導(dǎo)語：如何才能寫好一篇最新審計準(zhǔn)則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

(一)明晰度項(xiàng)目國際審計與鑒證準(zhǔn)則委員會(IAASB)于2003年開始重新審視其起草慣例，以便找出改進(jìn)準(zhǔn)則明晰度來確保準(zhǔn)則一致運(yùn)用的方法，即明晰度項(xiàng)目。改進(jìn)明晰度的提議包括：對每個準(zhǔn)則制定出專業(yè)會計師的目標(biāo)；通過準(zhǔn)則中的“要求”部分來明確審計師的義務(wù)；消除現(xiàn)行準(zhǔn)則中因使用“現(xiàn)在時”語態(tài)對審計師的義務(wù)造成的任何歧義；通過準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)和起草方面的改進(jìn)，包括在準(zhǔn)則中單獨(dú)列出“要求”和“應(yīng)用材料及其他解釋性材料”，從而改進(jìn)準(zhǔn)則的可讀性和可理解性。具體而言，每個國際審計準(zhǔn)則包括：目標(biāo)、要求和相關(guān)指南(應(yīng)用材料和其他解釋性材料)?！耙蟆北涣性跍?zhǔn)則中的一個單獨(dú)部分，并用“應(yīng)當(dāng)”一詞表述。審計師結(jié)合準(zhǔn)則中其他材料運(yùn)用該要求?！皯?yīng)用材料和其他解釋材料”在“要求”的后面，是準(zhǔn)則不可分割的一部分，為執(zhí)行準(zhǔn)則的“要求”提供進(jìn)一步的解釋和指南，但這種指南并不構(gòu)成“要求”。2007年是IAASB提高準(zhǔn)則明晰度的一個重要里程碑，它批準(zhǔn)了所有經(jīng)過明晰化的準(zhǔn)則征求意見稿。IAASB認(rèn)為，選用新起草慣例將使國際審計準(zhǔn)則更清晰和更具權(quán)威性，國際審計準(zhǔn)則會得到更一致的運(yùn)用，便于國際趨同。明晰度項(xiàng)目不僅在于提高準(zhǔn)則的明晰度，也在對現(xiàn)行準(zhǔn)則的有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行修訂。

(二)兩項(xiàng)新準(zhǔn)則制定IAASB正在制定兩項(xiàng)全新的準(zhǔn)則。一項(xiàng)是審計準(zhǔn)則ISA265“溝通內(nèi)部控制的缺陷”，另一項(xiàng)是國際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則ISAE3402“對第三方服務(wù)組織的控制提供鑒證報告”。IAASB在2005年10月開始啟動了ISA265，因?yàn)槭澜绶秶墓苤坪蜏?zhǔn)則制定方面發(fā)生了變化，尤其是：歐盟的法定審計指令要求審計師向?qū)徲嬑瘑T會報告已識別的內(nèi)部控制重大缺陷；美國PCAOB針對財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計了審計準(zhǔn)則。正在制定的ISA265涉及到審計師向管理層和治理層溝通審計師已識別出的內(nèi)部控制缺陷的責(zé)任。它區(qū)分了重大缺陷和其他缺陷，以便建立向被審計單位恰當(dāng)層次人員溝通的要求，同時也要求向治理層書面溝通重大缺陷。ISAE3402“對第三方服務(wù)組織的控制提供鑒證報告”則是根據(jù)IAASB的“國際鑒證業(yè)務(wù)框架”制定的第一個具體準(zhǔn)則。其補(bǔ)充了ISA 402“對使用第三方服務(wù)組織的被審計單位的審計考慮”，因?yàn)楦鶕?jù)ISAE3402編制的報告能夠?yàn)镮SA402中的業(yè)務(wù)提供審計證據(jù)，尤其是在―個國家的報告可以滿足另一個國家的用戶單位的審計師需要。

(三)國際審計實(shí)務(wù)公告的未來在一段時間里，原準(zhǔn)則體系中的國際審計實(shí)務(wù)公告(IAPSS)的未來成為一個關(guān)注點(diǎn)。目前的IAPSS并非都得到了更新，不同的司法區(qū)域?qū)ζ渌x予的重要程度各不相同。IAASB不同意改變IAPSS的地位和權(quán)威性，但同意限制新的實(shí)務(wù)公告。IAASB將不斷審視現(xiàn)有的IAPSS，考慮是否取消它們，或者可能將其內(nèi)容納入審計準(zhǔn)則的應(yīng)用材料而賦予更高的地位，或者直接將其內(nèi)容變成新審計準(zhǔn)則。

(四)執(zhí)行指南到目前為止，IAASB正在集中精力制定更清晰的審計準(zhǔn)則，提供充足的時間以供審計師執(zhí)行，但I(xiàn)AASB并沒將制定執(zhí)行指南作為其職責(zé)之一。其實(shí)早期的咨詢活動表明執(zhí)業(yè)人員希望IAASB在審計財務(wù)報表中的公允價值信息上提供指南。最近，全球信貸市場的動蕩已經(jīng)表明，當(dāng)市場流動性差，或者需要從市場估值轉(zhuǎn)變成根據(jù)不可觀察的其他信息估值時，估計公允價值是非常困難的。雖然ISA540“審計會計估計及相關(guān)披露，包括公允價值會計估計”的修訂涉及到這個問題。但I(xiàn)AASB意識到，被納入審計準(zhǔn)則中的具體指南仍然存在局限性。因此，IAASB已建立小組考慮需要向面臨公允價值審計問題的審計師提供何種額外指南。

二、國際審計準(zhǔn)則的全球接受與趨同

(一)國際性監(jiān)管機(jī)構(gòu)證券委員會國際組織(IOSCO)已認(rèn)識到國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(IFRS)在跨境上市中的可接受性，因此IAASB希望其也對國際審計準(zhǔn)則(ISAS)有類似的認(rèn)可。許多IOSCO的成員已經(jīng)在自己的管轄區(qū)域接受了國際審計準(zhǔn)則。IOSCO在2007年11月的公告中討論了其與IAASB的互動，證實(shí)了他們對高質(zhì)量的國際審計準(zhǔn)則的支持。IOSCO正在評價在何種條件下，將認(rèn)可國際審計準(zhǔn)則在跨境證券市場上使用，以及這種認(rèn)可的形式。2003年，IAASB批準(zhǔn)了一個與最高審計機(jī)關(guān)國際組織(INTOSAI)的諒解備忘錄，正式確定采用國際審計準(zhǔn)則去制定財政審計指南，供公共部門使用。目前，有7個INTOSAI的專家加入IAASB的任務(wù)工作組。世界證券交易所聯(lián)盟已經(jīng)認(rèn)可了I―AASB的準(zhǔn)則制定過程，并且意識到了國際審計準(zhǔn)則的重要性。IAASB與巴塞爾委員會的會計任務(wù)組(ATF)在2007年4月悉尼舉行了會晤，ATF對IAASB的工作表現(xiàn)出很大的興趣，尤其是在公允價值審計準(zhǔn)則以及新組建小組制定公允價值會計估計審計指南方面。世界銀行已經(jīng)將國際審計準(zhǔn)則作為其在“準(zhǔn)則和規(guī)范的遵守情況報告(ROSCS)”中評價國家審計準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)。

篇2

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計 機(jī)構(gòu)設(shè)置 職業(yè)道德

中圖分類號：F239.45 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1009-5349（2016）15-0061-01

中美內(nèi)部審計比較研究的根本目的在于發(fā)現(xiàn)中國目前在內(nèi)部審計方面存在的問題，用美國的經(jīng)驗(yàn)加以啟發(fā)，然后對中國的內(nèi)部審計提出一些必要的改進(jìn)措施。

一、中美內(nèi)部審計的內(nèi)涵

中國內(nèi)部審計的定義：“通過對經(jīng)營活動、內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置、存在的風(fēng)險進(jìn)行評價，而得出其是否適當(dāng)，是否符合規(guī)范，是否有效地規(guī)避風(fēng)險。”這是以中華人民共和國內(nèi)部審計準(zhǔn)則為法律依據(jù)對我國內(nèi)部審計內(nèi)涵進(jìn)行簡短概括。

美國內(nèi)部審計的定義：“要求具有獨(dú)立性、客觀性和專業(yè)性的內(nèi)部審計師從事的內(nèi)部審計工作，通過評估、預(yù)測等方式促進(jìn)企業(yè)的經(jīng)營宗旨和盈利目標(biāo)的完成，同時為提升公司的價值，進(jìn)一步提高股東財富提供幫助?！泵绹膬?nèi)部審計通過不斷評估和改進(jìn)各項(xiàng)不足，幫助企業(yè)有效地實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。”

二、中美內(nèi)部審計準(zhǔn)則的比較

中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系，從中國現(xiàn)有內(nèi)部審計準(zhǔn)則的內(nèi)容出發(fā)把內(nèi)部審計準(zhǔn)則分為三個部分：基本原則、具體原則、職業(yè)道德。這三個方面互為統(tǒng)領(lǐng)、延伸和補(bǔ)充。美國內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系，美國內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）頒布的內(nèi)部審計準(zhǔn)則把內(nèi)部審計準(zhǔn)則分為三個部分：強(qiáng)制性指南，咨詢實(shí)踐以及實(shí)務(wù)發(fā)展和支持。

通過比較，不難發(fā)現(xiàn)中美內(nèi)部審計準(zhǔn)則的最大區(qū)別就是：美國的內(nèi)部審計準(zhǔn)則具有指導(dǎo)實(shí)務(wù)的能力，對內(nèi)部審計工作的實(shí)務(wù)有一套規(guī)范可套用的框架，對于具有統(tǒng)一特點(diǎn)的內(nèi)部審計工作有具體的處理步驟。還有就是，美國的內(nèi)部審計準(zhǔn)則和中國比內(nèi)部審計準(zhǔn)則內(nèi)容更為豐富，實(shí)用性也更高，并且美國內(nèi)部審計研究的進(jìn)步、成就也非常值得中國學(xué)習(xí)和借鑒，對于美國內(nèi)部審計的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范和指導(dǎo)管理審計也是中國內(nèi)部審計標(biāo)準(zhǔn)值得學(xué)習(xí)和有待成長的。目前，和美國的內(nèi)部審計準(zhǔn)則世界通用的相比我國的內(nèi)部審計準(zhǔn)則在不完善情況下很難走出國門。

三、我國內(nèi)部審計的改進(jìn)對策

建立獨(dú)立內(nèi)審機(jī)構(gòu)。要想發(fā)展中國的內(nèi)部審計第一步就是要建立健全獨(dú)立的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，從根本上提升炔可蠹圃謚泄的地位。希望中國的內(nèi)部審計通過獨(dú)立內(nèi)審機(jī)構(gòu)的建設(shè)逐步從被動到主動過渡。

提升職業(yè)勝任能力。為了提高我國內(nèi)審團(tuán)隊(duì)整體的職業(yè)勝任能力，需要企業(yè)在選拔專職內(nèi)審人員時注重專業(yè)技能和經(jīng)驗(yàn)，選拔優(yōu)秀的人才組成團(tuán)隊(duì)，通過后續(xù)教育、組織培訓(xùn)等方式提高內(nèi)審人員的知識儲備，使內(nèi)審人員掌握更多有關(guān)評審的技術(shù)方法，要求內(nèi)部審計人員嚴(yán)格遵守職業(yè)道德的同時，確保審計結(jié)論能夠客觀真實(shí)地反映公司現(xiàn)行狀況，為企業(yè)的管理出謀劃策，貢獻(xiàn)力量。

豐富內(nèi)部審計的工作內(nèi)容。在我國，內(nèi)部審計關(guān)注點(diǎn)還集中于財務(wù)收支審計，內(nèi)部控制審計。應(yīng)該在審計工作內(nèi)容上有明確的方向轉(zhuǎn)變，使內(nèi)部審計的內(nèi)容不光有金融工商管理審計加上企業(yè)經(jīng)營、風(fēng)險預(yù)測等經(jīng)營審計，使內(nèi)部審計不僅可以在事后監(jiān)督金融活動和檢索記賬錯誤，甚至可以提前預(yù)防錯誤和控制內(nèi)部風(fēng)險，做企業(yè)的預(yù)測分析管理。

加強(qiáng)內(nèi)部審計的法制建設(shè)。內(nèi)部審計標(biāo)準(zhǔn)在美國和在中國不是特別的一致，顯而易見的是美國的立法和規(guī)范內(nèi)部審計活動不僅非常完美且有很強(qiáng)大的適用性，SOA法案有關(guān)內(nèi)部審計方面的法律文件內(nèi)容有：證監(jiān)會最新規(guī)則要求上市公司設(shè)立內(nèi)部審計部門。這項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)和法案的頒布與實(shí)施，使企業(yè)在建立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)開展內(nèi)部審計工作，有根據(jù)可以找到，有法律案例可以參照。

篇3

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計準(zhǔn)則；共同點(diǎn)；中外差異

一、 中外內(nèi)部審計準(zhǔn)則差異比較

1、 內(nèi)部審計準(zhǔn)則有關(guān)概述

內(nèi)部審計準(zhǔn)是有關(guān)各類政府機(jī)關(guān)、各級公司企業(yè)以及其他單位的內(nèi)部審計人員在進(jìn)行內(nèi)部審計工作時所應(yīng)遵守的原則，是衡量內(nèi)部審計工作質(zhì)量的準(zhǔn)繩和尺度，能提高內(nèi)部審計工作效率和工作質(zhì)量、促進(jìn)內(nèi)部審計理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展。

2、中外內(nèi)部審計準(zhǔn)則的框架差異比較

中國內(nèi)部審計準(zhǔn)是中國內(nèi)部審計工作規(guī)范體系的關(guān)鍵部分。2003年4月的《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則序言》中指出，三個層次構(gòu)成了中國的內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系：內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則、內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則和內(nèi)部審計實(shí)務(wù)指南。三個層次分別擁有不同程度的權(quán)威性和限制性，構(gòu)成了中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則的框架。

本文中的“外”所指的主要是國際內(nèi)部審計協(xié)會頒布的內(nèi)部審計準(zhǔn)則，并不是和具體到某個國外國家的比較。國際內(nèi)部審計師協(xié)會（以下簡稱IIA）規(guī)定的內(nèi)部審計準(zhǔn)則框架分為三個部分：強(qiáng)制性指南、實(shí)務(wù)咨詢、發(fā)展與實(shí)務(wù)支持。在這一框架中，第一部分的強(qiáng)制性指南具有法定約束力，實(shí)務(wù)咨詢起指導(dǎo)性作用，而發(fā)展與實(shí)務(wù)支持則僅供參考。

3、結(jié)構(gòu)差異比較

從結(jié)構(gòu)上來看，我國的內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則共分為六章二十七條，IIA的最新內(nèi)部審計職務(wù)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則（以下簡稱SPPIA）共分五個部分。我國的內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則第一章為總題，接下來依次是一般準(zhǔn)則、作業(yè)準(zhǔn)則、報告準(zhǔn)則、內(nèi)部管理、附則。SPPIA第一部分是導(dǎo)言，接下來依次是屬性準(zhǔn)則、工作準(zhǔn)則、執(zhí)行準(zhǔn)則與術(shù)語。

在結(jié)構(gòu)上，SPPIA的內(nèi)容更加具體。不僅涵蓋了我國基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則的大部分內(nèi)容，還包含了國際審計領(lǐng)域的發(fā)展趨勢，內(nèi)容更加豐富。

4、基本內(nèi)容差異比較

從內(nèi)容上來看，我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則的職能著重于監(jiān)督和評價的傳統(tǒng)職能，審計目標(biāo)是促進(jìn)組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。而國際審計準(zhǔn)則已經(jīng)從傳統(tǒng)財務(wù)審計向經(jīng)營審計過渡完成，內(nèi)部審計目標(biāo)也發(fā)展成提升價值、完善組織經(jīng)營，推動組織實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。我國仍處在這一轉(zhuǎn)變的過渡階段。

在SPPIA中，規(guī)定了內(nèi)部審計的權(quán)力、責(zé)任和目標(biāo)都正式寫入IIA。我國的基本準(zhǔn)則中沒有專門規(guī)定，只是在定義中有所提及。

SPPIA中對于審計獨(dú)立與客觀性的定義和規(guī)定都比較具體詳細(xì)，并列舉了幾種可能情況加以界定。我國的獨(dú)立準(zhǔn)則中對獨(dú)立性與客觀性的解釋不夠具體、并且較抽象。

對于內(nèi)部審計過程中的監(jiān)督指導(dǎo)，SPPIA對不遵循規(guī)則做出了規(guī)定，該情況出現(xiàn)時要向管理者和董事會通報，我國對于此則沒有規(guī)定。

二、 中外內(nèi)部審計準(zhǔn)則的相同之處

我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則與國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則所基于的概念及原則內(nèi)涵在基本上是一致的。我國和國際的內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系都由“增加組織價值”、“系統(tǒng)化與規(guī)范化”、“獨(dú)立性與客觀性”等基本概念貫穿，同時都遵循著“防弊、興利與增值的共存”的基本原則，都具有“增值的特點(diǎn)?！蔽覈鴮Α翱刂啤钡亩x與IIA定義的基本理念一致，對“控制的概念與責(zé)任重”中對控制的界定一致。我國所提出的內(nèi)部審計范圍為“內(nèi)部控制與經(jīng)營活動”，其中控制與經(jīng)營活動不可分割，經(jīng)營活動的審查以控制為核心，對控制的審查又依附于經(jīng)營活動。

我國與國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則的體系涵蓋內(nèi)容基本一致。迄今我國內(nèi)部審計體系準(zhǔn)則的體系框架已相對完整，有關(guān)內(nèi)部審計國家實(shí)務(wù)準(zhǔn)則框架（簡稱IPPF，是內(nèi)部審計規(guī)范體系的標(biāo)桿）內(nèi)容的絕大部分我國的準(zhǔn)則體系也都已經(jīng)做了規(guī)范。雖然在具體內(nèi)容上有些差異，但是在涵蓋面上來說協(xié)調(diào)程度很高。

不管是中國還是國際審計準(zhǔn)則體系，都沒有將審計人員職業(yè)道德規(guī)范明確納入審計準(zhǔn)則體系。但是職業(yè)道德規(guī)范在中國和國際審計準(zhǔn)則體系中都居于最高地位，都擁有法律約束效力。

三、 我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則的優(yōu)缺點(diǎn)及其發(fā)展建議

1、 符合我國國情的創(chuàng)新之處

在具體內(nèi)容方面，中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則存在下面三點(diǎn)創(chuàng)新： “三性審計準(zhǔn)則和” 控制自我評估準(zhǔn)則、重要性和審計風(fēng)險準(zhǔn)則、針對內(nèi)部控制以及溝通問題的準(zhǔn)則。

我國的第21號具體準(zhǔn)則《內(nèi)部審計的控制自我評估法》及其定義對控制自我評估準(zhǔn)則有了明確的定位。作為主體的內(nèi)部審計人員，進(jìn)行內(nèi)控審計前的控制自我評估，是為了尋找審計的重要部分，對“軟控制”做出評估。工作人員如果熟練掌握了控制自我評估法的應(yīng)用，內(nèi)部審計就可以在控制自我評估過程中，發(fā)揮著關(guān)鍵作用。IIA中對此則無詳盡的實(shí)務(wù)公告?！叭浴睖?zhǔn)則即經(jīng)濟(jì)性、效果性、效率性三項(xiàng)審計準(zhǔn)則則是我國的獨(dú)特創(chuàng)新，對于世界的內(nèi)部審計理論和實(shí)務(wù)也是一大貢獻(xiàn)。

審計中最為關(guān)鍵的技術(shù)問題之一便是重要性和審計風(fēng)險。由于其復(fù)雜性，IIA在審計準(zhǔn)則中對于此的定義進(jìn)行了回避。但我國具體審計準(zhǔn)則第19號則《重要性與審計風(fēng)險》對這兩個概念做出了界定。此外，對于如何運(yùn)用、確定重要性標(biāo)準(zhǔn)評估風(fēng)險有了詳細(xì)規(guī)范。

控制和風(fēng)險作為我國具體審計的核心概念。該準(zhǔn)則中對于“內(nèi)部控制”的見解是非常廣泛的：內(nèi)部控制是指為實(shí)現(xiàn)公司經(jīng)營的目標(biāo)，組織內(nèi)部進(jìn)一步保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整，并積極遵循國家的法律規(guī)則，提升組織運(yùn)營的效果及效率而采取的各種措施與程序。第5號具體準(zhǔn)則《內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則》是總綱，規(guī)范了內(nèi)部控制的定義、要素、內(nèi)部審計控制的目標(biāo)、方法等，第16號《風(fēng)險管理審計準(zhǔn)則》對存在于內(nèi)部控制中的風(fēng)險管理要素的具體評價與審查加以規(guī)范。IIA雖然曾有過關(guān)于控制的恰當(dāng)界定，但在后續(xù)的準(zhǔn)則在改革過程中并沒有遵循。

2、 落后于國際的部分

從空間范圍上來看，顯然中國的內(nèi)部審計準(zhǔn)則只能在中國使用，不具備國際性。但SPPIA具有很強(qiáng)的國際性，能適應(yīng)各種法律和文化背景下的組織。

受我國經(jīng)濟(jì)以及理論起步時間的影響，中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則有一些落后于國際的部分。SPPIA在導(dǎo)言中提到：適用于內(nèi)部或外部的審計人員。即內(nèi)部審計主體可以由組織外部的審計工作者提供，內(nèi)部審計服務(wù)可以由組織外部的專業(yè)審計人員或者機(jī)構(gòu)任職。此理論于90年代在西方興起。我國則是近幾年對于此問題的理論才開始研究，尚未付諸實(shí)踐。

3、 發(fā)展建議

應(yīng)該修訂內(nèi)部審計準(zhǔn)則，一方面要緊跟國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則發(fā)展趨勢，另一方面要注意吸收國外現(xiàn)有的成果，使我國的內(nèi)部審計準(zhǔn)則不斷發(fā)展和完善。吸收外國先進(jìn)成果具體建議有：一、制定有關(guān)獨(dú)立性的具體準(zhǔn)則，加強(qiáng)對內(nèi)部審計人員獨(dú)立性的重視；二、開展風(fēng)險評估；三、強(qiáng)調(diào)專業(yè)勝任能力；四、加強(qiáng)內(nèi)部管理。

緊跟國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢則要注意以下幾點(diǎn)：一、在內(nèi)部審計過程中注意預(yù)測未來風(fēng)險；二、從審計的角度對組織的各個部分相互聯(lián)系，多角度考慮問題；三、內(nèi)部服務(wù)人員應(yīng)該掌握真實(shí)的經(jīng)營知識以提供有效的服務(wù)；四、開展增值性審計。

四、結(jié)論

從中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則的內(nèi)容和發(fā)展來看，中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則經(jīng)過多年的不斷發(fā)展取得了階段性的成功，將國際內(nèi)部審計的先進(jìn)原則和我國的具體國情相結(jié)合。但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，暴露出落后的弊端。在以后的發(fā)展過程中，中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則應(yīng)該繼續(xù)吸收國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則的先進(jìn)之處，立足中國國情，打造先進(jìn)的具有中國特色的適應(yīng)時展需求的中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則。（作者單位：綿陽市涪城區(qū)審計局）

參考文獻(xiàn)：

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[2]劉曉蓮 《國際內(nèi)部審計研究》[學(xué)位論文]博士 2004

篇4

自審計誕生以來，由于其總是在特定的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，社會公眾和注冊會計師對于審計的認(rèn)識存在不同，對于審計工作的評價不同，審計期望差距就伴隨著審計工作一直延續(xù)到了今天，并在審計的不同發(fā)展階段呈現(xiàn)出了不同表現(xiàn)形式。在我國，審計期望差距問題也受到了足夠的重視，特別是在2007年1月1日起開始實(shí)施的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》，標(biāo)志著我國擁有了完善的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)有了更加明確的法律規(guī)定，在一定程度上修正和彌合了審計期望差距。

但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，組織結(jié)構(gòu)發(fā)生變革，經(jīng)營方式多樣化以及信息技術(shù)的更新，社會公眾對于注冊會計師的要求不斷提高，產(chǎn)生了更高的期望，注冊會計師則在不斷改進(jìn)中尋求職業(yè)界和環(huán)境中的平衡，審計理論界和實(shí)務(wù)界對此做了很多的探討，但是大多數(shù)文章僅從理論上探討了需要注冊會計師、社會公眾和審計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)共同努力，很多措施操作性并不強(qiáng)，本文基于審計準(zhǔn)則的角度主要是出于以下原因：首先，1993年新西蘭的Porter運(yùn)用結(jié)構(gòu)分析法，得出構(gòu)成審計期望差距不同要素之間的差異，研究表明，在審計期望差距中約有16%的差距來源于不符合職業(yè)準(zhǔn)則的行為，約34%的差距來自于社會公眾的不合理期望，而約有50%的差距來源于執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的自身缺陷，由此可以看出研究審計準(zhǔn)則本身對于彌合審計期望差距有著關(guān)鍵的作用；其次，由于審計準(zhǔn)則固有的局限性—審計準(zhǔn)則的制定總是在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生之后，具有滯后性，所以，如何制定合理的審計準(zhǔn)則來彌合審計期望差距，適應(yīng)快速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)環(huán)境也就有了更深遠(yuǎn)的意義；最后，2007年起施行的新審計準(zhǔn)則已經(jīng)在為彌合審計期望差距做了較大的改善，但是很少學(xué)者對此進(jìn)行研究，本文試圖在總結(jié)新準(zhǔn)則對審計期望差距的影響的基礎(chǔ)上，提出審計準(zhǔn)則如何進(jìn)一步完善來彌合審計期望差距。

二、基于審計準(zhǔn)則的視角對審計期望差距構(gòu)成要素圖的二次修正

在審計期望差距構(gòu)成因素的框架中，最為清晰的應(yīng)該說是由加拿大特許會計師協(xié)會下設(shè)的麥克唐納委員會（1988）將審計期望差距分為四個部分，如圖1所示。

如圖1所示，期望差距是公眾對于審計的期望與公眾對目前審計業(yè)績認(rèn)識的差距，麥克唐納委員會在報告中指出：“該圖的重點(diǎn)在于公眾期望和公眾的看法。那些期望可能是合理的，也可能不是；那些看法可能是實(shí)際的，也可能不是。一個令人失望的、不切實(shí)際的期望，或一個錯誤的業(yè)績看法，就如同審計和會計準(zhǔn)則的真正缺陷一樣，會破壞公眾對審計人員和已審計信息的信任。然而，當(dāng)職業(yè)界試圖縮減期望差距時，評價公眾期望和看法的現(xiàn)實(shí)性就顯得很重要。假如公眾有現(xiàn)行的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則未滿足的合理期望（圖1中BC段的距離）或執(zhí)業(yè)的業(yè)績未達(dá)到其準(zhǔn)則要求（圖1中CD段的距離），那么就應(yīng)該改進(jìn)準(zhǔn)則或提高業(yè)績水平。另一方面，假如問題是公眾的期望不合理（圖1中AB段的距離）或?qū)I(yè)績的看法錯誤（圖1中DE段的距離），那么從邏輯上說就應(yīng)該改進(jìn)公眾的理解。但這似乎缺乏可行性，所以職業(yè)界仍然必須準(zhǔn)備對付這種結(jié)果?！?/p>

在麥克唐納委員會的審計期望差距構(gòu)成要素圖問世之后，Humphrey（1992），Porter（1993）也分別提出了各自對于審計期望差距構(gòu)成因素的看法，我國審計期望差距的研究起步較晚，胡繼榮（2001）認(rèn)為審計期望差距分為審計能力不足而形成的差距和由于公眾的認(rèn)識錯誤而形成的差距，趙麗芳（2007）則將審計期望差距劃分為三部分：第一部分是審計人員現(xiàn)實(shí)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的差距，第二部分是審計準(zhǔn)則等規(guī)范的約束導(dǎo)致的差距，第三部分是社會公眾缺乏正確認(rèn)識而導(dǎo)致的差距。

審計期望差距是審計供求雙方在特定社會環(huán)境下的產(chǎn)物，社會環(huán)境不同，圖1中各個要素的相對位置就必然具有差異性，由于對于審計期望差距概念理解的不同，圖1中E軸的存在性就會產(chǎn)生分歧，但是A、B、C、D軸的存在性還是確定的，B軸中所說的可能的準(zhǔn)則是在現(xiàn)有的審計理論和技術(shù)水平條件下，審計供給方所分擔(dān)的企業(yè)信息風(fēng)險，但因?qū)徲嫻┙o方認(rèn)識偏差，審計準(zhǔn)則制定權(quán)合約安排得非有效、準(zhǔn)則制定過程交流的非充分導(dǎo)致了審計準(zhǔn)則的不完善，由此產(chǎn)生了BC段的差距，還有就是B、C軸的相對位置，在我國，在審計準(zhǔn)則國際趨同的大背景下，使得我國在特定的歷史時期中C軸的位置位于了B軸的左邊，但是隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國可能的準(zhǔn)則B軸必然會一直向左端移動并超過C軸。

本文界定的審計期望差距是社會公眾對注冊會計師審計的期望與特定歷史時期的審計執(zhí)業(yè)水平之間產(chǎn)生的差距，筆者認(rèn)為審計供求雙方在特定歷史時期共同作用下形成的差距才是真正意義上的審計期望差距，是一種現(xiàn)實(shí)的審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量對審計需求方審計期望的承擔(dān)落差，所以，本文基于審計準(zhǔn)則的視角對審計期望差距構(gòu)成要素圖進(jìn)行了二次修正，如圖2所示。

由于本文采用的審計期望差距的定義與麥克唐納的定義不同，差異使得本文E軸構(gòu)成要素取消，其他的構(gòu)成要素與麥克唐納期望差距構(gòu)成要素一致，不再贅述。

三、審計期望差距的審計準(zhǔn)則原因

從重構(gòu)的審計期望差距構(gòu)成要素圖2中，我們看到在合理的審計差距中很大一部分是審計準(zhǔn)則差距，同樣在上文中提到的新西蘭的Porter在其構(gòu)建的審計期望差距構(gòu)成因素框架中論證到審計期望差距中約有50%來自于審計準(zhǔn)則。而審計準(zhǔn)則的缺陷導(dǎo)致的審計期望差距筆者認(rèn)為有以下三個方面的原因：

（一）審計準(zhǔn)則制定的制度環(huán)境

審計準(zhǔn)則作為注冊會計師行業(yè)的行為規(guī)范，相當(dāng)于審計界與社會制定的一個契約，其目的是為了體現(xiàn)出相關(guān)各方的權(quán)利和利益，這些權(quán)利和利益反映的就是各方的審計期望，在環(huán)境的變遷中，伴隨而來的是審計期望差距的不斷產(chǎn)生，為了縮小審計期望差距，就需要將B軸和C軸之間的距離不斷縮小。國外的審計準(zhǔn)則于1917年，中國的審計準(zhǔn)則始于1991年，可以說，我國用20年的時間走完了國外90年的道路，但是一個新的問題產(chǎn)生了，我國審計準(zhǔn)則的變遷該怎樣去借鑒國外的審計準(zhǔn)則呢？筆者認(rèn)為，選擇怎樣的審計準(zhǔn)則是取決于審計環(huán)境的。

我國審計環(huán)境主要包括經(jīng)濟(jì)體制改革、財政體制改革、產(chǎn)權(quán)制度改革、國企改革甚至社會文化環(huán)境，可以說，經(jīng)濟(jì)體制改革和開放是其中的核心內(nèi)容，一個國家的經(jīng)濟(jì)體制決定了其國民經(jīng)濟(jì)相關(guān)的各行各業(yè)的制度改革，改革開放前，我國的經(jīng)濟(jì)體制和產(chǎn)權(quán)制度是屬于公有制的；改革開放后是以公有制經(jīng)濟(jì)為主體，多種所有制經(jīng)濟(jì)并存的狀態(tài)，此時的審計準(zhǔn)則主要是服務(wù)于國家的宏觀調(diào)控，側(cè)重于保護(hù)國有投資者的利益；隨著改革開放的深入開展，非公經(jīng)濟(jì)的地位進(jìn)一步提升，政府逐漸退出競爭性的行業(yè)，政企分開，形成了現(xiàn)代企業(yè)制度，此時審計準(zhǔn)則不僅需要保證國有投資者的利益，還需要更加關(guān)注私人投資者的權(quán)利。審計準(zhǔn)則的主模式大體上可以分成三種：私人投資主導(dǎo)型、企業(yè)主導(dǎo)型、國家投資或政府管理主導(dǎo)型，從我國經(jīng)濟(jì)體制改革中，審計準(zhǔn)則主要是從“國家投資或政府管理主導(dǎo)型”逐漸向“國家投資或政府管理”和“私人投資”相結(jié)合演變。我們也看到了歷次審計準(zhǔn)則的變遷都反映了國家對于縮小審計期望差距的不懈努力，所以，筆者認(rèn)為由于審計環(huán)境造成的審計期望差距是階段性的。

（二）審計準(zhǔn)則制定的組織結(jié)構(gòu)

一方面，在中國注冊會計師協(xié)會成立之前我國的審計準(zhǔn)則是由財政部制定的，自中國注冊會計師協(xié)會成立之后，財政部將制定審計準(zhǔn)則的行政權(quán)利轉(zhuǎn)移給了中國注冊會計師協(xié)會，可以說，此時審計準(zhǔn)則的制定是反映了審計職業(yè)界對于注冊會計師法律責(zé)任的看法，但是這就大大降低注冊會計師在遇到法律責(zé)任時辯護(hù)的說服力，由于中國注冊會計師協(xié)會是一個行業(yè)自律組織并不能稱作一個政府部門，因此，制定的自認(rèn)為合理的行業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)較公眾而言就缺乏公信力和約束力。

另一方面，從審計目標(biāo)的變遷過程中可以看出，查錯防弊從最初開始就是審計的目標(biāo)，但是執(zhí)業(yè)界一直不愿意以積極的態(tài)度承擔(dān)這種責(zé)任，而是將其作為驗(yàn)證財務(wù)報表公允性的一個附屬產(chǎn)品，這就會使公眾產(chǎn)生這樣的認(rèn)識，即審計準(zhǔn)則就是注冊會計師為了規(guī)避自己的審計風(fēng)險，躲避法律責(zé)任，保護(hù)自身利益而設(shè)計的一種制度。

正是以上兩個方面的共同作用，即使注冊會計師再盡力按照審計準(zhǔn)則實(shí)施審計，審計質(zhì)量與公眾的審計期望也會存在差距。

（三）審計準(zhǔn)則制定的具體內(nèi)容

首先，審計準(zhǔn)則制定中存在著原則或者規(guī)則傾向的考慮。這兩個名詞來源于法律，原則賦予了更多的裁量權(quán)，具有不確定性，是規(guī)則的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)，為規(guī)則制定了使用范圍，然而，規(guī)則制定了假設(shè)條件、行為模式和具體的法律后果，是原則的具體化。

同樣原則和規(guī)則的取舍在審計準(zhǔn)則的制定過程中也是存在的，原則導(dǎo)向?qū)徲嫷膶徲嫓?zhǔn)則是與審計相關(guān)的價值觀念或理念的規(guī)范化，賦予注冊會計師更多的職業(yè)判斷，要求注冊會計師具有較高的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德素養(yǎng)，但也存在被濫用職業(yè)判斷的可能性；規(guī)則導(dǎo)向的審計準(zhǔn)則包含了具體的標(biāo)準(zhǔn)、行為指南，需要的職業(yè)判斷較少，但是規(guī)則導(dǎo)向的審計準(zhǔn)則也為注冊會計師通過設(shè)計或者改變組織結(jié)構(gòu)、交易模式，與被審計單位一起規(guī)避界限測試的舞弊埋下了伏筆。隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日益發(fā)展，審計失敗案例的越來越多，為了糾正規(guī)則導(dǎo)向帶來的偏差，審計準(zhǔn)則在與國際趨同的道路上越來越注重原則導(dǎo)向，但是這在審計環(huán)境還不健全的大背景下，原則導(dǎo)向?qū)徲嫷念A(yù)期效果就顯得比較一般。因此，在具體審計準(zhǔn)則制定中，這兩種審計導(dǎo)向的選擇會導(dǎo)致審計期望差距。

其次，審計準(zhǔn)則制定的某些條款規(guī)定存在漏洞。例如，在我國審計準(zhǔn)則中規(guī)定禁止鑒證業(yè)務(wù)的或有收費(fèi)卻沒有禁止非鑒證業(yè)務(wù)的或有收費(fèi)，但是，現(xiàn)實(shí)中非鑒證業(yè)務(wù)的或有收費(fèi)常常使得注冊會計師和被審計單位的關(guān)系愈發(fā)親密，從而影響審計獨(dú)立性的發(fā)揮，進(jìn)而影響審計質(zhì)量。

最后，審計準(zhǔn)則制定具有滯后性?？梢哉f，在現(xiàn)行審計準(zhǔn)則中許多條款后面都有著活生生的案例，比如美國的麥克森·羅賓斯公司倒閉事件（1938），導(dǎo)致了美國第一個整套審計準(zhǔn)則—《一般公認(rèn)審計準(zhǔn)則》的誕生，2001年的安然-安達(dá)信事件導(dǎo)致了《薩班斯—奧克斯法案》的成型，應(yīng)該說，許多的條款都是源于資本市場血的教訓(xùn)，但就是這樣，才催生出每條審計準(zhǔn)則的不斷完善，這種完善審計準(zhǔn)則和審計實(shí)務(wù)操作形成的時間差必然也會導(dǎo)致階段性的審計期望差距。

四、新審計準(zhǔn)則對審計期望差距的完善

應(yīng)該說我國已經(jīng)意識到了審計準(zhǔn)則在縮小審計期望差距中的作用，在每次的審計準(zhǔn)則修訂中都很好地體現(xiàn)了這樣的思路，2006年2月15日修訂的審計準(zhǔn)則就是如此。筆者總結(jié)了幾個方面：

（一）審計報告準(zhǔn)則改進(jìn)

審計報告是溝通注冊會計師和社會公眾之間的橋梁，是注冊會計師審計工作結(jié)果的反映，更是社會公眾對于注冊會計師進(jìn)行審計工作評價的依據(jù)，所以審計報告對于彌合審計期望差距有很大的作用?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第1501號—審計報告》對審計報告的要求較之前發(fā)生了變化，具體體現(xiàn)在：（1）明確了會計責(zé)任和審計責(zé)任的界限。舊審計準(zhǔn)則對會計責(zé)任和審計責(zé)任的界定很模糊，只是表述為：編制會計報表是管理層的責(zé)任，在實(shí)施審計工作的基礎(chǔ)上對審計的會計報表發(fā)表審計意見是注冊會計師的責(zé)任，并無具體說明各自的具體責(zé)任。新的審計準(zhǔn)則中歸納了對內(nèi)部控制的責(zé)任、對會計政策的責(zé)任、對會計估計的責(zé)任等三項(xiàng)責(zé)任是管理層應(yīng)該承擔(dān)的會計責(zé)任。注冊會計師的責(zé)任是這樣表述的：注冊會計師應(yīng)該遵守職業(yè)道德的相關(guān)要求，計劃和實(shí)施審計工作，從而對財務(wù)報表是否不存在由于錯誤和舞弊導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證。（2）擴(kuò)大審計范圍。舊審計準(zhǔn)則對審計范圍的表述一直是三大會計報表，即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表。但是新準(zhǔn)則在此基礎(chǔ)上加上了所有者（或股東）權(quán)益變動表和財務(wù)報表附注，表述也由“會計報表”變?yōu)榱恕柏攧?wù)報表”。審計對象范圍的擴(kuò)大也意味著注冊會計師審計責(zé)任的擴(kuò)大，這在一定基礎(chǔ)上彌合了審計期望差距。

（二）持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則改進(jìn)

新頒布的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1324號—持續(xù)經(jīng)營》對重大疑慮事項(xiàng)的規(guī)范進(jìn)行了再次修訂，在此次修訂中保留了原有審計準(zhǔn)則中從經(jīng)營、財務(wù)和其他三個方面對被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況的描述，同時指明了在審計持續(xù)經(jīng)營過程中注冊會計師和被審計單位的責(zé)任，具體體現(xiàn)在：（1）明確了被審計單位管理層和注冊會計師的責(zé)任。新審計準(zhǔn)則中明確指出，根據(jù)適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度評估被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力是管理層的責(zé)任。注冊會計師的責(zé)任是考慮管理層在編制財務(wù)報表中披露的有關(guān)持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性。從準(zhǔn)則的界定中我們可以看出，注冊會計師在進(jìn)行財務(wù)報表審計的過程中，考慮管理層運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當(dāng)性和披露的充分性，但是對于沒有提及到持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的審計報告不應(yīng)該視為注冊會計師對被審計單位能夠持續(xù)經(jīng)營做出的保證。（2）規(guī)范更加合理的審計程序。新審計準(zhǔn)則中規(guī)定，注冊會計師判斷被審計單位持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)可以分為下列四大程序：首先，了解可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況；其次，評價管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出的評估；再次，考慮超出管理層評估期間的事項(xiàng)或情況；最后，實(shí)施進(jìn)一步審計程序。新規(guī)范的審計程序減少了大量的主觀判斷，而且充分考慮了各種風(fēng)險因素，體現(xiàn)了新準(zhǔn)則采用的風(fēng)險導(dǎo)向的審計思路，這樣的審計程序有利于提升注冊會計師的審計質(zhì)量，從而彌合審計期望差距。

（三）其他方面的改進(jìn)

除上列舉的具體準(zhǔn)則條款之外，新審計準(zhǔn)則在其他一些條款中也對彌合審計期望差距產(chǎn)生了巨大的影響，具體表現(xiàn)在：（1）更加明確注冊會計師的法律責(zé)任和管理層的會計責(zé)任，例如在《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號—財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》中更新了舞弊的定義，考慮了舞弊的風(fēng)險因素，明確了在財務(wù)報表審計中對舞弊的管理層的會計責(zé)任和注冊會計師的法律責(zé)任；《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1111號—審計業(yè)務(wù)約定書》更加明確了審計約定書包括的15方面內(nèi)容，對執(zhí)行審計工作的安排、審計報告格式、違約責(zé)任、管理層對財務(wù)報表的責(zé)任和注冊會計的審計責(zé)任做了更加細(xì)致的劃分，這些責(zé)任的劃分和界定將會大大縮小審計期望差距。（2）間接提高了注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的準(zhǔn)則，如《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1152號—與治理層的溝通》，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1152號—前后任注冊會計師的溝通》，這兩條準(zhǔn)則是對我國注冊會計師有關(guān)溝通方面的規(guī)范，意味著我國注冊會計師的溝通規(guī)范和國際已經(jīng)開始接軌，這種有效溝通必然會提高審計質(zhì)量，彌合審計期望差距。

五、完善審計準(zhǔn)則以進(jìn)一步彌合審計期望差距

從上文的分析中可以看出新準(zhǔn)則在彌合審計期望差距上已經(jīng)做了很多努力，但眾所周知，審計準(zhǔn)則是有時效性的，需要隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化不斷地修訂和完善，筆者提出以下幾方面措施來進(jìn)一步完善審計準(zhǔn)則，從而達(dá)到彌合審計期望差距的作用。

（一）建立政策研究部門

從上文第二部分的分析中，可以得出，審計環(huán)境對于審計準(zhǔn)則的執(zhí)行效果起了很大的作用，反過來，我們應(yīng)該嘗試讓制定的審計準(zhǔn)則更加適應(yīng)當(dāng)前的審計環(huán)境。因此，建立專門的政策研究部門就顯得尤為重要，部門人員不僅需要掌握基本的會計、財務(wù)和審計知識，而且應(yīng)該熟知社會學(xué)，經(jīng)濟(jì)學(xué)，政治學(xué)等知識，只有這樣才能對于充分把握國家的宏觀經(jīng)濟(jì)政策，理解國家的戰(zhàn)略決策方針，進(jìn)而展開調(diào)研活動，制定合理的審計戰(zhàn)略，促進(jìn)審計準(zhǔn)則不斷完善，彌合審計期望差距。

（二）建立政府監(jiān)管下的自律型準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)

從我國審計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的變遷過程中可以看出，之前獨(dú)立型準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)存在著和審計職業(yè)界脫節(jié)的弊端，目前的自律型準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)則更多地偏袒注冊會計師的利益，因此，政府監(jiān)管下的自律型準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)就成為了一種折中的選擇，這樣才能平衡注冊會計師和公眾的利益，彌合審計期望差距。

目前中國注冊會計師協(xié)會設(shè)立的審計準(zhǔn)則委員會的構(gòu)成可以看出注冊會計師行業(yè)的專家占多數(shù)，注冊會計師，中注協(xié)秘書，還有會計、審計學(xué)者共17名，超過全部31名委員的半數(shù)之多，因此，審計準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)需要增加證券業(yè)界、企業(yè)界和法律專家的比重，更多地反映公眾的利益。

（三）在適當(dāng)時候?qū)?zhǔn)則轉(zhuǎn)化為原則導(dǎo)向

筆者認(rèn)為在制定審計準(zhǔn)則的過程中，應(yīng)當(dāng)充分考慮注冊會計師和社會公眾的利益，結(jié)合預(yù)測未來可能的審計環(huán)境，提出一種抽象性的原則。與此同時，審計準(zhǔn)則制定者應(yīng)該結(jié)合審計實(shí)務(wù)將抽象的原則具體化為規(guī)則，具體到審計計劃、審計過程和審計結(jié)果。如果注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平，行業(yè)素養(yǎng)整體提高時，也可以適時將規(guī)則抽象為更加靈活的原則。

我國于2009年12月到2010年1月連續(xù)發(fā)出四批審計準(zhǔn)則征求意見稿，修訂后的審計準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了原則導(dǎo)向思路，將包括《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1131號—審計工作底稿》在內(nèi)的九項(xiàng)具體準(zhǔn)則中解釋內(nèi)容移入應(yīng)用指南中，不再在準(zhǔn)則正文具體規(guī)范。相信在不久的將來，待整體審計人員素質(zhì)不斷提高時，會有更多這樣的做法來彌合審計期望差距。

（四）制定更加合理、嚴(yán)格的準(zhǔn)則

審計理論的研究是一個動態(tài)發(fā)展的過程，如果準(zhǔn)則的制定者能夠及時了解公眾的需求，把公眾一些合理的期望轉(zhuǎn)化為準(zhǔn)則的內(nèi)容，同時剔除過時的審計規(guī)范，筆者認(rèn)為有兩個途徑可以改善準(zhǔn)則內(nèi)容的質(zhì)量：

篇5

一、存在的問題

1.政府審計主要是真實(shí)性審計和合規(guī)性審計，且審計技術(shù)方法和手段落后。我國有關(guān)法規(guī)規(guī)定對國務(wù)院各部門、地方各級人民政府及其各部門、國有金融機(jī)構(gòu)和企事業(yè)組織以及法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他單位的財政收支或財務(wù)收支的真實(shí)、合法和效率、效益進(jìn)行審計監(jiān)督。但在審計實(shí)踐中，我國的政府審計機(jī)關(guān)主要是開展真實(shí)性審計和合規(guī)性審計，其他諸如經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計主要是離任審計.缺乏事中、事前監(jiān)督，政府采購審計、預(yù)算執(zhí)行審計的開展時間很短。審計技術(shù)方法方面，還停留在詳細(xì)審計階段，特別是基層審計機(jī)關(guān)更是如此。政府績效審計的審計領(lǐng)域廣泛、審計內(nèi)容復(fù)雜且多變、審計方法靈活多樣、審計工作量大，詳細(xì)審計幾乎不能滿足政府績效審計工作的要求?，F(xiàn)有政府審計經(jīng)驗(yàn)的積累不利于政府績效審計工作的開展。

2.政府審計主要是采用手工審計，“電子化”程度低或電子計算機(jī)利用程度低。為適應(yīng)信息化發(fā)展的要求，目前我國正在利用計算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)進(jìn)行財政管理，即啟動“金財工程”，這是實(shí)現(xiàn)財政管理現(xiàn)代化，提高財政管理效率的必由之路，也是電子政務(wù)的重要內(nèi)容。與之相適應(yīng)，政府也在積極進(jìn)行“金審工程’，實(shí)現(xiàn)審計工作.‘電子化”。但是據(jù)筆者了解，一方面政府審計機(jī)關(guān)特別是基層審計機(jī)關(guān)“電子化”程度低;

3.審計人員綜合素質(zhì)不高，審計人員隊(duì)伍知識結(jié)構(gòu)單一。審計工作能否得到加強(qiáng)，雖然受制于多種主客觀因素，但關(guān)鍵取決于實(shí)施審計工作的主體—廣大審計人員隊(duì)伍的素質(zhì)。沒有一支訓(xùn)練有素、結(jié)構(gòu)合理的審計人員隊(duì)伍，就無法承擔(dān)新時期我國政府審計工作的艱巨任務(wù)。

4.審計結(jié)果傳遞和利用方式大大削弱了政府審計的效能和作用。采取司法模式的國家，如法國、意大利、西班牙等國的政府審計機(jī)構(gòu)具有判決權(quán)和制裁權(quán)，因此其審計結(jié)果具有極強(qiáng)的法律約束力。美國會計總署雖然沒有上述權(quán)力.但其審計報告要提交給國會，其作用通過國會間接實(shí)現(xiàn)，主要由兩條途徑:一是對不接受審計建議的被審計單位停止撥款。這與經(jīng)濟(jì)利益掛鉤，具有極強(qiáng)的約束力;二是召開聽證會，在聽證會上公開存在嚴(yán)重浪費(fèi)或管理不善單位的審計報告，而各種新聞媒體的報道將給被審計單位帶來巨大的輿論壓力和，對推動審計建議的實(shí)施和強(qiáng)化審計報告的作用具有重要意義。英國的政府績效審計報告提交國會的同時還要公開發(fā)表。澳大利亞采取的另一項(xiàng)措施是后續(xù)檢查，對被審計單位管理人員根據(jù)國會、公共賬目委員會和審計報告的建議，針對本單位缺點(diǎn)提出的改進(jìn)措施的落實(shí)情況進(jìn)行檢查，并繼續(xù)向國會報告以前報告過但并未得到妥善處理的重要問題，直至審計長公署有理由認(rèn)為所有改正措施均已落實(shí)。我國的政府審計機(jī)關(guān)每年也要向政府提交審計一報告，并由政府向國家立法機(jī)構(gòu)—人大常委會提交年度審計報告，然而內(nèi)容卻僅限于財政審計，其他審計均不出具對外報告。在審計結(jié)果使用上常常與設(shè)立該項(xiàng)審計的最初目的脫節(jié)。政府審計報告需要經(jīng)過有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)“審批”。這樣的審計結(jié)果傳遞與利用方式是政府審計的效能和作用大受影響。

5.我國未制定政府績效審計準(zhǔn)則，也沒有適合我國國情的政府績效審計理論成果作指導(dǎo)，政府審計準(zhǔn)則體系也還處于逐步完善之中。因此，當(dāng)務(wù)之急是完善政府審計準(zhǔn)則體系，適應(yīng)我國政府績效審計實(shí)務(wù)工作的開展，盡快制定政府績效審計準(zhǔn)則。

二、解決的對策

1.向社會審計學(xué)習(xí)。我國的社會審計與政府審計、內(nèi)部審計相比，發(fā)展比較完善，政府審計向社會審計學(xué)習(xí):第一，可以向社會審計機(jī)構(gòu)借調(diào)具有豐富經(jīng)驗(yàn)、掌握最新審計技犬和審計方法的注冊會計師;第二，派遣政府審計人員到社會審計機(jī)構(gòu)學(xué)習(xí)，使其獲得廣泛的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)并掌握有益的配套技術(shù);第三，借鑒社會審計準(zhǔn)則，完善政府審計準(zhǔn)則體系和有關(guān)的法律體規(guī)，制定政府績效審計準(zhǔn)則。

2.派遣審計隊(duì)伍的骨干力量到政府績效審計工作開展較好的國家或組織考察學(xué)習(xí)。例如，最高審計機(jī)關(guān)國際組織(INOSAI)，最高審計機(jī)關(guān)亞洲組織以及美國會計總署、加拿大綜合審計基金會，澳大利亞、新西蘭、德國、英國等的最高審計機(jī)關(guān)。

3.審計人員隊(duì)伍知識結(jié)構(gòu)、人員結(jié)構(gòu)多元化。第一，定期或不定期的對審計人員進(jìn)行培訓(xùn)，培訓(xùn)內(nèi)容應(yīng)多元化，如審計技術(shù)與方法、政府公共管理、計算機(jī)應(yīng)用、相關(guān)法律法規(guī)等;第二，采取激勵措施，引進(jìn)競爭機(jī)制，促進(jìn)審計人員主動學(xué)習(xí)，提高自身素質(zhì)、完善知識結(jié)構(gòu);第三，招聘有豐富經(jīng)驗(yàn)的注冊會計師加入審計人員隊(duì)伍，為審計人員隊(duì)伍帶來最新的審計技術(shù)和審計方法;第四，招聘諸如經(jīng)濟(jì)師、律師、工程師、公共管理專家、電子計算機(jī)專家等各類專業(yè)人才，使審計人員結(jié)構(gòu)多元化，適應(yīng)政府績效審計領(lǐng)域廣、內(nèi)容復(fù)雜等特點(diǎn)的要求;第五，吸收大學(xué)畢業(yè)生進(jìn)入審計隊(duì)伍，并對其進(jìn)行必要的專業(yè)培訓(xùn)，其原有的知識結(jié)構(gòu)和現(xiàn)有的專業(yè)培訓(xùn)，會使其在幾年之內(nèi)成為審計隊(duì)伍的有生力量和棟梁。第六，根據(jù)政府績效審計的需要，在審計過程中聘請相關(guān)的專家參與或提供咨詢。超級秘書網(wǎng)

篇6

關(guān)鍵詞：國際協(xié)調(diào)審計準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)全球化

作者簡介：

廖良林(1975-)，男，湖南臨湘人，湖南商務(wù)職業(yè)技術(shù)學(xué)院講師

一、我國審計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的策略選擇――趨同

(一)我國經(jīng)濟(jì)的國際化必然要求審計準(zhǔn)則的制定走國際協(xié)調(diào)的道路改革開放以來，我國對外經(jīng)貿(mào)關(guān)系迅猛發(fā)展，利用外資規(guī)模逐漸擴(kuò)大，對外投資活動日益頻繁。特別是加入WTO后，我國經(jīng)濟(jì)已進(jìn)人國際化軌道，注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境、執(zhí)業(yè)要求發(fā)生了巨大變化，客觀上要求我國獨(dú)立審計準(zhǔn)則面向國際，與國際慣例協(xié)調(diào)。與此同時，我國確立了建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的宏偉目標(biāo)，市場經(jīng)濟(jì)這一反映經(jīng)濟(jì)發(fā)展客觀規(guī)律，為世界各國通用的經(jīng)濟(jì)模式在我國迅速發(fā)展和逐步完善，從經(jīng)濟(jì)上為我國審計同世界審計的協(xié)調(diào)提供了現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)和客觀可能。參與審計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)，實(shí)際上是為了我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和改革開放的需要。2000年頒布的《企業(yè)會計制度》以及之后修訂的一系列會計審計準(zhǔn)則，使我國企業(yè)會計報表提供的會計信息和注冊會計師提供的審計信息進(jìn)一步為資本市場上所接受。一方面提高了投資者的信心，另一方面降低了我國企業(yè)在資本市場上的籌資成本，特別是在國際資本市場上的籌資成本。自改革開放以來，我國會計審計準(zhǔn)則逐步實(shí)現(xiàn)與國際慣例的協(xié)調(diào)。對于改善我國投資環(huán)境，吸引外商投資，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)的快速增長發(fā)揮了重要的作用。

(二)我國注冊會計師發(fā)展的歷史與現(xiàn)狀要求審計準(zhǔn)則的制定必須走國際協(xié)調(diào)的道路注冊會計師是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，其發(fā)展和完善是市場經(jīng)濟(jì)和產(chǎn)權(quán)制度不斷發(fā)展和完善的內(nèi)在要求。在市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家，經(jīng)過上百年的實(shí)踐，民間審計已積累了相當(dāng)豐富的經(jīng)驗(yàn)，有著豐碩的理論研究成果，形成了比較完善的準(zhǔn)則體系，許多審計技術(shù)方法已成為國際慣例，能夠很好地指導(dǎo)現(xiàn)代審計實(shí)踐。我國的注冊會計師在一定程度上，也是依靠政府推動下發(fā)展的，而且迄今只有二十多年的歷史。與市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家相比，缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，審計理論研究也比較滯后，完全憑自己力量制定和完善反映經(jīng)濟(jì)發(fā)展內(nèi)在要求，符合國際化需要的獨(dú)立審計準(zhǔn)則尚有困難。正如歷史與現(xiàn)狀都不允許中國的市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展沿市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的歷程一樣，我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展也不能重復(fù)發(fā)達(dá)國家注冊會計師行業(yè)的發(fā)展歷程，因而必須跨躍式發(fā)展。因此，我們單純依靠市場發(fā)展的內(nèi)在要求推動會計市場的發(fā)展，再由會計市場的發(fā)展產(chǎn)生會計市場主體制定高水準(zhǔn)審計準(zhǔn)則，而是應(yīng)該先考慮制定高水準(zhǔn)的審計準(zhǔn)則，以這些審計準(zhǔn)則的規(guī)范作用來推動市場主體水平的提高，進(jìn)一步推動會計市場的加速發(fā)展，從而使會計市場對市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展起到應(yīng)有的作用。在這種情況下，審計準(zhǔn)則要對實(shí)踐有一定的超越。因此，在修改制定獨(dú)立審計準(zhǔn)則時，應(yīng)當(dāng)同國際審計準(zhǔn)則及發(fā)達(dá)國家的審計準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)借鑒其先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)。

(三)我國作為國際會計師聯(lián)合會的會員國，獨(dú)立審計準(zhǔn)則應(yīng)同國際審計準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)國際審計準(zhǔn)則作為審計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的主要產(chǎn)物，已得到許多國家的認(rèn)同，這些國家已經(jīng)或正在將其作為制定民間審計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。近年來世界銀行及其他國際組織，力促IFAC更加關(guān)注公共利益問題以便代表國際職業(yè)界扮演監(jiān)管角色。1999年IFAC決定取消會員委員會(Memb．ershipCommittee)，成立遵循委員會(ComplianceCommittee)。該委員會的職責(zé)是確保所有會員組織履行其會員義務(wù)，使國際會計師聯(lián)合會實(shí)現(xiàn)協(xié)調(diào)一致的準(zhǔn)則，在世界范圍內(nèi)更快地發(fā)展會計職業(yè)，為公共利益提供最高質(zhì)量的服務(wù)目標(biāo)。我國作為IFAC的會員國制定獨(dú)立審計準(zhǔn)則時，也應(yīng)與國際審計準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)。

(四)我國獨(dú)立審計準(zhǔn)則制定與實(shí)施的實(shí)踐證明我國完全可以走國際協(xié)調(diào)的道路我國已實(shí)施的獨(dú)立審計準(zhǔn)則中已經(jīng)大量引進(jìn)國際通行的做法，如注冊會計師應(yīng)當(dāng)恪守獨(dú)立、客觀、公正的態(tài)度以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎執(zhí)行審計業(yè)務(wù)。在接受審計委托前，應(yīng)當(dāng)對客戶進(jìn)行充分了解。執(zhí)行外勤工作之前，應(yīng)當(dāng)編制審計計劃。有關(guān)審計測試應(yīng)當(dāng)以了解和評價內(nèi)部控制為基礎(chǔ)，發(fā)表審計意見應(yīng)以充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)為依據(jù)等。審計準(zhǔn)則實(shí)施的結(jié)果表明，這些國際通行的做法同樣適合于我國，對于促進(jìn)我國注冊會計師提高審計質(zhì)量，增強(qiáng)社會公信力起到了應(yīng)有的作用?？梢?，我國獨(dú)立審計準(zhǔn)則與國際慣例的協(xié)調(diào)已經(jīng)成為不容爭論的事實(shí)。有學(xué)者通過對中外審計準(zhǔn)則涵蓋范圍的比較以及國內(nèi)會計報表的分析，認(rèn)為中外審計準(zhǔn)則之間并不存在根本性的差異。

二、我國審計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的時適選擇――存異

(一)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)育程度對審計準(zhǔn)則的影響市場經(jīng)濟(jì)在發(fā)達(dá)國家已經(jīng)走過數(shù)百年的歷程，市場經(jīng)濟(jì)體系和市場運(yùn)行機(jī)制在這些國家已經(jīng)相當(dāng)成熟。而我國市場經(jīng)濟(jì)尚處于發(fā)育階段，企業(yè)間的交易行為不規(guī)范，市場競爭不充分，資本市場起步也比較晚，規(guī)模相對較小。而且作為資本市場主體的上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)比較特殊，公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷，出資者缺位，市場化程度不高，有些要素市場也有待進(jìn)一步發(fā)展。社會公眾對市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展規(guī)律認(rèn)識不足，適應(yīng)能力不強(qiáng)。上市公司和投資者尚不成熟，對真實(shí)會計信息的有效需求不足，審計報告的真正使用人投資者、債權(quán)人、客戶、雇員等對注冊會計師行業(yè)及注冊會計師認(rèn)識不夠，對獨(dú)立審計的期望值過高。這些情況無疑都在一定程度上影響注冊會計師事業(yè)的發(fā)展和獨(dú)立審計準(zhǔn)則的制定。

(二)社會經(jīng)濟(jì)制度對制定審計準(zhǔn)則的影響我國現(xiàn)階段仍然是多種經(jīng)濟(jì)成分并存的所有制體制。對國有企業(yè)來講，國家主體是社會管理者與生產(chǎn)資料所有者的雙重身份。與此相適應(yīng)，很多審計客戶的會計報表尚需滿足政府部門管理的需要。與其他國家相比，我國審計準(zhǔn)則將更多地體現(xiàn)這些經(jīng)濟(jì)管理部門的要求，政府部門對審計準(zhǔn)則制定的參與程度也相對更高，在我國現(xiàn)階段，也只有這樣才能維護(hù)我國獨(dú)立審計準(zhǔn)則的權(quán)威性。

(三)法律環(huán)境和社會道德水準(zhǔn)對審計準(zhǔn)則的影響依法審計是注冊會計師審計的基本要求，良好的法律環(huán)境是民間審計系統(tǒng)有效運(yùn)行的基本保障。完備的法律體系為發(fā)達(dá)國家審計準(zhǔn)則的制定和實(shí)施奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，大為促進(jìn)了這些國家注冊會計師事業(yè)的發(fā)展。我國，目前法律體系并不健全，相關(guān)法律尚需完善。我國的法律體系類似于大陸法系，法律條款規(guī)定的內(nèi)容必須予以遵循。相應(yīng)地在制定會計審計準(zhǔn)則中也要體現(xiàn)涉及國家規(guī)定的相關(guān)內(nèi)容，這些勢必影響?yīng)毩徲嫓?zhǔn)則的制定和施行，這也是審計準(zhǔn)則社會屬性所決定的。在一個普遍缺乏公信力的社會中注冊會計師很難獨(dú)善其身，雖然注冊會計師的職業(yè)道德要求要這樣做，這也是我國制定獨(dú)立審計準(zhǔn)則時不得不考慮的。

(四)注冊會計師本身的素質(zhì)對審計準(zhǔn)則的影響國外注冊會計師審計發(fā)展已有數(shù)百年的歷史，從理論到實(shí)務(wù)均已形成完整體

系，注冊會計師執(zhí)業(yè)水平相對很高。而我國注冊會計師事業(yè)是隨著我國改革開放政策而恢復(fù)重建的，注冊會計師的業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平?jīng)]有達(dá)到發(fā)達(dá)國家的水平。在國外注冊會計師正在為如何改進(jìn)計算機(jī)審計系統(tǒng)，如何完善制度基礎(chǔ)審計和風(fēng)險基礎(chǔ)審計，如何通過審計優(yōu)化社會資源配置，進(jìn)而提高社會效益而做出各種努力時，我國注冊會計師剛開始接觸現(xiàn)代審計概念，注冊會計師隊(duì)伍與發(fā)達(dá)國家會計師在業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平上的差距，必然要求我國在制定獨(dú)立審計準(zhǔn)則時只能逐步與國際慣例相協(xié)調(diào)，而不能全盤照搬。此外，審計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)應(yīng)當(dāng)與涉外經(jīng)貿(mào)制度，會計市場和會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)同步進(jìn)行。我國涉外經(jīng)貿(mào)制度、會計市場和會計準(zhǔn)則與國際慣例的全面協(xié)調(diào)尚待時日，在一定程度上也決定了審計準(zhǔn)則不可能在近期內(nèi)完全與國際慣例協(xié)調(diào)。

三、我國在審計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)進(jìn)程中的基本措施

(一)應(yīng)盡量采用與國際慣例一致的會計、審計語言描述相似的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象從某種角度看會計、審計皆為商業(yè)語言，都包含有特定詞匯作為交流工具。可理解性是其發(fā)揮作用的關(guān)鍵。因此，審計國際協(xié)調(diào)的一個重要方面就是增強(qiáng)會計、審計語言在國際上的一致性和可理解性。雖然我國在許多方面同西方發(fā)達(dá)國家存在區(qū)別，會計、審計語言不可能完全一致，但對于那些基本相似甚至一致的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，應(yīng)盡量采用國際上通用的會計、審計術(shù)語及表達(dá)方式。如對審計準(zhǔn)則基本要素的劃分、有關(guān)名稱術(shù)語的表述應(yīng)盡量保持與國際做法一致，以增強(qiáng)可理解性，減少不必要的誤解，以便同外界溝通、交流。

(二)審計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)應(yīng)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展保持同步從審計準(zhǔn)則產(chǎn)生和發(fā)展的歷史看，是審計發(fā)展到一定階段之后社會、經(jīng)濟(jì)、法律和職業(yè)發(fā)展等因素綜合作用的產(chǎn)物，并隨著生產(chǎn)力的發(fā)展而逐步發(fā)展和完善。審計準(zhǔn)則作為注冊會計師的執(zhí)業(yè)規(guī)范必須適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。既不能滯后，也不能超前。滯后和超前都會制約經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。在審計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)過程中，我國應(yīng)該有發(fā)展規(guī)劃，分層次、有步驟地進(jìn)行，對目前尚無條件實(shí)施的國際慣例，可適當(dāng)予以了解、研究，以備將來經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度時采用。對那些陳舊過時不符合我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的方面應(yīng)堅(jiān)決予以摒棄；對那些適應(yīng)我國現(xiàn)實(shí)國情，符合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段的國際慣例應(yīng)當(dāng)積極吸收、合理利用，以使我國審計準(zhǔn)則既能滿足國際化需要，又能很好地服務(wù)于我國經(jīng)濟(jì)特別是資本市場的發(fā)展。與已經(jīng)頒布的國際審計準(zhǔn)則ISA相比較，我國的獨(dú)立審計準(zhǔn)則已經(jīng)涵蓋了ISA所規(guī)范范圍的絕大部分內(nèi)容，而且還對具有中國特色的業(yè)務(wù)，如驗(yàn)資等進(jìn)行了規(guī)范。而國際審計準(zhǔn)則已有而我國審計準(zhǔn)則尚未規(guī)范的內(nèi)容有關(guān)系到計算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境的審計準(zhǔn)則、有關(guān)金融工具的審計準(zhǔn)則以及其他少量準(zhǔn)則。對于計算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境，我國目前只有比較概括的準(zhǔn)則對計算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計作了規(guī)定，而沒有像國際審計準(zhǔn)則這樣詳細(xì)的內(nèi)容。這主要是由于我國目前企業(yè)以及會計師事務(wù)所的會計、審計及管理軟件的應(yīng)用程度還不高的現(xiàn)狀下，沒有必要急于制定相應(yīng)的準(zhǔn)則。在我國對金融工具的發(fā)展一直持比較保守的態(tài)度，并給予比較嚴(yán)格的控制，相關(guān)的金融工具都比較簡單或者還未建立。因此，目前還沒有制定相應(yīng)審計準(zhǔn)則的要求。隨著經(jīng)濟(jì)金融的發(fā)展和計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)的不斷運(yùn)用，相信類似的審計準(zhǔn)則會在我國出現(xiàn)。

(三)審計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)必須納入整個社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展體系審計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的目的是使獨(dú)立審計準(zhǔn)則更加完善和更具有操作性，以規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，促進(jìn)會計信息質(zhì)量的提高，維護(hù)資本市場秩序和社會公眾的利益。然而，注冊會計師行業(yè)的發(fā)展與諸多因素有關(guān)，如我國相當(dāng)數(shù)量的公司在法人治理結(jié)構(gòu)上存在缺陷、股權(quán)比較集中、極易發(fā)生內(nèi)部人控制，即由控股股東完全操縱董事會、監(jiān)事會和管理層。注冊會計師如果與管理層出現(xiàn)分歧時，公司容易發(fā)生購買審計意見(OpinionShopping)行為，整個市場對高質(zhì)量的會計信息尚未形成強(qiáng)烈的內(nèi)在要求。聘請會計師事務(wù)所時，考慮的是誰能以低價快速出具無保留意見審計報告。相當(dāng)數(shù)量的企業(yè)存在會計信息弄虛作假，注冊會計師的專業(yè)勝任能力不過關(guān)，審計準(zhǔn)則得不到貫徹落實(shí)，甚至經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)使某些注冊會計師通同作弊。美國的“安然”、“世通”和我國的“銀廣夏”進(jìn)行財務(wù)欺詐就是很典型的例證，美國證券交易委員會前首席會計師特納說，在過去幾年中金融欺詐和隨之而來的公司會計報表修正等行為，已使投資者的損失超過1000億美元。因此，在審計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)過程中，要使審計準(zhǔn)則更好地的發(fā)揮作用從而進(jìn)一步提高獨(dú)立審計的質(zhì)量，就必須將注冊會計師行業(yè)納入到整個社會和經(jīng)濟(jì)發(fā)展與治理的體系中綜合考慮、全面規(guī)劃。在完善公司治理結(jié)構(gòu)，建立現(xiàn)代企業(yè)制度的同時，必須加快相關(guān)法律制度的建設(shè)和進(jìn)行全社會的誠信教育，進(jìn)一步提高會計師的執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德水平。目前注冊會計師的審計風(fēng)險更多的是公司管理層舞弊行為，由此導(dǎo)致注冊會計師的審計失敗越來越多，社會公眾對注冊會計師期望很大，要求注冊會計師在發(fā)現(xiàn)公司管理層舞弊行為上發(fā)揮更為積極的作用。因此，滿足社會公眾的期望并維護(hù)注冊會計師的合法權(quán)益就顯得非常重要。要在堅(jiān)持審計準(zhǔn)則，保證審計質(zhì)量同時，還要加大宣傳力度，讓社會公眾更多地了解注冊會計師的職責(zé)，縮小社會公眾與注冊會計師職業(yè)界之間的期望差距。

(四)積極創(chuàng)造條件，利用加入會計師地區(qū)性組織和國際性組織的機(jī)會爭取雙向協(xié)調(diào)國際化的重要標(biāo)志是各種國際組織的產(chǎn)生和發(fā)展，會計師國際組織的成立及其發(fā)展壯大，對促進(jìn)會計、審計的國際協(xié)調(diào)，鞏固協(xié)調(diào)成果發(fā)揮了重要作用。若要真正走向國際發(fā)揮一個大國處理國際事務(wù)的作用，必須積極加入會計師國際組織。一方面，利用這一組織了解不同國家的審計理論審計實(shí)務(wù)和操作方法，將國外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)和理論引進(jìn)中國，以別國之長補(bǔ)己之短。另一方面，通過會計師國際組織把我國的經(jīng)驗(yàn)和理論推出去。以改變我國單方面與國際慣例接軌，吸收他國經(jīng)驗(yàn)的局面，使我國的審計理論與經(jīng)驗(yàn)更大范圍地為他國理解，并在一定程度上為別國接受，推動我國與國際社會的雙向交流和協(xié)調(diào)，減少我國審計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)過程中的變遷成本。亞洲及太平洋地區(qū)會計師聯(lián)合會(CA-PA)已于1996年接納中國注冊會計師協(xié)會為正式會員；1997年中國注冊會計師協(xié)會協(xié)全票當(dāng)選為CAPA的理事國，中國注冊會計師協(xié)會于1997年加入IFAC成為其正式會員，并同時也成為IASC成員；2001年前國際審計實(shí)務(wù)委員會在北京召開會議；2002年第16屆世界會計師大會在香港召開，這是第一次在我國領(lǐng)土舉行的世界會計師大會。2003年在北京舉行第16屆亞太會計師聯(lián)合會大會研究和探討會計、審計以及資本市場的熱點(diǎn)問題等。由此可見，我國注冊會計師在世界舞臺上已經(jīng)取得發(fā)言的資格，我國在審計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)進(jìn)程中已經(jīng)扮演重要角色。

篇7

新審計準(zhǔn)則體系中最核心的準(zhǔn)則是以下4個準(zhǔn)則：審計準(zhǔn)則第1101號“財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則”、第1211號“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”、第1231號“針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的程序’，和第1301號“審計證據(jù)”。這4個準(zhǔn)則的最重大的變化是啟用新審計風(fēng)險模型，即審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險，以推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，提高CPA發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表重大錯報的能力。為此，CPA必須將原審計風(fēng)險模型下的“審計程序執(zhí)行到位”的簡單的審計理念，更新為新風(fēng)險模型下的“審計風(fēng)險控制到位”的綜合的審計理念。

眾所周知，財務(wù)報表審計是為審后報表不存在重大錯報提供合理保證的一種鑒證業(yè)務(wù)，要求最終將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。CPA只有采納將“審計風(fēng)險控制到位”的綜合審計理念，才能達(dá)到現(xiàn)行財務(wù)報表審計目標(biāo)和一般原則的要求。本輪審計準(zhǔn)則制定和修訂力主“審計風(fēng)險控制到位”的綜合審計理念主要基于以下背景：

1．企業(yè)經(jīng)營環(huán)境變化帶來巨大審計風(fēng)險，需要通過完善審計準(zhǔn)則、改進(jìn)審計理念加以應(yīng)對。隨著經(jīng)濟(jì)全球化和科學(xué)技術(shù)發(fā)展的影響日益加深，競爭日益激烈，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)及其經(jīng)營活動日益復(fù)雜，會計判斷和估計以及非常規(guī)交易也日益復(fù)雜，一些企業(yè)進(jìn)行財務(wù)舞弊的壓力和動機(jī)曰益增大，加上內(nèi)控失效使舞弊有可乘之機(jī)CPA面臨的審計風(fēng)險越來越大，急需出臺新的準(zhǔn)則、采納更先進(jìn)的審計理念予以指導(dǎo)。

2．我國原制定的審計準(zhǔn)則參照當(dāng)時的國際慣例，使用的是傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型，已不能滿足行業(yè)工作要求。隨著審計環(huán)境的變化，傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型的局限性日漸明顯，主要表現(xiàn)為不能有效地識別、評估和應(yīng)對財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中出現(xiàn)了只將“審計程序執(zhí)行到位”即可的簡單審計理念。因此，迫切需要改革風(fēng)險模型，研究出更能有效識別、評估和應(yīng)對報表重大錯報風(fēng)險的審計新思路，據(jù)此修訂審計風(fēng)險準(zhǔn)則及相關(guān)審計準(zhǔn)則。

3．國際審計準(zhǔn)則有了新的發(fā)展，需要我們在國際趨同上有新舉措。由于傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型在識別、評估和應(yīng)對報表重大錯報風(fēng)險方面存在嚴(yán)重問題，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會(IAASB)于2003年底出臺了新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則，啟用新風(fēng)險模型，改進(jìn)審計理念，推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛Ｍ瑫r，還加緊修改了其他相關(guān)準(zhǔn)則，目前已經(jīng)了正式稿或征求意見稿。如果我國不加快有關(guān)準(zhǔn)則的制定和修訂，不采納先進(jìn)的審計理念，不僅部分準(zhǔn)則評估和應(yīng)對財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險為導(dǎo)向，由簡單的項(xiàng)目難以滿足CPA的執(zhí)業(yè)需要，還將構(gòu)成與國際審計準(zhǔn)則的重大差異。

二、原有審計風(fēng)險模型下的審計理念存在的缺陷

原有審計風(fēng)險模型為：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險，要求根據(jù)該模型來計劃和執(zhí)行審計工作，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。從理論上看，這一模型也倡導(dǎo)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?即以固有和控制風(fēng)險的識別為導(dǎo)向)，但在實(shí)際運(yùn)用中卻面臨困難，使風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫑]有發(fā)揮出應(yīng)有的作用。比如：(1)原準(zhǔn)則要求編制計劃時，CPA應(yīng)評估固有風(fēng)險或直接假定其為高水平，這導(dǎo)致不少CPA不重視對固有風(fēng)險的評估，使其流于形式。(2)盡管原準(zhǔn)則要求對固有和控制風(fēng)險綜合評估，據(jù)以作為檢查風(fēng)險的評估基礎(chǔ)。但實(shí)務(wù)中很容易割裂兩者的內(nèi)在聯(lián)系，而只依賴對控制風(fēng)險所作的粗放性評估或直接假定控制風(fēng)險為100％來大致確定檢查風(fēng)險，再據(jù)此規(guī)劃實(shí)質(zhì)性程序，這樣做難以合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報。(3)原先將“了解被審計單位情況”和“風(fēng)險評估與內(nèi)部控制”各制定為一個準(zhǔn)則，使了解客戶情況沒有與風(fēng)險評估有機(jī)結(jié)合，這容易導(dǎo)致CPA了解客戶情部時明確目的。(4)原模型側(cè)重指導(dǎo)認(rèn)定層的測試工作，對報表層重大錯報風(fēng)險的評估和應(yīng)對重視不夠，進(jìn)而必然會影響認(rèn)定層重大錯報的檢查效果。

由于上述原因致使多數(shù)CPA運(yùn)用原模型時出現(xiàn)只把那些準(zhǔn)則規(guī)定明顯必需的審計程序，特別是實(shí)質(zhì)性細(xì)節(jié)測試程序執(zhí)行到位即可的錯誤理念和做法；在過去相當(dāng)長的時期，CPA側(cè)重于關(guān)心必要程序做了沒有，而不是關(guān)心審計后能否做到合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報，控制審計風(fēng)險到了可接受的低水平。

三、新審計風(fēng)險模型下的先進(jìn)審計理念及其運(yùn)用要求

新的審計風(fēng)險模型為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。從總體看，其體現(xiàn)的先進(jìn)審計理念是以識別、評估和應(yīng)對財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險為導(dǎo)向，由簡單的“審計程序執(zhí)行到位”理念轉(zhuǎn)變?yōu)閷徲嫼笞罱K能將“審計風(fēng)險控制到位”的綜合審計理念，在將“審計風(fēng)險控制到位”的綜合審計理念下再同時強(qiáng)序執(zhí)行到位”。具體說來，先進(jìn)的審計理念主要表現(xiàn)在以下方面：

1．引入“重大錯報風(fēng)險”概念，并規(guī)定識別和評估重大錯報風(fēng)險是首要的必要審計程序，要求CPA在設(shè)計和實(shí)施審計測試前必須適當(dāng)?shù)卦u估重大錯報風(fēng)險，不能未評估重大錯報風(fēng)險或像以往簡單設(shè)定固有和控制風(fēng)險為最高水平那樣假定重大錯報風(fēng)險為100%，就直接盲目實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。因?yàn)椴慌逯卮箦e報風(fēng)險可能發(fā)生在哪里就實(shí)施程序，往往查不出重大錯報。新的風(fēng)險準(zhǔn)則及模型力主的以評估重大錯報風(fēng)險為導(dǎo)向、最終將審計風(fēng)險控制到可接受的低水平的最新風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，也是對有些會計公司曾?shí)行的以評估客戶經(jīng)營風(fēng)險為起點(diǎn)和重心的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹ǖ男Ｕ?。如新的風(fēng)險準(zhǔn)則規(guī)定，CPA應(yīng)從多方面了解并評估重大錯報風(fēng)險，包括了解客戶的目標(biāo)和戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的相關(guān)而非全部經(jīng)營風(fēng)險。因?yàn)椴皇撬械目蛻艚?jīng)營風(fēng)險在任何情況下都最終具有財務(wù)后果，且必然導(dǎo)致報表重大錯報。評估和控制經(jīng)營風(fēng)險、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)是客戶管理當(dāng)局的責(zé)任，CPA的責(zé)任是評估被審計財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，以幫助其設(shè)計和實(shí)施有效的審計程序，合理保證發(fā)現(xiàn)重大錯報，實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)。

2．新的風(fēng)險模型強(qiáng)調(diào)要求CPA區(qū)分財務(wù)報表層和認(rèn)定層評估重大錯報風(fēng)險，然后再針對評估出的不同層的重大錯報風(fēng)險，合理運(yùn)用職業(yè)判斷分別確定擬采取的總體應(yīng)對措施和設(shè)計、實(shí)施進(jìn)一步審計程序，以合力將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。還強(qiáng)調(diào)評估的財務(wù)報表層重大錯報風(fēng)險及采取的總體應(yīng)對措施，對擬實(shí)施進(jìn)一步審計程序的總體審計方案具有重大影響。而原有的風(fēng)險準(zhǔn)則和模型盡管也提到要評估財務(wù)報表層的固有風(fēng)險，但并沒有明確指出要針對其采取總體應(yīng)對措施，也沒有強(qiáng)調(diào)評估的報表層錯報風(fēng)險對認(rèn)定層總體審計方案的重大影響。這容易導(dǎo)致不重視對報表層錯報風(fēng)險的評估，忽視在報表層運(yùn)用風(fēng)險模型，割裂報表層和認(rèn)定層錯報風(fēng)險間的聯(lián)系，難以發(fā)揮風(fēng)險模型的效用。

3．改進(jìn)了審計業(yè)務(wù)流程，增強(qiáng)了審計程序的實(shí)施效果。原模型把審計流程分4塊：(1)了解被審計單位情況(主要為評估固有風(fēng)險)；(2)了解內(nèi)控；(3)(必要時)控制測試(均為評估控制風(fēng)險)；(4)實(shí)質(zhì)性測試(為降低檢查風(fēng)險)。而新模型把流程分為3塊：(1)了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制(目的是評估報表層和認(rèn)定層重大錯報風(fēng)險)，本塊稱為“風(fēng)險評估程序”；(2)(必要時)控制測試(目的是為了測試內(nèi)控在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層重大錯報方面的有效性，并據(jù)此重新評估認(rèn)定層重大錯報風(fēng)險)；(3)實(shí)質(zhì)性程序(目的是發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層重大錯報，降低檢查風(fēng)險)。新準(zhǔn)則把第(2)(3)塊統(tǒng)稱為“進(jìn)一步審計程序”，并指出僅靠風(fēng)險評估程序不足以為發(fā)表審計意見提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，CPA還應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序。流程改進(jìn)后，要求CPA全程關(guān)注報表重大錯報風(fēng)險，并將風(fēng)險評估作為整個審計工作的前提和基礎(chǔ)?？梢姡芊窈侠碓u估報表重大錯報風(fēng)險，將成為評價事務(wù)所及CPA專業(yè)勝任能力和審計質(zhì)量的關(guān)鍵因素，這無疑對我國不少事務(wù)所現(xiàn)行審計思路和整體勝任能力提出了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。專攻某一或某些行業(yè)的審計及相關(guān)業(yè)務(wù)，將成為事務(wù)所的必然選擇。

先進(jìn)審計理念還表明，審計工作重心必須前移，必須重視審計計劃，重視重大錯報風(fēng)險的識別和評估，重視針對評估出的重大錯報風(fēng)險實(shí)施程序。只有這樣，才能合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報。特別是新的風(fēng)險準(zhǔn)則和模型并沒有改變財務(wù)報表審計目標(biāo)和責(zé)任的基本定位，而只是改進(jìn)了審計理念和工作方法，以指導(dǎo)CPA更好地實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)和履行職業(yè)責(zé)任，服務(wù)于社會公眾。

篇8

關(guān)鍵詞：審計風(fēng)險 審計風(fēng)險模型 文獻(xiàn)綜述

一、國外審計風(fēng)險研究文獻(xiàn)綜述

（一）關(guān)于審計風(fēng)險涵義的研究

K.stringer在1961年指出，“精確度和可靠度”與“注冊會計師可能出具不恰當(dāng)審計意見的風(fēng)險”之間存在著聯(lián)系。這可能是有據(jù)可查的關(guān)于審計風(fēng)險研究的開端。1973 年，美國會計協(xié)會（AAA）發(fā)表“基本審計概念公告”，也使用“可靠度”一詞，并對“可靠度”進(jìn)行解釋：“某一認(rèn)定或聲明是真實(shí)或有效的可能性”。隨后，國外審計職業(yè)團(tuán)體對審計風(fēng)險的概念作了進(jìn)一步探索，并各自給出了不同的定義。如美國審計準(zhǔn)則（1983）第47號認(rèn)為：“審計風(fēng)險是審計人員無意地對含有重要錯報的財務(wù)報表沒有適當(dāng)修正審計意見的風(fēng)險”。國際審計準(zhǔn)則（2004）將審計風(fēng)險定義為“當(dāng)財務(wù)報表存在重大錯報而審計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性”。加拿大特許會計師協(xié)會認(rèn)為：“審計風(fēng)險是審計程序未能察覺出重大錯誤的風(fēng)險”。此外，還有一些學(xué)者也試圖對審計風(fēng)險作出定義，如A?A阿倫斯等（1994）認(rèn)為：“審計風(fēng)險是在財務(wù)報表事實(shí)上有重大錯誤時，審計師認(rèn)為財務(wù)報表公允表達(dá)，并因此提出無保留意見的風(fēng)險”。

（二）關(guān)于審計風(fēng)險模型的研究

20世紀(jì)70年代，審計風(fēng)險控制模型開始在審計實(shí)務(wù)中被陸續(xù)采用，D.H.羅伯茲（1978）提出了審計終極風(fēng)險模型：終極審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×分析性檢查風(fēng)險×（抽樣風(fēng)險+非抽樣風(fēng)險）。在歸納、總結(jié)實(shí)務(wù)工作的基礎(chǔ)上，美國審計準(zhǔn)則委員會（AICPA）于1981年第39 號《審計準(zhǔn)則公告》，認(rèn)為審計風(fēng)險是由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、分析性檢查風(fēng)險和詳細(xì)測試風(fēng)險組成。時隔兩年，AICPA在其的第47號審計準(zhǔn)則中把審計風(fēng)險模型重新表達(dá)為：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。這個模型具有重要的意義，它將審計風(fēng)險分解為三個獨(dú)立的風(fēng)險因子，并以乘積的形式出現(xiàn)，從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導(dǎo)致會計報表出現(xiàn)重大錯報的領(lǐng)域（陳毓圭 2004）。由于這個審計模型的可操作性和適用性，該模型得到了極大的應(yīng)用，成為傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊粋€標(biāo)志。隨后，有許多學(xué)者對此模型進(jìn)行了研究，Lesile（1984）認(rèn)為固有風(fēng)險是不存在內(nèi)部控制的情況下，會計報表或賬戶層次存在重要錯報的風(fēng)險。Dirsmith 和 Haskins（1991）等也都持有相同觀點(diǎn)。Fieldset.al（1989）以及Brown和Solomon（1990）認(rèn)為控制風(fēng)險是審計人員對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)進(jìn)行評估后不能阻止和檢查出存在的重要錯報風(fēng)險。審計風(fēng)險模型假定，審計風(fēng)險各因素相互獨(dú)立，Peters（1990）、Brown 和Solomon（1990）認(rèn)為現(xiàn)實(shí)中不可能做到。Dusenbury等（2000）考察了審計風(fēng)險模型各要素之間的相互關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)，審計風(fēng)險模型中各要素之間是有條件的相互依存。Eilifsen等（2000）則認(rèn)為審計人員經(jīng)?；旌狭藢逃酗L(fēng)險和檢查風(fēng)險的評估。

然而，這個模型存在著固有的缺陷，原因在于固有風(fēng)險很難評估，注冊會計師在實(shí)際執(zhí)業(yè)時，往往簡單的將固有風(fēng)險評價為高水平，而將審計資源投向控制測試（如果必要）和實(shí)質(zhì)性測試。由于忽略對固有風(fēng)險的評估，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境，從而無法全面了解企業(yè)面臨的風(fēng)險。為了規(guī)避審計風(fēng)險，從20世紀(jì)90年代開始，以國際四大（當(dāng)時為五大）為代表，審計職業(yè)界試圖開發(fā)出新的審計方法，如畢馬威提出了BMP審計模式；安永形成了全球?qū)徲嫹椒ǎ话策_(dá)信會計師事務(wù)所開發(fā)出了以“經(jīng)營審計”為名的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾夹g(shù)；普華永道會計師事務(wù)所開發(fā)出了以“普華永道審計方法”為名的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?；德勤會計師事?wù)所開發(fā)出了以“AS/2”為名的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?。為了適應(yīng)新的審計方法，2004年，國際審計準(zhǔn)則進(jìn)行修訂后提出了一個新的審計風(fēng)險模型：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。新的審計模型解決了原有模型不能從整體上把握風(fēng)險的缺陷，強(qiáng)調(diào)注冊會計師在進(jìn)行風(fēng)險評估時，更加注重企業(yè)面臨的整體風(fēng)險。

（三）關(guān)于訴訟風(fēng)險以及法律環(huán)境的研究

Palmrose（1994）分析了美國審計訴訟中法庭的判決依據(jù)對審計風(fēng)險的影響，發(fā)現(xiàn)法庭傾向于降低審計準(zhǔn)則與審計方法在訴訟判決中的作用。Watts等（1994）對1955年至1994年153個審計訴訟案例的研究表明，審計師的獨(dú)立性低以及被審計報表中較多的收益增長型應(yīng)計項(xiàng)目與高審計訴訟風(fēng)險之間顯著相關(guān)。Latham等（1998）指出客戶特征、特定的行業(yè)與審計訴訟顯著相關(guān)。而公司破產(chǎn)與訴訟的正相關(guān)更可能在發(fā)生舞弊的公司中出現(xiàn)，審計師出具的保留意見則降低了該種相關(guān)性。一般來說，“五大”審計師具有更低的審計訴訟風(fēng)險。

（四）關(guān)于審計風(fēng)險評估與控制的研究

在風(fēng)險評估方面，Waller（1993）實(shí)地考察了審計師對固有風(fēng)險與控制風(fēng)險的評估情況。Kida等（1993）對環(huán)境風(fēng)險因素對審計決策結(jié)構(gòu)的影響進(jìn)行了研究。Messier等（2000）考察了審計師對固有風(fēng)險與控制風(fēng)險的評估情況。Low（2004）研究了行業(yè)專長對審計風(fēng)險評估與審計計劃決策的影響。

在控制風(fēng)險方面，Simunic等（1990）認(rèn)為由一家事務(wù)所用組合審計方法審計某一行業(yè)的所有公司，可能是降低審計風(fēng)險的最佳選擇。Hogan等（1999）得出的結(jié)論是在1976年到1993年期間，同一行業(yè)的大部分公司主要由三家或更少的審計公司進(jìn)行審計，審計公司這樣更能對特定行業(yè)提供更專業(yè)的服務(wù)。

二、國內(nèi)審計風(fēng)險研究文獻(xiàn)綜述

（一）有關(guān)審計風(fēng)險內(nèi)涵的研究

從20世紀(jì)90年代開始，我國學(xué)者就試圖給審計風(fēng)險一個定義，基本上形成了三種觀點(diǎn)。

1.審計風(fēng)險是審計過程中的不確定因素引起的技術(shù)性風(fēng)險。這種觀點(diǎn)最為狹義。陳正林（2006）詳細(xì)地區(qū)分了審計風(fēng)險與審計師風(fēng)險，認(rèn)為前者是審計過程中不確定性因素引起的技術(shù)性風(fēng)險，后者則是由于審計結(jié)論與事實(shí)的背離而導(dǎo)致審計師受損。

2.審計風(fēng)險是審計結(jié)論不恰當(dāng)?shù)目赡苄?。持這種觀點(diǎn)的主要是中國注冊會計師協(xié)會，其在2006年的準(zhǔn)則中將審計風(fēng)險描述為：“財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性”。

3.審計風(fēng)險是審計主體損失的可能性。這種觀點(diǎn)通常被稱作廣義的審計風(fēng)險觀，持這種觀點(diǎn)的人很多，如謝志華（1990）、吳聯(lián)生（1995）、劉力云（1999）認(rèn)為審計風(fēng)險是審計組織損失的可能性。王廣明（2001）對審計風(fēng)險定義為：由于審計意見是否恰當(dāng)?shù)牟淮_定導(dǎo)致的承擔(dān)法律責(zé)任（遭受損失）的可能性。謝榮（2003）認(rèn)為審計風(fēng)險是對財務(wù)報表的公允性發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姸赡軐?dǎo)致的行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。

（二）有關(guān)審計風(fēng)險模型的研究

2004年，國際審計準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，我國的一些專家學(xué)者對新的審計準(zhǔn)則陸續(xù)進(jìn)行了介紹，并分析了新的審計風(fēng)險模型的優(yōu)劣之處。如陳毓圭（2004）介紹了當(dāng)時國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則的最新進(jìn)展，并提出我國獨(dú)立審計風(fēng)險新準(zhǔn)則的制定思路及其對注冊會計師的影響。謝榮、吳建友（2004）指出現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N新的審計基本方法，并介紹了國際審計準(zhǔn)則和英美等國審計準(zhǔn)則所作的大量相應(yīng)修訂。張龍平等（2005）重點(diǎn)論述新審計風(fēng)險模型的重大實(shí)質(zhì)性變化，以及在實(shí)務(wù)中如何正確理解與運(yùn)用該模型的問題。郭莉（2006）則介紹了我國現(xiàn)行審計風(fēng)險準(zhǔn)則修訂的情況。

一些專家學(xué)者通過對審計風(fēng)險模型的分析，指出其不足之處，并試圖對審計風(fēng)險模型進(jìn)行修訂。如張仁壽（2003）認(rèn)為，現(xiàn)行審計風(fēng)險模型的三個風(fēng)險因素之間不是相互獨(dú)立關(guān)系，并對模型進(jìn)行了修改，即：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險+控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。呂博（2005）將隨機(jī)擾動因素引入審計風(fēng)險模型，構(gòu)建了一個新的審計風(fēng)險模型，即：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險+隨機(jī)擾動項(xiàng)。陳志強(qiáng)（2005）提出一個改進(jìn)的模型：審計風(fēng)險=管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險×檢查風(fēng)險+員工舞弊風(fēng)險×檢查風(fēng)險+錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。

（三）有關(guān)審計風(fēng)險評估與控制的研究

胡繼榮和張麒（2000）對審計風(fēng)險的評估進(jìn)行綜合性分析，他們描述了一個審計風(fēng)險評價的總體過程。張廣才（2004）提出在審計風(fēng)險評估機(jī)制中加入公司治理層面控制風(fēng)險的因素，構(gòu)建一種基于公司治理的審計風(fēng)險評估機(jī)制。顧曉安（2006）提出了首先通過業(yè)務(wù)循環(huán)來進(jìn)行風(fēng)險因素的識別、篩選和初步風(fēng)險評估，再將業(yè)務(wù)循環(huán)的風(fēng)險同報表認(rèn)定層次相對應(yīng)的兩階段風(fēng)險評估法。張萍（2010）、王會金（2011）則試圖采用模糊綜合評價法，建立審計風(fēng)險綜合評價模型，來評估風(fēng)險。

在審計風(fēng)險的控制上，姜玉泉（2002）提出了會計電算化系統(tǒng)的審計風(fēng)險防范及對策。謝榮（2003）建議采取謹(jǐn)慎接受審計客戶、采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ却胧﹣砀倪M(jìn)對審計風(fēng)險的控制。余玉苗（2004）指出事務(wù)所應(yīng)從充分調(diào)查客戶的行業(yè)背景和狀況、優(yōu)化審計人員的結(jié)構(gòu)、培育行業(yè)審計專才、積極利用專家意見四個方面來提高審計師行業(yè)專長與控制審計風(fēng)險。秦榮生（2005）認(rèn)為，審計風(fēng)險主要由信息不對稱所造成的，并提出完善公司治理機(jī)制、徹底解決信息不對稱、從源頭上降低審計風(fēng)險、保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度、加強(qiáng)審計計劃工作等五項(xiàng)措施。

（四）有關(guān)審計風(fēng)險的實(shí)證研究

李爽、吳溪（2004）以客戶的盈余管理程度來替代審計風(fēng)險，發(fā)現(xiàn)客戶盈余管理跡象與審計定價負(fù)相關(guān)。宋衍蘅、殷德全（2005）也發(fā)現(xiàn)，對于盈余管理動機(jī)強(qiáng)烈的公司，繼任注冊會計師傾向于以公司的盈余管理幅度來衡量審計風(fēng)險，并為此要求了較高的回報。張繼勛等（2005）則以公司對外擔(dān)保額與應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比率來衡量審計風(fēng)險，發(fā)現(xiàn)事務(wù)所的審計收費(fèi)與審計風(fēng)險正相關(guān)。

廖義剛等（2009）對審計風(fēng)險與法律責(zé)任之間的關(guān)系進(jìn)行了研究，他們發(fā)現(xiàn)隨著注冊會計師法律責(zé)任制度的日臻完善，大型會計師事務(wù)所為規(guī)避審計風(fēng)險、維護(hù)自身聲譽(yù)，傾向于選擇低風(fēng)險的審計客戶。

也有學(xué)者對審計風(fēng)險與審計質(zhì)量之間的關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證研究，翟華云等（2011）通過實(shí)證認(rèn)為：高投資機(jī)會公司的注冊會計師面臨著更高的審計風(fēng)險；而注冊會計師為了降低審計風(fēng)險和被訴訟的風(fēng)險，有動機(jī)提高自身的審計質(zhì)量，遏制被審計單位的可操控性。宋衍蘅等（2012）通過考察監(jiān)管風(fēng)險與審計質(zhì)量之間的關(guān)系，得出在法律環(huán)境相對薄弱的情況下，加強(qiáng)監(jiān)管是促使會計師事務(wù)所提供高質(zhì)量審計服務(wù)的有效機(jī)制的結(jié)論。

三、總結(jié)與展望

通過對國內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)的梳理分析，可見我國對審計風(fēng)險的研究方式仍以規(guī)范為主，且內(nèi)容以對國外理論成果的介紹居多，或者是完全照搬國外的理論、方法來研究國內(nèi)相關(guān)的問題。此外，我國對審計風(fēng)險的界定還莫衷一是，存在著所謂的狹義審計風(fēng)險概念和廣義審計風(fēng)險概念。正因?yàn)槿绱?，才有很多學(xué)者對審計風(fēng)險模型該包含哪些因素存在著爭議。因此，或許以后的研究可以關(guān)注以下幾點(diǎn)：一是在研究范式上，更多的采用實(shí)地研究、實(shí)驗(yàn)研究等方式。二是注重在中國特色的背景下，結(jié)合社會環(huán)境進(jìn)行研究。如我國審計職業(yè)界這幾十年的發(fā)展、演變，以及相關(guān)的特色。三是厘清審計風(fēng)險的內(nèi)涵，并對與審計風(fēng)險相關(guān)的基本概念進(jìn)行研究，如審計范圍界定等。

參考文獻(xiàn)：

篇9

摘 要 隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和完善,公允價值的計量以及審計已經(jīng)變得越來越重要。但是不難看出,我國對于公允價值的計量和審計還處于初步階段,很多問題需要解決和完善。本文從研究公允價值定義入手,通過對準(zhǔn)則中關(guān)于公允價值的計量和審計的分析,發(fā)現(xiàn)目前存在的問題,并試著提出相應(yīng)的解決辦法。

關(guān)鍵詞 公允價值 會計準(zhǔn)則 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>

2006年,我國了新的會計審計準(zhǔn)則,其重要變化之一就是引入公允價值計量,這也是其中的一大亮點(diǎn)。財政部部長金人慶表示,這是我國會計審計發(fā)展史上新的里程碑,標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系和注冊會計師審計準(zhǔn)則體系正式建立。從準(zhǔn)則的以及金部長的話中我們不難發(fā)現(xiàn),公允價值的計量模式隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展已經(jīng)變得越來越重要,可以說公允價值的計量已經(jīng)成為了目前不可回避的大趨勢。與此同時,公允價值前所未有的復(fù)雜性、不確定性和主觀性給其運(yùn)用提出了巨大挑戰(zhàn),公允價值審計的重要性日漸凸顯,深入了解并正確評價公允價值,規(guī)避新的審計風(fēng)險就顯得格外重要。本文將從公允價值的概念入手,通過對準(zhǔn)則等的研究,試著發(fā)現(xiàn)并分析我國目前公允價值審計面臨的各種風(fēng)險以及應(yīng)對的措施。

一、公允價值審計的現(xiàn)狀分析

(一)對公允價值概念的認(rèn)識不明確

我國關(guān)于公允價值的定義大致為,在公允價值計量下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。而美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(Financial Accounting Standards Board)有關(guān)公允價值的最新定義為:“在資產(chǎn)或負(fù)債的參考市場上,市場參與者于當(dāng)前交易中從資產(chǎn)中收到或因負(fù)債的轉(zhuǎn)讓而支付的價格?！?FASB,FVM,2005年10月)。其中,參考市場(reference market)是個體進(jìn)行資產(chǎn)或負(fù)債交易的最有利市場。最有利市場(the most advantageous market)是指這樣的市場:報告?zhèn)€體銷售或處置資產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓負(fù)債的價格能最大化從資產(chǎn)中收到的金額或最小化因轉(zhuǎn)讓負(fù)債而支付的金額。從兩個定義的對比中我們不難看出我國對于公允價值的認(rèn)識還相對的落后,對于公允價值概念的界定還比較模糊,這也為公允價值的審計帶來了許多的障礙和風(fēng)險。

(二)急需完善的會計審計準(zhǔn)則

通讀新準(zhǔn)則,我們不難發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則中并沒有明確的一章來闡述公允價值的計量,對于公允價值的計量都是散落于各個章節(jié)之中,并沒有集中有效的進(jìn)行闡述和介紹。這就使得《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1322 號――公允價值計量和披露的審計》及其應(yīng)用指南仿佛無源之水一般,陷入了很被動的尷尬局面。在計劃和執(zhí)行公允價值審計的過程中,審計人員要通過各種途徑利用多種審計程序得到與公允價值有關(guān)的審計證據(jù)。但是正是由于公允價值的計量沒有明確的概念闡述,其計量和披露又非常的簡單分散,相關(guān)的公允價值審計準(zhǔn)則被完全局限于會計準(zhǔn)則的情況下,注冊會計師要如何有效的進(jìn)行公允價值的計量和披露的審計呢?

(三)公允價值審計人員能力水平良莠不齊

由于我國對于公允價值以及公允價值計量的認(rèn)識起步較晚,又加之我國目前的市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展處于逐漸完善的階段,尋找、確定真正的公允價值具有相當(dāng)?shù)碾y度,需要審計人員對經(jīng)濟(jì)、技術(shù)和市場環(huán)境高度的綜合判斷和把握能力。在公允價值審計的過程中,需要審計人員運(yùn)用大量的職業(yè)判斷,審計人員要更多地關(guān)注被審計單位潛在的風(fēng)險,要了解被審計單位的業(yè)務(wù)流程、市場狀況、管理層,甚至對被審計單位所處行業(yè)整體經(jīng)營狀況都要有比較清晰地了解。審計人員只有在對被審計單位的總體情況有所了解的基礎(chǔ)上,才能更好地實(shí)施公允價值審計,這對審計人員的職業(yè)判斷能力與業(yè)務(wù)素質(zhì)水平也提出了更高的要求,審計人員不僅要有豐富的職業(yè)經(jīng)驗(yàn),還要擁有對風(fēng)險管理和有效的內(nèi)部控制制度方面的專業(yè)知識,甚至還要具有相關(guān)的法律、經(jīng)濟(jì)學(xué)等相關(guān)學(xué)科的背景,而這點(diǎn)也正是目前我國大部分審計人員所欠缺的,因此缺乏高素質(zhì)的審計人員可能會導(dǎo)致公允價值審計的風(fēng)險的提高。

二、對于目前我國公允價值審計的現(xiàn)狀以及存在的各種潛在的風(fēng)險,筆者試著提出以下一些建議及對策

(一)加緊建立完善的公允價值審計體系

會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則是注冊會計師進(jìn)行審計時的依據(jù),是是否能進(jìn)行正確有效的審計的根本。所以目前最重要的是研究和建立財務(wù)會計概念框架和財務(wù)會計報告框架,在此基礎(chǔ)上, 制訂具有科學(xué)性和一定的前瞻性的會計準(zhǔn)則以及具有指導(dǎo)性和實(shí)際操作性的審計準(zhǔn)則,并與公允價值審計相適應(yīng)。公允價值會計信息在最大程度上有利于實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代審計目標(biāo)之一(對財務(wù)報表的公允性發(fā)表意見),符合現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?也有利于消除長期以來審計界和司法界之間在“公允表達(dá)”理解上存在的重大分歧。實(shí)證會計理論中的計量觀也認(rèn)為,審計失敗風(fēng)險部分來自由會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則所認(rèn)可的會計計量和披露的制度性失真(而會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則分別受制于會計理論和審計理論);變革落后的會計理論和會計準(zhǔn)則,可在一定程度上使審計人員處于主動的地位,從而減小審計風(fēng)險。

(二)全面樹立風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟?/p>

要順利的實(shí)施公允價值審計,審計人員和會計師事務(wù)所必須要摒棄傳統(tǒng)的審計觀念全面樹立風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?。審計人員在審計過程中應(yīng)充分考慮產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險,并對審計風(fēng)險進(jìn)行系統(tǒng)的評估各和分析,以此為出發(fā)點(diǎn)來制定審策略和企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化的審計計劃,將風(fēng)險考慮貫穿于整個審計過程當(dāng)中。20 世紀(jì)80 年代的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜畛蹰_發(fā)的審計風(fēng)險模型是:審計風(fēng)險(AR)= 固有風(fēng)險(IR)×控制風(fēng)險(CR)×檢查風(fēng)險(DR)。固有風(fēng)險是由管理部門的計量程序的可靠性所決定的。因此審計人員在進(jìn)行公允價值審計時,應(yīng)充分了解和評估管理部門的計量方法的適用性、應(yīng)用評估數(shù)據(jù)的可靠性,在必要時候要借助專家的工作,并在應(yīng)用專家工作時應(yīng)考慮專家可能用于確定公允價值的方法是否不同于管理部門在報告中所用的方法;由于公允價值計量模式的資產(chǎn)計量的主觀隨意性增大,因此控制風(fēng)險的評估對審計風(fēng)險評估至關(guān)重要,審計人員要檢查內(nèi)部控制的有效性,并對進(jìn)行公允價值計量人員的技能和經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行評估,以確定重大錯報風(fēng)險。

(三)提高審計人員的執(zhí)業(yè)水平

通過對審計人員的培訓(xùn)使其精通各種估值技術(shù)和方法,特別是估值模型的應(yīng)用假設(shè)及相關(guān)技術(shù)參數(shù)的選取原則。確保擁有豐富的職業(yè)判斷經(jīng)驗(yàn)和相關(guān)的知識背景,以正確評價被審計單位公允價值計量的適當(dāng)性和披露的充分性。同時鼓勵實(shí)踐與研究結(jié)合,我國公允價值審計的發(fā)展需要審計人員在審計實(shí)踐中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)并升華成理論,進(jìn)而再指導(dǎo)實(shí)踐。例如在審計實(shí)踐中要提高現(xiàn)值技術(shù)的可操作性,出具明確的有利于具體實(shí)務(wù)操作上的規(guī)范,制定關(guān)于如何采用現(xiàn)值技術(shù)來估計公允價值的操作指南。對審計人員會計職業(yè)道德的培訓(xùn)也是非常重要的環(huán)節(jié)。保證注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中保持職業(yè)良知,遵守職業(yè)道德,減少舞弊事件的發(fā)生。當(dāng)審計人員受到了來自上市公司、當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)部門等方面的利誘,同時面臨招攬業(yè)務(wù)、穩(wěn)定與客戶的合作關(guān)系的壓力時,不利用公允價值計量的主觀性較大的特點(diǎn)違反職業(yè)道德。

正如謝詩芬教授所言,公允價值會計理論、方法和應(yīng)用中涉及許多復(fù)雜問題,這些復(fù)雜問題直接導(dǎo)致公允價值在國內(nèi)外的普及之路都并非坦途,這些復(fù)雜性陡然加大了注冊會計師的執(zhí)業(yè)成本和審計風(fēng)險(包括重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險)。但是隨著有關(guān)各方對公允價值概念及其計量過程了解的深入,以及我國有關(guān)審計體系的完善,審計人員職業(yè)水平的提高,相關(guān)審計風(fēng)險最終將會減少。

參考文獻(xiàn):

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2006.

[2]謝詩芬.公允價值:國際會計前沿問題研究.湖南人民出版社.2004.

篇10

關(guān)鍵詞：環(huán)境因素 公允價值 審計風(fēng)險

一、引言

審計質(zhì)量可以提高會計信息可靠性，提高會計信息質(zhì)量。唐躍軍等（2005）認(rèn)為審計可以發(fā)現(xiàn)控股大股東的財務(wù)粉飾和造假行為，從而降低信息不對稱性。研究發(fā)現(xiàn)公允價值變動凈收益和審計質(zhì)量的交叉項(xiàng)與年報披露日的收盤價正相關(guān)，與分析師盈余預(yù)測的誤差負(fù)相關(guān)。說明審計質(zhì)量能加強(qiáng)公允價值計量下會計盈余信息的價值相關(guān)性，并能降低其不對稱程度。公允價值審計及其質(zhì)量的提高是證券市場投資決策迫切需要解決的問題。公允價值審計比起其他審計來說更為復(fù)雜。對于特定項(xiàng)目，如商譽(yù)等，由于沒有流通市場進(jìn)行價格參照，這些項(xiàng)目的估值變得更為困難，再加之多變的環(huán)境使得管理層的估計與實(shí)際之間的偏差變得更大，從而進(jìn)一步增加了審計任務(wù)的復(fù)雜性。環(huán)境因素對所有的審計類型的審計質(zhì)量都有影響，但是對公允價值審計來說，影響更為重要（IAASB，2011）。對被審計單位及其環(huán)境的了解和評估是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹匾獌?nèi)容，而且環(huán)境因素與審計質(zhì)量直接相關(guān)。我國對于公允價值審計的文獻(xiàn)很多，但是實(shí)證研究尚不多見，公允價值審計風(fēng)險方面的實(shí)證文獻(xiàn)更是少見，本文文獻(xiàn)綜述主要是對外文期刊相應(yīng)文獻(xiàn)的檢索、綜述。

二、環(huán)境因素與公允價值審計風(fēng)險

（ 一 ）估計的不確定性 國際審計準(zhǔn)則（ISA）540將估計的不確定性定義為：估值及其披露對缺乏精確標(biāo)準(zhǔn)的敏感性。估值的不確定性是公允價值審計中需要注意的重要特點(diǎn)，估計的不確定性包括：計量標(biāo)準(zhǔn)的不確定、宏觀經(jīng)濟(jì)風(fēng)險、價值評估的不透明性。（1）計量標(biāo)準(zhǔn)的不確定性。計量標(biāo)準(zhǔn)的不確定性是指，相關(guān)人員面臨著在對特定項(xiàng)目進(jìn)行估值時候的模糊不清（如財務(wù)指標(biāo)），或者對離散數(shù)據(jù)的估值時候的含混不清。公允價值可以是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~（中國企業(yè)會計準(zhǔn)則，2006）。市場價格是會計的一切計量屬性的基礎(chǔ)。市場價格是會計計量最公允的估計（葛家澍、徐躍，2000）。在一些情況下，價格可以從市場交易中得到，在另外一些情況下，價格可以使用模型定價方法確定（Kolev，2008），這里經(jīng)理人員選擇模型和輸入變量，常常有著對將來一些因素的假定。計量的不確定產(chǎn)生的原因之一是，除了已知的輸入變量，還有未知的決定變量。ASC820 （FASB 2011）將公允價值計量分為三種水平，直接采用活躍市場報價（水平1），采用相似市場報價（水平2），采用模型定價（水平3）。這個層級體系表明了這樣的假設(shè)：市場參與人能夠使用所定價的資產(chǎn)和負(fù)債（或者能夠參與交易）。資產(chǎn)的價格選擇的主觀性以及資產(chǎn)負(fù)債的參與人能夠使用定價的資產(chǎn)負(fù)債的假設(shè)導(dǎo)致了估計測量的不確定性。采用輸入模型估計那些能夠很好理解的項(xiàng)目，這種估值也可能包含了較高程度的不確定性。如估值時候采用國債折現(xiàn)率似乎是可靠和透明的做法，然而克利夫蘭聯(lián)邦城市銀行（2008）不連續(xù)的通脹估計表明，2008年的金融危機(jī)中，基于變現(xiàn)的做法影響了估值的準(zhǔn)確性。Folpmers and de Rijke（2009）使用標(biāo)準(zhǔn)蒙特卡羅模擬法（Monte Carlo Simulation），使用可觀察輸入變量和不可觀察輸入變量對抵押債券進(jìn)行估值。結(jié)果表明，估值的離差是如此之大，以至于預(yù)期值無法反映資產(chǎn)的真實(shí)價值，估計值似乎高估了資產(chǎn)的價值，但是要對計算進(jìn)行調(diào)整又受到主觀的影響。除了模型假設(shè)對計量產(chǎn)生的不確定性外，管理人員經(jīng)常在不同模型中進(jìn)行選擇，當(dāng)多種模型被使用的時候，到底選擇哪一種模型受到主觀因素的影響。在股票期權(quán)激勵估值模型中，Bratten et al.（2011）發(fā)現(xiàn)，經(jīng)理人在有意識降低股票期權(quán)成本時候，傾向于選擇更帶有主觀性的模型。當(dāng)存在幾種模型時候，經(jīng)理人傾向于對模型進(jìn)行加權(quán)。美國航空公司在對SEC的回信中描述了如何估算潛在商譽(yù)，計算的商譽(yù)依賴于三種模型的權(quán)重，權(quán)重的制定在最終計算出來之前一直是含混的。（2）宏觀經(jīng)濟(jì)風(fēng)險。計量的不確定性還在于，模型存在于一定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，當(dāng)經(jīng)濟(jì)條件變化時候，估值結(jié)果就會令人沮喪。在令人沮喪的市場里，即使可觀察的價格也未必是合適的公允價值的估值標(biāo)準(zhǔn)。在2008年的信用危機(jī)中，美國金融分析師克里斯·維倫認(rèn)為，價格并不必然是公允價值的可靠的代表（Hughes and Tett 2008）。另外，Vyas （2011）證實(shí)，在2008年的危機(jī)中，許多財務(wù)機(jī)構(gòu)拒絕對信用下降帶來的資產(chǎn)減值損失進(jìn)行確認(rèn)。通過這些研究表明，宏觀經(jīng)濟(jì)風(fēng)險增加了與價格選擇信息和可能的管理人偏差的風(fēng)險。這些都對審計產(chǎn)生了特有的風(fēng)險。（3）不透明性。不透明性是指審計師并不知道當(dāng)事人是否按照最佳估計數(shù)進(jìn)行估計，從本質(zhì)上說，不透明性包括了這樣的含義，很難或者幾乎不可能確定：估計或者模型的輸入是基于最新的技術(shù)（Kolev 2008，2）。審計時面臨著這樣的不確定，是否能夠在估值時從統(tǒng)計技術(shù)上拒絕一個模型，甚至是估值后也難以做到。統(tǒng)計上的噪音，模型輸入的不確定性，無法確定的管理人員的估計，為有偏差的報告創(chuàng)造了機(jī)會。甚至有的財務(wù)人員會利用公允價值的模糊性進(jìn)行盈余操縱，從而產(chǎn)生了新的更大的審計風(fēng)險。

（ 二 ）監(jiān)管和法律體系 監(jiān)管和法律體系是顯著的環(huán)境變量，決定了什么是可接受的行為，并且使用處罰手段使監(jiān)管者認(rèn)為的優(yōu)先行為和動機(jī)得以實(shí)現(xiàn)。從功能結(jié)構(gòu)上看，這種監(jiān)管結(jié)構(gòu)有兩個方面的重要作用：政策制定和監(jiān)管。有的部門是規(guī)則制定（如FASB），有的則是政策監(jiān)管（如證券交易委員會）。由于薩班斯法案相關(guān)的民事訴訟和犯罪案例，明確和強(qiáng)化了相關(guān)的法律制裁。對于相關(guān)從職能上看，監(jiān)管處罰措施，原告的賠償，以及審計失誤招致的更為嚴(yán)厲的監(jiān)管，都使得審計師有動機(jī)提高審計質(zhì)量，提高公允價值審計質(zhì)量。在財務(wù)危機(jī)中，公司聲稱它們的審計師保持了對準(zhǔn)則的嚴(yán)格遵守，擔(dān)心重蹈安達(dá)信覆轍（Hughes and Tett 2008）。法律監(jiān)管的加強(qiáng)有利于審計師提高審計質(zhì)量。Dickey et al. （2008） 研究了次級貸款與訴訟的關(guān)系，認(rèn)為這些訴訟糾紛中最核心的問題是發(fā)行人公允價值的計量方法。PCAOB 在2010的調(diào)查也表明，大約42%的審計不足與公允價值和會計估計相關(guān)。即便如此，研究發(fā)現(xiàn)，如果沒有監(jiān)管，情況會變得更糟。Vyas（2011）的研究表明，法律壓力和SEC的調(diào)查加大了減值準(zhǔn)備的計提。Van de Poel et al. （2009）調(diào)查了“高質(zhì)量”司法體系對商譽(yù)損害的影響。發(fā)現(xiàn)高質(zhì)量司法體系與更謹(jǐn)慎的商譽(yù)損害確認(rèn)相關(guān)（在IFRS，即國際財務(wù)報告準(zhǔn)則框架下），更高的監(jiān)管改進(jìn)了公允價值相關(guān)的審計質(zhì)量，然而，沒有對高監(jiān)管所帶來的收益和成本的直接研究。財務(wù)報告準(zhǔn)則是影響審計需求的重要監(jiān)管方面的環(huán)境因素。在我國目前的會計實(shí)踐中，一些會計要素及報表項(xiàng)目（如收入要素項(xiàng)目），實(shí)質(zhì)已經(jīng)是按公允價值作為計量屬性來進(jìn)行計量（盧永華、楊曉軍，2000）。2006年財政部的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，其中不少準(zhǔn)則在計量中涉及到公允價值的計量問題。近年來國內(nèi)外會計界正進(jìn)行公允價值計量準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同工作，全球金融危機(jī)不但未能阻止、反而加快了這一進(jìn)程（謝詩芬、戴子禮、廖雅琴，2010）。由于會計準(zhǔn)則制定的落后，造成注冊會計師在審計時候缺乏依據(jù)會造成更大的風(fēng)險。正如謝詩芬（2006）所說，“在《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》連公允價值概念都沒有闡述明確、其計量和披露規(guī)范非常簡單分散、相關(guān)的公允價值審計準(zhǔn)則又不許越雷池的情況下，中國注冊會計師如何能有效地進(jìn)行公允價值計量和披露的審計?！惫蕛r值概念本身在國內(nèi)會計準(zhǔn)則的不確定，國際上的幾易其稿，評價標(biāo)準(zhǔn)本身若不明確和統(tǒng)一，就會影響注冊會計師評價的正確性。但公允價值會計自身理論上的先進(jìn)性和公允價值會計審計方法研究上的不斷突破，將從根本上減小注冊會計師的審計風(fēng)險（謝詩芬，2006）。自2002年第一個國際公允價值審計標(biāo)準(zhǔn)（國際審計準(zhǔn)則第545號—審計公允價值計量和披露）誕生以來，2003年1月，美國101號審計準(zhǔn)則公告《審計公允價值計量和披露》也隨之頒布。國際審計準(zhǔn)則545號提出了對重要資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益部分的評價、計量、列報和披露有關(guān)的審計，并規(guī)定了了解、評價、測試等審計程序，規(guī)定了利用專家的工作、與管理層溝通等內(nèi)容。劉麗娟（2006）對《國際審計準(zhǔn)則第545號-公允價值計量和披露》（ISA545）、美國會計師協(xié)會的第101號審計準(zhǔn)則公告（SAS101）和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1322號-公允價值計量和披露的審計》中關(guān)于公允價值披露的規(guī)定進(jìn)行了比較。規(guī)范公允價值披露的要點(diǎn)主要體現(xiàn)在：第一，對公允價值披露進(jìn)行審計的重要性。ISA545和SAS101均認(rèn)為對公允價值披露進(jìn)行審計有助于報表使用者評價企業(yè)財務(wù)狀況。第二，對公允價值披露進(jìn)行審計的要求。ISA545規(guī)定：評估原則是否適當(dāng)且一貫使用；評估方法和重要假設(shè)是否根據(jù)財務(wù)會計準(zhǔn)則適當(dāng)披露；會計報表附注中自愿披露信息是否適當(dāng)；SAS101規(guī)定：評估原則是否適當(dāng)且一貫使用；評估方法和重要假設(shè)是否根據(jù)GAAP充分披露。第三，針對公允價值披露使用的審計程序。ISA545和SAS101規(guī)定一致：所使用審計程序與財務(wù)報表中公允價值計量審計程序?qū)嵸|(zhì)上相同。對某一事項(xiàng)計量具有高度不確定性的考慮。ISA545和SAS101一致認(rèn)為，若某一事項(xiàng)計量具有高度不確定性，審計師應(yīng)評估披露的充分性，以使報表使用者確認(rèn)該事項(xiàng)具有不確定性。上述除了第一點(diǎn)外，我國審計準(zhǔn)則均未作規(guī)定。由于以上幾方面的規(guī)定為審計過程中具體審計程序的設(shè)計提供了參考標(biāo)準(zhǔn)，因此該部分審計準(zhǔn)則的制定具有指導(dǎo)意義。我國審計準(zhǔn)則的總則與ISA545和SAS101不相同，有些項(xiàng)目有待明確規(guī)定。近年來，國外對于公允價值方面的財務(wù)報告相關(guān)規(guī)定的數(shù)量和復(fù)雜性有著明顯的增加。如FASB（2010）認(rèn)為，近年來至少有60項(xiàng)規(guī)定是允許或者要求會計主體使用公允價值，這些規(guī)定之間的差異無疑會增加公允價值相關(guān)報告的復(fù)雜性。由于市場環(huán)境變化和和管理人員的財務(wù)工具創(chuàng)新使得公允價值方面不連貫的、零星的準(zhǔn)則變得更為混亂。如會計準(zhǔn)則修正案（ASU） 2011-08 （FASB 2011） 修訂了關(guān)于商譽(yù)受損時候公允價值指南的內(nèi)容，并且增加了可選擇的計量步驟。但該項(xiàng)修訂和國際會計準(zhǔn)則IAS36，資產(chǎn)減值并不一致，導(dǎo)致對商譽(yù)估值審計的復(fù)雜性進(jìn)一步增加（Bornino，2011）。對現(xiàn)存準(zhǔn)則的解釋，尤其是估值不確定性方面的準(zhǔn)則，也增加了審計的復(fù)雜性。審計職業(yè)警示SAPA（No. 9）提醒審計師，公允價值假設(shè)中應(yīng)該考慮現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險（PCAOB，2011c）。雖然審計師和審計準(zhǔn)則制定者無論什么時間都會考慮會計準(zhǔn)則，但是，會計準(zhǔn)則的制定者也應(yīng)當(dāng)考慮審計師、審計政策制定者，以及審計研究的局限性。美國FASB和國際會計準(zhǔn)則委員會已經(jīng)在尋求對現(xiàn)有公允價值會計準(zhǔn)則進(jìn)行協(xié)調(diào)。但是很難說這種國際協(xié)調(diào)能否解決由于公允價值審計帶來挑戰(zhàn)。理論上說，不同國家相關(guān)準(zhǔn)則和指南的標(biāo)準(zhǔn)化能夠改進(jìn)財務(wù)報告和審計質(zhì)量，但是Van de Poel et al.（2009）的實(shí)證研究的在歐盟國家進(jìn)行國際財務(wù)會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)期間，會計報表和審計質(zhì)量有著更大的偏差。

（ 三 ）會計師事務(wù)所和外部單位之間的關(guān)系 會計師事務(wù)所與客戶、協(xié)議方（如估值專家），同業(yè)競爭者，審計委員會的等相關(guān)主題之間的關(guān)系，構(gòu)成了公允價值審計的審計環(huán)境。這些關(guān)系中，有的能夠?qū)徲嬞|(zhì)量起到正面影響，有的則相反。本文首先分析客戶付款模型（Client-Pay Model），接下來是先入為主模型（First-Mover Advantage）；然后是利用專家的工作，專家既能夠從正面、也能夠從反面影響審計質(zhì)量。最后文章討論了另外三種因素——審計師聲譽(yù)、審計師任期，和公司治理的影響，這些都會影響到審計質(zhì)量。（1）客戶付款模型（Client-Pay Model）和“先入為主（First-Mover Advantage）”。許多研究認(rèn)為客戶給審計師付款給審計質(zhì)量帶來了負(fù)面影響（如 Cunningham 2006）。關(guān)于審計師報酬的研究認(rèn)為，當(dāng)對審計收入威脅較大時候，審計師會更多的與客戶達(dá)成一致（如Farmer et al.1987，Windsor and Ashkanasy 1995），而客戶付款模型使得審計師與客戶之間的利益有不恰當(dāng)趨同的作用?？蛻舾犊钅Ｐ驮诠蕛r值審計中對審計質(zhì)量的影響會更大，因?yàn)楣蕛r值審計涉及到更多的估計，主觀判斷對價值的影響更大，從而為會計盈余操縱帶來了更大的空間。審計程序的先后也不同程度地影響了公允價值審計的質(zhì)量。首先是管理層對公允價值進(jìn)行判斷和報告，其次才是審計師檢查估計是否合理。Earley et al. （2008）將這種次序稱為與類似于“先入為主”的情況，在一個博弈中，管理層是先手，審計師是后手。當(dāng)存在測量標(biāo)準(zhǔn)不確定的情況下，管理層會更多的占盡先機(jī)。監(jiān)管機(jī)構(gòu)也注意到了這種情況，PCAOB（2011）引用了一個例子，畢馬威（KPMG）在使用來自第三方的多重定價進(jìn)行估值的時候，使用了與客戶最接近的定價。實(shí)證研究已經(jīng)證實(shí)，在管理層的估值包含了一定的貨幣激勵動機(jī)的時候，較大的測量標(biāo)準(zhǔn)的不確定性會導(dǎo)致較大的偏差。有研究報告了這種偏差，有資產(chǎn)證券化的公允價值估計（Dechow et al，2010），貸款的公允價值估計（Beaver and Venkatachalam 2003，Nissim 2003），股票期權(quán)的公允價值估計（Choudhary 2011，Johnston 2006）。這些研究與管理層在公允價值估計中的“先入為主”觀點(diǎn)一致。（2）利用專家的工作。利用專家的工作，是被審計單位和審計師都需要的。提供專門價格服務(wù)的機(jī)構(gòu)所提供的一系列的數(shù)據(jù)和指數(shù)，在公允價值評估中被廣泛采用。King（2006）認(rèn)為，雖然客戶和專家的估計是高度相關(guān)的，但是被客戶聘用的專家是獨(dú)立的，而審計師另外再聘用其他“獨(dú)立的”專家（價格服務(wù)）似乎不是必須的花費(fèi)。但是，監(jiān)管機(jī)構(gòu)已經(jīng)在擔(dān)心被審計單位和審計師都過于相信外聘專家。另外，如果被審計單位和審計師都依賴于有著相似數(shù)據(jù)和方法的價格服務(wù)，這樣的估計結(jié)果將會高度相關(guān)，最終結(jié)果是僅僅讓被審計單位的初始報告合法化。同時，如果審計師和被審計單位使用同一價格服務(wù)機(jī)構(gòu)，也會損害審計獨(dú)立性。然而，使用價格服務(wù)，也有促進(jìn)提高會計報告質(zhì)量和審計報告質(zhì)量的作用。Deloitte （2010）的研究發(fā)現(xiàn)，73%的享受價格服務(wù)的資產(chǎn)管理者相信，價格服務(wù)比其他的經(jīng)紀(jì)人服務(wù)更可靠。在同樣調(diào)查里，接近60%的公司有單獨(dú)的公允價值評估委員會（fair valuation board）。IAASB （2011）認(rèn)為，價格服務(wù)有著這樣的好處，那就是對有著競爭性的價格提供一種標(biāo)準(zhǔn)化的估值程序。這些價格服務(wù)提高了財務(wù)報告的質(zhì)量。Deloitte’s （2010）的調(diào)查認(rèn)為這種估值服務(wù)對買方估值提出了挑戰(zhàn)。雖然基于審計服務(wù)的目的簽訂價格服務(wù)契約，可能導(dǎo)致統(tǒng)計上的相關(guān)性（對統(tǒng)計結(jié)果產(chǎn)生影響），使用價格服務(wù)仍然能夠被視為對于其他安排的一種改進(jìn)，如公允價值估值模型的改進(jìn)。不幸的是，使用價格服務(wù)對審計質(zhì)量或者可察覺審計質(zhì)量的影響仍然缺乏相應(yīng)的文獻(xiàn)支持。（3）審計師聲譽(yù)，任期和公司治理。在審計研究中，審計規(guī)模常常用來作為審計質(zhì)量（包括審計師聲譽(yù)和專長）的替代變量（如DeAngelo，1981），很多研究證實(shí)了：審計聲譽(yù)越高，審計質(zhì)量越高。就公允價值審計來說，審計師聲譽(yù)的作用也是相似的。Van de Poel et al.（2009）發(fā)現(xiàn)，國際四大審計師能夠通過商譽(yù)攤銷對盈余管理進(jìn)行較好的約束。Dietrich et al.（2001）發(fā)現(xiàn)國際六大的公允價值估計比非六大更可靠。審計任期越長，會計師事務(wù)所能夠得到更多的任務(wù)和客戶的專業(yè)知識，因此審計質(zhì)量越高。同時，審計任期越長，審計師容易自滿，或者是降低審計獨(dú)立性或者降低職業(yè)懷疑態(tài)度。在公允價值審計領(lǐng)域，研究結(jié)果并不一致。Wang（2010）發(fā)現(xiàn)，相對于單次審計，連續(xù)審計的審計師更容易接受被審計單位的估值。Wang and Tuttle（2009）發(fā)現(xiàn)，審計師與被審計單位在強(qiáng)制輪換下更難合作。相反，Davis et al.（2009）發(fā)現(xiàn)在薩班斯法案實(shí)施之后，審計任期與可操控應(yīng)計（審計質(zhì)量的替代變量）之間沒有顯著相關(guān)性?？傮w來看，審計任期對公允價值審計質(zhì)量的影響并不明確。最后，大量研究證實(shí)，具有完善的公司治理體系的公司的財務(wù)報告更可靠。然而，與公允價值相關(guān)的研究則提供了不同的證據(jù)。Song et al.（2010）發(fā)現(xiàn)公允價值第三層級（沒有相同資產(chǎn)和相似資產(chǎn)價格可以采用，而是采用模型定價）的估值在規(guī)模大的公司更可靠。其次，DeZoort et al.（2003）發(fā)現(xiàn)，當(dāng)涉及到估值、以及建議內(nèi)部審計加強(qiáng)監(jiān)管時候，審計委員會并不傾向于支持審計師。由于估計的不確定性，被審計單位更可能采用公允價值的計量進(jìn)行盈余操縱，從而帶來更大的審計風(fēng)險。法律和監(jiān)管能夠提高公允價值的審計質(zhì)量。而會計師事務(wù)所和外部單位之間的復(fù)雜關(guān)系也可能對公允價值審計帶來風(fēng)險。由此可見，公允價值的運(yùn)用是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，從計量、披露到鑒證需要多方合力保障，其中公允價值審計起著守夜人的作用。

三、結(jié)論

公允價值審計中，與環(huán)境相關(guān)的風(fēng)險因素包括估計的不確定性，法律和監(jiān)管的影響，會計師事務(wù)所和外部單位之間的關(guān)系。在使用模型定價方法確定公允價值的時候，除了已知的輸入變量，還有未知的決定變量。較大的估值偏差造成了計量模型在估值方面的困境。而宏觀經(jīng)濟(jì)風(fēng)險增加了與價格計算中所選擇信息的偏差，進(jìn)一步加大了估值的不確定性。統(tǒng)計上的噪音，模型輸入的不確定性，無法確定的管理人員的估計，為有偏差的報告創(chuàng)造了機(jī)會。甚至有的財務(wù)人員會利用公允價值的模糊性進(jìn)行盈余操縱，從而產(chǎn)生了新的更大的審計風(fēng)險。監(jiān)管和法律體系是顯著的環(huán)境變量，實(shí)證研究表明，更高的監(jiān)管改進(jìn)了公允價值相關(guān)的審計質(zhì)量。由于市場環(huán)境變化和和管理人員的財務(wù)工具創(chuàng)新使得公允價值方面不連貫的、零星的準(zhǔn)則變得更為混亂。對現(xiàn)存準(zhǔn)則的解釋，尤其是估值不確定性方面的準(zhǔn)則，也增加了審計的復(fù)雜性。實(shí)證研究認(rèn)為，有的地區(qū)的會計協(xié)調(diào)則帶來了更大的會計報告偏差?？蛻舾犊钅Ｐ褪沟脤徲嫀熍c客戶之間的利益有不恰當(dāng)趨同的作用?？蛻舾犊钅Ｐ驮诠蕛r值審計中對審計質(zhì)量的影響會更大，因?yàn)楣蕛r值審計涉及到更多的估計，主觀判斷對價值的影響更大，從而為會計盈余操縱帶來了更大的空間。審計程序的先后也不同程度地影響了公允價值審計的質(zhì)量。首先是管理層對公允價值進(jìn)行判斷和報告，其次才是審計師檢查估計是否合理。在管理層的估值包含了一定的貨幣激勵動機(jī)的時候，較大的測量標(biāo)準(zhǔn)的不確定性會導(dǎo)致較大的偏差。被審計單位和審計師都過于相信外聘專家。如果審計師和被審計單位使用同一價格服務(wù)機(jī)構(gòu)，也會損害審計獨(dú)立性。然而，使用價格服務(wù)，也有促進(jìn)提高會計報告質(zhì)量和審計報告質(zhì)量的作用。審計任期對公允價值審計質(zhì)量的影響并不明確；具有完善的公司治理體系的公司的財務(wù)報告的公允價值并不見得更可靠，實(shí)證研究甚至提出了相反的結(jié)論。由于估計的不確定性，被審計單位更可能采用公允價值的計量進(jìn)行盈余操縱，從而帶來更大的審計風(fēng)險。法律和監(jiān)管能夠提高公允價值的審計質(zhì)量。而會計師事務(wù)所和外部單位之間的復(fù)雜關(guān)系也可能對公允價值審計帶來風(fēng)險。我國近年來的對于公允價值審計實(shí)證研究文獻(xiàn)很少，這就造成對具體的估值的具體細(xì)節(jié)的實(shí)證支持不足。國外的相關(guān)結(jié)論對中國的具體環(huán)境是否適合？如公司治理能否提高公價值的信息含量？中國的價格服務(wù)能夠提供更好的公允價值估計嗎？這些問題都有待于實(shí)證研究進(jìn)行驗(yàn)證。

*本文系河南省科技廳2013年軟科學(xué)研究資助項(xiàng)目“會計信息質(zhì)量特征研究”（項(xiàng)目編號：132400410260）的階段性成果

參考文獻(xiàn)：

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