企業(yè)隨后確認一項非金融資產(chǎn)或負債的，計入所有者權(quán)益的利得和損失應(yīng)當在該非金融資產(chǎn)或負債影響企業(yè)損益的相同期間轉(zhuǎn)出，計入當期損益；或者計入該非金融資產(chǎn)或負債的初始確認金額。第三，預(yù)期交易預(yù)計不會發(fā)生的，原直接計入所有者權(quán)益中的套期工具利得或損失應(yīng)當轉(zhuǎn)出，計入當期損益。對于境外經(jīng)營凈投資套期的計量類似于現(xiàn)金流量套期。

四、衍生金融工具的會計處理

企業(yè)對衍生工具進行會計處理時，應(yīng)區(qū)別不同目的和意圖分別設(shè)置“衍生工具”賬戶和“套期工具”賬戶。下面通過舉例來說明衍生工具的具體會計處理。

例1：甲公司于20x8年2月1日投入某期貨公司800 000元進行期貨交易。2月6日向證券期貨公司買入合約一張，單價為

2 600元，數(shù)量為200噸，交易保證金為合約價值的6%，交易手續(xù)費100元。2月底該期貨合約單價上漲至2 630元，3月底該期貨合約單價為2 620元，4月25日公司按照單價為2 625元賣出平倉。則甲公司的有關(guān)會計處理如下：

（1）2月1日撥付資金

借：其他貨幣資金——存出投資款

800 000

貸：銀行存款

800 000

（2）2月6日買入合約

借：衍生工具——期貨合約

32 100

投資收益

100

貸：其他貨幣資金——存出投資款

32 200

（3）2月28日，結(jié)算持倉期貨合約浮動盈虧6 000元[（2 630 -2 600）×200]

借：衍生工具——期貨合約

6 000

貸：公允價值變動損益

6 000

（4）3月31日，結(jié)算持倉期貨合約浮動盈虧2 000元[（2 620 -2 630）×200]

借：公允價值變動損益

2 000

貸：衍生工具——期貨合約

2 000

（5）4月24日，將上述期貨全部賣出平倉，結(jié)算盈虧額1 000 [（2 625-2 620）×200]

借：其他貨幣資金——存出投資款

37 100

貸：衍生工具——期貨合約

36 100

投資收益

1 000

借：公允價值變動損益

4 000

貸：投資收益

4 000

例2：乙公司于20×8年3月1日向丙公司發(fā)行以自身普通股為標的看漲期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合約，行權(quán)價為204元，行權(quán)日期20×9年3月1日（歐式期權(quán)）。如果丙公司行權(quán)，丙公司有權(quán)以每股204元的價格從乙公司購入普通股1 000股。其他有關(guān)資料如下：

乙公司相關(guān)的會計處理如下：

（1）20×8年3月1日乙公司發(fā)行的看漲期權(quán)，確認衍生負債

借：銀行存款

6 000

貸：衍生工具——看漲期權(quán)

6 000

（2）20×8年12月31日確認期權(quán)公允價值下降

借：衍生工具——看漲期權(quán)

2 000

貸：公允價值變動損益

2 000

（3）20×9年3月31日確認期權(quán)公允價值下降

借：衍生工具——看漲期權(quán)

1 000

貸：公允價值變動損益

1 000

在同一天，丙公司行使了該看漲期權(quán)。

第一種情況：假定合同以現(xiàn)金凈額方式進行結(jié)算

乙公司有義務(wù)向丙公司交付207 000（207×1 000）元，并從丙公司收取204 000元，乙公司實際支付凈額為3 000元。賬務(wù)處理如下：

借：衍生工具——看漲期權(quán)

3 000

貸：銀行存款

3 000

第二種情況：以普通股凈額結(jié)算：

乙公司有義務(wù)向丙公司交付與207 000元等值的本公司股票，并向丙公司收取與204 000元等值的股票，實際向丙公司交付普通股數(shù)量14.5股（3000/207股）。

借：衍生工具——看漲期權(quán)

3 000

貸：股票1

4.5

資本公積——股本溢價

2 985.5

例3：20×8年11月1日，XY公司與某境外公司簽訂一項商品購買合同，交貨日期為20×9年1月31日，預(yù)期價格為外幣（FC）10 000元。同時為規(guī)避預(yù)期購買商品的外匯風險，與某金融機構(gòu)簽訂了一項買入金額為FC10 000元，3個月到期的遠期外匯合同，并將其指定為對該項預(yù)期購買的套期工具。遠期外匯合同的約定匯率為1FC=30元人民幣。20×9年1月31日，XY公司以凈額方式結(jié)算該遠期外匯合同，并購入該商品。假定有關(guān)匯率資料如下：

假定該套期符合運用套期會計的條件，不考慮相關(guān)稅費，人民幣的市場利率為6%.

說明：根據(jù)套期保值準則，對外匯確定承諾的套期既可以劃分為公允價值套期，也可以劃分為現(xiàn)金流量套期。

1. XY公司將上述套期劃分為公允價值套期的會計處理如下：

（1）20×8年11月1日，遠期合同的公允價值為零，無需做賬務(wù)處理，將套期保值表外登記。

（2）20×8年12月31日，確認遠期外匯合同的公允價值變動=（30.5-30）×10 000／（1+6%×1/12）=4 975元人民幣

借：套期工具——遠期外匯合同

4 975

貸：套期損益

4 975

借：套期損益

4 975

貸：被套期項目——確定承諾

4 975

（3）20×9年1月31日

①確認遠期外匯合同公允價值變動=（30.8-30）×10 000-4 975 =3 025元人民幣

借：套期工具——遠期外匯合同

3 025

貸：套期損益

3 025

借：套期損益

3 025

貸：被套期項目——確定承諾

3 025

②以凈額結(jié)算遠期外匯合同，并購入商品

借：庫存商品

308 000

貸：銀行存款

300 000

套期工具——遠期外匯合同

8 000

③將被套期項目的余額調(diào)整設(shè)備的入賬價值：

借：被套期項目——確定承諾

8 000

貸：庫存商品

8 000

2. XY公司將上述套期劃分為現(xiàn)金流量的會計處理如下：

（1）20×8年11月1日，遠期合同的公允價值為零，無需做賬務(wù)處理，將套期保值表外登記。

（2）20×8年12月31日，確認遠期外匯合同的公允價值變動=（30.5-30）×10 000／（1+6%×1／12）=4 975元人民幣

借：套期工具——遠期外匯合同

4 975

貸：資本公積——其他資本公積

4 975

（3）20×9年1月31日

①確認遠期外匯合同公允價值變動=（30.8-30）×10 000-4 975 =3 025元人民幣

借：套期工具——遠期外匯合同

3 025

貸：資本公積——其他資本公積

3 025

②以凈額結(jié)算遠期外匯合同，并購入商品

借：庫存商品

308 000

貸：銀行存款

300 000

套期工具——遠期外匯合同

8 000

XY公司將套期工具于套期期間形成的公允價值變動累計額暫記在所有者權(quán)益中，在處置該商品影響企業(yè)損益的期間轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

若將原直接在所有者權(quán)益中確認的相關(guān)利得或損失轉(zhuǎn)出，計入該非金融資產(chǎn)或非金融負債的初始確認金額，則以凈額結(jié)算遠期外匯合同，并購入商品時的賬務(wù)處理如下：

借：庫存商品

300 000

資本公積——其他資本公積

8 000

貸：銀行存款

300 000

套期工具——遠期外匯合同

8 000

【參考文獻】