導(dǎo)語：如何才能寫好一篇內(nèi)部控制審計報告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 審計報告； 描述性分析

自2011年1月1日起，境內(nèi)外同時上市的公司要在披露年度報告的同時披露注冊會計師出具的內(nèi)部控制審計報告；在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司自2012年起將全面實施內(nèi)部控制審計。這種制度背景下，對內(nèi)部控制審計相關(guān)的研究就顯得十分重要。本文通過對2007—2009年滬市A股上市公司自愿披露的內(nèi)部控制審計報告的描述性分析為強制性內(nèi)部控制審計制度的設(shè)計和實施提供了理論和實踐的參考。

一、內(nèi)部控制審計報告披露的總體情況

2007—2009年，滬市上市公司中分別有126家、176家、201家公司披露了內(nèi)部控制審計報告，分別占當(dāng)年上市公司的14.8%、20.6%、23.3%。披露報告的公司數(shù)量逐年增加，表明上市公司對內(nèi)部控制的信息披露越來越重視。2008年開始已經(jīng)有超過五分之一的上市公司自愿披露了內(nèi)部控制審計報告，為2011年在我國上市公司中開始逐步實施的強制性內(nèi)部控制審計奠定了基礎(chǔ)。大多數(shù)披露公司選擇了連續(xù)在三個會計年度都披露內(nèi)部控制審計報告。所有公司的內(nèi)部控制審計報告與財務(wù)報表審計報告都分開出具，一同在年度報告中披露。

累計503家披露內(nèi)部控制審計報告的公司中，除4家公司外，其他公司都聘請了同一家會計師事務(wù)所同時審計內(nèi)部控制和財務(wù)報表，符合監(jiān)管部門加強公司內(nèi)部控制監(jiān)管又不過度增加上市公司成本負(fù)擔(dān)的意圖。有3家公司的注冊會計師出具了帶強調(diào)事項段的內(nèi)部控制審計報告，其余公司披露的內(nèi)部控制審計報告都是無保留意見，即注冊會計師認(rèn)為公司在所有重大方面保持了有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制。因此，上市公司自愿披露內(nèi)部控制審計報告符合信號傳遞理論，即通過自愿披露向投資者發(fā)送對企業(yè)有利的信號，表明其內(nèi)部控制完善，進(jìn)而會計信息更為可靠。

二、會計師事務(wù)所特征與內(nèi)部控制審計報告的披露情況

表1報告了各年度聘請不同規(guī)模會計師事務(wù)所審計的公司披露內(nèi)部控制審計報告的比例?？梢钥闯?，聘請國際四大審計的公司披露內(nèi)部控制審計報告的比例最高，分別為20.7%、30%、35.4%；聘請國內(nèi)十大（以每年中國注冊會計師協(xié)會的會計師事務(wù)所的排名劃分）審計的公司披露比例次之；聘請其他會計師事務(wù)所審計的公司披露內(nèi)部控制審計報告的比例最低，為12%、17.3%、19.7%。從近年來上市公司內(nèi)部控制審計的情況來看，不同規(guī)模的會計師事務(wù)所都積累了內(nèi)部控制審計的經(jīng)驗，有利于今后內(nèi)部控制審計在我國的順利實施。

三、披露內(nèi)部控制審計報告公司的特征分析

（一）財務(wù)狀況

2007—2009年，披露內(nèi)部控制審計報告公司的扣除非經(jīng)常性損益后的每股收益以及每股經(jīng)營現(xiàn)金流都顯著高于未披露公司（見表2），兩者存在顯著的系統(tǒng)性差異（P

（二）公司風(fēng)險

2007—2009年，分別有8家ST類公司（包括ST公司、*ST公司、S*ST公司、SST公司）披露了11份內(nèi)部控制審計報告，披露比例顯著低于非ST類公司（489家披露了內(nèi)部控制審計報告）。披露內(nèi)部控制審計報告的公司中94%為盈利公司，即經(jīng)營管理水平差、財務(wù)狀況異常以及企業(yè)面臨風(fēng)險高的公司難以維持有效的內(nèi)部控制，披露內(nèi)部控制審計報告的可能性低。值得關(guān)注的是，因大股東長期分歧給公司帶來諸多問題而拆分上市的ST東北高速在2008年的年報中也作出“未發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部控制機制和制度的完整性、合理性等方面存在重大缺陷”的自我評價并由注冊會計師出具了消極保證的內(nèi)部控制審計報告。表明在這一階段內(nèi)部控制審計報告的披露還因相關(guān)指引的不完善及監(jiān)管的缺位存在著不規(guī)范。

（三）公司治理

內(nèi)部控制與公司治理之間是緊密相關(guān)的。本文發(fā)現(xiàn)，在2007—2009年，披露內(nèi)部控制審計報告的公司中超過半數(shù)（比例為58.4%、62.3%、58.5%）是上證公司治理板塊公司，表明這些自愿披露內(nèi)部控制審計報告的公司具有廣泛認(rèn)同的良好的公司治理基礎(chǔ)。

四、披露內(nèi)部控制審計報告公司的財務(wù)報告質(zhì)量

實施內(nèi)部控制審計的根本目的是為了提高上市公司的會計信息質(zhì)量，本文比較了披露內(nèi)部控制審計報告公司與未披露公司在財務(wù)報告質(zhì)量（從財務(wù)報表審計意見類型和總應(yīng)計利潤的角度）上的差異，從而有助于分析上市公司聘請注冊會計師實施內(nèi)部控制審計的必要性。同時，公司的內(nèi)部控制質(zhì)量難以直接觀測，而內(nèi)部控制質(zhì)量與財務(wù)報告質(zhì)量緊密相關(guān)，兩類公司的比較能從一定程度上反映注冊會計師是否能真正識別內(nèi)部控制有效的上市公司。分析結(jié)果表明，披露內(nèi)部控制審計報告公司的財務(wù)報告更可靠。

（一）內(nèi)部控制審計報告的披露與財務(wù)報表審計意見類型

按照《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》，當(dāng)被審計單位的財務(wù)報表已經(jīng)按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，并且注冊會計師按照準(zhǔn)則的規(guī)定計劃和實施了審計工作，在審計過程中未受到限制的情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無保留審計意見。非無保留意見的財務(wù)報表審計報告表明公司披露的財務(wù)報告在可靠性上存在風(fēng)險，因此注冊會計師發(fā)表的財務(wù)報表審計意見類型能夠代表公司的財務(wù)報告質(zhì)量。

根據(jù)表3，2007—2009年滬市分別有66家、67家、59家上市公司收到非標(biāo)準(zhǔn)財務(wù)報表審計意見。披露標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告公司收到非標(biāo)準(zhǔn)財務(wù)報表審計意見的比例為0.8%、1.1%、0.99%，未披露公司收到非標(biāo)準(zhǔn)財務(wù)報表審計意見的比例為8.9%、9.6%、8.5%，前者在1%的顯著性水平上低于后者。以上分析表明，企業(yè)建立有效的內(nèi)部控制是實現(xiàn)財務(wù)報告可靠性的基礎(chǔ)，內(nèi)部控制有效的公司的會計信息質(zhì)量更高。

（二）內(nèi)部控制審計報告披露與公司總應(yīng)計利潤

公司的盈余包括應(yīng)計利潤和經(jīng)營活動現(xiàn)金流兩部分，應(yīng)計利潤是指當(dāng)期沒有現(xiàn)金的流入或流出，但按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則應(yīng)該計入當(dāng)期損益的收入和費用。盈余中的現(xiàn)金流部分可操控性不強，公司一般主要利用會計政策的選擇操縱應(yīng)計利潤。因此，較高的總應(yīng)計利潤（總應(yīng)計利潤等于凈利潤減去經(jīng)營活動現(xiàn)金流并用公司總資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)化以避免不同公司規(guī)模的影響）通常意味著會計信息的可靠性低。

由于盈余管理包括增加利潤為目的的正向盈余管理和減少利潤的負(fù)向盈余管理，因此，與以往研究相同，本文將總應(yīng)計利潤的絕對值作為盈余管理的變量。在2008年，披露內(nèi)部控制審計報告公司總應(yīng)計利潤的均值為0.065，在1%的顯著性水平上低于未披露公司。同樣，2009年披露內(nèi)部控制審計報告公司的總應(yīng)計利潤的均值（0.069）與未披露公司（0.08）也存在顯著的差異。因此，從總應(yīng)計看，披露標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告的公司有更高的盈余質(zhì)量。

五、研究結(jié)論及政策建議

近年來，內(nèi)部控制審計在上市公司中越來越得到重視，自愿披露內(nèi)部控制審計報告的公司數(shù)量逐年增加。盡管實踐中相關(guān)制度規(guī)范的缺失導(dǎo)致內(nèi)部控制審計報告的披露還存在著不規(guī)范之處，本文的分析發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制審計報告公司的財務(wù)狀況、公司風(fēng)險、公司治理以及會計信息質(zhì)量顯著好于未披露公司，表明建立完善的內(nèi)部控制，實施內(nèi)部控制審計能夠促進(jìn)上市公司提高公司質(zhì)量。

建立健全有效的內(nèi)部控制是上市公司及資本市場持續(xù)健康發(fā)展的基礎(chǔ)，也將給上市公司以及整個資本市場帶來質(zhì)的提高，這已經(jīng)是人們的共識。內(nèi)部控制審計是企業(yè)建立有效內(nèi)部控制的重要制度保障，注冊會計師以其獨立的身份及專業(yè)能力能夠更客觀、更準(zhǔn)確地剖析企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷，促進(jìn)企業(yè)全面提高風(fēng)險防范能力和經(jīng)營管理水平（劉玉廷、王宏，2010）。對于即將實施的內(nèi)部控制審計，還存在以下的具體困難：1.內(nèi)部控制審計正式實施之初，注冊會計師對內(nèi)部控制整體有效性進(jìn)行評價與測試的經(jīng)驗嚴(yán)重不足，在很大程度上會影響內(nèi)部控制審計實施的效果。2.按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，內(nèi)部控制缺陷與財務(wù)錯報不存在必然的對應(yīng)關(guān)系，對于目前未導(dǎo)致財務(wù)錯報的重大缺陷，注冊會計師要根據(jù)控制缺陷導(dǎo)致錯報的可能性及潛在錯報的金額大小判斷控制缺陷的嚴(yán)重程度。因此，重大缺陷的判斷在實踐中難以把握，與財務(wù)報表審計相比，內(nèi)部控制審計要更多地依賴注冊會計師的職業(yè)判斷作出定性分析，增加了內(nèi)部控制審計的難度。

針對以上的研究發(fā)現(xiàn)和內(nèi)部控制審計實施過程中面臨的具體困難，本文針對內(nèi)部控制審計的順利實施向相關(guān)各方提出以下建議：

（一）政府部門角度的建議

1.重視內(nèi)部控制審計實施的培訓(xùn)工作，讓實施內(nèi)部控制審計的從業(yè)人員能全面把握內(nèi)部控制規(guī)范體系的內(nèi)容。除了要求從業(yè)人員在理論方面提高外，還可以通過讓他們學(xué)習(xí)交流部分會計師事務(wù)所審計在美國上市公司的內(nèi)部控制的經(jīng)驗和實例，在實踐中提升執(zhí)業(yè)能力。

2.密切關(guān)注和跟蹤內(nèi)部控制審計的實施效果，保障內(nèi)部控制審計制度的順利實施。美國在實施內(nèi)部控制審計的過程中，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）和美國證券交易委員會（SEC）一直都對實施情況密切跟蹤，適時相應(yīng)指南，提供具體指導(dǎo)，并對準(zhǔn)則做出及時調(diào)整，完善審計方法，時至今日，上市公司對內(nèi)部控制審計的爭議逐漸減少，美國監(jiān)管部門的做法對我們很有借鑒意義。

3.嚴(yán)格內(nèi)部控制審計實施過程的監(jiān)管，讓內(nèi)部控制審計切實發(fā)揮提高會計信息可靠性的作用。完善的制度建設(shè)和嚴(yán)格的監(jiān)管將是內(nèi)部控制審計制度成功實施的重要保證，應(yīng)該通過建立完善配套的監(jiān)管規(guī)則，加大對相關(guān)違規(guī)違法披露行為的稽查和處罰力度，提高監(jiān)管的有效性和針對性，實現(xiàn)內(nèi)部控制審計制度的規(guī)范化運作，保證資本市場的健康發(fā)展。

（二）上市公司角度的建議

上市公司應(yīng)完善內(nèi)部控制的設(shè)計與執(zhí)行，及時發(fā)現(xiàn)、糾正重大缺陷。做到領(lǐng)導(dǎo)層重視、職工全員參與，實現(xiàn)全過程控制，健全適合本單位特點、符合成本效益原則的內(nèi)部控制制度。

（三）投資者角度的建議

作為上市公司信息披露的主要需求者之一的投資者目前對于內(nèi)部控制重要性的認(rèn)識還不充分，僅由政府強制推行內(nèi)部控制審計難以收到理想效果。社會公眾應(yīng)加深對內(nèi)部控制信息披露重要性的理解，結(jié)合內(nèi)部控制的信息披露來把握上市公司披露的盈余信息，當(dāng)上市公司的內(nèi)部控制存在重大缺陷時，其財務(wù)報告的可靠性會受到影響。投資者對內(nèi)部控制信息披露的重視與監(jiān)督可以避免注冊會計師的內(nèi)部控制審計工作走過場，促進(jìn)上市公司通過內(nèi)部控制審計真正發(fā)現(xiàn)存在的控制缺陷，減少財務(wù)報表重大錯報。

【參考文獻(xiàn)】

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關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 審計報告披露 決策有用性

一、引言

有效的內(nèi)部控制是遏制企業(yè)財務(wù)報告錯誤和舞弊行為的第一道防線，也是保證企業(yè)財務(wù)報告真實、完整的內(nèi)在機制。內(nèi)部控制審計是指注冊會計師對特定基準(zhǔn)日財務(wù)報告內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的有效性進(jìn)行審計，同時對審計中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷進(jìn)行相關(guān)披露。因此，內(nèi)部控制審計報告的披露在合理保證財務(wù)信息的真實性和可靠性的同時，也為股權(quán)投資者提供了企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)與風(fēng)險、經(jīng)營的效率與效益以及經(jīng)營的合規(guī)性等方面的增量信息，在市場有效的前提下，應(yīng)該有助于股權(quán)投資者的投資決策，進(jìn)而起到遏制投機、規(guī)范資本市場的作用。2010年4月26日，我國財政部等五部委了《內(nèi)部控制審計指引》，要求2011年1月1日起在境內(nèi)外同時上市的公司實施該指引，并要求于2012年1月1日起在境內(nèi)上市公司開始實施。我國上市公司的內(nèi)部控制審計報告披露后對資本市場產(chǎn)生了什么影響，引起了關(guān)注。本文以2011年至2012年披露的深滬兩市A股上市公司數(shù)據(jù)為樣本，對“內(nèi)部控制審計報告的披露是否引起股權(quán)投資者的關(guān)注，并引起相應(yīng)的市場反應(yīng)？”“披露內(nèi)部控制審計報告是否會顯著地影響股權(quán)投資者的理性投資？”這兩個問題進(jìn)行探討，揭示內(nèi)部控制審計報告與股權(quán)投資者決策有用性的關(guān)系。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）國外文獻(xiàn) Raghunandan和Rama（1994）通過對1993年財富100強公司的年度報告進(jìn)行研究，統(tǒng)計出其中有80家披露了內(nèi)部控制報告，雖然沒有對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行相關(guān)評價，但內(nèi)容涉及企業(yè)是否存在內(nèi)部控制系統(tǒng)等信息。Fekrat等（1999）研究了企業(yè)內(nèi)部控制信息披露與投資者決策之間的關(guān)系，得出披露內(nèi)部控制的企業(yè)有助于投資者做出相關(guān)決策的結(jié)論。David M.wills（2000）研究指出，公司披露內(nèi)部控制報告可增加投資者對公司的信任，傳遞公司內(nèi)部控制良好的信號。

（二）國內(nèi)文獻(xiàn) 陳關(guān)亭和張少華（2003）運用問卷調(diào)查法，經(jīng)過一系列的調(diào)查分析認(rèn)為，良好的內(nèi)部控制對于公司來說，有助于保證其經(jīng)營效率與效果及對法律法規(guī)的遵守，應(yīng)該被監(jiān)管機構(gòu)和投資者所重視，因此，強制要求企業(yè)聘請注冊會計師對其內(nèi)部控制進(jìn)行審計并披露內(nèi)部控制審計報告是非常有必要的。張先治、張曉東（2004）從需求方面考察了內(nèi)部控制報告披露的影響因素問題，他們利用了249份被認(rèn)為是有效的調(diào)查問卷，通過統(tǒng)計分析后，得出：上市公司的內(nèi)部控制信息對于投資者來說是重要且有用的相關(guān)信息，因此投資者對其需求很大，并且投資者對內(nèi)部管理控制和內(nèi)部會計控制需求呈現(xiàn)出層次性。于忠泊等（2009）以2007年上海證券交易所上市的公司為樣本，運用事件研究法研究了自愿進(jìn)行內(nèi)部控制信息披露的公司的報告有效性，并得出自愿進(jìn)行上市公司內(nèi)部控制信息披露的公司與未進(jìn)行內(nèi)部控制信息披露的公司相比，事件期內(nèi)市場反應(yīng)是不同的。

三、研究設(shè)計

（一）研究假設(shè) 在市場有效的前提下股權(quán)投資者做出的理性投資決策，體現(xiàn)在公司的實際股價趨近于公司的正常股價，所以股票的日超額收益AR波動會更平緩，累計異常收益CAR的均值會更趨近于零。當(dāng)企業(yè)披露內(nèi)部控制審計報告時，股權(quán)投資者獲得了更多的信息來了解和評價企業(yè)的真實經(jīng)營情況，從而其買進(jìn)或賣出股票的決策就更接近公司的實際經(jīng)營水平，使得企業(yè)股票的實際收益率向正常收益率靠攏，股票的累積異常收益率的均值趨近于零，因此會削弱市場反映的顯著性；相反，未披露內(nèi)部控制審計報告的企業(yè)，與披露了內(nèi)部控制審計報告的企業(yè)相比，股權(quán)投資者可利用的信息相對較少，且對企業(yè)披露的其他信息的信任也少了一項保障。因此，與前一種情況相比，股票的實際收益率會更加偏離正常收益率，累計異常收益率的均值顯著異于零，市場反應(yīng)顯著。

（三）樣本選取和數(shù)據(jù)來源 本文選取2011年和2012年所有A股上市公司4727家為初始樣本，橫向配對組的樣本篩選過程如下：先剔除如下樣本：同一天披露內(nèi)部控制審計報告、公司年報和一季度報的公司以及年報和一季度報披露時間未超過10個交易日的公司；事件日前后的10天內(nèi)，有重大事項發(fā)生的公司； ST、SST和*ST的公司；股價和財務(wù)數(shù)據(jù)不全的公司；2011年和2012年新上市的公司；財務(wù)報告審計為非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的公司；股利分配不同（不滿足都分配股利或都不分配股利）的公司。最后進(jìn)行配對分析時，還需要將樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行分組，通過對配對組公司相關(guān)指標(biāo)的比較，說明本文要研究的問題。為了考察披露內(nèi)部控制審計報告是否引起股權(quán)投資者的關(guān)注，形成相應(yīng)的市場反應(yīng)，首先進(jìn)行橫向配對1組的設(shè)置，見表（2）。為了驗證H1a和H1b兩個子假設(shè)，需要結(jié)合每股收益變化率的符號，對上述分組情況進(jìn)行進(jìn)一步分組，得到橫向配對2組，見表（3）。在相同的交易所和行業(yè)類型，選取資產(chǎn)規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率、流動性等指標(biāo)相同或相近的公司作為配對公司，共獲得樣本586家，如表（4）所示。樣本數(shù)據(jù)處理的目的如下：（1）財務(wù)報表審計報告的披露也可能會引起一定的市場反應(yīng)，為了說明事件期內(nèi)的反應(yīng)是由內(nèi)部控制審計報告的披露而非財務(wù)報表審計報告的披露所引起的，需要設(shè)置未進(jìn)行內(nèi)部控制審計而只披露了財務(wù)報表審計報告的公司作為對照組。一季度財務(wù)報表的披露也會影響投資者決策，因此需將同時披露一季度財務(wù)報表和年度財務(wù)報表的公司剔除。（2）在選擇公司時，需要剔除那些在事件日前后10天內(nèi)有重大事項發(fā)生的公司，這里的重大事項包括資產(chǎn)并購、重組、更改年報等。之所以選擇事件日前后10天而不是事件日前后5天，是為了更好地消除重要事件對股票異常收益率的影響。（3）在進(jìn)行配對組公司的選擇時，由于是不同公司間的橫向?qū)Ρ?，因此需要控制交易所類型、行業(yè)、年度、財務(wù)報告審計意見類型、公司是否進(jìn)行分紅、公司的每股收益增長率、資產(chǎn)規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率、流動性等相關(guān)因素，這樣可以使配對組的數(shù)據(jù)更具有可比性。

事件研究的配對分析中橫向?qū)Ρ冉M的關(guān)于企業(yè)在2011年和2012年是否進(jìn)行內(nèi)部控制審計、財務(wù)報表審計報告披露日期、內(nèi)部控制審計報告披露日期等信息通過查詢上海證券交易所網(wǎng)站和深證證券交易所網(wǎng)站中公布的上市公司公告中獲得。股票的時間窗口內(nèi)的每日收盤價、行業(yè)指數(shù)收益率等指標(biāo)通過CSMAR數(shù)據(jù)庫獲得。股票的異常收益率與累計異常收益率等指標(biāo)通過手工計算獲得。

（四）研究方法 本文運用SPSS 13.0軟件和Excel 2007軟件對披露與未披露內(nèi)部控制審計報告配對公司樣本組的日平均異常收益率指標(biāo)AAR的折線圖進(jìn)行比較分析，AAR的波動幅度越大，說明市場反應(yīng)越大；同時對配對公司樣本組的累積異常收益率指標(biāo)CAR進(jìn)行單樣本T檢驗和配對樣本T檢驗，通過比較配對公司樣本組在報告披露的短時期內(nèi)其市場反應(yīng)顯著性的不同，用以驗證披露內(nèi)部控制審計報告是否引起了股權(quán)投資者的關(guān)注，影響其理性投資。具體檢驗值見表（5）。如果檢驗后的概率在顯著性水平之內(nèi)，則拒絕原假設(shè)，認(rèn)為平均異常收益率和累計異常收益率波動顯著異于0；相反，認(rèn)為平均異常收益率和累計異常收益率波動不顯著。

四、實證檢驗分析

（一）描述性統(tǒng)計 在統(tǒng)計2011年和2012年披露了內(nèi)部控制審計報告公司的數(shù)量時，樣本為所有A股、A+H股及A+B股上市公司，不考慮公司所處的行業(yè)以及是否屬于ST公司等。2011年和2012年深、滬兩市A股上市公司披露內(nèi)部控制審計報告的情況統(tǒng)計結(jié)果見表（6）?？梢钥闯?，2010年《內(nèi)部控制審計指引》實施后，我國A股上市公司披露了內(nèi)部控制審計報告的公司數(shù)量逐漸增多，比例在逐年上升，到2012年總體披露比例已達(dá)到44.17%。這說明，披露內(nèi)部控制審計報告越來越得到上市公司的普遍認(rèn)可，披露內(nèi)部控制審計報告也是未來的發(fā)展趨勢。從近兩年的披露比例來看，本文研究樣本具有一定的代表意義。

（二）C組和Y組檢驗結(jié)果及分析 查看事件期窗口內(nèi)C組和Y組的日異常收益率（ARR）的波動情況，結(jié)果見圖（1）。可以看出，未披露內(nèi)部控制審計報告的企業(yè)與披露了內(nèi)部控制報告的企業(yè)相比，其平均日異常收益率顯著波動的時間更長，幅度更大。具體而言，在年度財務(wù)報告披露的前兩天到披露后的兩天，AAR有明顯的波動；而披露了內(nèi)部控制報告的企業(yè)，在報告披露的前一天到披露后的兩天，AAR有顯著的變化，同時披露后比披露前AAR的波動更平緩。這樣的結(jié)果在一定程度上可以說明，在內(nèi)部控制審計報告的披露的短時間窗內(nèi)，會引起股權(quán)投資者關(guān)注，影響其做出適當(dāng)?shù)南嚓P(guān)決策，從而使得AAR波動更平緩，削弱了市場反應(yīng)的顯著性。

（三）細(xì)分的C組與Y組檢驗 為了進(jìn)一步驗證H1a和H1b的假設(shè)，在區(qū)分ΔEPS的符號后，事件期窗口內(nèi)+C組、+Y組、-C組和-Y組的日平均異常收益率AAR的波動情況結(jié)果見圖（2）和圖（3），對累計異常收益率CAR進(jìn)行單樣本T檢驗，具體檢驗結(jié)果見表（8）和表（9）。從上面的折線圖及T檢驗表可以看出：在事件期（-5，5）時間窗內(nèi)，+C組與+Y組的CAR均值均為正，但+C組在10%水平下顯著，而+Y組的在1%水平下顯著，這可能是由于內(nèi)部控制審計報告的披露使得股權(quán)投資者更加了解企業(yè)的真實情況，從而做出了適當(dāng)?shù)耐顿Y決策，削弱了股票的異常收益，因此CAR的均值趨近于零，市場反應(yīng)的顯著性減弱。這也很好地驗證了前面提出的假設(shè)H1a。披露內(nèi)部控制審計報告的-C組與未披露的-Y組相比，考察期內(nèi) CAR均值均不顯著異于0，但CAR的值在多個時間窗內(nèi)為負(fù)。這一部分驗證了前面的假設(shè)1b。

結(jié)合圖（2）和表（8），可以看出，當(dāng)每股收益變化率為正時，CAR具有正反應(yīng)，且未披露內(nèi)部控制審計報告的公司CAR反應(yīng)更顯著。驗證了假設(shè)1a的結(jié)論。結(jié)合圖（3）和表（9），可以看出，當(dāng)每股收益以變化率為負(fù)時，CAR具有負(fù)反應(yīng)，且未披露內(nèi)部控制審計報告的公司其CAR反應(yīng)相對更顯著。驗證了H1b的結(jié)論。表（10）為CAAR的配對檢驗結(jié)果，其反映的是CAAR每一時間段的變動趨勢，三組的均值在1%的水平下顯著異于0。對假設(shè)1、假設(shè)1a和假設(shè)1b提出的內(nèi)容均起到了進(jìn)一步的驗證作用。配對T檢驗的結(jié)果進(jìn)一步驗證了披露組與為披露組的市場反應(yīng)是具有顯著的差異的。

五、結(jié)論

事件研究進(jìn)行配對分析時本文得出未披露內(nèi)部控制審計報告的公司具有更顯著的市場反應(yīng)，即CAR的均值顯著異于零這一實證結(jié)果，在區(qū)分了每股收益增長率的符號后，股票的累計異常收益率符號與每股收益增長率符號相同，并且仍然是未披露內(nèi)部控制審計報告的企業(yè)比披露了內(nèi)部控制審計報告的企業(yè)市場反應(yīng)更顯著。研究結(jié)果在一定程度上驗證了企業(yè)內(nèi)部控制審計報告的披露引起了股權(quán)投資者的關(guān)注并顯著影響著股權(quán)投資者的決策，使其投資更加趨于理性，具有決策有用性。本文可能的研究貢獻(xiàn)在于：配對分析中的樣本數(shù)據(jù)更具有可比性；運用多個不同時間窗內(nèi)的CAR作為被解釋變量，便于從一個動態(tài)的過程更詳細(xì)的考察相關(guān)問題。同時本文還存在如下不足：選擇的樣本數(shù)據(jù)時間較短，因此以后可適當(dāng)延長考察時間；僅將是否披露內(nèi)部控制審計報告作為自變量，以后可增加關(guān)注內(nèi)控審計報告意見類型及報告的內(nèi)容等。

參考文獻(xiàn)：

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[3]趙宇龍：《會計盈余披露的信息含量—來自上海股市的經(jīng)驗證據(jù)》，《經(jīng)濟研究》1998年第7期。

[4]Raghunandan and D.V.Rama.Management reports after COSO.Intermal Auditor.1994.

篇3

【關(guān)鍵詞】財務(wù)報表審計；內(nèi)部控制審計；整合審計；企業(yè)發(fā)展

一、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計對比

1.財務(wù)報表審計

財務(wù)報表審計的目標(biāo)是注冊會計師通過審計工作，檢查財務(wù)報表是否符合相關(guān)規(guī)定編制，進(jìn)而發(fā)表審計意見。其審計標(biāo)準(zhǔn)通常是會計制度與會計準(zhǔn)則。財務(wù)報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、利潤表、所有者權(quán)益變動表、財務(wù)報表附注

2.內(nèi)部控制審計

審計工作內(nèi)容是評價并確認(rèn)企業(yè)內(nèi)部控制有效性的審計過程，其中包含評價并確認(rèn)企業(yè)控制設(shè)計與控制運行缺陷（包括缺陷等級），并通過數(shù)據(jù)分析形成缺陷的主要原因，進(jìn)而提出改進(jìn)內(nèi)部控制的有關(guān)建議。

3.內(nèi)部控制與財務(wù)報表審計對比

二者雖然相互獨立，但也相輔相成。二者最終目的相一致、都是采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健⒍叨夹枰私獠y試內(nèi)部控制，并且內(nèi)控有效性評價與定義方式相同、二者都要識別重要交易類型、重點賬戶等內(nèi)容、二者重要性相同。但是，從本質(zhì)上、作用上來說，內(nèi)部控制審計是財務(wù)報表中的進(jìn)一步信息，能夠幫助投資者在財務(wù)報告審計意見基礎(chǔ)上，更深一步了解企業(yè)內(nèi)控情況、投資價值、投資風(fēng)險?？梢哉f內(nèi)部審計是財務(wù)報表審計的深化工作。

二、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合前提與計劃

1.簽訂業(yè)務(wù)約定書

想要承接鑒證業(yè)務(wù)必須要滿足一定的前提條件：第一，要確定被審計企業(yè)財務(wù)報告編制；第二，要與管理層責(zé)任意見達(dá)成一致。承接財務(wù)報告內(nèi)部控制的前提條件是：第一，明確被審計企業(yè)所采用內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)；第二，企業(yè)管理人員認(rèn)可其責(zé)任。在正式審計過程中，能夠有效評估審計人員的專業(yè)能力與綜合能力，并保障審計人員能蟯時勝任兩種業(yè)務(wù)的承接條件。進(jìn)而減少注冊會計師審計工作與企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的交流時間。

2.審計計劃

在審計計劃階段，注冊會計師要確認(rèn)企業(yè)是否具備整合條件。判斷企業(yè)內(nèi)部控制是否存在重大缺陷，能夠發(fā)現(xiàn)、方式財務(wù)報表中的重大錯報，如審計方法、計劃要素、舞弊現(xiàn)象等問題，都要進(jìn)行綜合考慮，這也為整合審計工作奠定了基礎(chǔ)。當(dāng)企業(yè)聘請一家會計事務(wù)所擔(dān)任內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計工作時，首先要對內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計都要起草計劃審計方案，并針對整合審計計劃出整體審計方案，在審計中，整合審計需要采用了“自上而下”風(fēng)險導(dǎo)向性審計方法，重點考慮資源投向重點風(fēng)險。

三、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合內(nèi)容與實施

1.控制測試

控制測試是內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的契合點。該審計環(huán)節(jié)在財務(wù)報表審計中偶爾才得以實施，但在整合審計中必須要實施。內(nèi)部控制測試的主要作用表現(xiàn)在以下幾點：①測試被審計企業(yè)的內(nèi)部控制現(xiàn)狀。會計師能夠確定控制測試的實施程序與方向。如果被審計企業(yè)的內(nèi)部控制有效，則可以降低一些實質(zhì)性的程序，進(jìn)而提高整體審計效率、降低審計風(fēng)險；如果被審計企業(yè)內(nèi)部控制存在問題，壞及時必須要考慮所存在的問題是否存在錯報問題。②在內(nèi)部控制測試中，通過會計師的對被審計企業(yè)進(jìn)行分析，并是否執(zhí)行內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)提出審計意見，讓企業(yè)管理人員你能夠認(rèn)識到管理層與治理層受托情況。

2.業(yè)務(wù)類型

企業(yè)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報告審計都屬于鑒證業(yè)務(wù)，其中財務(wù)報表審計的需求更為強烈，對審計人員的專業(yè)能力與職業(yè)修養(yǎng)要求更高，因此，財務(wù)報表審計的保障程度更高。由于內(nèi)部控制審計在我國起步相對較晚，還處于初級發(fā)展階段。但在同一審計單位進(jìn)行整合審計，要求兩項審計的合理保障要求相同，如果有保證程度上的差異，可以通過提升內(nèi)部審計能力和完善外部理論環(huán)境逐漸消除保證程度差異。

3.風(fēng)險評估

風(fēng)險評估是整合審計中的基礎(chǔ)內(nèi)容。會計師在財務(wù)報表審計中，要充分評估、識別財務(wù)報表中的重要錯報風(fēng)險。并通過了解企業(yè)運作環(huán)境，并提出初步風(fēng)險評估數(shù)據(jù)，通過設(shè)計并實時進(jìn)一步審計計劃英語錯報風(fēng)險。風(fēng)險評估不得有絲毫馬虎，其貫穿這整個內(nèi)部控制審計的始終，會計師應(yīng)采用自上而下、風(fēng)險導(dǎo)向的審計模式進(jìn)行風(fēng)險控制。其中，企業(yè)控制對內(nèi)部控制的有效性有著直接影響，包括內(nèi)部控制中業(yè)務(wù)層面控制測試，以及財務(wù)報表中的實質(zhì)性測試范圍。

四、整合審計結(jié)論與出具審計報告

在審計結(jié)論與具體報告階段，會計師需要綜合評價發(fā)生的錯報和識別缺陷，并根據(jù)內(nèi)控缺陷與審計范圍受限程度發(fā)表最后的審計報告。同時，會計師必須保障內(nèi)控審計與財務(wù)報表審計相互支持審計結(jié)論，同時也要在各自報表中說明另一項審計發(fā)表的意見類型。在實務(wù)中，整合審計是由一家會計師事務(wù)所中的不同項目組實施兩項審計。并由會計事務(wù)所執(zhí)行審計人員之間的溝通，協(xié)調(diào)二者的工作進(jìn)程，并充分利用對方的審計成果。但不同的項目組也要保持一定的獨立行，相互檢查審計狀況，并實時記錄，進(jìn)而降低同時出具錯誤報告的幾率。

五、結(jié)束語

財務(wù)報告內(nèi)部控制提高了企業(yè)財務(wù)報表審計成本，同時也提高了審計工作的復(fù)雜性。但財務(wù)報告內(nèi)部控制已經(jīng)成為市場經(jīng)濟下的一大趨勢，企業(yè)想要在市場中生存、發(fā)展就必須要順應(yīng)時代要求。因此，企業(yè)必須要將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計相結(jié)合，形成整合審計模式，進(jìn)而提高審計效率、降低審計風(fēng)險，推動企業(yè)健康發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

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[2]張龍平，朱錦余關(guān)于注冊會計師對內(nèi)部控制評價的理論思考[J]財會通訊，2014（11）：22-20.

篇4

關(guān)鍵詞：財務(wù)報告;內(nèi)部控制;審計整合;審計動因

隨著近年來我國公司的發(fā)展，我國內(nèi)部控制審計及其規(guī)范問題也引起了監(jiān)管部門和學(xué)術(shù)界的高度關(guān)注。繼2008年5月財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會（以下簡稱五部委）《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范>后，2010年4月五部委又聯(lián)合了企業(yè)內(nèi)部控制配套指引（包括《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》），標(biāo)志著具有中國特色的內(nèi)部控制規(guī)范體系基本形成。

一、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計相關(guān)概念界定

（一）內(nèi)部控制及內(nèi)部控制審計

內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。我國內(nèi)部控制審計，是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進(jìn)行審計。

（二）財務(wù)報告內(nèi)部控制

財務(wù)報告內(nèi)部控制是指企業(yè)為了合理保證財務(wù)報告及相關(guān)信息真實、完整而設(shè)計和運行的內(nèi)部控制，以及用于保護(hù)資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制中與財務(wù)報告可靠性目標(biāo)相關(guān)的控制。主要包括的政策和程序有：保存充分、適當(dāng)?shù)挠涗?，?zhǔn)確、公允地反映企業(yè)的交易或事項;合理保證按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制財務(wù)報表;合理保證收入和支出的發(fā)生以及資產(chǎn)的取得、使用或處置經(jīng)過適當(dāng)授權(quán);合理保證及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正未經(jīng)授權(quán)的、對財務(wù)報表有重大影響的交易或事項。

二、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的理論基礎(chǔ)

（一）受托經(jīng)濟責(zé)任理論

受托經(jīng)濟責(zé)任就是指資源所有者將其資源委托給受托者（人）并賦予受托者以資源的保管權(quán)和運用權(quán)，同時通過有關(guān)組織規(guī)則（如公司章程和法規(guī)制度等約束機制）明確規(guī)定委托者和受托者之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。受托經(jīng)濟責(zé)任，其實質(zhì)就是委托人與受托人的一種契約關(guān)系。隨著經(jīng)濟的發(fā)展和社會的進(jìn)步，受托經(jīng)濟責(zé)任的內(nèi)涵在不斷拓展，受托的責(zé)任范圍也相應(yīng)在不斷擴大，同時受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系不斷發(fā)展又促使了審計業(yè)務(wù)種類的不斷豐富。內(nèi)部控制審計這項新業(yè)務(wù)正是在這種情況下產(chǎn)生的。

（二）信號傳遞理論

信號傳遞理論認(rèn)為，公司所有者與管理層之間存在著嚴(yán)重的信息不對稱現(xiàn)象：管理層公司所有者制訂財務(wù)決策和經(jīng)營決策、制訂公司的內(nèi)部控制，并評價公司的內(nèi)部控制的有效性，擁有絕對的信息優(yōu)勢;公司所有者作為委托方只能通過管理層提供的內(nèi)部控制報告間接獲得相關(guān)信息，處于信息劣勢。這樣就使擁有內(nèi)部控制信息的優(yōu)勢者（管理層）對信息的劣勢者（公司所有者）有欺騙的機會，這也是許多公司出現(xiàn)管理層舞弊導(dǎo)致經(jīng)營失敗的重要原因。

三、公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的對策

（一）努力整合財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計

《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》第五條明確指出：注冊會計師可以單獨進(jìn)行內(nèi)部控制審計，也可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進(jìn)行。但在實務(wù)中，由于內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的關(guān)聯(lián)性，注冊會計師更適合于進(jìn)行整合審計。將財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計進(jìn)行整合，由執(zhí)行財務(wù)報表審計的會計師事務(wù)所并由同一項目小組執(zhí)行內(nèi)部控制審計，可以避免重復(fù)審計，有助于提高審計效率，降低審計成本，保證審計質(zhì)量。

（二）正確處理好企業(yè)內(nèi)部控制自我評價與注冊會計師審計之間的關(guān)系

內(nèi)部控制評價和注冊會計師審計是兩種不同的責(zé)任，但兩者的工作可以互相利用。一方面，在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時，注冊會計師通過評估企業(yè)內(nèi)部控制自我評價工作，可以判斷是否利用企業(yè)內(nèi)部審計人員、內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的工作。如果決定利用其工作，則可以相應(yīng)減少本應(yīng)由注冊會計師執(zhí)行的工作。但無論是否利用企業(yè)的自我評價工作，會計師事務(wù)所均應(yīng)對發(fā)表的審計意見承擔(dān)全部責(zé)任。另一方面，注冊會計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時，從獨立的第三方角度可能會發(fā)現(xiàn)企業(yè)自我評價沒有發(fā)現(xiàn)的控制缺陷，提請企業(yè)予以整頓。此時，企業(yè)需要正確認(rèn)識注冊會計師的內(nèi)部控制審計工作，正確對待注冊會計師的工作結(jié)果，認(rèn)真審視企業(yè)的內(nèi)部控制，通過整改落實，使內(nèi)部控制更加完善合理。

（三）實行自上而下的審計方法

在財務(wù)報告審計中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用自上而下的方法實施審計工作，它是注冊會計師識別風(fēng)險、選擇擬測試控制的基本思路。這種方法要求財務(wù)報告審計始于財務(wù)報表層次，以注冊會計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制整體風(fēng)險的了解開始。自上而下法能夠?qū)⒆詴嫀煹膶徲嬞Y源集中于風(fēng)險最高的領(lǐng)域，通過對重要賬戶、重要認(rèn)定、相關(guān)的控制等層層推進(jìn)，有助于發(fā)現(xiàn)被審計單位的重大缺陷。

（四）提高注冊會計師的職業(yè)判斷能力

由于財務(wù)報告內(nèi)部控制是非財務(wù)數(shù)據(jù)，更多表現(xiàn)為業(yè)務(wù)活動，對其進(jìn)行鑒證并希望實現(xiàn)合理保證的目標(biāo)是很困難的。因此，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計對注冊會計師的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力都有更高的要求。如，在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計完成控制測試后，注冊會計師需要評價內(nèi)部控制存在的缺陷，并根據(jù)內(nèi)部控制缺陷程度確定審計范圍和審計意見類型。其中缺陷評估是內(nèi)部控制審計最困難的方面之一。鑒于各個不同公司、不同缺陷具有自身的特征，評估缺陷的任何方法都需要依賴高度的職業(yè)判斷。

參考文獻(xiàn)：

[1張龍平，陳作習(xí).財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的歷史回顧[J].審計月刊，2008，（9）.

篇5

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；信息披露；交叉上市公司

中圖分類號：F840文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1000176X（2013）09007606

一、引言

根據(jù)我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的要求，境內(nèi)外同時上市的公司要披露其2011年的內(nèi)部控制評價報告和內(nèi)部控制審計報告。我國從滬深兩市各自頒布內(nèi)部控制有關(guān)規(guī)定，到滬深兩市統(tǒng)一了內(nèi)部控制披露規(guī)定；從境內(nèi)外上市公司率先披露內(nèi)部控制，到滬深主板上市公司全部披露內(nèi)部控制；從企業(yè)自我評價內(nèi)部控制，到會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制出具審計報告。這一系列變化實現(xiàn)了分步驟、雙維度來加強企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)。

境內(nèi)外同時上市公司是指同時在境內(nèi)和境外的兩個或兩個以上的證券市場上市的公司，如分別在我國內(nèi)地和我國香港證券市場上市的公司；交叉上市公司是指在兩個或兩個以上的證券市場上市的公司，如分別在我國A股和B股市場上市、在我國和美國證券市場上市。因此交叉上市公司口徑更大些，包含了境內(nèi)外同時上市公司。境內(nèi)外同時上市的公司受到境內(nèi)外不同證券市場的監(jiān)管，信息披露方面要求的更嚴(yán)格些。以境內(nèi)外同時上市公司為試點披露內(nèi)部控制的評價報告和審計報告，既可以使內(nèi)部控制建設(shè)方面有一個良好的開端，也可以通過樹立先進(jìn)的內(nèi)部控制榜樣，帶動國內(nèi)全部主板上市公司有效地開展內(nèi)部控制建設(shè)工作。因此這批內(nèi)部控制“雙報告”不僅是我國內(nèi)部控制發(fā)展史上的新成果，而且也是對我國頒布的內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)定和企業(yè)對其應(yīng)用情況的實踐檢驗。

二、內(nèi)部控制信息披露相關(guān)文獻(xiàn)綜述

舞弊案件成了制度演變的導(dǎo)火索[1]。內(nèi)部控制研究主要以美國SOX法案的頒布為分水嶺，而且特別在SOX法案頒布之后，國外學(xué)者[2]-[5]對內(nèi)部控制評價、內(nèi)部控制審計、內(nèi)部控制缺陷和內(nèi)部控制披露等問題展開深入研究，特別是關(guān)于內(nèi)部控制重大缺陷研究的文章較多。

國內(nèi)學(xué)者對內(nèi)部控制披露的最新研究主要集中在對上市公司披露內(nèi)部控制信息的行為及其影響，大多數(shù)研究所選取的數(shù)據(jù)均為2010年之前的數(shù)據(jù)。方紅星和孫翯[6]等研究發(fā)現(xiàn)我國交叉上市保險公司能夠按照證券交易所的規(guī)定合規(guī)披露內(nèi)部控制信息，此類公司披露內(nèi)部控制信息的詳細(xì)程度和披露的質(zhì)量與證券交易所和其他監(jiān)管機構(gòu)提出的要求的詳細(xì)程度和嚴(yán)格程度是基本一致的。邱冬陽等[7]選取2006—2008年深圳中小板市場IPO公司內(nèi)部控制信息披露狀況及其對應(yīng)的超額收益率，研究發(fā)現(xiàn)IPO公司上市首日開盤價對于明確的內(nèi)部控制信息披露有顯著的正向反應(yīng)。陳宋生和郭京晶[8]等以滬市樣本期間從2005—2008年，深市采用2007—2008年數(shù)據(jù)，研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制信息披露引致市場正面反應(yīng)，累計異常超額收益為正，強制批露與自愿披露內(nèi)部控制信息相比，強制內(nèi)部控制信息披露獲得的超額收益率更高。張曉嵐等[9]選取2007—2010年數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量越高的公司，經(jīng)營業(yè)績越好。張然等[10]以2007—2010年期間滬深主板上市公司數(shù)據(jù)為對象，研究發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制自我評價報告的公司資本成本相對較低，且進(jìn)一步披露內(nèi)部控制鑒證報告的公司資本成本更低。

隨著我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引的頒布，內(nèi)部控制信息披露有了新的規(guī)定，即從2011年開始我國境內(nèi)外同時上市的公司要披露其內(nèi)部控制評價報告及審計報告。目前這批雙報告的披露是內(nèi)部控制理論與實踐的最新信息，本文利用這些最新信息研究內(nèi)部控制信息披露的最新狀況。

三、內(nèi)部控制信息披露總體情況及分析

（一）樣本選擇

本文主要研究目的是通過分析2011年內(nèi)部控制評價報告與內(nèi)部控制審計報告，掌握其在實踐中的披露現(xiàn)狀及內(nèi)部控制相關(guān)指引的應(yīng)用情況。因此樣本選擇的是在境內(nèi)外同時上市的公司，境內(nèi)范圍選擇的是在我國內(nèi)地滬深兩市主板上市的公司，境外范圍選擇的是在我國香港聯(lián)合交易所上市的公司，即A+H股公司。數(shù)據(jù)來源于上海證券交易所、深圳證券交易所和巨潮資訊網(wǎng)，通過手工整理取得2011年70家上市公司的內(nèi)部控制評價報告與內(nèi)部控制審計報告。樣本中滬市上市公司有61家，深市上市公司有9家。樣本中沒有剔除ST北人、ST科龍和*ST東電，因為這些數(shù)據(jù)對本文研究對象不會造成極端影響，恰好相反可以反觀這類公司的內(nèi)部控制信息的披露狀況。

（二）內(nèi)部控制評價報告披露情況及分析

1從內(nèi)部控制評價報告披露詳略程度分析

此詳略程度是指上市公司既披露內(nèi)部控制評價報告的簡要報告，又披露其詳細(xì)報告。內(nèi)部控制評價報告簡報的格式與內(nèi)部控制審計報告格式相近，只披露內(nèi)部控制評價的責(zé)任、目標(biāo)、固有限制及評價意見等；而詳細(xì)報告是對簡要報告的細(xì)化，需要披露董事會對內(nèi)部控制評價報告真實性的聲明、評價工作的總體情況、評價的依據(jù)、范圍、程序和方法、缺陷及認(rèn)定的情況、整改情況及措施和結(jié)論。在樣本中有4家上市公司只披露了其內(nèi)部控制評價簡要報告，而沒有披露內(nèi)部控制評價的詳細(xì)報告。此種做法不便于報告使用者了解內(nèi)部控制評價的詳細(xì)過程。

2從企業(yè)內(nèi)部控制評價的范圍和責(zé)任分析

在評價報告中大部分上市公司都列出了“董事會對建立和維護(hù)充分的財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制制度負(fù)責(zé)”，“財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制的目標(biāo)是：保證財務(wù)報告信息真實完整和可靠、防范重大錯報風(fēng)險。由于內(nèi)部控制存在固有局限，因此僅能對上述目標(biāo)提供合理保證”。這些公司對內(nèi)部控制的評價范圍和責(zé)任界定僅限于財務(wù)報告內(nèi)部控制。有18家上市公司在評價報告中列出了“建立、維護(hù)并有效實施內(nèi)部控制是本公司董事會及管理層的責(zé)任；監(jiān)事會對董事會建立與實施內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督；管理層負(fù)責(zé)組織領(lǐng)導(dǎo)公司內(nèi)部控制的日常運行?！薄肮緝?nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證公司經(jīng)營管理合規(guī)合法、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息的真實完整，提高經(jīng)營活動的效率和效果，促進(jìn)公司實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”。這些公司是針對全部內(nèi)部控制進(jìn)行評價，因而是對全部內(nèi)部控制負(fù)責(zé)。以上狀況導(dǎo)致上市公司對于內(nèi)部控制評價的范圍和責(zé)任界定存在差異。18家公司中有11家是滬市上市公司，占樣本中滬市公司的18%；有7家是深市上市公司，占樣本中深市公司的78%。

3從內(nèi)部控制五要素的評價情況分析

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》（以下簡稱《評價指引》）規(guī)定要求企業(yè)應(yīng)圍繞內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督等要素，確定內(nèi)部控制評價的具體內(nèi)容。樣本中有4家公司只列出內(nèi)部控制評價報告的簡報，沒有披露具體五要素的評價情況；25家公司沒有詳細(xì)列出五要素的評價情況，只是概括為對五要素進(jìn)行了評價；其余41家從內(nèi)部控制五要素或自身重點控制內(nèi)容進(jìn)行了詳細(xì)的評價說明，占樣本總量的64%。詳細(xì)地披露此信息有助于報告使用者了解內(nèi)部控制評價的內(nèi)容及各要素的設(shè)計和運行情況。

4從內(nèi)部控制評價的時間進(jìn)度披露分析

工作進(jìn)度披露就是上市公司在內(nèi)部控制評價報告中列示出評價工作的時間安排。有14家公司如：中國鋁業(yè)、*ST東電，列示了內(nèi)部控制評價工作的時間進(jìn)度，占樣本總量的20%?！对u價指引》并沒有要求企業(yè)必須披露內(nèi)部控制評價工作的時間進(jìn)度，但列示出此信息的公司能夠讓報告使用者更清楚地了解評價工作的時間安排及工作流程。

5從內(nèi)部控制的缺陷披露情況分析

《評價指引》要求在評價報告中披露內(nèi)部控制缺陷，按缺陷影響程度分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷。70家上市公司的內(nèi)部控制評價報告中均披露不存在財務(wù)報告內(nèi)部控制或內(nèi)部控制重大缺陷；33家上市公司披露存在一般缺陷，其中16家上市公司如兗州煤礦、四川成渝等都具體列示出存在的一般缺陷，這些詳細(xì)披露缺陷的公司使信息更具有透明度。

6從缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露情況分析

樣本中有13家上市公司如兗州煤業(yè)沒有披露內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)；有57家上市公司披露了內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。其中，31家上市公司沒有披露內(nèi)部控制缺陷的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，而多以三類缺陷的定義直接列為缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。26家上市公司詳細(xì)披露內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，其中有6家最為詳細(xì)地披露了財務(wù)報告和非財務(wù)報告內(nèi)部控制的定量、定性認(rèn)定缺陷標(biāo)準(zhǔn)，包括：海螺水泥、廣船國際、ST北人、四川成渝、紫金礦業(yè)和ST科龍。

7從財務(wù)報告內(nèi)部控制的定量缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)分析

多以資產(chǎn)總額、營業(yè)收入、利潤總額、凈利潤和所有者權(quán)益總額等項目中的一個或多個項目做為基準(zhǔn)。其中，深高速不僅以基準(zhǔn)乘百分比法確定重大缺陷，還設(shè)置了錯報上限的具體數(shù)值；東方航空把3個以上的重要缺陷也視同為重大缺陷；寧滬高速確定重大缺陷的定量法取總資產(chǎn)2%或稅前凈利潤10%的較小值；相對來說中國鋁業(yè)的重大缺陷方法較為復(fù)雜，因其考慮了風(fēng)險因素。

（三）內(nèi)部控制審計報告披露情況及分析

1從會計師事務(wù)所出具內(nèi)部控制審計報告的數(shù)量分析

主要集中在國際“四大”所在國內(nèi)的三家所：普華永道、安永和畢馬威，約占61%；國內(nèi)所中天職、信永中和和中岳瑞華的業(yè)務(wù)量與德勤相當(dāng)，這也反映出國內(nèi)大所的審計質(zhì)量的認(rèn)可度在提高。國富浩華等6家國內(nèi)會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量較少，每家事務(wù)所的業(yè)務(wù)量不超過兩筆。相比之下，本土9家會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量只占總份額的31%，本土所在業(yè)務(wù)競爭力方面有待提高。三家被ST公司都選擇了本土所審計，ST北人由立信審計、ST科龍由國富浩華審計、*ST東電由深圳鵬程審計。

2從審計報告的格式分析

審計報告比評價報告的格式更規(guī)范，因為《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中給出了報告參考格式，而《評價指引》沒有此舉。但是在審計報告格式方面也存在著與參考格式不一致的情況。

畢馬威華振為S上石化執(zhí)行了內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)，審計報告標(biāo)題為“根據(jù)中國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求出具的內(nèi)部控制審計報告”，標(biāo)題不夠簡單明了。

海通證券的內(nèi)部控制鑒證報告格式跟參考格式有區(qū)別，為其執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的是立信會計師事務(wù)所。首先其報告標(biāo)題叫內(nèi)部控制鑒證報告，而不是稱為內(nèi)部控制審計報告；其次是審計依據(jù)是《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第 3101號——歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》，而不是依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》；再有報告中的結(jié)構(gòu)與段落用語也不同。

天職滬為中海集運執(zhí)行了內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)，審計報告中列出了“五、非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷，在內(nèi)部控制審計過程中，我們未注意到中海集運的非財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷?！贝蟛糠謺嫀熓聞?wù)所在審計過程中如果沒有發(fā)現(xiàn)非財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷，就沒有在審計報告中列出此點。如果注冊會計師在審計過程中沒有注意到被審計單位存在非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷，像天職滬一樣在審計報告中披露，一方面這樣考慮有其合理性，因為報告標(biāo)題為內(nèi)部控制審計報告，包括兩個層面的內(nèi)部控制：財務(wù)報告內(nèi)部控制與非財務(wù)報告內(nèi)部控制。雖然注冊會計師責(zé)任段明確了對于這兩個層面內(nèi)部控制的處理不同：對于財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性要發(fā)表審計意見；對于注意到非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷要進(jìn)行披露。但如果注冊會計師未對非財務(wù)報告內(nèi)部控制不存在重大缺陷進(jìn)行說明，會造成審計報告標(biāo)題范圍過大、標(biāo)題不太貼切。另一方面這樣的做法也有其弊端，會造成審計報告使用者對此產(chǎn)生誤解，以為注冊會計師對非財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表了審計意見，提供了合理保證。

畢馬威華振為華電國際執(zhí)行了內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)，在審計報告中注冊會計師責(zé)任段還列出了被審計單位在2011年收購了七家子公司未納入到審計范圍的原因。在樣本中，除了華電國際存在將一些不重要的子公司未納入到內(nèi)部控制評價范圍，還有一些公司存在這種情況。但只有該事務(wù)所在此份審計報告中列出未納入審計范圍的原因。畢馬威華振的如此做法，可以使審計報告使用者對審計范圍一目了然。但是對外公布的審計報告一般都屬于規(guī)范式的審計報告，即審計報告的格式和措辭具有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，不允許隨意加任何解釋性的段落或用語。如果從審計重要性的角度考慮沒有必要把上述情況納入審計范圍，就不需要在審計報告中指明，因為不符合規(guī)范式審計報告的格式和用語要求；如果應(yīng)該將上述情況納入到審計范圍，即使被審計單位沒有納入內(nèi)部控制評價范圍，注冊會計師也有責(zé)任將其納入審計范圍，而且這一責(zé)任不能因注冊會計師在審計報告中對業(yè)務(wù)責(zé)任的自行界定而免責(zé)。

3從審計的獨立性分析

根據(jù)《評價指引》第十四條規(guī)定：“企業(yè)可以委托中介機構(gòu)實施內(nèi)部控制評價。為企業(yè)提供內(nèi)部控制審計服務(wù)的會計師事務(wù)所，不得同時為同一企業(yè)提供內(nèi)部控制評價服務(wù)”。樣本中只有南方航空公司2011年分別聘請了甫瀚咨詢（上海）有限公司和畢馬威企業(yè)咨詢（中國）有限公司提供內(nèi)部控制評價工作技術(shù)支援，內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)由畢馬威華振執(zhí)行。畢馬威企業(yè)咨詢 （中國） 有限公司是外商獨資企業(yè)、畢馬威華振會計師事務(wù)所是中外合作經(jīng)營企業(yè)，兩家均是與瑞士實體——畢馬威國際合作組織（“畢馬威國際”）相關(guān)聯(lián)的獨立成員所網(wǎng)絡(luò)中的成員。根據(jù)網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所的定義，畢馬威企業(yè)咨詢（中國）與畢馬威華振屬于網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所，按照《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》，有關(guān)對網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所獨立性的要求，適用于所有符合網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所定義的實體，而無論該實體（例如咨詢公司）本身是否為會計師事務(wù)所。因此上述情況可能存在畢馬威有損害審計獨立性的情形。其它上市公司均不存在此種情形。

4從內(nèi)部控制審計報告的意見類型分析

只有新華制藥被出具了否定意見報告，其它公司都是無保留意見，三家ST公司也都被出具了無保留意見。為新華制藥執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的是國內(nèi)的信永中和會計師事務(wù)所，這也在某種程度上反映出國內(nèi)所恪守獨立、客觀、公正原則。

新華制藥公司于1993年由山東新華制藥廠改制設(shè)立。1996年12月該公司以我國香港為上市地點，公開發(fā)行中華人民共和國H股股票。 1997年7月以深圳為上市地點，公開發(fā)行中華人民共和國A股股票。該公司2010年披露了內(nèi)部控制自我評價報告，管理當(dāng)局認(rèn)為會計報告相關(guān)的內(nèi)部控制重大方面是有效的。信永中和也為其出具了2010年內(nèi)部控制審核報告，認(rèn)為該公司財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的。然而2011年新華制藥在內(nèi)部控制的評價報告中披露不存在重大缺陷，而審計報告中認(rèn)定其內(nèi)部控制存在重大缺陷。導(dǎo)致注冊會計師對新華制藥出具否定意見的事項在審計報告中是這樣披露的：（1）新華制藥下屬子公司山東新華醫(yī)藥貿(mào)易有限公司（以下簡稱醫(yī)貿(mào)公司）內(nèi)部控制制度對多頭授信無明確規(guī)定，在實際執(zhí)行中，醫(yī)貿(mào)公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門和商業(yè)銷售部門等三個部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大。 （2）新華制藥下屬子公司醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)部控制制度規(guī)定對客戶授信額度不大于客戶注冊資本，但醫(yī)貿(mào)公司在實際執(zhí)行中，對部分客戶超出客戶注冊資本授信，使得授信額度過大，同時醫(yī)貿(mào)公司也存在未授信的發(fā)貨情況。

同一家公司、同一家會計師事務(wù)所在2010年與2011年披露的內(nèi)部控制有效性發(fā)生了天壤之別。從上述導(dǎo)致否定意見的事項分析，內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行方面的重大缺陷不太可能只在2011年才存在，但由于新華制藥的子公司與欣祺醫(yī)藥發(fā)生業(yè)務(wù)往來的具體時間、業(yè)務(wù)量和業(yè)務(wù)額和應(yīng)收賬款的賬齡等信息的取得存在困難，因此筆者不對其發(fā)表任何結(jié)論。

四、完善內(nèi)部控制信息披露情況的建議

（一）針對內(nèi)部控制評價報告披露情況的建議

1明確《評價指引》相關(guān)規(guī)定的披露詳細(xì)程度

《評價指引》第二十二條規(guī)定了內(nèi)部控制評價報告至少應(yīng)當(dāng)披露八項內(nèi)容，包括董事會對內(nèi)部控制報告真實性的聲明；內(nèi)部控制評價工作的總體情況；內(nèi)部控制評價的依據(jù)、范圍、程序和方法；內(nèi)部控制缺陷及其認(rèn)定情況；內(nèi)部控制缺陷的整改情況及重大缺陷擬采取的整改措施；內(nèi)部控制有效性的結(jié)論。從上述內(nèi)部控制評價報告的披露情況分析，大部分樣本公司都按照規(guī)定披露了相關(guān)情況，但是披露的詳細(xì)度存在很大差距，如對內(nèi)部控制五要素的評價：有些公司分條詳細(xì)披露，而有些公司僅僅只用一句話帶過；如對缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露：有些公司從定量和定性的角度對財務(wù)報告和非財務(wù)報告的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行詳細(xì)劃分，而有些公司單純列出了幾個缺陷的定義或只表述為從定量定性的角度劃分缺陷；從缺陷的披露：有些公司把存在的一般缺陷逐條詳細(xì)披露，有些公司只概括為不存在重大缺陷僅存在一般缺陷，等等。

因此，目前內(nèi)部控制評價披露情況不是自愿披露還是強制披露的問題，而是在強制披露的基礎(chǔ)上，披露詳細(xì)度的問題。但是往往一提到詳細(xì)披露就會考慮到這種行為是否符合成本效益原則。既然《評價指引》中列出了內(nèi)部控制評價報告應(yīng)披露的內(nèi)容，指引制訂方肯定是考慮到了披露的經(jīng)濟性和披露內(nèi)容的必要性?；谖覈着鷱娭苾?nèi)部控制評價報告的現(xiàn)實披露情況，筆者認(rèn)為應(yīng)該在《評價指引》中明確評價報告的披露詳細(xì)程度，否則詳細(xì)披露內(nèi)部控制評價信息的公司就可能會“逆向選擇”，最終導(dǎo)致內(nèi)部控制評價報告形同虛設(shè)，都是些冠冕堂皇的表述，失去了披露內(nèi)部控制評價報告的作用。

2明晰內(nèi)部控制評價的范圍和責(zé)任

從樣本的披露情況分析只有18家公司對全部內(nèi)部控制進(jìn)行了評價，大部分公司只對財務(wù)報告內(nèi)部控制進(jìn)行評價，董事會的聲明也只針對財務(wù)報告內(nèi)部控制評價報告負(fù)責(zé)。但從《評價指引》中內(nèi)部控制評價的定義分析，評價對象是針對所有的內(nèi)部控制。這就產(chǎn)生了理論與實踐的評價口徑不一致的情形，因此筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)清楚地界定內(nèi)部控制評價的范圍和責(zé)任。如果《評價指引》的制訂方認(rèn)為應(yīng)該對所有內(nèi)部控制進(jìn)行自我評價，也就是內(nèi)部控制評價的定義不變，那么就需要對上市公司明確告知，避免2012年內(nèi)部控制自我評價報告中范圍與責(zé)任的界定出現(xiàn)2011年內(nèi)部控制自我評價在理論與實踐中的兩樣化。如果《評價指引》的制訂方認(rèn)為上市公司只需要針對財務(wù)報告內(nèi)部控制進(jìn)行自我評價，保持與內(nèi)部控制審計范圍的一致性，那么就需要對《評價指引》中內(nèi)部控制評價的定義和董事會的責(zé)任進(jìn)行修訂。

3提高內(nèi)部控制評價人員的專業(yè)能力

內(nèi)部控制自我評價報告從自愿披露到強制披露，對于我國上市公司確屬一件新興披露內(nèi)容，雖然首批強制披露的內(nèi)部控制評價報告中存在很多問題，但這并不能完全歸為上市公司領(lǐng)導(dǎo)的不重視、鉆指引的漏洞等原因，而更重要的是要加強內(nèi)部控制評價人員的專業(yè)水平。從內(nèi)部控制評價小組人員構(gòu)成分析，大多數(shù)為內(nèi)部審計人員執(zhí)行評價工作，王玉蘭和簡燕玲[11]根據(jù)統(tǒng)計結(jié)果表明滬市上市公司內(nèi)部審計工作涉及傳統(tǒng)審計多，并與風(fēng)險管理、公司治理和內(nèi)部控制少以及內(nèi)部審計人員素質(zhì)偏低、審計手段和方法落后有關(guān)。因此要加強對企業(yè)各層特別是內(nèi)部審計人員關(guān)于內(nèi)部控制知識的培訓(xùn)。企業(yè)自身也要引進(jìn)具有專業(yè)勝任能力的審計人員，像持有國際內(nèi)部審計師證書、內(nèi)部控制評價證書等人才。

4加大對內(nèi)部控制評價工作的監(jiān)管力度

在本文小樣本的數(shù)據(jù)分析中就存在上市公司內(nèi)部控制自我評價報告中認(rèn)為不存在重大缺陷，而審計報告中指出了其存在重大缺陷。我們需要思考內(nèi)部控制評價報告的真實性與合理性，也不能把監(jiān)控工作完全交付于注冊會計師審計。證監(jiān)會也要加大監(jiān)管力度，對于上市公司內(nèi)部控制評價工作的檔案要部署檢查工作。上市公司如果連續(xù)三年虧損就要被ST處理，借鑒這種做法，如果上市公司連續(xù)存在內(nèi)部控制重大缺陷，證監(jiān)會也可以對其進(jìn)行ST處理。

（二）針對內(nèi)部控制審計報告披露情況的建議

1加強本土事務(wù)所的競爭力，遵守職業(yè)道德

從上述內(nèi)部控制審計報告披露情況分析，國際“四大”所占的市場份額較高，究其原因無非就是“四大”的聲譽高，其出具的審計報告可信度高。中注協(xié)提倡國內(nèi)的會計師事務(wù)所要“做大做強”，這不僅僅是指規(guī)模要龐大，更重要的是業(yè)務(wù)能力、業(yè)務(wù)質(zhì)量要強大起來。我國注冊會計師的業(yè)務(wù)能力并不比國際大所差，提升業(yè)務(wù)質(zhì)量的關(guān)鍵就在于會計師事務(wù)所的聲譽，而影響其聲譽的主要就是注冊會計師要遵守職業(yè)道德，特別是要保持獨立、客觀、公正，敢于披露審計中發(fā)現(xiàn)的重大錯報、重大缺陷。國際著名的安達(dá)信事務(wù)所倒下不是因為沒有業(yè)務(wù)能力強的審計人員，而是因為它沒有遵守職業(yè)道德。因此我國的會計師事務(wù)所都要引以為戒，牢記“做大做強”的關(guān)鍵是遵守職業(yè)道德。信永中和會計師事務(wù)所在這次審計中為客戶出具了否定意見報告，樹立了良好的職業(yè)形象。

2規(guī)范審計報告的格式與內(nèi)容

對外公布目的的審計報告一般都具有規(guī)范的措辭和格式，內(nèi)部控制審計報告屬于對外公布目的報告，表達(dá)要規(guī)范化。對于審計報告標(biāo)題、審計依據(jù)、注冊會計師責(zé)任、審計意見等方面都要準(zhǔn)確表達(dá)，在審計報告中不能隨意增加任何解釋性段落。

對于非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷披露，筆者認(rèn)為應(yīng)該在內(nèi)部控制審計報告中財務(wù)報告內(nèi)部控制意見段之后披露非財務(wù)報告內(nèi)部控制情況。建議注冊會計師在審計報告中這樣表述：“五、非財務(wù)報告內(nèi)部控制，在內(nèi)部控制審計過程中，我們沒有注意到某公司的非財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷。需要指出的是，我們并不對某公司的非財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表意見或提供保證?！?/p>

3中注協(xié)要加強檢查內(nèi)部控制審計工作質(zhì)量，獎懲分明

國家審計署日前公布了對15家中央企業(yè)2010年度財務(wù)收支等審計結(jié)果，像中石油存在少計負(fù)債和少計利潤、中石化加油站手續(xù)不全、工商銀行存在違規(guī)發(fā)放個貸等問題。這些公司不乏有發(fā)行A+H股的上市公司，雖然表面上與2011年內(nèi)部控制審計工作沒有關(guān)系，但內(nèi)部控制的有效性體現(xiàn)在內(nèi)部控制設(shè)計和運行的一貫性，缺陷也要從定性的角度分析。中注協(xié)要針對目前會計師事務(wù)所提供內(nèi)部控制審計服務(wù)的工作底稿進(jìn)行檢查，加強執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查對于事務(wù)所個體及審計職業(yè)界都是十分必要的。

中注協(xié)對于審計工作不符合審計準(zhǔn)則及指引的會計師事務(wù)所要給予相應(yīng)的指導(dǎo)與懲罰，對于在內(nèi)部控制審計工作中屬實發(fā)揮了審計監(jiān)督作用的會計師事務(wù)所要給予相應(yīng)的表揚與獎勵，并開展經(jīng)驗交流學(xué)習(xí)活動。

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篇6

關(guān)鍵詞：企業(yè)內(nèi)部控制 審計工作 程序建設(shè)

中圖分類號：F239.45 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2011）08-188-02

一、企業(yè)內(nèi)部控制審計的定義

企業(yè)內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進(jìn)行審計。企業(yè)內(nèi)部控制審計是企業(yè)內(nèi)部控制外部評價的重要形式之一。

1.企業(yè)內(nèi)部控制審計與企業(yè)內(nèi)部控制評價。企業(yè)內(nèi)部控制審計屬于注冊會計師外部評價，企業(yè)內(nèi)部控制評價屬于企業(yè)董事會自我評價，兩者有著本質(zhì)的區(qū)別。首先，兩者的責(zé)任主體不同，建立健全和有效實施企業(yè)內(nèi)部控制，評價企業(yè)內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)董事會的責(zé)任；在實施審計工作的基礎(chǔ)上對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，是注冊會計師的責(zé)任。其次，兩者評價的目標(biāo)不同。企業(yè)內(nèi)部控制評價是企業(yè)董事會對各類內(nèi)部控制目標(biāo)實施的全面評價；企業(yè)內(nèi)部控制審計是注冊會計師側(cè)重對財務(wù)報告內(nèi)部控制目標(biāo)實施的審計評價。最后，兩者的評價結(jié)論不同。

2.企業(yè)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計。企業(yè)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的目標(biāo)不同。前者是對被審計單位內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進(jìn)行審計，并重點就財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見；后者是對財務(wù)報表是否按照國家統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則制度的規(guī)定編制、是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計意見。審計目標(biāo)的不同導(dǎo)致兩者在審計程序上也有著較大區(qū)別。但由于兩者均關(guān)注財務(wù)報告質(zhì)量和審計風(fēng)險，審計過程中形成的審計證據(jù)又可以相互支持、相互利用，為此，注冊會計師在計劃和執(zhí)行內(nèi)部控制審計工作時，可以根據(jù)實際情況將企業(yè)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計進(jìn)行整合，以降低審計成本、提高審計質(zhì)量。在整合審計中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進(jìn)行測試，以同時實現(xiàn)兩類目標(biāo)：（1）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在企業(yè)內(nèi)部控制審計中對企業(yè)內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見；（2）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在財務(wù)報表審計中對控制風(fēng)險的評價結(jié)果。

3.企業(yè)內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制監(jiān)管。企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管是指政府監(jiān)管部門根據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)和監(jiān)管要求，以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引為依據(jù)，對企業(yè)內(nèi)部控制建立與實施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查和評價。企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管與企業(yè)內(nèi)部控制審計作為企業(yè)內(nèi)部控制外部評價的兩種主要形式，相互支持，相互促進(jìn)，共同保障企業(yè)內(nèi)部控制的有效建立與實施。比如，財務(wù)部門可以從規(guī)范公司治理、健全內(nèi)部機制、加強會計監(jiān)督、提高信息質(zhì)量等角度，對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性提出監(jiān)管要求。同時，可以會同國家審計機關(guān)對行政事業(yè)單位和國有企業(yè)使用財政資金過程中的內(nèi)部控制情況實施監(jiān)管評價。

二、企業(yè)內(nèi)部控制審計的程序

1.計劃審計工作。注冊會計師需恰當(dāng)?shù)赜媱澠髽I(yè)內(nèi)部控制審計工作，配備具有專業(yè)勝任能力的項目組，并對助理人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)亩綄?dǎo)。

計劃審計工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價有關(guān)事項對企業(yè)內(nèi)部控制及其審計工作的影響：（1）與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險；（2）相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)概況；（3）企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營特點和資本結(jié)構(gòu)等相關(guān)重要事項；（4）企業(yè)內(nèi)部控制最近發(fā)生變化的程度；（5）與企業(yè)溝通過的企業(yè)內(nèi)部控制缺陷；（6）重要性、風(fēng)險等與確定企業(yè)內(nèi)部控制重大缺陷相關(guān)的因素；（7）對企業(yè)內(nèi)部控制有效性的初步判斷；（8）可獲取的、與企業(yè)內(nèi)部控制有效性相關(guān)的證據(jù)的類型和范圍。

2.實施審計工作。注冊會計師按照自上而下的方法實施審計工作，將企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制的測試結(jié)合進(jìn)行。（1）測試企業(yè)層面控制。注冊會計師測試企業(yè)層面的控制，在把握重要性原則的基礎(chǔ)上，一般關(guān)注：①與企業(yè)內(nèi)部環(huán)境相關(guān)的控制；②針對董事會、經(jīng)理層凌駕于控制之上的風(fēng)險而設(shè)計的控制；③企業(yè)的風(fēng)險評估過程；④對內(nèi)部信息傳遞和財務(wù)報告流程的控制；⑤對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價。（2）測試業(yè)務(wù)層面控制。注冊會計師測試業(yè)務(wù)層面的控制，在把握重要性原則的基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)實際、內(nèi)部控制相關(guān)法律法規(guī)要求和企業(yè)層面控制的測試情況，重點對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中的重要業(yè)務(wù)與事項的控制進(jìn)行測試。注冊會計師需關(guān)注信息系統(tǒng)對內(nèi)部控制及風(fēng)險評估的影響。（3）測試與舞弊風(fēng)險相關(guān)的控制。注冊會計師在測試企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制時，應(yīng)評價內(nèi)部控制是否足以應(yīng)對舞弊風(fēng)險。舞弊風(fēng)險因素是指注冊會計師在了解被審計單位及其內(nèi)部環(huán)境時識別的、可能表明存在舞弊動機、壓力或機會的事項或情況，以及被審計單位對可能存在的舞弊行為的合理化解釋。與舞弊風(fēng)險相關(guān)的控制通常包括：①針對重大的非常規(guī)交易的控制；②針對關(guān)聯(lián)方交易的控制；③與管理層的重大會計政策和會計評估相關(guān)的控制；④針對期末財務(wù)報告中編制的分錄和做出的調(diào)整的控制；⑤能夠減弱管理層偽造或不恰當(dāng)操縱財務(wù)結(jié)果的動機及壓力的控制等。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)舞弊風(fēng)險評估結(jié)果，對上述控制實施有針對性的測試。（4）測試內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性。如果某項控制由擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力的人員按照規(guī)定的程序與要求執(zhí)行，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，表明該項控制的設(shè)計是有效的；如果某項控制正在按照設(shè)計運行，執(zhí)行人員擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，表明該項控制的運行是有效的。（5）獲取企業(yè)內(nèi)部控制有效設(shè)計與運行的證據(jù)。注冊會計師在測試企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性時，可綜合運用詢問適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營活動、檢查相關(guān)文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)以支持審計結(jié)論。與內(nèi)部控制相關(guān)的風(fēng)險越高，注冊會計師需要獲取的證據(jù)越多。為確保證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，注冊會計師通常需對測試時間安排進(jìn)行權(quán)衡，既要盡量在接近企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日實施測試，又要保證實施的測試能夠涵蓋足夠長的期間。注冊會計師對于內(nèi)部控制運行偏高設(shè)計的（即控制偏差），應(yīng)確定該偏差對相關(guān)風(fēng)險評估、需要獲取的證據(jù)以及控制運行有效性結(jié)論的影響。在連續(xù)審計中，注冊會計師有必要考慮以前年度執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計時了解的情況，以合理確定測試的性質(zhì)、時間安排和范圍。

3.評價控制缺陷。注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的分類和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè)內(nèi)部控制自我評價中內(nèi)部控制缺陷的分類和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)類似，相對而言，注冊會計師更關(guān)注財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定。注冊會計師在對內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進(jìn)行測試的基礎(chǔ)上，需評價其識別的各項內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構(gòu)成重大缺陷并影響其審計結(jié)論。在確定一項內(nèi)部控制缺陷或多項內(nèi)部控制缺陷的組合是否構(gòu)成重大缺陷時，注冊會計師還應(yīng)評價補償性控制（替代性控制）的影響。

4.完成審計報告。（1）取得書面說明。注冊會計師完成審計工作后，需取得經(jīng)企業(yè)簽署的書面聲明。（2）溝通控制缺陷。注冊會計師應(yīng)與企業(yè)溝通審計過程中識別的所有控制缺陷，重大缺陷和重要缺陷須以書面形式與董事會和經(jīng)理層溝通。注冊會計師認(rèn)為企業(yè)審計委員會和內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部控制監(jiān)督無效的，應(yīng)以書面形式直接與董事會和經(jīng)理層溝通。書面溝通需在注冊會計師出具內(nèi)部控制審計報告之前進(jìn)行。（3）形成審計意見。注冊會計師對獲取的證據(jù)進(jìn)行評價，形成對內(nèi)部控制有效性的意見，出具審計報告。

三、企業(yè)內(nèi)部控制審計報告

1.審計報告內(nèi)容。標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告包括下列要素：（1）標(biāo)題；（2）收件人；（3）引言段；（4）企業(yè)對內(nèi)部控制的責(zé)任段；（5）注冊會計師的責(zé)任段；（6）內(nèi)部控制固有局限的說明段；（7）財務(wù)報告內(nèi)部控制審計意見段；（8）非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段；（9）注冊會計師的簽名和蓋章；（10）會計師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章；（11）報告日期。

2.審計意見類型。（1）無保留審計意見。發(fā)表無保留審計意見必須同時符合兩個條件：①企業(yè)按照內(nèi)部控制有關(guān)法律法規(guī)以及企業(yè)內(nèi)部控制制度要求，在所有重大方面建立并實施有效的內(nèi)部控制；②注冊會計師按照有關(guān)內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則的要求計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。（2）帶強調(diào)段的無保留意見。注冊會計師認(rèn)為財務(wù)報告內(nèi)部控制雖不存在重大缺陷，但仍有一項或者多項重大事項需要提請審計報告使用者注意的，應(yīng)在審計報告中增加強調(diào)事項段予以說明，該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計報告使用者關(guān)注，并不影響對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表的審計意見。（3）否定意見。注冊會計師認(rèn)為財務(wù)報告內(nèi)部控制存在一項或多項重大缺陷的，除非審計范圍受到限制，應(yīng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。注冊會計師出具否定意見的內(nèi)部控制審計報告中需包括重大缺陷的定義、重大缺陷的性質(zhì)及其對財務(wù)報告內(nèi)部控制的影響程度等內(nèi)容。（4）無法表示意見。注冊會計師審計范圍受到限制的，應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告，在報告中指明審計范圍受到限制，無法對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。注冊會計師在已執(zhí)行的有效程序中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷的，應(yīng)當(dāng)在“無法表示意見”的審計報告中對已發(fā)現(xiàn)的重大缺陷作出詳細(xì)說明。

篇7

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；信息披露；自我評價；內(nèi)部控制審計；醫(yī)藥制造業(yè)

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1674-1723（2013）04-0121-02

《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》指出，為穩(wěn)步推進(jìn)主板上市公司有效實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，財政部同證監(jiān)會決定，分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。中央和地方國有控股上市公司，應(yīng)于2012年全面實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，并在披露2012年報的同時，披露公司內(nèi)部控制自我評價報告及注冊會計師出具的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告。非國有控股主板和其他主板上市公司則分別應(yīng)在2013年和2014年對相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行披露。

一、樣本選取

根據(jù)證監(jiān)會2012年行業(yè)分類，我國在滬深交易所上市的醫(yī)藥制造業(yè)公司總計292家。本文研究樣本是行業(yè)中在主板上市的國有控股的上市公司，總計9家。本文對樣本公司2012年的年報、內(nèi)部控制審計報告、內(nèi)部控制自我評價報告等進(jìn)行搜集研究。

表1 醫(yī)藥制造行業(yè)樣本公司

股票代碼 公司簡稱 股票代碼 公司簡稱 股票代碼 公司簡稱

000606 青海明膠 002332 仙琚制藥 002644 佛慈制藥

000919 金陵藥業(yè) 002349 精華制藥 600664 哈藥股份

000999 華潤三九 002393 力生制藥 600812 華北制藥

二、樣本公司內(nèi)部控制信息披露情況

（一）綜合披露情況

9家樣本公司在年報中皆對內(nèi)部控制進(jìn)行了單獨說明，都出具了內(nèi)部控制自我評價報告。雖然分類披露通知中已經(jīng)明確規(guī)定，國有控股上市公司必須隨年報共同披露注冊會計師出具的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告，但仍有公司沒有披露內(nèi)控審計報告。

精華制藥和佛慈制藥披露了內(nèi)部控制鑒證報告，但其性質(zhì)與內(nèi)控審計報告完全不同，以鑒證報告來代替審計報告是不符合規(guī)定的。仙琚制藥報告標(biāo)題為“內(nèi)部控制審計報告”，但從報告正文和遵從的準(zhǔn)則來看，其實質(zhì)是內(nèi)控鑒證報告。標(biāo)題和內(nèi)容的不符讓人對公司的內(nèi)部控制情況和誠信度產(chǎn)生懷疑，違反監(jiān)管機構(gòu)的規(guī)定。力生制藥則既沒有內(nèi)部控制審計報告，也沒有內(nèi)部控制鑒證報告，其內(nèi)控披露情況令人擔(dān)憂。

（二）年報中關(guān)于內(nèi)控披露情況

樣本公司年報中內(nèi)控部分平均字?jǐn)?shù)為1400左右，相對較為匱乏。兩家交易所對格式的要求不同，但內(nèi)容基本相同，包括內(nèi)部控制建設(shè)概況、董事會聲明、建立財務(wù)內(nèi)控的依據(jù)等。樣本中只有力生制藥在內(nèi)控建設(shè)情況中較為詳細(xì)地對公司的具體情況進(jìn)行說明，其他8家在此部分都只概括性地進(jìn)行表述，提供有用信息不多。

2012年未出具內(nèi)部控制審計報告的佛慈制藥，其在年報中內(nèi)控部分內(nèi)部控制審計報告中表示為“適用”，并列示標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。但其實際在2012年只披露了內(nèi)部控制鑒證報告，有著混淆視聽的嫌疑，其內(nèi)控實質(zhì)上未經(jīng)過師事務(wù)所審計，不僅違反了相關(guān)規(guī)定，更披露虛假信息意圖蒙混過關(guān)。

（三）內(nèi)部控制自我評價報告中關(guān)于內(nèi)控披露情況

對樣本公司內(nèi)控評價報告進(jìn)行分析可發(fā)現(xiàn)：內(nèi)控五要素中，披露最詳盡的是控制環(huán)境和控制活動，多數(shù)公司詳細(xì)地披露出本公司治理、組織結(jié)構(gòu)等信息；控制活動方面多進(jìn)行相應(yīng)披露，但局限于條文性說明，未包含實用性具體控制活動。信息溝通和內(nèi)部監(jiān)督披露情況較差，只簡要提及信息獲取方式和人員溝通，對其他信息安全等問題涉及較少；內(nèi)部監(jiān)督多數(shù)公司只進(jìn)行整體性說明，持續(xù)監(jiān)控情況說明匱乏。風(fēng)險評估披露情況最差，公司對風(fēng)險的識別方法等只簡要提及，無實質(zhì)性特定環(huán)境的解決措施。醫(yī)藥制造行業(yè)受國家相關(guān)政策影響很大，2012年國家對于藥價的規(guī)定等勢必會對企業(yè)產(chǎn)生影響，使企業(yè)面臨風(fēng)險，但樣本公司對其完全未提及。

對于內(nèi)部控制缺陷披露，9家樣本公司中有3家在評價報告中完全沒有涉及內(nèi)控缺陷，與要求不符。6家公司提及內(nèi)控缺陷，僅有2家針對缺陷提出改進(jìn)計劃或措施。但公司出于自身利益的考慮，只是提出一些無傷大雅的小缺陷，對真正可能存在缺陷的控制點避而不談，似乎只為達(dá)到規(guī)章的形式要求。

（四）內(nèi)部控制審計報告披露情況

從報告類型來看，9家樣本公司中僅有5家按照相關(guān)要求出具內(nèi)部控制審計報告，其余3家出具內(nèi)部控制鑒證報告，力生制藥則二者皆無，此行徑違反相關(guān)規(guī)定。

從2011年試點到2012年首次強制實施，內(nèi)控審計邁出了大步伐，但事務(wù)所在內(nèi)控審計上仍經(jīng)驗不足，會計師對于內(nèi)控審計仍拘泥于傳統(tǒng)的查賬審計模式，將帶來審計風(fēng)險。

三、我國內(nèi)部控制信息披露思考及改善

（一）加強內(nèi)部控制信息披露監(jiān)管，促進(jìn)上市公司自愿性披露

有關(guān)部門應(yīng)加強對內(nèi)控信息披露的監(jiān)管和處罰，加大違規(guī)成本，從源頭上防范和提升內(nèi)控信息披露質(zhì)量。應(yīng)鼓勵上市公司適當(dāng)?shù)剡M(jìn)行自愿性披露，完善資本市場環(huán)境，激發(fā)上市公司披露內(nèi)控信息的自覺性。

（二）完善法律法規(guī)，統(tǒng)一評價的標(biāo)準(zhǔn)

應(yīng)加快相關(guān)立法，對內(nèi)控信息披露的范圍、內(nèi)容和形式作出詳細(xì)規(guī)定，統(tǒng)一相應(yīng)的披露標(biāo)準(zhǔn)與要求，以規(guī)范公司的披露行為，加強可操作性，便于信息使用者的使用，保證公司之間的內(nèi)控信息具有可比性。

（三）規(guī)范對內(nèi)部控制缺陷及改進(jìn)措施的披露

監(jiān)管部門應(yīng)對內(nèi)控缺陷認(rèn)定給與高度重視，明確內(nèi)控缺陷的定義，明確分級具體標(biāo)準(zhǔn)，盡可能進(jìn)行定量衡量。公司應(yīng)當(dāng)加強風(fēng)險管理意識，對人員進(jìn)行培訓(xùn)學(xué)習(xí)，將風(fēng)險管理貫穿企業(yè)內(nèi)控的全過程。

（四）完善內(nèi)部控制審計方法，加強內(nèi)控審計力度

公司應(yīng)將關(guān)注領(lǐng)域從財報相關(guān)內(nèi)控向非財報領(lǐng)域擴展，將設(shè)計完整性和執(zhí)行有效性納入績效考核。不同行業(yè)的企業(yè)內(nèi)控建設(shè)有較大的提升空間，亟需提出分行業(yè)的內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)。同時，監(jiān)管部門應(yīng)加強對審計機構(gòu)監(jiān)管，提高內(nèi)控缺陷信息披露質(zhì)量。事務(wù)所應(yīng)加強員工對內(nèi)控理論與實踐的學(xué)習(xí)，提高工作勝任能力。

參考文獻(xiàn)

篇8

一、引言

為了加強和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風(fēng)險防范能力，維護(hù)社會主義市場經(jīng)濟秩序和社會公眾利益，近年來，我國對上市公司內(nèi)部控制工作做出了明確規(guī)定。

2008年5月22日，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會（以下簡稱財政部等5部委）聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財會[2008]7號）；2008年6月12日，財政部了《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》（征求意見稿）、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》（征求意見稿）（財辦會[2008]7號）。2010年4月，財政部等5部委又聯(lián)合了《關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的通知》（財會[2010]11號）。2014年1月3日，證監(jiān)會聯(lián)合財政部了《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則第21號――年度內(nèi)部控制評價報告的一般規(guī)定》（證監(jiān)會公告[2014]1號），對納入實施范圍的上市公司披露的內(nèi)部控制評價報告提出了具體的要求。2015年2月5日，中國注冊會計師協(xié)會聯(lián)合財政部了《企業(yè)內(nèi)部控制審計問題解答》。由此可見國家對上市公司內(nèi)部控制工作的重視程度。

雖然自2012年開始大部分上市公司已經(jīng)進(jìn)行內(nèi)部控制的規(guī)范化工作，但至今為止內(nèi)部控制的披露報告內(nèi)容和格式仍然不一致，因內(nèi)部控制缺陷而引發(fā)的舞弊和錯誤屢有發(fā)生。本文通過對黑龍江省30家上市公司內(nèi)部控制披露現(xiàn)狀的分析，找出其存在的缺陷并提出解決意見，以提高上市公司內(nèi)部控制披露信息質(zhì)量。

二、研究樣本

本文選取黑龍江省A股上市公司為研究樣本，通過手工搜集的方法獲取各公司2011―2015年披露的內(nèi)部控制自我評價報告、內(nèi)部控制審計報告以及其他相關(guān)數(shù)據(jù)信息。數(shù)據(jù)主要來源于東方財富網(wǎng)、巨潮資訊網(wǎng)等相關(guān)網(wǎng)站。截至2016年3月15日，黑龍江省轄區(qū)范圍內(nèi)共有A股上市公司35家，具體見表1。

其中，中飛股份、威帝股份、珍寶島三家企業(yè)上市于2015年；葵花藥業(yè)上市于2014年；博實股份上市于2012年9月。由于本文研究期間為2011―2015年，所以剔除以上5家公司。最終，本文確定30家公司為研究樣本。

三、黑龍江省上市公司內(nèi)部控制信息披露分析

（一）內(nèi)部控制工作開展情況的披露分析

財政部等5部委《關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的通知》規(guī)定，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司開始實施《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，因此大部分公司對其內(nèi)部控制進(jìn)行了重新規(guī)范，于2012年開始進(jìn)行全方面調(diào)整。本文研究樣本30家上市公司中，2012年有26家公司披露了內(nèi)部控制規(guī)范實施工作實施方案、年度工作匯報、進(jìn)展情況報告等1項或多項報告，所占比例為86.67%。可見大部分公司還是加強了對內(nèi)部控制的重視程度，但其余的4家上市公司直至2015年還未對其內(nèi)部控制規(guī)范工作的實施情況予以公布，由此可以看出這些公司對內(nèi)部控制重要性缺乏足夠的重視，或未對披露內(nèi)部控制的必要性有所認(rèn)識。此外，即使是披露了內(nèi)部控制規(guī)范工作情況的26家公司披露的內(nèi)容也深淺不一，并且所有公司都是僅在2012年和2013年上半年對工作情況進(jìn)行披露，對后續(xù)工作、有效性評價等未做進(jìn)一步披露，尤其是一些存在重大缺陷的公司未對其內(nèi)部控制的調(diào)整情況進(jìn)行披露。由此可見，必須加強內(nèi)部控制的本質(zhì)和作用方面的教育和宣傳，讓所有公司都對其有足夠的認(rèn)識，自覺、自愿、認(rèn)真地對內(nèi)部控制進(jìn)行設(shè)計、執(zhí)行和披露，這樣才能使其發(fā)揮更大的作用。

（二）內(nèi)部控制評價報告的披露分析

表2、圖1顯示，2011―2015年內(nèi)部控制自我評價報告披露比例大體呈上升趨勢，由于制度要求，2012、2014年披露數(shù)量增加明顯，于2014年達(dá)到100%，2015年又有下降，因為有兩家公司僅披露了內(nèi)部控制審計報告，但內(nèi)控審計報告與自我評價報告的作用與意義無論是對使用者還是公司都不相同；此外評價結(jié)果存在波動性，2012、2013、2015年三年均存在1家公司有內(nèi)部控制缺陷，其中2012、2013年為同一家公司，缺陷原因主要為2012年公司重新對內(nèi)部控制按照要求進(jìn)行規(guī)范改革，由于制度并不完善、執(zhí)行的有效性不足，還存在重大的缺陷。2015年有1家公司存在財務(wù)報表內(nèi)部控制重大缺陷，該公司在2015年未披露其對內(nèi)部控制的調(diào)整情況，2014年其內(nèi)部控制評價為無重大錯報且執(zhí)行有效，直到2015年確定查出有因內(nèi)部控制缺陷而存在的重大錯報，同樣的，2012、2013年存在重大缺陷的公司也是查出重大錯報才確定了內(nèi)部控制的缺陷。內(nèi)部控制是為保證會計信息的真實性和準(zhǔn)確性、有效防范企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險、維護(hù)財產(chǎn)和資源的安全完整、促進(jìn)企業(yè)的有效經(jīng)營而建立的，具有預(yù)防的作用，這就需要我們對其要求要更具前瞻性，更為嚴(yán)格，更要具有動態(tài)性。本文統(tǒng)計的數(shù)據(jù)時間為2011―2015年，根據(jù)要求，大部分公司在2012年對內(nèi)部控制進(jìn)行了整改，但在2012―2015年4年中，除了發(fā)現(xiàn)重大錯報的公司外再鮮有企業(yè)對其進(jìn)行調(diào)整。還有一點值得注意的是，本文研究數(shù)據(jù)中發(fā)現(xiàn)的重大缺陷都為財務(wù)報表內(nèi)部控制重大缺陷，都為審計出重大錯報才確定的缺陷，那么非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷呢，本就不易測試和發(fā)現(xiàn)，是否對其有足夠重視，是否有進(jìn)行及時的測試和真正的評價，值得研究。

（三）內(nèi)部控制審計報告的披露分析

從表3、圖2中可以看出，黑龍江省2011年沒有上市公司披露內(nèi)部控制審計報告，直至 2012年國家要求時才開始有企業(yè)對其進(jìn)行披露。根據(jù)《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》的要求，中央和地方國有控股上市公司應(yīng)在披露2012年公司年報的同時披露內(nèi)部控制審計報告；非國有控股主板上市公司市值在50億元以上且2009年至2011年平均凈利潤在 3 000萬元以上的，應(yīng)于2013年披露內(nèi)部控制審計報告；其他主板上市公司應(yīng)于2014年披露內(nèi)部控制審計報告；特殊情況，主板上市公司因進(jìn)行破產(chǎn)重整、借殼上市或重大資產(chǎn)重組，無法按照規(guī)定時間建立健全內(nèi)控體系的或新上市的主板上市公司應(yīng)于上市當(dāng)年開始建設(shè)內(nèi)控體系可按規(guī)定延期。因此在2012年時一些公司選擇僅披露內(nèi)部控制自我評價報告，僅有56.67%的上市公司披露了審計報告。此后披露比率一直在逐年上升，直到2014年披露達(dá)到93.33%，僅個別公司未對內(nèi)部控制審計報告進(jìn)行披露。并且自2012―2014年間絕大部分審計報告出具的都是無保留意見，可見黑龍江省上市公司對內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)實施和披露情況比較理想。但2015年還是有公司并未披露其內(nèi)部控制審計報告，有的公司規(guī)范的制定和實施也未達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)，因此，無論是公司還是政府對內(nèi)部控制的實施和審查還有欠缺，需要繼續(xù)加強。

表4為黑龍江省上市公司2011―2015年為內(nèi)部控制審計聘用的會計師事務(wù)所在2015年排名前十的統(tǒng)計數(shù)據(jù)?？梢钥闯觯m然在數(shù)量上在逐年遞增，但所占比例并不理想，其中最高的2013年才達(dá)到36.84%。這可以從另一側(cè)面反映出各個公司對內(nèi)部控制審計的重視程度有所不足。也許一些公司并沒有意識到嚴(yán)格、有效的內(nèi)部控制對公司治理和發(fā)展起到的作用，沒有意識到建立完善的內(nèi)部控制制度的重要性。這就要求我們要繼續(xù)進(jìn)行內(nèi)部控制教育，讓更多的公司完善內(nèi)部控制，自覺提高對內(nèi)部控制的要求。

（四）其他內(nèi)部控制信息的披露分析

表5為本文樣本公司中披露的除之前三類報告的其他報告。從數(shù)量上看，各個公司對內(nèi)部控制其他報告的披露并不重視，僅有個別公司對其內(nèi)部控制的一些非強制要求披露的信息進(jìn)行披露。從內(nèi)容上看，筆者認(rèn)為有一些報告很有價值，如內(nèi)部控制規(guī)則落實自查表，可以督促公司不斷改進(jìn)內(nèi)部控制，及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制執(zhí)行方面的缺陷；有關(guān)內(nèi)部控制的制度報告，可以讓員工更加明確自己的職責(zé)、公司的組織結(jié)構(gòu)、自己所在的位置，也可以潛移默化地加強員工對內(nèi)部控制的重視，讓外部報告使用者更清晰地了解公司，增強對公司的信任和信心，即使對內(nèi)部控制制度進(jìn)行更新和反省對公司的發(fā)展也是至關(guān)重要的。

四、完善內(nèi)部控制報告披露的建議

從上述分析可以看出，雖然自2012年開始各公司對內(nèi)部控制報告的披露數(shù)量逐年上升，但披露質(zhì)量差強人意，存在對應(yīng)披露報告披露不完全，對內(nèi)部控制重視程度不高，對未強制要求披露的內(nèi)部控制信息披露不及時或不披露等一系列的問題。針對這些問題，本文提出以下意見：

（一）加強對內(nèi)部控制的持續(xù)監(jiān)督

各上市公司雖然大部分都按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的要求，制定適合本公司內(nèi)部控制制度，但并未對其適應(yīng)性、可行性和有效性進(jìn)一步追蹤。內(nèi)部控制無論是設(shè)計還是實施，最重要的就是適合公司且行之有效，因此，對內(nèi)部控制的持續(xù)監(jiān)督就非常重要，通過上文的分析我們可以看出，一些公司內(nèi)部控制的自我評價并不十分準(zhǔn)確，其原因之一就是缺少持續(xù)監(jiān)督。由于公司的內(nèi)外部環(huán)境在不斷變化，相應(yīng)的內(nèi)部控制也要隨之不斷變化，同時對公司內(nèi)部控制的執(zhí)行情況及時進(jìn)行客觀的考察和評價，能發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制運行中存在的缺陷和執(zhí)行過程中的不足，并對其進(jìn)行修改和披露，確保執(zhí)行到位，不流于表面形式，保證公司的內(nèi)部控制可以充分發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

（二）加強上市公司對內(nèi)部控制的認(rèn)識和理解

部分上市公司對內(nèi)部控制重視度不夠、自評報告與審計報告意見不符，原因之一就是對內(nèi)部控制的認(rèn)識和理解不足。沒有足夠的認(rèn)識，就不知道其中的意義和作用，自然也就不會重視。因此在公司內(nèi)部要加強內(nèi)部控制教育，教育的對象不僅包括會計人員，還應(yīng)包括公司的高級管理人員，只有管理層提高了對內(nèi)部控制的認(rèn)識，才能上行下效，收到事半功倍的效果。

（三）使內(nèi)部控制成為企業(yè)的文化

加強對內(nèi)部控制的重視程度，使全體員工自覺執(zhí)行內(nèi)部控制，甚至讓內(nèi)部控制的內(nèi)容成為企業(yè)的行為規(guī)范，成為企業(yè)的一種文化。文化是一種生活方式、行為規(guī)范、思維方式、價值觀念等，是人們自然形成且無論是有意識或無意識都會自覺遵守的東西。企業(yè)的文化是一個公司?v史的積淀，是一個公司的價值觀，是員工工作的環(huán)境，會潛移默化地影響著員工的決策，對企業(yè)良好風(fēng)氣的形成至關(guān)重要。因此，要在全體員工中進(jìn)行內(nèi)部控制教育，讓每個人都了解內(nèi)部控制，全員參與，力爭讓員工對內(nèi)部控制的執(zhí)行成為一種習(xí)慣、一種品德，使每個人都自覺遵守內(nèi)部控制，在最大程度上保證內(nèi)部控制制度執(zhí)行的有效性。

篇9

（一）審計計劃和準(zhǔn)備階段

審計計劃及準(zhǔn)備階段最主要的是聯(lián)系企業(yè)內(nèi)部控制實際，制定審計計劃并做好審計準(zhǔn)備。各審計年度年底前，各部門聯(lián)合制定出下年審計計劃后，書面提交委托書，再對內(nèi)部審計部門正式授權(quán)。接受授權(quán)后，審計部門開始擬定審計計劃。擬定計劃的過程中，應(yīng)把握三點：一是按不同審計對象制定科學(xué)合理的審計方案；二是確定審計重點，重點考慮年度重大變化或重要影響；三是綜合考慮審計內(nèi)容、方法、流程。

進(jìn)入審計準(zhǔn)備階段時，應(yīng)注意搜集和利用企業(yè)已有內(nèi)部控制信息和可利用資源，從而把握審計重點。此階段基本流程如下：首先確定審計小組及其組長；其次，根據(jù)審計計劃對相關(guān)資料進(jìn)行搜集、整理，并開始審前調(diào)查，對重要性水平給出初步評判，進(jìn)而對審計風(fēng)險進(jìn)行預(yù)估；第三，基于上述基礎(chǔ)，對審計方案進(jìn)行編制；第四，舉行審計小組進(jìn)點會，將“審計通知書”下發(fā)至被審計者及其所在部門；第五，簽訂書面協(xié)議，協(xié)議的關(guān)聯(lián)方一是被審計者及其組織、二是內(nèi)部審計機構(gòu)；第六，于組織內(nèi)部公示審計項目。

（二）審計實施階段

審計實施階段強調(diào)將內(nèi)部控制運用到審計全過程中，考察內(nèi)部控制是否健全、有效及效益如何。在此過程中，內(nèi)部控制評價應(yīng)充分銜接審計實施，同時按如下流程進(jìn)行工作：首先，實施內(nèi)部控制測試，以考察企業(yè)是否存在薄弱點，從而對審計重點進(jìn)行明確，同時充分利用內(nèi)控制度中較完善的關(guān)鍵節(jié)點及信息資源，避免重復(fù)審計；其次，分析性復(fù)核，并進(jìn)入實質(zhì)性測試階段，切實分析企業(yè)的運營現(xiàn)狀及其領(lǐng)導(dǎo)作風(fēng)，發(fā)現(xiàn)被審計者是否存在重大違紀(jì)等，以便為下定審計結(jié)論提供參考；第三，編制審計工作底稿；第四，召開群眾座談會，廣泛征求群眾意見；第五，匯總經(jīng)濟責(zé)任審計結(jié)果。審計實施階段尤其要求審計人員熟悉審計流程，關(guān)注細(xì)節(jié)。

（三）審計結(jié)果上報及后期審計階段

審計完成后，應(yīng)充分結(jié)合內(nèi)部控制評價結(jié)果，給出并上報最終審計結(jié)論。其基本流程應(yīng)是：首先，提出“審計報告征求意見稿”，向被審計者及其組織征求意見；其次，正式給出審計報告；第三，對審計檔案進(jìn)行整理；第四，于企業(yè)內(nèi)部公示被審計結(jié)果；第五，被審計機構(gòu)反饋審計報告、審計建議執(zhí)行情況，審計部門可在認(rèn)為必要時，提出后續(xù)審計計劃；第六，審計部門向上級領(lǐng)導(dǎo)書面匯報審計結(jié)果，應(yīng)在報告中詳細(xì)指出審計過程中組織運行及其內(nèi)部控制存在的問題，并據(jù)此提出書面建議。

二、對內(nèi)部控制環(huán)境下企業(yè)開展經(jīng)濟責(zé)任審計工作的建議

（一）建立健全年度內(nèi)外部風(fēng)險數(shù)據(jù)庫，加強日常內(nèi)控信息搜集

首先，建立年度內(nèi)外部風(fēng)險數(shù)據(jù)庫，并于每年年底予以更新。各企業(yè)應(yīng)于每年年底編制企業(yè)審計報告，除將下一年度的風(fēng)險控制目標(biāo)合理分解外，還應(yīng)明確相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的風(fēng)險控制責(zé)任，以便于重點審計。報告編制時，應(yīng)以兩方面數(shù)據(jù)作為參考：一是審計風(fēng)險庫；二是審計報告。其次，加強日常內(nèi)控信息搜集，包括三方面：第一，對與內(nèi)部控制環(huán)境相關(guān)的企業(yè)內(nèi)、外部經(jīng)營環(huán)境與領(lǐng)導(dǎo)者風(fēng)格這兩方面給予重點關(guān)注。第二，掌握被審單位與內(nèi)部控制相關(guān)的業(yè)務(wù)流程設(shè)置、執(zhí)行。第三，除對內(nèi)、外部審計結(jié)果進(jìn)行收集外，還要對前任領(lǐng)導(dǎo)者的經(jīng)濟責(zé)任審計報告進(jìn)行整理和匯總。

（二）綜合考慮內(nèi)部控制評價及經(jīng)濟責(zé)任審計，兼顧整體和局部

應(yīng)充分認(rèn)識內(nèi)部控制評價和經(jīng)濟責(zé)任審計間的辯證關(guān)系。一方面，應(yīng)認(rèn)識到經(jīng)濟責(zé)任審計中，內(nèi)部控制評價僅作為其中的重要內(nèi)容出現(xiàn)；另一方面，應(yīng)了解經(jīng)濟責(zé)任審計中，內(nèi)部控制評價作為一個工具，其有效性是非常值得肯定的。只有充分認(rèn)識到上述問題，才能真正在經(jīng)濟責(zé)任審計中，兼顧整體和局部，才能避免審計內(nèi)容分配失調(diào)。

（三）深入研究并細(xì)化經(jīng)濟責(zé)任審計中的內(nèi)部控制評價體系

篇10

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 現(xiàn)狀 存在的問題 解決辦法

一、上市公司內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀分析

（一）上市公司內(nèi)部控制建設(shè)情況分析。根據(jù)XBRL數(shù)據(jù)，2012年共有933家公司在年報“公司治理結(jié)構(gòu)”章節(jié)中填報了公司內(nèi)部控制建設(shè)的基本情況。其中，披露董事會內(nèi)控報告的公司有427家，與2011年相比略有下降，但基本持平。427家上市公司中130家是自愿披露，197家是強制性披露。另一方面，933家上市公司已建立內(nèi)控體系建設(shè)部門的總數(shù)達(dá)到656家，比2011年增長了20%。內(nèi)控體系建設(shè)部門包括審計部門、控制部門或其他（如綜合管理部、證券部、財務(wù)部）。內(nèi)控報告披露基本保持穩(wěn)定，而且自愿披露內(nèi)控報告的公司數(shù)量和自愿聘請審計機構(gòu)對公司內(nèi)控情況進(jìn)行了核實評價的公司數(shù)量也都基本保持穩(wěn)定。上市公司對內(nèi)控建設(shè)愈發(fā)重視，絕大多數(shù)公司都已建立負(fù)責(zé)內(nèi)控體系的專門部門。同時，不同公司承擔(dān)內(nèi)控建設(shè)的部門仍差別較大。

（二）內(nèi)部控制披露內(nèi)容分析。2012年，共有2 244家上市公司披露了內(nèi)部控制評價報告，占滬、深交易所2 492家上市公司的比例為90.05%。在2 244家披露內(nèi)部控制評價報告的上市公司中，有8家上市公司披露存在內(nèi)部控制重大缺陷，分別為：佛山照明、西王食品、山東如意、海聯(lián)訊、*ST長油、長春經(jīng)開、北大荒、中材國際，披露比例為0.36%。在2 244家披露內(nèi)部控制評價報告的上市公司中，2 241家上市公司的內(nèi)部控制評價結(jié)論為有效，占比99.87%；3家上市公司的內(nèi)部控制評價結(jié)論為無效，分別為：北大荒、萬福生科、海聯(lián)訊。2012年，納入實施范圍的853家上市公司全部披露了內(nèi)部控制評價報告，其中852家公司的內(nèi)部控制評價結(jié)論為有效，占比99.88%；1家公司（北大荒）的內(nèi)部控制評價結(jié)論為無效。2012年，納入實施范圍的上市公司中，575家披露了內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，占比67.41%；278家未披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，占比32.59%。納入實施范圍的上市公司中，245家披露了內(nèi)部控制缺陷，占比28.72%；608家未披露內(nèi)部控制缺陷，占比71.28%。

（三）內(nèi)部控制審核報告分析。2012年，共有1 532家上市公司披露了內(nèi)部控制審計報告，占滬、深交易所2 492家上市公司的比例為61.48%。其中，內(nèi)部控制審計結(jié)論為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的上市公司為1 506家，占比98.30%；非標(biāo)意見共26家，其中帶強調(diào)事項段的無保留意見為22家，占比1.44%，否定意見為4家，分別是：北大荒、貴糖股份、天津磁卡、海聯(lián)訊，占比0.26%。

（四）2008-2012年內(nèi)部控制披露的公司數(shù)量分析。從披露數(shù)量來看，2008年至2012年，披露內(nèi)部控制評價報告的上市公司從1 076家增加至 2 244家，披露比例也從67%增加至90%，披露絕對數(shù)以及比例均呈較大幅度上升趨勢。從披露內(nèi)容來看，內(nèi)控評價報告所包含的信息愈來愈豐富。有些企業(yè)結(jié)合宏觀經(jīng)濟發(fā)展及行業(yè)特點，披露報告年度企業(yè)重大風(fēng)險及應(yīng)對措施；有些企業(yè)披露內(nèi)控缺陷情況，既按照缺陷等級區(qū)分一般缺陷、重要缺陷、重大缺陷，也按照缺陷性質(zhì)區(qū)分財務(wù)報告內(nèi)控缺陷與非財務(wù)報告內(nèi)控缺陷，從而實現(xiàn)對內(nèi)控缺陷更為精細(xì)、全面的審視和改進(jìn)；還有些企業(yè)披露了下一年度內(nèi)控工作計劃及安排，增加了內(nèi)部控制評價報告的可讀性，為報告使用者提供了更多可供參考的信息。

（五）披露內(nèi)控審計報告的公司數(shù)量分析。從披露數(shù)量方面看，2008年至2012年，聘請會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計并出具審計報告的上市公司數(shù)量從316家增加至 1 532家，出具報告比例也從20%增加至62%，披露絕對數(shù)以及比例均有較大幅度上升。從內(nèi)控審計結(jié)果方面看，2012年，在853家納入實施范圍的上市公司中，因存在財務(wù)報告內(nèi)控重大缺陷而被注冊會計師認(rèn)定公司內(nèi)部控制無效的公司有3家；被注冊會計師認(rèn)定存在財務(wù)報告內(nèi)控重大缺陷或非財務(wù)報告內(nèi)控重大缺陷的公司有8家；被注冊會計師出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見內(nèi)部控制審計報告的上市公司有19家。非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)控審計報告共22份，占比2.58%，較去年非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)控審計報告占比1.49%有所增加。非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)控審計報告數(shù)量和比例的提高，以及內(nèi)控審計報告意見“差異化”趨勢在一定程度上反映了當(dāng)前我國上市公司實施內(nèi)控規(guī)范的現(xiàn)狀和水平，內(nèi)控審計報告的監(jiān)督效能進(jìn)一步提升。

二、企業(yè)內(nèi)部控制信息披露存在的問題

（一）公司治理結(jié)構(gòu)不完善。公司治理結(jié)構(gòu)不完善最主要體現(xiàn)在股權(quán)高度集中，公司控制權(quán)過度集中必然會影響內(nèi)部控制信息披露的透明程度，這也為虛假內(nèi)部控制信息的披露提供了機會。公司的內(nèi)部控制權(quán)是由股東通過董事會聘任管理層實現(xiàn)的。由于股權(quán)高度集中，企業(yè)法人股份比例低，公眾持股分散，董事會只能處在大股東的控制下這種狀況在一定程度上抑制了中小股東的正當(dāng)權(quán)利，也降低了內(nèi)部控制信息披露的透明度。

（二）在上市公司內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容標(biāo)準(zhǔn)上存在差異。我國證監(jiān)會、上海、深圳交易所都有各自的關(guān)于公司內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容的標(biāo)準(zhǔn)與要求。證監(jiān)會在其出臺的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號――年度報告的內(nèi)容和格式》中規(guī)定：公司的年度報告中公司的監(jiān)事會必須對公司決策程序的合法性以及內(nèi)部控制制度是否完善給出說明。上交所的《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》中規(guī)定：如果公司的內(nèi)部控制出現(xiàn)嚴(yán)重風(fēng)險必須要以臨時報告的方式進(jìn)行披露；在公司的年度報告中也必須對其在年度內(nèi)的內(nèi)部控制執(zhí)行情況進(jìn)行披露。深交所的《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》中要求：公司的內(nèi)部審計報告應(yīng)作為董事會對內(nèi)部控制情況評估的依據(jù)，并形成內(nèi)部控制自評報告，須由監(jiān)事會和獨立董事對此發(fā)表意見，所有內(nèi)容應(yīng)在年度報告中一并披露。由于標(biāo)準(zhǔn)存在著差異，在不同交易所掛牌的公司其內(nèi)部控制信息的披露內(nèi)容存在很大差別，因此缺少可比性。

（三）公司內(nèi)部控制信息披露的格式與形式有待規(guī)范。我國兩大交易所各自出臺的《指引》中并未對公司內(nèi)部控制信息披露的格式與形式做出明確規(guī)定，這就造成了當(dāng)前控制信息披露的形式不規(guī)范。正是由于披露形式?jīng)]有做出強制規(guī)定，我國上市公司所選的披露格式也不盡相同，有的公司將內(nèi)部控制信息在監(jiān)事會報告中披露，有的則在董事會報告中披露，還有的在公司重要事項中披露。這就造成了很多上市公司在披露內(nèi)部控制信息時無所適從。

（四）對公司內(nèi)部控制信息披露缺乏監(jiān)管，未形成統(tǒng)一的評判標(biāo)準(zhǔn)。在當(dāng)前我國上市公司公布的年報中沒有強制性的規(guī)定要求注冊會計師對公司的內(nèi)部控制信息披露給出評價意見，因此其可信程度受到質(zhì)疑。這也在一定程度上反映了我國當(dāng)前對上市公司內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管不到位、不健全，需要進(jìn)一步提高。正是由于監(jiān)管措施的缺乏，才使得上市公司可以利用這一漏洞避開法律法規(guī)的要求，影響內(nèi)部控制信息披露的真實性與有效性。對上市公司內(nèi)部控制信息披露監(jiān)管不力會使證券公司受到?jīng)_擊，也會阻礙我國證券市場的健康發(fā)展。

三、內(nèi)部控制信息披露的完善

（一）進(jìn)一步完善上市公司治理結(jié)構(gòu)。第一，優(yōu)化平衡公司股權(quán)結(jié)構(gòu)。對上市公司的股權(quán)進(jìn)行優(yōu)化可通過減少大股東持股份額，發(fā)展私人或機構(gòu)投資者，積極引進(jìn)外資等方式使得不同資本能夠相互制衡，對大股東操縱內(nèi)部控制信息起到制約作用。第二，在公司內(nèi)部建立三權(quán)分立的制衡機制，降低管理層操縱內(nèi)部控制信息披露可能性。第三，在公司內(nèi)部完善獨立董事制度，發(fā)揮董事會應(yīng)有的作用。第四，在加強內(nèi)部審計委員會制度建設(shè)的同時積極引入外部審計制度。

（二）改進(jìn)公司內(nèi)部控制信息披露的相關(guān)規(guī)定。第一，從法律角度出發(fā)，對《公司法》進(jìn)行修訂，強制規(guī)定我國上市公司必須要對內(nèi)部控制信息進(jìn)行披露。對《內(nèi)部會計控制規(guī)范》加以修訂和完善。通過證監(jiān)會來統(tǒng)一制定《中國上市公司內(nèi)部控制指引》，由此提高《指引》的權(quán)威性。第二，從操作層面出發(fā)，建立一套完備的評價指標(biāo)體系。證監(jiān)會必須要明確規(guī)定內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容與格式，對上市公司的披露行為加以規(guī)范，使其的內(nèi)部控制信息報告更加完善。為了使披露的內(nèi)部控制信息具有真實性，一方面應(yīng)加強公司的內(nèi)部監(jiān)管，另一方面公司實行控制自我評價制度，使公司的內(nèi)部控制目標(biāo)更好地完成；此外，公司披露的內(nèi)部控制信息應(yīng)請注冊會計師進(jìn)行驗證，并給出相應(yīng)的審核報告。

（三）鼓勵企業(yè)管理當(dāng)局自愿披露內(nèi)部控制信息。加強對上市公司內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管，加大對信息披露過程中違規(guī)行為的處罰力度，為強化上市公司信息披露創(chuàng)造出一個良好的外部環(huán)境。此外，還需要相關(guān)管理部門積極鼓勵企業(yè)管理者自愿披露內(nèi)部控制信息，對于那些內(nèi)部控制信息披露充分真實的上市公司，進(jìn)行積極的宣傳，幫助其樹立良好的公司形象，甚至在信貸、稅收等方面給予一定的政策優(yōu)惠，以引導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行自愿的信息披露，提高上市公司內(nèi)控信息披露的整體質(zhì)量，形成制度約束外的有益補充。S

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