導(dǎo)語：如何才能寫好一篇會計新收入準則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

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關(guān)鍵詞：新收入準則；軟件企業(yè)；合同收入；業(yè)務(wù)狀況；會計處理

一直以來，收入都是企業(yè)經(jīng)營中不容忽視的內(nèi)容，是企業(yè)得以持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展的重中之重，其不僅是企業(yè)六大會計要素之一，更是為企業(yè)財務(wù)報告使用者開展企業(yè)財務(wù)狀況評估、經(jīng)營效益判斷、績效考核提供數(shù)據(jù)支撐，甚至與企業(yè)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展和核心競爭力都存在密切的關(guān)系。在社會經(jīng)濟飛速發(fā)展的新時期，為了適應(yīng)日益加速的市場發(fā)展要求，現(xiàn)行收入準則中的問題逐漸暴露了出來，因此需要對企業(yè)收入情況進行分析，特別是在新收入準則背景下，對企業(yè)開展高質(zhì)、高效收入準則分析十分關(guān)鍵，是滿足市場規(guī)范的重要途徑。

一、新舊收入準則差異比較

我國新收入準則與傳統(tǒng)收入準則相比存在明顯的差異，兩者在應(yīng)用的時候保持了趨同，但是趨同并非等同，兩者之間也存在一定的差異，具體如表1所示。

二、舊準則下軟件企業(yè)的收入確認現(xiàn)狀與存在問題

（一）舊準則下軟件企業(yè)收入確認現(xiàn)狀

由于軟件企業(yè)產(chǎn)品的獨特性，軟件企業(yè)業(yè)務(wù)模式與其他行業(yè)相比存在很大的差距。在舊準則之中缺乏明確且統(tǒng)一的商品屬性規(guī)范，因而導(dǎo)致軟件企業(yè)的收入性質(zhì)界定不明晰，存在偏差。就企業(yè)經(jīng)營中同一業(yè)務(wù)或者類似業(yè)務(wù)進行分析，不同地區(qū)、不同企業(yè)所采用的處理方式也不盡相同，有些企業(yè)將其納入技術(shù)轉(zhuǎn)讓、也有些企業(yè)則將其列入銷售服務(wù)，具體該怎么劃分至今沒有明確的定論，給軟件企業(yè)的發(fā)展帶來了嚴重的影響[1]。

（二）舊準則下軟件企業(yè)計量確認現(xiàn)狀

在軟件企業(yè)經(jīng)營中，與客戶合作普遍是以軟件開發(fā)或者系統(tǒng)集成為主的，這種合作方式所簽訂合同存在周期長的特點，甚至有些復(fù)雜軟件往往需要數(shù)月乃至數(shù)年時間，因此在舊準則缺乏收入確認和計量統(tǒng)一的背景下，軟件企業(yè)往往只能根據(jù)自身工作需要隨意選擇核算方法，造成無法對工作進度及時進行確認，給企業(yè)人為操縱利潤提供了方便，影響了企業(yè)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。另外，在舊會計準則中，軟件企業(yè)在經(jīng)營中需要滿足銷售收入確認條件以及價款分攤要求之后，方可開展銷售收入確認，但是軟件銷售本身的特殊性造成銷售價格區(qū)分難度極大，嚴重影響了計量準確性。

三、新收入準則對軟件行業(yè)的具體指引

就新收入準則對軟件企業(yè)的具體指引進行分析，主要包含了五個步驟，具體如圖1所示。

（一）軟件合同的成立與變更

合同這一概念主要用來表示市場上各個主體之間的交易情況，在新收入準則中的合同是收入確認的重要基礎(chǔ)。企業(yè)之間要想達成合作，就必須要簽訂合同，然后在確認收入。但是就軟件企業(yè)的發(fā)展而言，由于本身行業(yè)的特殊性，通常都會出現(xiàn)訂單超出預(yù)計金額的現(xiàn)象，在這個時候經(jīng)常會出現(xiàn)優(yōu)惠及折扣現(xiàn)象，根據(jù)新會計準則判斷優(yōu)惠是在原有合同基礎(chǔ)上開展的還是新合同上的內(nèi)容。另外，軟件企業(yè)簽訂合作協(xié)議的時候，直接將雙方的義務(wù)列入其中，分析協(xié)議價格與市場現(xiàn)行價格是否匹配，觀察對方支付能力[2]。

（二）識別履約義務(wù)

在新收入準則的要求下，軟件企業(yè)對整體經(jīng)營規(guī)劃的判斷能力得到很大的提升，同時也引起收入確認不確定問題。在合同成立之初，經(jīng)常會涉及各種不同的義務(wù)，如何履行著這些義務(wù)成為軟件企業(yè)合同成立之初需要重視的焦點。由于過去國際會計準則中僅提到交易實質(zhì)相關(guān)內(nèi)容，造成目前軟件企業(yè)經(jīng)常將收入確認原則應(yīng)用在履約義務(wù)識別之中，在確定完工進度的時候?qū)⑹酆蠓?wù)包含其中，造成企業(yè)發(fā)展受到影響。因此，在新收入準則之下，企業(yè)應(yīng)該正確識別軟件合同中的履約義務(wù)，并將交易價格分攤到合同中相應(yīng)的履約義務(wù)之中，結(jié)合合同中關(guān)于商品與服務(wù)的單項履約義務(wù)進行分攤[3]。

（三）確定交易價格

在新會計準則背景下，如果交易價格存在不同要素的現(xiàn)象，則需要根據(jù)不同要素進行標價和確認，此時軟件企業(yè)應(yīng)該考慮通過估值將交易價格分攤，且對簽訂合同中不同義務(wù)詳細分類，按照義務(wù)比例將價格分攤，在義務(wù)履行完畢之后進行收入確認，確保了收入確認的時效性的同時，將軟件產(chǎn)品安裝、調(diào)試以及后續(xù)服務(wù)的履行義務(wù)做了明確的規(guī)定[4]?？勺儗r與履約義務(wù)交易價格的確定。根據(jù)新收入準則的相關(guān)規(guī)定，自從合同開始之日算起，按照合同規(guī)定的單項履約義務(wù)承諾的商品價格比例，將整個交易價格分配至各個單項履約義務(wù)之中。另外，如果軟件企業(yè)交易價格需要變更或者重新確認，則按照承諾商品價格單獨售價比例進行多項或者一項履約義務(wù)分攤。如果軟件交易價格受到外界因素干擾而需要結(jié)合不同要素重新確認，則可以通過重新估算交易價格分攤的方式進行確認，按照新收入準則中給出的比例分攤到具體業(yè)務(wù)之中，并結(jié)合市場價格進行確認。此時，如果存在市場數(shù)據(jù)缺乏，可以利用市場評估、預(yù)計成本利潤的方式進行交易價格確定。

（四）分攤交易價格

在軟件企業(yè)交易價格分攤中，可采用單獨售價相對比例進行分攤，根據(jù)確定每隔履約義務(wù)的價格進行單獨確認，此時需要注意單獨售價與確定價格不同，確定交易價格確定的是整個合同的價格，而此處的價格指的是單項履約義務(wù)的價格。按照軟件企業(yè)合同規(guī)定的各項履約義務(wù)比例進行分攤。

（五）確認收入

新收入準則的實施對軟件行業(yè)的影響非常明顯，無論是財務(wù)、業(yè)務(wù)都帶來了一定的影響，促使銷售計量與確認發(fā)生了轉(zhuǎn)變。與舊收入準則相比，新收入準則背景下軟件企業(yè)商品銷售風(fēng)險大大降低，商品服務(wù)計價方式更加明確，在商品控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移之后即可直接進行收入確認。在新收入準則應(yīng)用范圍不斷擴大的新時期，合同價格、市場價格等不同支付價格的衡量、計量名詞不斷涌現(xiàn)，同時給合同價格、市場價格的計量指明了新方向。正是因為這些不同價格之間的差異性，使得軟件銷售不再是傳統(tǒng)的收入確認模式，而是在滿足一定條件之后可以在不同階段逐個進行收入確認。

四、結(jié)合軟件行業(yè)新收入準則對合同收入會計確認與計量的影響

（一）對收入初始確認與計量的影響

目前，國內(nèi)的軟件企業(yè)普遍都是以集成業(yè)務(wù)為主的，在業(yè)務(wù)開展之中不僅要為客戶提供軟件設(shè)計、開發(fā)以及運維服務(wù)等軟件產(chǎn)品；還要負責(zé)相關(guān)硬件的采購、安裝以及調(diào)試。這種集成業(yè)務(wù)本身存在復(fù)雜、煩瑣的現(xiàn)象，因此在確認收入時應(yīng)用單項履約義務(wù)十分必要。在具體收入確認的時候，首先對軟件、硬件產(chǎn)品進行區(qū)分，判斷合同義務(wù)屬于單項履約義務(wù)還是整體履約義務(wù)，根據(jù)履約義務(wù)確認結(jié)果確認收入核算方式。在具體工作中，能夠進行單項履約義務(wù)的采用單項履約義務(wù)成本確認、計量方式，不能區(qū)分的采用整體履約義務(wù)確認并利用整體核算計量。可見，在新收入準則背景下，軟件企業(yè)收入初始確認與計量都需要以集成業(yè)務(wù)分類進行判斷，明確其屬于單項履約義務(wù)還是整體履約義務(wù)。

（二）對財務(wù)報表公開披露的影響

新收入準則的實施給軟件企業(yè)的財務(wù)信息披露存在很大的影響。在舊收入準則中，企業(yè)只需要按照會計信息披露要求披露企業(yè)經(jīng)營狀況、銷售金額即可。而在新收入準則中，企業(yè)財務(wù)信息披露范圍發(fā)生了變化，財務(wù)報表中的項目內(nèi)容也出現(xiàn)了改變，要求企業(yè)按照“合同觀”規(guī)定進行財務(wù)報表披露。這種財務(wù)報表披露方式的應(yīng)用意味著軟件企業(yè)在軟件開發(fā)、管理及售后服務(wù)中都要嚴格履行合同義務(wù)，嚴格按照既定制度和規(guī)章開展全方位的信息披露。這種財務(wù)報表公開披露方式的應(yīng)用一定程度上擴大了企業(yè)財務(wù)報表公開披露的范圍，幫助外部投資人員及客戶更加真實的了解企業(yè)經(jīng)營狀況；但從企業(yè)管理角度出發(fā)，披露的信息無論是從數(shù)量還是質(zhì)量都大大提高，給企業(yè)財務(wù)與會計工作的開展提出了新的挑戰(zhàn)。

（三）對交易金額確認的影響

新收入準則對合同義務(wù)做了明確的規(guī)定和細分，要求企業(yè)嚴格按照合同細分義務(wù)劃分合同價款，也指出收入計量需按照義務(wù)履行情況分時間點確認。這種交易金額確認方法的實施，一方面提高了軟件企業(yè)收入確認時效性；另一方面保證了收入計量準確性。在軟件合同交易金額確認中，由于涉及眾多的售后服務(wù)，可將售后服務(wù)看作單獨合同義務(wù)，以公允價值為基礎(chǔ)按照時間規(guī)定進行確認，這種交易金額確認方法可將售后服務(wù)支出費用列入費用類，保證了交易金額確認精確度。

（四）硬件安裝調(diào)試完成之后收入計量

目前軟件企業(yè)在硬件設(shè)備銷售中主要包含兩種模式，一種是純銷售模式，也就是只提供設(shè)備，不負責(zé)安裝和調(diào)試；另外一種則是“銷售+安裝”調(diào)試。在新收入準則下，首先要考慮采用了何種模式以及軟件是否為通用軟件，如果是軟件公司開發(fā)的，則在IPO等特定場合下，基于謹慎原則，在軟件安裝調(diào)試完成后一次性確認全部收入。

（五）“建設(shè)＋運維”服務(wù)合同收入確認

在“建設(shè)＋運維”服務(wù)項目中，目前普遍采用整體一次驗收確認收入的方式，同時對后續(xù)可能發(fā)生的運維服務(wù)成本在整體確認收入時，做預(yù)計負債處理，即：借：主營業(yè)務(wù)成本，貸：預(yù)計負債。也就是將項目的建設(shè)完成和后續(xù)的運維服務(wù)作為一項履約義務(wù)，運維服務(wù)僅作為符合產(chǎn)品既定標準之內(nèi)的義務(wù)。在此時合同收入確認的時候?qū)⑦\維服務(wù)單獨作為一個履約義務(wù)，就算整個合同中沒有單獨報價也要進行合理拆分。如果運維服務(wù)構(gòu)成單項履約義務(wù)的（這種可能性較大，因為運維不同于保證性質(zhì)保），則應(yīng)根據(jù)新收入準則的規(guī)定確定其單獨售價，在此基礎(chǔ)上參與合同總價的分配。在估計單獨售價時，估計出運維服務(wù)期的單獨售價后，依據(jù)運維服務(wù)的期限將售價均勻分攤至各個期間。若為上市或準上市公司可以按照季度去確認相關(guān)收入。

五、新收入準則對軟件企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的啟示

（一）加強合同規(guī)范管理

根據(jù)新收入準則有關(guān)規(guī)定，在合同管理中需要從與客戶合約簽訂的收入分拆成為多個不同的類別，針對現(xiàn)金流量性質(zhì)、時間、金額、服務(wù)流程以及市場相關(guān)的不確定因素綜合考慮，全面分析。因此，軟件企業(yè)在合同管理的時候需要將收入分開進行披露，針對資料中存在的相關(guān)問題進行優(yōu)化，處理好各方面資料之間的關(guān)系，進而滿足收入準則對企業(yè)信息披露的需要。

（二）更新會計信息系統(tǒng)

在新收入準則下，信息系統(tǒng)的應(yīng)用越來越全面，此時信息系統(tǒng)為了滿足企業(yè)發(fā)展需要及時地進行更新。在新收入準則發(fā)行之后，以交易為基礎(chǔ)的企業(yè)收入確認模式發(fā)生了巨大的轉(zhuǎn)變，逐漸形成了以合同為基礎(chǔ)的收入確認，實現(xiàn)了從交易觀到合同觀的轉(zhuǎn)變。新收入準則不僅對上述內(nèi)容做了描述，還對企業(yè)合同資產(chǎn)、合同負債等信息做特殊要求，為此在構(gòu)建會計信息系統(tǒng)的時候?qū)浖贤捻椖?、參?shù)做了修改并且重新進行設(shè)定，讓企業(yè)財務(wù)系統(tǒng)與收入準則中的相關(guān)規(guī)定達成一致，嚴格按照合同履約義務(wù)進行計量確認和利潤分配，提高了強制披露信息比重，減少了收入確認風(fēng)險。

（三）加強財會人員培訓(xùn)

軟件企業(yè)在應(yīng)用新收入準則的時候，為了更好地應(yīng)對信息披露風(fēng)險問題，對財務(wù)人員的要求越來越高，不僅要求財務(wù)工作者具備扎實、精湛的財務(wù)專業(yè)能力，還要具備與崗位相匹配的業(yè)務(wù)能力。這是因為新收入準則下，軟件企業(yè)經(jīng)營模式發(fā)生了一定的改變，在合同收入會計處理的同時需要做好業(yè)務(wù)合同分類。因此，為了避免財務(wù)人員因新收入準則不熟悉產(chǎn)生收入確認、計量風(fēng)險，需要時刻關(guān)注新收入準則的實施和變化，同時不斷升級和優(yōu)化自身財務(wù)專業(yè)知識。

結(jié)語

總之，軟件企業(yè)本身業(yè)務(wù)集成性突出，在新收入準則下要想實現(xiàn)收入確認的良性發(fā)展，就需要重視企業(yè)收入確認基本原則，根據(jù)企業(yè)發(fā)展實際將國際會計準則與我國新收入準則結(jié)合在一起，從而真實反映企業(yè)經(jīng)濟情況，提升收入確認和披露質(zhì)量。

參考文獻

[1]郭云.新收入準則對施工企業(yè)會計核算與財務(wù)管理的影響[J].經(jīng)濟技術(shù)協(xié)作信息，2020（11）：64–65.

[2]武寶貴.新收入準則對現(xiàn)代企業(yè)會計核算的影響研究[J].現(xiàn)代審計與會計，2020（7）：24–26.

[3]姚雪英.新收入準則對施工企業(yè)會計核算與財務(wù)管理的影響及對策[J].財經(jīng)界，2020（34）：208–209.

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關(guān)鍵詞：新收入準則；會計收入；稅收籌劃；影響

1新收入準則下企業(yè)會計收入確認的基本模式

一是新收入準則要求企業(yè)在擬確認某項銷售（勞務(wù)）行為實現(xiàn)收入前，應(yīng)由會計人員對銷售（勞務(wù)）合同是否符合準則確認收入標準進行判斷，如尚未達到標準則應(yīng)進一步對其進行評估。二是如果企業(yè)與客戶就銷售價格、發(fā)貨地點、交易數(shù)量等重要內(nèi)容進行修訂、補充，應(yīng)在原合同之外另行簽訂銷售合同，原合同可繼續(xù)有效，但必須終止執(zhí)行。新簽訂的銷售合同可作為原有合同的補充內(nèi)容，以規(guī)范銷售與客戶雙方經(jīng)濟行為。三是合同簽訂完成后，如需作為獨立合同而存在，則應(yīng)按照各個單項履約義務(wù)確認收入。如在某一時期履約，需按照產(chǎn)出法及投入法執(zhí)行合同。如果在某企業(yè)時點合同符合收入確認條件，則企業(yè)應(yīng)將與商品的所有權(quán)及風(fēng)險全部轉(zhuǎn)移給客戶，在此基礎(chǔ)上確認商品銷售的實現(xiàn)。

2新收入準則下企業(yè)收入稅收籌劃的基本原則

按照新出臺的收入準則規(guī)定，企業(yè)在確認銷售收入實現(xiàn)時，增值稅與企業(yè)所得稅確認收入應(yīng)堅持會計政策正確與交易符合稅法規(guī)定的原則，具體為：

2.1企業(yè)所采用的會計政策應(yīng)符合稅法規(guī)定

會計政策指企業(yè)在會計核算過程中所遵循的原則，以及所采納的方法。不同核算方法下，企業(yè)的利潤以及成本，均會存在一定的差異。由于會計政策選擇不同也會造成收入金額在稅收法律上的差異。我國稅務(wù)機關(guān)一般會以稅法收入確認原則作為標準，促使企業(yè)在申報納稅時進行納稅調(diào)整。但由于我國各省在經(jīng)濟發(fā)展、稅收政策方面存在較大差異，新收入準則無法適應(yīng)不同地區(qū)的企業(yè)。因此，企業(yè)往往會利用會計政策上的自由選擇權(quán)操縱利潤，實現(xiàn)降低稅負的目標。而新收入準則的出臺，徹底顛覆了企業(yè)收入確認的會計政策，大大提高了收入會計政策的適用性。企業(yè)在進行稅收籌劃過程中，也應(yīng)遵循新收入準則要求。

2.2企業(yè)與客戶所采用的銷售方式應(yīng)符合法律規(guī)定

新準則與稅收法律同樣要求企業(yè)經(jīng)濟交易行為的合理性，限制了企業(yè)隨意調(diào)整收入確認時間行為，統(tǒng)一了企業(yè)稅法上的收入確認時間。雖然稅收法律允許企業(yè)通過稅收籌劃手段合理降低當期稅負，但一旦超越界限，企業(yè)的操作極容易觸碰法律的界限。例如企業(yè)規(guī)模較大，總公司下包含的分公司數(shù)量較多。基于各地區(qū)稅率及優(yōu)惠政策存在差異的實際情況，企業(yè)集團會將銷售收入在下屬子公司住所地予以確認，以享受子公司所在地區(qū)稅率、政策方面的優(yōu)勢，進而降低了整個企業(yè)集團的綜合稅收負擔。因此，企業(yè)在制定稅收籌劃方案時，應(yīng)確保銷售收入完全符合新準則與稅法中的經(jīng)濟業(yè)務(wù)合理性的要求。

3新收入準則下企業(yè)會計收入確認對增值稅、所得稅籌劃的影響

3.1企業(yè)會計收入確認對增值稅籌劃的具體影響

3.1.1收入確認標準方面。原準則要求企業(yè)商品有關(guān)的經(jīng)濟流入與風(fēng)險全部轉(zhuǎn)移時確認收入實現(xiàn)，而新準則要求企業(yè)商品在控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認收入。新準則較舊準則在收入確認標準方更加清晰、明確。反之，新會計準則，則有效提高了業(yè)務(wù)要素的完整性，且提高了會計收入確認的清晰度。以工程設(shè)備為例，設(shè)備使用后，退貨退款的風(fēng)險較低。根據(jù)新收入準則的要求，貨物一旦發(fā)出，既認為要素已經(jīng)配備齊全。此時，應(yīng)立即確認收入。企業(yè)在采用新準則確認收入后，大大提高了企業(yè)稅收的規(guī)范性，但與此同時，也使個別企業(yè)在轉(zhuǎn)移控制權(quán)后仍保有部分隱性的控制權(quán)，沒有真正符合新準則確認的條件。為了徹底解決企業(yè)收入確認的難題，建議準則應(yīng)針對企業(yè)不同時期或時點制定不同的收入確認原則。例如，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在接受客戶委托建設(shè)樓盤期間，如果該樓盤具有用途唯一的特點，此時該開發(fā)商在完成建設(shè)任務(wù)時即可確認收入實現(xiàn)，而委托方應(yīng)履行合同，支付房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)相應(yīng)的建設(shè)費用。3.1.2合同所承擔的義務(wù)方面.按照新收入準則規(guī)定，企業(yè)針對同一交易目的，分別簽訂商品銷售、安裝、運輸服務(wù)等多個合同的行為，可將其歸為一份合同予以確認。確認期間，需對合同的形式與效力進行判定，如商品控制權(quán)可轉(zhuǎn)移，則可以進行會計確認。針對不與原合同進行合并者，則需將其視為獨立合同，進行收入確認。該規(guī)定執(zhí)行期間，判斷不同合同之間是否存在關(guān)聯(lián)的過程，屬于會計收入確認的關(guān)鍵過程。在判斷收入確認過程中，合同如果是在不同企業(yè)之間則可直接確認，如果是同一個企業(yè)集團之間則需根據(jù)關(guān)聯(lián)方交易等準則予以分析確認。例如，如果A企業(yè)在向B企業(yè)銷售某新產(chǎn)品的同時，一并將該產(chǎn)品的專利權(quán)轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)，并收取了相關(guān)的商品貨款及轉(zhuǎn)讓費用，此時，由于兩項合同均是為了銷售商品而發(fā)生，應(yīng)歸為同一交易事項，因此，A企業(yè)在確認收入時，應(yīng)將專利權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并入商品銷售收入，一并計算增值稅銷項稅額及企業(yè)所得稅。3.1.3銷售合同發(fā)生變更方面.企業(yè)在確認銷售收入時，會以銷售合同作為判斷的起點，倘若合同發(fā)生變更，則會影響到會計收入確認。按照新收入準則規(guī)定，如果原合同繼續(xù)保留，新修訂的合同獨立存在時，企業(yè)應(yīng)按照新合同作為判斷收入確認的標準。如果修訂的部分只是對原合同的最新補充，則應(yīng)將新變更的內(nèi)容作為原合同的重要組成部分，按此作為收入確認的標準，并確定納稅金額。假設(shè)某企業(yè)的收入確認方式以后者為主，計稅過程中，是否產(chǎn)生了不同的履約義務(wù)，則屬于會計應(yīng)考慮的主要問題。對此，建議根據(jù)合同類型，進行會計收入確認，并確定企業(yè)需繳納的增值稅。例如，某開發(fā)商在將毛坯房鑰匙交于購房人手中并開具增值稅發(fā)票時，應(yīng)將該業(yè)務(wù)視同為兩個銷售合同，按此標準予以確認收入。而在計算增值稅銷項稅時，則應(yīng)按照毛坯房實際銷售收入作為計稅依據(jù)。而購房者在取得房產(chǎn)權(quán)屬證明后，再將該房屋出售時，應(yīng)將轉(zhuǎn)讓的金額作為其計算增值稅的計稅依據(jù)。

3.2企業(yè)會計收入確認對所得稅籌劃的具體影響

新收入準則在權(quán)責(zé)發(fā)生制度的原則下，優(yōu)化了企業(yè)收入確認過程，強調(diào)會計人員應(yīng)堅持實質(zhì)重于形式的原則確認收入金額及計稅依據(jù)。因此，財務(wù)人員應(yīng)將收入的金額及確認時間作為納稅依據(jù)，特別是在計算企業(yè)所得稅時，應(yīng)將銷售商品取得的全部收入作為計稅依據(jù)，以保證計稅依據(jù)的完整性。按照現(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)在正常銷售收入確認外，應(yīng)對自產(chǎn)商品用于抵債、捐贈、交換、廣告等行為視同銷售處理，以此計算企業(yè)所得稅。新舊企業(yè)會計準則在收入計稅依據(jù)方面仍保持一致，當企業(yè)執(zhí)行新會計準則后，會計收入與稅法收入將更加趨同，也相應(yīng)地降低了企業(yè)財務(wù)人員進行納稅調(diào)整的工作量。為了保證新收入準則被落實到位，建議企業(yè)財務(wù)人員認真對會計收入與稅法收入中的差異進行梳理，在提高會計信息質(zhì)量的同時，也避免因稅法政策誤解而承擔的稅務(wù)風(fēng)險，提高企業(yè)整體的競爭能力及市場地位。

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關(guān)鍵詞：IFRS15；五步法；新收入準則；中國移動

一、IFRS15出臺的背景

2014年，國際會計準則理事會和美國財務(wù)會計準則理事會聯(lián)合了新的收入確認準則《IFRS15―與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》。IFRS15是理事會根據(jù)IASB和FASB中針對收入的各項條例，平衡利弊最后形成了如今我們看到的收入準則。IFRS15代替了原來的IAS18收入準則和IAS11建造合同準則。新收入準則的是為了對所有與客戶之間的合同采取單一的、綜合的收入確認模型，以增加行業(yè)內(nèi)、行業(yè)間和資本市場間的可比性。新的收入準則對收入的計量以及時間的確認都有了明確的規(guī)定，其基本原則是，主體確認收入以及反映商品或服務(wù)向客戶的轉(zhuǎn)移，且收入確認的金額為主體預(yù)計其有權(quán)獲得的、客戶為換取這些商品或服務(wù)而支付的金額。

二、IFRS15的最新變化

新收入準則與舊收入準則有著很大的差別。舊準則采用風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移法來確認收入。而新的收入準則是以控制權(quán)來確認收入的，控制權(quán)即為主體具有通過控制商品或服務(wù)而獲取經(jīng)濟利益的權(quán)利。根據(jù)新收入準則的原則，主體應(yīng)采用五步法來應(yīng)用準則：第一，識別與客戶之間的合同；第二，識別合同中的單獨履行義務(wù)；第三，確定交易價格；第四，將交易價格分配至各項單獨履行義務(wù)；第五，在各項履行義務(wù)得以滿足的時點（或期間）確認收入。

第一步，識別與客戶之間的合同，當滿足以下所有的條件是，主體需要對該合同應(yīng)用收入準則：合同各方已經(jīng)批準合同，并打算履行其各自的義務(wù)；各方關(guān)于所轉(zhuǎn)移的商品或服務(wù)的權(quán)利能夠被識別；付款條款能夠被識別；主體未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間或金額預(yù)計將會發(fā)生變化（即合同具有商業(yè)實質(zhì)）；主體很可能收回為交換所轉(zhuǎn)移的商品或服務(wù)而有權(quán)獲得的對價金額。第二步中，合同中的單獨履行業(yè)務(wù)即商品或業(yè)務(wù)是可明顯區(qū)分的。如果客戶能夠單獨使用該商品或服務(wù)，并且商品或服務(wù)能夠獨立于合同中的其他承諾而被單獨識別，那么我們就可以認為出售該提供服務(wù)商品或提供服務(wù)為一項單獨履行義務(wù)。這一步在通信業(yè)務(wù)中尤為重要。移動公司經(jīng)常會將多種產(chǎn)品同電信服務(wù)捆綁在一起銷售，例如移動公司會贈送免費手機，但是要求客戶每月使用相應(yīng)的話費。這種業(yè)務(wù)的會計處理在新的收入準則下將會出現(xiàn)重大變化，我們后續(xù)會繼續(xù)研究該業(yè)務(wù)的會計處理。在第三步中，交易價格有可能會出現(xiàn)可變對價，可變對價的確定是采取期望值或最有可能的金額這兩種方法中預(yù)測性最強的方法。第四步，將交易價格分配至各項單獨履行義務(wù)。交易價格會依據(jù)轉(zhuǎn)移商品或服務(wù)的相對獨立售價而被分配到合同中的各項單獨履行義務(wù)。第五步，在各項履行義務(wù)得以滿足的時點（或期間）確認收入。新的收入準則更加注重匹配原則，在相應(yīng)的時間點或者時間段確認已被履行的義務(wù)。

三、IFRS15對中國移動收入處理的影響

（一）中國移動收入類型

中國移動的業(yè)務(wù)類型主要包括語音通話、數(shù)據(jù)流量、其他業(yè)務(wù)（彩鈴、游戲、天氣預(yù)報等信息類服務(wù)）。根據(jù)中國移動2015年的中期年報，它的收入形式為通過電信服務(wù)所取得收入，即語音通話，數(shù)據(jù)流量和其他，還有通過銷售產(chǎn)品所取得的收入，包括銷售手機，相應(yīng)電子產(chǎn)品等。其中，我們看到4G用戶猛增，通過數(shù)據(jù)流量服務(wù)所獲取的收入占了很大的一個比例，甚至超過了語音通話所取得的收入。而中國移動也表示，為了響應(yīng)國家推進的“互聯(lián)網(wǎng)+”行動，將繼續(xù)擴大4G業(yè)務(wù)。因而4G業(yè)務(wù)這類的數(shù)據(jù)流量的業(yè)務(wù)在接下來將會占據(jù)更大的比例?，F(xiàn)在，中國移動已經(jīng)推出了很多種與4G流量想關(guān)的各種優(yōu)惠活動，例如共享流量，流量紅包，購話費送流量等。這些特殊業(yè)務(wù)在新準則下將會有不同的處理。

（二）中國移動目前的收入處理方法

根據(jù)IAS18，目前，中國移動的收入確認條件主要分為三點：1、與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流進企業(yè)；2、流入企業(yè)的金額能可靠計量，確認的金額為公允價值；3、收入在風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移的時候確認。依據(jù)中國移動的年報，我們可以看到移動公司將收入主要根據(jù)以下基準確認收入：1、語音和數(shù)據(jù)服務(wù)產(chǎn)生的收入在服務(wù)提供時確認；2、預(yù)付費收入在客戶實際使用而提供有關(guān)移動通信服務(wù)期間確認為收入；3、銷售SIM卡及終端的收入在貨品送交買方時確認。由于扣除銷貨成本后的金額不大，故記入其他收入凈額中。這些基本業(yè)務(wù)在新準則下，將會使用五步法進行確認，盡管最后確認的收入時間和收入數(shù)額與舊準則下的結(jié)果相同，但是采用五步法，將會對收入有更加嚴謹?shù)胤治觥Ｄ承┨厥?、?fù)雜的業(yè)務(wù)的處理，例如預(yù)存話費送手機，買流量增流量等，在新收入準則下面將會有截然不同的處理方式。預(yù)存話費送手機在舊收入準則下是將話費按照賬單金額作為通信服務(wù)收入，而對手機的處理方式則是作為銷售費用。

（三）IFRS15下中國移動特殊業(yè)務(wù)的收入處理方法

通信行業(yè)市場競爭激烈，為迎接挑戰(zhàn)、開拓市場，中國移動采用一系列的促銷方式，其中預(yù)存話費送手機，預(yù)存話費送話費的促銷活動早已遍及我們的生活。這些特殊的業(yè)務(wù)在新收入準則下的會計處理將會產(chǎn)生巨大的變化。以下將會針對幾種業(yè)務(wù)來分析新收入準則下的會計處理。

1、預(yù)存話費送手機

《中國移動會計實務(wù)手冊》（2009年版）注明：終端捆綁銷售是指公司采用預(yù)存話費送手機、買手機送話費等方式將終端和公司自有業(yè)務(wù)相捆綁銷售。并表示對預(yù)存話費送手機業(yè)務(wù)中收取的全部價款分期按賬單金額全部作為通信服務(wù)收入，并且將手機按公允價值成本一次性計入銷售費用。通過上文對單獨履行業(yè)務(wù)的分析，我們可以明確認識到，話費和手機是可明顯區(qū)分的，因而我們應(yīng)當根據(jù)配比原則，將收取的價款按比例分到兩個單獨履行業(yè)務(wù)。分配到手機上的價款，我們可以在手機控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶的時間點確認，而分配到話費上面的價款，我們便要在話費發(fā)生的當月確認。該處理方法會導(dǎo)致收入確認金額產(chǎn)生巨大變化。為了更好地說明這個問題，請看下面的例子。

假設(shè)在2014年1月1日，中國移動上市公司向用戶提供預(yù)充話費送手機的優(yōu)惠活動。用戶將在1月1日收到一部價值3000元的免費手機，而用戶需要在每個月支付200元的話費（包含無限制省內(nèi)通話和免費短信的套餐）。倘若用戶直接購買以上套餐，將支付每月175元的話費。

在新的收入會計準則下，我們將這樣處理：第一步，識別與客戶之間的合同，依據(jù)前面對五步法的介紹，很顯然移動公司已經(jīng)和用戶之間確認了一個合同；第二步，識別合同中單獨履行的合同，在此題中分別為一部手機和12個月的通信服務(wù)；第三步，確定交易價格，很明顯一個月的話費為200元，一年為2400元；第四步，將交易價格分配至各項單獨履行義務(wù)（如表1）。

第五步，在各項履行義務(wù)得以滿足的時點（或期間）確認收入。當用戶在1月1日收到手機的時候，1411.2元的收入就可以被確認。而988.8元的收入將被分配到每一個月，按賬單金額每月確認。

2、充話費送話費業(yè)務(wù)

為了吸引客戶，移動公司推出了沖話費送話費的優(yōu)惠活動。由于國稅函[2006]1278號的規(guī)定，銷售附帶贈送的電信服務(wù)是無償提供電信業(yè)勞務(wù)的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，不征收營業(yè)稅。因此中國移動將該業(yè)務(wù)作為折扣銷售。

我們可以看到稅法規(guī)定的折扣銷售是指銷貨方在銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)時，因購貨方購貨數(shù)量較大等原因而給予購貨方的價格優(yōu)惠。不同于商場的折扣銷售，移動公司實行充話費送話費的活動是為了留住已有客戶，而且所送的話費也不是在客戶沖話費時立馬贈送，而是分月返還。但是從廣義上來說，充話費送話費業(yè)務(wù)依然屬于折扣銷售的范圍。在新的收入準則下，移動公司該業(yè)務(wù)將會有特定的處理方式，所送的話費應(yīng)該作為遞延收益。類似預(yù)充話費送手機業(yè)務(wù)的會計處理，在客戶充話費的當月，移動公司應(yīng)當確認話費金額為收入，后續(xù)在實際返還所贈送的當月，移動公司應(yīng)當確認所贈送的話費金額為收入。這樣的處理方法嚴格遵守了國際會計收入準則提出的五步法模型的最后一步：主體將在商品或服務(wù)被轉(zhuǎn)移至客戶，且客戶取得該商品或服務(wù)的控制權(quán)的時點（或期間）確認收入。另外該處理方法對中國移動高利潤低稅負的情況也會有很大的改善。

3、贈送積分業(yè)務(wù)

移動公司為了留住并激勵新老客戶，推出了贈送積分的活動。用戶每消費1元話費便可以獲得積分一分。那么該業(yè)務(wù)在新的收入準則下面該怎么處理呢。新的收入國際會計準則明確表示，交易價格可能包括可變的或視未來事項結(jié)果而定的對價要素，包括折扣、退款、返利、積分等等。事實上，《企業(yè)會計準則講解2008》已經(jīng)對客戶積分實行了該會計處理方式。借鑒某通信公司的年報，對于授予用戶的積分獎勵，在向其提供通信服務(wù)的同時，將取得通信服務(wù)收入的款項或應(yīng)收款在本次提供的通信服務(wù)收入與積分獎勵的公允之間進行分配，將取得的通信服務(wù)收入的款項或應(yīng)收款扣除積分獎勵公允價值的部分確認收入，積分獎勵的公允價值確認為遞延收益。新的收入準則的則是進一步規(guī)范了該類業(yè)務(wù)的會計處理，依照國際收入會計準則，通信服務(wù)和積分獎勵的公允價值的確定也要按照單獨履行義務(wù)來分配。

（四）IFRS15對中國移動其他會計業(yè)務(wù)處理的影響

在新的收入準則下，合同成本是否資本化也有必要考慮。在以下情況下，主體就履行合同的成本確認資產(chǎn)：（1）履行合同的成本直接與合同或主體能夠具體識別的預(yù)期合同相關(guān)（例如，銷售傭金）；（2）履行合同的成本生成或增強了主體將用于滿足未來履行業(yè)務(wù)的資源；（3）履行合同的成本預(yù)計可被回收。而在已經(jīng)滿足業(yè)務(wù)之后所發(fā)生的成本將被費用化。數(shù)據(jù)流量業(yè)務(wù)在接下來仍然會呈蓬勃發(fā)展之勢，為了迎接挑戰(zhàn)，想必更多的流量優(yōu)惠套餐將會被推出。這些復(fù)雜的優(yōu)惠活動的會計處理在新的收入準則下必然有嚴格的要求，其收入金額及收入時間的確認需要有嚴格的信息系統(tǒng)來分析評判，因而對移動公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)的管理也是一個不小的挑戰(zhàn)。

新國際會計準則的推行也必將對公司內(nèi)部控制系統(tǒng)產(chǎn)生不小的挑戰(zhàn)。國際收入準則對收入的確認有更加嚴苛的條件，每一步都需要有精確的判斷。

篇4

[關(guān)鍵詞]電子商務(wù)企業(yè)；會計；收入；核算

財務(wù)信息是否能夠被真實完整地披露對利益相關(guān)者的決策影響很大，這意味著，恰當?shù)暮怂闫髽I(yè)收入十分必要，恰當?shù)睾怂闫髽I(yè)收入需首先滿足可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性四個基本前提，其次是恰當把握收入的確認時點和計量金額。目前，電子商務(wù)迅猛發(fā)展，電商企業(yè)數(shù)目大量增加，對電商企業(yè)收入核算問題進行研究具有重要的理論意義和實際意義。

一、電子商務(wù)模式對傳統(tǒng)會計的影響

在電子商務(wù)模式下，傳統(tǒng)的會計收入準則存在很多局限性。（1）電子商務(wù)交易周期的不確定性對會計分期假設(shè)提出了挑戰(zhàn)。（2）電子商務(wù)模式下交易通過互聯(lián)網(wǎng)來完成，這使得會計主體變得多樣，界限模糊，并具有很大的不確定。（3）電子商務(wù)中虛擬貨幣交易的出現(xiàn)對傳統(tǒng)的貨幣計量假設(shè)進行了挑戰(zhàn)。f4）由于存在創(chuàng)新銷售模式，電子商務(wù)企業(yè)在銷售商品時對商品的主要風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移的判斷存在困難。（5）電子交易形式的出現(xiàn)使會計核算資料可以通過企業(yè)會計信息管理系統(tǒng)來實時反映，進一步形成了自動化、無紙化、數(shù)字化、信息傳遞迅速的環(huán)境，突破了時間和空間的限制。

對于電子商務(wù)企業(yè)收入核算問題，國內(nèi)外很多學(xué)者對此進行了一定層面上的探析，他們以電子商務(wù)活動為會計對象，以貨幣單位為計量單位，通過會計方法和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)對企業(yè)的電商活動進行監(jiān)督和核算，但是并沒有統(tǒng)一的結(jié)論。

二、電子商務(wù)會計的確認原則及計量屬性

（一）確認原則――權(quán)責(zé)發(fā)生制

在電子商務(wù)企業(yè)確認收入時，應(yīng)堅持權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則相比于收付實現(xiàn)制原則更可靠、更公允、更準確，更好地反映一個會計期間的盈利情況，為投資者提供更為可靠的財務(wù)數(shù)據(jù)，從而準確反映企業(yè)的盈利能力，因而也更被信息使用者所接受。投資者進行投資的目的是為了得到回報，因此投資者在投資決策時非常關(guān)注會計信息的可比性，這就要求收入確認時要堅持權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制以應(yīng)收應(yīng)付作為確定本期收入和費用的標準，與貨幣資金是否在本期收到或付出無關(guān)，這就使得收入能夠得到及時的確認，及時地反映了企業(yè)的真實經(jīng)營狀況，從而更能滿足信息使用者的決策需求，及時地反映了受托管理者的履約情況。此外，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是國際核心原則，在經(jīng)濟全球化的背景下，應(yīng)堅持權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

（二）計量屬性――貨幣計量

虛擬貨幣支付雖然對貨幣計量假設(shè)提出了挑戰(zhàn)，但是消費者購買虛擬貨幣的最終目的是為了享有企業(yè)提供的服務(wù)或商品，可將虛擬貨幣按恰當?shù)谋壤鬯愠烧鎸嵷泿?，若存在虛擬貨幣與真實貨幣比例不確定的情況，也可根據(jù)歷史經(jīng)驗估計出一個恰當?shù)谋壤?，如此看來，虛擬貨幣支付本質(zhì)上是貨幣支付的拓展和延伸，其最終實質(zhì)仍然是真實貨幣計量。

三、電子商務(wù)企業(yè)的收入核算

對于電子商務(wù)企業(yè)收入的核算，本文主要從收入確認條件、收入確認時點、收入確認金額幾個方面來探討。

（一）收入確認條件

企業(yè)銷售商品時，需在下列條件同時滿足時才可確認為收入：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購買方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制；（3）與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；（4）收入的金額能夠可靠地計量；（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

但是在電子商務(wù)企業(yè)中，往往難以同時滿足以上五個條件，首先，在電子交易平臺下，買方通過平臺付款后，賣方發(fā)出貨物，買方在收到貨物后確認收貨以完成銷售過程，在賣方發(fā)出貨物之后到買方確認收貨之前，交易尚未完成，商品的主要風(fēng)險和報酬實際上尚未完全轉(zhuǎn)移。其次，在買方驗收確認收貨之前，賣方實際上對發(fā)出的貨物仍保留了繼續(xù)管理權(quán)，賣方對商品的控制權(quán)也并未喪失。再次，由于電子商務(wù)的虛擬性，電商企業(yè)一般都會承諾買方在收到貨物后7天內(nèi)非人為損壞無條件退貨，買方是否退貨具有很大的不確定性，相關(guān)的經(jīng)濟利益不一定流入企業(yè)、收入的金額以及相關(guān)的成本不能夠可靠地計量。

在2014年5月新出臺的IFRSl5新收入準則的收入確認條件中，IFRSl5十分強調(diào)控制權(quán)，并把其作為收入確認的唯一標準，只有對一項資產(chǎn)形成了控制，才能利用該項資產(chǎn)并可直接使用該項資產(chǎn)以獲取持續(xù)收益，同時該控制權(quán)具有排他性，有效地保證了企業(yè)獲得潛在的現(xiàn)金流入。

（二）確認時間和方法

在IFRSl5新收入準則的收入確認時點中，IFRSl5主要根據(jù)履約義務(wù)的完成情況來確定相關(guān)收入確認時點。

所以對于有形商品，在收入確認時，可根據(jù)歷史經(jīng)驗或可比公司的經(jīng)驗來確定退貨的概率，在發(fā)出商品時將估計不會發(fā)生退貨的部分確認收入，估計可能發(fā)生退貨的部分確認為一項負債。對于數(shù)字化商品銷售，由于其不具有實物形態(tài)，所以其控制權(quán)的轉(zhuǎn)移和有形商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移存在不同，可在對數(shù)字產(chǎn)品的所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移時直接確認收入。如：銷售點券（游戲點卡和話費充值卡等），雖然最終的服務(wù)還沒有發(fā)生，但這類點券一經(jīng)銷售，一般情況下不會被退回。如果消費者放棄使用未使用部分的消費點券，未使用部分的款項也不能退回。因此，此類收入應(yīng)在出售點券時即可確認為當期收入。對于捆綁銷售，應(yīng)將取得的價款按照所售商品的公允價值比例進行分配，相關(guān)成本同樣按照公允價值比例分配，若無公允價值，可按照生產(chǎn)成本比例進行分配。

對于提供電子商務(wù)平臺供第三方銷售商品或勞務(wù)，則可視同委托代銷收取手續(xù)費的方式確認收入，或者視為服務(wù)費收入。對于提供勞務(wù)確認收入時也可采用完工百分比法，但是應(yīng)同時滿足以下條件：收入的金額能夠可靠地計量；相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；交易的完工進度能夠可靠地確定；交易中已發(fā)生和將要發(fā)生的成本能夠可靠地計量。該確認中更加注重“交易的進度”的判斷。而其他收入（如使用費）的確認要同時滿足兩個條件：一是與交易有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，二是與收入相關(guān)的成本能夠可靠地計量。

（三）確認金額

在IFRSl5新收入準則的收入金額的認定中，IFRSl5通過把成交價格按比例分配至履約義務(wù)，然后根據(jù)其完成進度來確定收入金額。銷售自有商品給買家，應(yīng)以收入全額為收入確認金額。提供電子商務(wù)平臺賺取差價或手續(xù)費，應(yīng)以差價或手續(xù)費部分為核算對象，確認為收入。銷售數(shù)字化商品，其收入核算對象應(yīng)當確認為銷售商品的收入，金額為收入的全額。

篇5

一、關(guān)于網(wǎng)絡(luò)團購企業(yè)盈利的質(zhì)疑

隨著滿座網(wǎng)宣布“一元”盈利后，團購網(wǎng)站窩窩團也在2012年12月聲稱公司盈利已達數(shù)百萬元，在業(yè)界看來，團購網(wǎng)站的黃金時期已來臨。而美團網(wǎng)卻舉止異常，不是按時曬出自己的月銷售額，而是對公司盈虧狀況保密。直到2013年1月中旬，美團網(wǎng)才向網(wǎng)易科技獨家透露，2012年11月實現(xiàn)扭虧為盈，12月底盈利已達到千萬元級別。而與此同時，國內(nèi)第一批團購網(wǎng)站24券近日也向網(wǎng)易科技獨家確認，公司已經(jīng)宣布倒閉。并且更多的中型團購網(wǎng)站也在等待著接盤。

一度流行的團購模式在遭遇一年多的冰凍覆蓋之后，呈現(xiàn)出兩種局面：一是能夠存續(xù)下來的團購網(wǎng)站宣布了盈利，另外一種就是一批知名團購網(wǎng)站消失。針對團購網(wǎng)站的盈利模式，業(yè)界人士對此提出自己的看法，鑒于網(wǎng)絡(luò)團購的獨特計算方法，短時間盈利并不代表真正盈利，長時間內(nèi)能否盈利，2013年團購網(wǎng)站能否持續(xù)經(jīng)營亦或是否有更多的團購網(wǎng)站消失，才是判斷盈利的根本標準。

根據(jù)第三方團購資訊網(wǎng)站團800的有關(guān)統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，美團網(wǎng)、大眾點評網(wǎng)和窩窩團成為月銷售額位居國內(nèi)前三名的團購網(wǎng)站，之前一直領(lǐng)先的拉手網(wǎng)卻被擠出此列。根據(jù)美團網(wǎng)的數(shù)據(jù)披露可知，該公司2012年度銷售總額為55.5億元，12月一個月的銷售額達到了8億元，毛利率接近8%。而大眾點評網(wǎng)則從未公開過其團購數(shù)據(jù)。另外，兩年前就宣稱要上市的窩窩團也表明公司已實現(xiàn)了盈利，但是一直沒有披露其具體盈利數(shù)據(jù)，一時間也引發(fā)媒體質(zhì)疑。這些號稱盈利的團購網(wǎng)站到底真盈利還是假盈利？團購業(yè)務(wù)如此特殊，團購網(wǎng)站如何確認其收入？

業(yè)內(nèi)人士表示，鑒于團購網(wǎng)站在提供給用戶的退款退費及商家結(jié)算方面的靈活性，團購網(wǎng)站可以通過推遲結(jié)算等方法實現(xiàn)單月盈利，所以短時間盈利不代表真正盈利。第一陣營的剩者到底是真盈利還是假盈利？其收入是如何確認？何時確認？值得深思。

二、Groupon團購網(wǎng)與糯米團的收入確認差異

Groupon團購網(wǎng)作為團購界老大，其營業(yè)額非糯米團能比。但兩家報表上的“營業(yè)收入”卻并不是一回事，其本質(zhì)存在巨大差異。本部分以人人網(wǎng)旗下的糯米網(wǎng)和Groupon團購網(wǎng)為例，研究分析兩者在各自上市招股書以及年度報告中所提到的團購業(yè)務(wù)的收入確認情況。

（一）Groupon團購網(wǎng)與糯米團的收入確認原則 Groupon團購網(wǎng)在其年度報告中披露公司收入確認原則為：“當訂購用戶的數(shù)量超過由公司與商家簽訂的協(xié)議中預(yù)先設(shè)定的門檻時，收入予以確認；收入主要由從團購收款的款項、抵減基于歷史經(jīng)驗的預(yù)估客戶退回；公司將代金券在其發(fā)行作為收入的抵減項?！?/p>

人人網(wǎng)旗下糯米網(wǎng)在其年度報告中披露公司收入確認原則為：“公司將從糯米用戶收到的款項與付給對應(yīng)第三方商家這兩部分的抵減后的凈額作為收入確認的金額。第一部分基于客戶折扣預(yù)先同意的且參與訂購用戶達到團購最低要求，參與訂購用戶已付款給公司，并且公司已就預(yù)定的折扣價格發(fā)放電子券給訂購用戶時才確認收入；收入的第二部分是指那些沒有消費電子券的訂購用戶的付款，由于公司只是簡單地付給商戶已使用折扣券的錢，而并不會退款給終端用戶。那些未使用的錢最初記為應(yīng)付賬款，當這些折扣券到期時才確認收入?！蓖瑫r，人人網(wǎng)旗下糯米網(wǎng)在2011年3月也指出公司對優(yōu)惠券政策進行基本變動，則收入確認也得到適當調(diào)整：“公司在客戶消費完成時確認相應(yīng)的收入，公司仍舊定位為，并以凈額記錄收入確認金額；優(yōu)惠券不再到期確認收入，而是作為一項負債，在其使用時予以確認；倘若在第三方提供商品和服務(wù)的過程中由于種種原因，與網(wǎng)站描述的不相吻合，第三方應(yīng)當對此承擔相應(yīng)的責(zé)任和義務(wù)。因此，任何與承諾退貨有關(guān)的負債我們不會確認。但是我們保留向第三方申訴或扣減應(yīng)付他們的余額的權(quán)利?！?/p>

（二）Groupon團購網(wǎng)與糯米團的收入確認問題 基于兩個公司在招股說明書以及年度報告中披露各自收入確認原則的表述，可以發(fā)現(xiàn)Groupon團購網(wǎng)與糯米團存在收入確認金額、收入確認時點以及退訂單處理差異。

（1）收入確認金額差異。Groupon團購網(wǎng)和糯米團在收入確認的金額方面存在差異。Groupon以訂購用戶訂購某類團購項目預(yù)交款項扣除預(yù)計可能退訂或者預(yù)計使用代金券作為收入確認的金額；而糯米網(wǎng)則以糯米用戶收到的款項減去付給第三方后的凈額作為收入確認金額的基本標準。意味著，Groupon的營業(yè)收入入賬標準和用戶付款完全同步，把一年內(nèi)或一季度內(nèi)訂單數(shù)額與購買人數(shù)的乘積之和作為營業(yè)收入，而返回給商家的那部分被記作營業(yè)成本。營業(yè)收入與營業(yè)成本之差（即毛利）才是Groupon真正賺得，而糯米團的營業(yè)收入實際上相當于Groupon的毛利。因此，Groupon團購網(wǎng)和糯米團的“營業(yè)收入”并非一回事，Groupon團購網(wǎng)存在高估營業(yè)額的可能，所以兩者的盈利能力并不具有可比性。

（2）收入確認時點差異。根據(jù)對糯米網(wǎng)以及Groupon團購網(wǎng)最新收入確認政策的考證得知，糯米網(wǎng)是在客戶消費完成后進行收入確認，而Groupon團購網(wǎng)與糯米網(wǎng)的收入確認時點有明顯不同，Groupon以訂購用戶達到團購最低要求為確認收入的標準。

Groupon團購網(wǎng)在其2011年年報中對收入確認標準的表述：“一項交易存在有說服性證明；交付已發(fā)生；銷售價格固定或可確定；收款是可以保證的。一旦客戶認購交易數(shù)量超過預(yù)先設(shè)定的門檻，團購券即以電子券的方式交付采購方，銷售團購券清單就會提交商戶，公司相對于商戶商的義務(wù)實質(zhì)已經(jīng)完成?！睆腉roupon團購網(wǎng)收入確認標準中得知，其把交易團購數(shù)量達到預(yù)先設(shè)定的最低標準（即使客戶未到商家消費團購券）作為收入確認時點。根據(jù)人人網(wǎng)2011年年報，可以看到有關(guān)糯米網(wǎng)團購收入確認標準的表述：“團購人數(shù)達到商戶最低要求；客戶已付款；公司已將團購券發(fā)放給客戶；用戶已消費團購券，未使用消費券的暫時記為其他應(yīng)付款，待標準符合時確認為收入。”以上表述表明糯米網(wǎng)在商戶提供服務(wù)后才進行收入確認。糯米網(wǎng)認為商戶的實施義務(wù)是公司獲得收入的服務(wù)交付過程中不可缺少的重要部分，而Groupon則認為，訂購用戶達到預(yù)先設(shè)定的最低標注時，對于用戶的義務(wù)已基本完成，此時就可以進行收入確認。盡管Groupon將團購券清單發(fā)放給商戶，但是商戶與客戶此時并未產(chǎn)生任何的交集，因此Groupon團購網(wǎng)存在提前確認收入的可能。

（3）退訂處理差異。糯米網(wǎng)的收入是在商戶提供客戶服務(wù)之后予以確認，并且退貨的情況不會獲得商戶提供的服務(wù)，從而使得那些有可能存在退訂的客戶的付款不會被確認為相應(yīng)的收入，表明糯米網(wǎng)的收入確認方式考慮了退貨的情況。而Groupon 團購網(wǎng)由于是在商戶為用戶提供相關(guān)服務(wù)之前確認收入，并未考慮退訂的情況，因此那些產(chǎn)生退訂的交易有可能提前確認了相應(yīng)的收入。

Groupon在年報中也提到了有關(guān)退訂的情況：“當記錄收入時，公司記錄一項估計客戶退訂金作為備抵項。公司在主營業(yè)務(wù)成本中預(yù)提相應(yīng)的退訂金。對于退訂金成本是由商戶來承擔的，應(yīng)記為收入的抵減項。對于退訂金成本無法由商戶來承擔的，應(yīng)記為收入的成本。”盡管退訂金占主營業(yè)務(wù)收入的比重目前只有4%-5%左右，但退訂金金額卻相對較大，而且還有一部分屬于由商戶來補償?shù)耐擞喗鹬苯記_減了收入。Groupon在年報中也提到“由于交易類型復(fù)雜及有更高的價格返點使得退訂預(yù)估模型做相應(yīng)的調(diào)整”，表明其憑借歷史數(shù)據(jù)進行預(yù)估退訂金額并不是很準確。隨著Groupon的商戶進軍參差不齊的海外市場，業(yè)務(wù)類型復(fù)雜多變，退訂情況也越發(fā)頻繁化，Groupon對交易的涉入越來越深，Groupon收入確認的時點將面臨更加嚴峻的挑戰(zhàn)。

根據(jù)上述的對比分析得知，糯米網(wǎng)的收入確認模式較為保守，而Groupon的收入確認顯得較為激進。在收入確認時點方面，Groupon團購網(wǎng)明顯超前于糯米網(wǎng)。Groupon在客戶并未消費團購券的前提下就確認收入，意味著Groupon把商戶對客戶的實施義務(wù)完全從公司獲得收入的服務(wù)交易過程中予以剔除，也認為沒有享受實質(zhì)服務(wù)的客戶退訂金具有交易的實質(zhì)，所以沒有考慮退訂情況。在收入確認金額方面，糯米網(wǎng)凈價基礎(chǔ)計價，而Groupon按總價基礎(chǔ)計價。Groupon以訂購用戶收入的款項為確認收入的金額，并非從訂購用戶收到的錢與支付給商家后剩下的錢的凈額。Groupon提交上市申請之后備受關(guān)注，壓力和質(zhì)疑性不斷增強，其中對收入的質(zhì)疑成為重中之重。

三、網(wǎng)絡(luò)團購業(yè)務(wù)引發(fā)的會計處理問題思考

雖然Groupon團購網(wǎng)與以及人人網(wǎng)旗下的糯米網(wǎng)都是在美國上市的企業(yè)，遵循美國會計準則關(guān)于收入確認的原則，由于團購業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，導(dǎo)致在實務(wù)中，對網(wǎng)絡(luò)團購業(yè)務(wù)收入確認的標準不統(tǒng)一，導(dǎo)致信息不具有可比性和可理解性。我國會計準則目前對團購企業(yè)的收入處理同樣沒有明確的條款，只是對收入確認做了原則性規(guī)定。基于前文對Groupon團購網(wǎng)與糯米團的收入確認差異分析可以知道，由于目前對團購企業(yè)的收入確認模式還未有明確的條款，加上還未有嚴格的監(jiān)督機制，團購企業(yè)在實際業(yè)務(wù)操作過程中存在各種問題。

（一）團購業(yè)務(wù)收入何時確認 對Groupon團購網(wǎng)與糯米團的收入確認時點的分析可知，二者的會計處理時點不一致，Groupon團購網(wǎng)存在提前確認收入的可能。網(wǎng)絡(luò)團購借助電子商務(wù)技術(shù)，轉(zhuǎn)變了傳統(tǒng)的消費模式?？蛻艨梢栽趫F購企業(yè)提供的網(wǎng)絡(luò)平臺上“拍下”自己喜歡的商品或服務(wù)，通過第三方支付平臺（如：支付寶）支付對應(yīng)商品或服務(wù)價格的金額，取得團購券號和密碼，并指定了有效的消費期間，客戶可以在有效消費期間憑著團購券到商戶去消費。如果客戶在有效期滿不消費的情況下，若團購企業(yè)上指明可以超期申請退款的，可以申請退款，如若不然，即使未消費的團購金額也被劃轉(zhuǎn)。同時，網(wǎng)絡(luò)團購如果允許客戶在有效消費期間可以任意申請退款，那么消費者也可以根據(jù)自己的意愿申請退款。由于網(wǎng)絡(luò)團購競爭較為激烈，所以團購企業(yè)一般都會提供給客戶更多的選擇，這也加大了團購業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，以及團購業(yè)務(wù)收入確認時點的不確定性。

何時確認如此復(fù)雜的團購交易？按照糯米團在客戶消費后確認收入，還是按照Groupon團購網(wǎng)以訂購用戶達到團購最低要求時確認收入？如果團購企業(yè)按照Groupon團購網(wǎng)的確認時點，則不符合現(xiàn)行會計準則中的“已實現(xiàn)”原則，存在高估收入的可能。如果按照糯米團的確認時點，那么在超過團購有效期而消費者未消費的并且不能申請退款的情況下，又應(yīng)該何時確認？

（二）團購業(yè)務(wù)收入如何計量 Groupon團購網(wǎng)與糯米團在收入確認計價模式上也是存在差異的，Groupon團購網(wǎng)按照總價法，而糯米團采用的是凈價法計量收入。Groupon團購網(wǎng)與糯米團對于自己的業(yè)務(wù)性質(zhì)也是有不同的理解，自身定位差異很大。Groupon團購網(wǎng)將自己定位為電子商務(wù)公司，低價買進，高價賣出；而糯米團將自己定位為一個以收取消費額中部分傭金的公司，并以此作為自己收入計量的依據(jù)。團購業(yè)務(wù)收入應(yīng)該按照總價法還是凈價法計量呢？實際上，Groupon團購網(wǎng)扮演著商家的角色，所以在客戶未消費，商家履行義務(wù)的情況下確認收入不滿足成本能夠可靠計量這一條件。如果按照糯米網(wǎng)的計量模式，那么在團購有效期之后未被消費且不能申請退款的團購項目預(yù)收款，應(yīng)該如何確認呢？確認為營業(yè)外收入，還是營業(yè)收入？如果確認為營業(yè)收入，那么就有可能高估團購企業(yè)的主營業(yè)業(yè)務(wù)收入，模糊團購企業(yè)的盈利模式。

（三）團購商品促銷如何處理 為了吸引消費者，提高銷售量，團購企業(yè)往往會采取購物返利或代金券購物等營銷手段，給團購企業(yè)在會計處理方面帶了各種難題，如：因促銷而減少的收入應(yīng)該作為團購企業(yè)的銷售費用還是銷售成本？團購商品或者服務(wù)的抵扣應(yīng)該采用凈價法（折扣作為收入的減少項）還是總價法（折扣作為費用）計量？為了提高市場競爭力，團購企業(yè)還會推出10元現(xiàn)金返利活動，即消費者如果邀請好友首次在此團購活動上購買此團購項目，則可獲得10元現(xiàn)金。對于此類返利活動團購企業(yè)又應(yīng)該如何進行會計處理呢？以上疑惑均是網(wǎng)絡(luò)團購引發(fā)的重要會計問題，值得深思，并為團購企業(yè)收入處理尋找可能的辦法。

四、收入確認模型新探

團購企業(yè)的收入確認是基于現(xiàn)有收入確認模型的基礎(chǔ)上，再根據(jù)其業(yè)務(wù)性質(zhì)做出特殊指南，還是為團購收入確認尋找新的模型？鑒于網(wǎng)絡(luò)團購環(huán)境下團購業(yè)務(wù)的特殊性，致使其在確認收入時無法同時滿足現(xiàn)行收入準則中指定的五個條件，然而網(wǎng)絡(luò)團購這一商業(yè)模式給實務(wù)帶來了巨大影響的同時也沖擊了會計理論，尤其是有關(guān)收入處理的會計理論問題，準則制定部門不得不重新審視收入確認問題。

自2010年起，IASB與FASB聯(lián)合了《與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入（征求意見稿）》，2011年再次了修訂后的征求意見稿。無論是2010年的征求意見稿還是2011年修訂后的征求意見稿，提出的新收入確認模型是基于“控制權(quán)”轉(zhuǎn)移而非“風(fēng)險與回報”轉(zhuǎn)移的理念，以此來現(xiàn)行大多數(shù)與收入相關(guān)的準則，從而消除收入確認不一致的問題，提高信息的可比性和可理解性。葛家澍（2010）也指出，IASB與FASB關(guān)于收入確認的初步意見：“收入應(yīng)按主體與顧客合同中的凈合同地位增加確認基礎(chǔ)”是較為清晰和一致標準。

新收入確認模型的創(chuàng)新在于把“合同”理念引入了銷售業(yè)務(wù)，把現(xiàn)行收入準則中容易引起分歧的“已實現(xiàn)”、“已賺得”和 “可實現(xiàn)”的收入確認標準很好的結(jié)合了起來。新收入確認模型下的收入定義是一個組織持續(xù)經(jīng)營活動的結(jié)果，表現(xiàn)形式即為資產(chǎn)的增加或者負債的減少，或者二者兼而有之。通過凈合同地位的比較來判斷是確認資產(chǎn)還是負債，進而確認收入的增加還是減少。一個主體與客戶簽訂合同后，這個主體相對合同而言，一方面享受權(quán)利，一方面還要承擔義務(wù)。通過合同權(quán)利與義務(wù)的比較來判斷主體凈合同地位是增長還是降低了，如果主體凈合同地位增加就確認一項合同資產(chǎn)，并增加收入；如果凈合同地位下降，就確認一項合同負債，增加費用或者減少收入。對于團購企業(yè)的收入確認也可以按照這一新收入確認模型執(zhí)行。

[本文系中國人民大學(xué)科學(xué)研究基金（中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費專項資金資助）項目（編號：12XNH226）階段性研究成果]

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（一）所得稅會計準則的主要變化

財政部下發(fā)的新《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》(以下簡稱《所得稅準則》)，徹底改變了原先的所得稅會計處理方法。《所得稅準則》是本次企業(yè)會計準則體系中修訂的一項重要內(nèi)容。第一，原所得稅會計準則在計算應(yīng)納稅所得額時，以損益表為核心，根據(jù)會計準則和稅法對收入和費用的確認與計量在口徑和時間上的不一致，來計算會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異，并將此差異按在未來期間可否轉(zhuǎn)回而區(qū)分為永久性差異和時間性差異。新準則明確了資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。新所得稅會計準則，提出了資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)的概念。同時在此基礎(chǔ)上引入了暫時性差異的概念，按照其對未來期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。第二，所得稅會計處理方法的改變。原準則規(guī)定，企業(yè)可以采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法（包括遞延法或債務(wù)法）核算所得稅。新的所得稅會計準則廢除了原來的應(yīng)付稅款法遞延法和損益表債務(wù)法，全面采用國際通行的資產(chǎn)負債表債務(wù)法，與原有的損益表債務(wù)法不同，引入了暫時性差異的概念。可見，由此確認的所得稅費用包括當期所得稅費用和遞延所得稅費用，這種方法所貫徹的是通過計算暫時性差異來全面確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債，將每一會計期間遞延所得稅資產(chǎn)或負債余額變化確認為收益，無疑會對稅收意義上的所得產(chǎn)生影響，而且隨著新會計準則體系的實施，企業(yè)合并，債務(wù)重組等核算業(yè)務(wù)將大大增加由此產(chǎn)生的暫時性差異會越來越多，當然對稅收的影響也會越來越大。

（二）其他會計準則的變化

除《所得稅準則》發(fā)生較大變化外，其他新會計具體準則也發(fā)生了較大變化，會對所得稅產(chǎn)生一定影響。第一，存貨計價方法的變化。根據(jù)新存貨準則，取消了原先采用的存貨準則中的“后進先出”法。在原材料價格下跌時，利用“后進先出法”會提高企業(yè)利潤。第二，企業(yè)投資房地產(chǎn)會計處理的變化。根據(jù)投資性房地產(chǎn)的相關(guān)準則，對投資性質(zhì)的房地產(chǎn)項目，會計報表中須單列“投資性房產(chǎn)”，處理可以采用成本模式或者公允價值模式。若能可靠取得公允價值，也可采用公允價值模式計量，但采用這種模式時不計提折舊或者攤銷，公允價值與原賬面值之間的差額計入當期損益。第三，資產(chǎn)減值準備處理的變化。根據(jù)資產(chǎn)減值準則，企業(yè)計提的減值準備或確認的減值損失在以后年度不得轉(zhuǎn)回。第四，債務(wù)重組處理的變化。根據(jù)新債務(wù)重組準則，因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還債務(wù)計入即債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入，而不再計入資本公積。第五，合并報表范圍的變化。根據(jù)新《企業(yè)會計準則―合并財務(wù)報表》，母公司合并報表范圍的確定更關(guān)注實質(zhì)性控制，對所有能控制的子公司均需納入合并報表范圍。所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)納入合并范圍。

二、新會計準則的主要變化對企業(yè)所得稅的影響

（一）公允價值計量屬性對所得稅的影響

新會計準則實現(xiàn)了計量屬性的多元化，提出五種計量屬性，應(yīng)用不同的計量屬性會影響后期成本、費用等損益結(jié)果的確認，從而對稅收造成一定程度的影響。其中，新準則引入的公允價值計量屬性對稅收產(chǎn)生了較大影響，計量屬性對稅收的影響主要體現(xiàn)在：由于公允價值與賬面價值之間的差異，計量屬性會影響所得稅的核算。

如在新的債務(wù)重組準則中，改變了過去將債務(wù)重組產(chǎn)生的收益計入資本公積的做法，而允許將債務(wù)重組過程中由于債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還負債而產(chǎn)生的收益確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益（營業(yè)外收入）即作為利潤進入利潤表。新債務(wù)重組準則還規(guī)定，如果以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進行債務(wù)重組的，轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入當期損益。因此，非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的確定必然影響企業(yè)所得稅。根據(jù)目前上市公司債務(wù)重組的現(xiàn)狀，債權(quán)人一般都會根據(jù)債務(wù)人的實際償債能力給與一定的豁免。

（二）會計政策的選擇對所得稅的影響

會計政策是指會計準則和制度中規(guī)定的有關(guān)確認、計量、記錄和披露的原則與方法等。新會計準則規(guī)定了更多的會計政策，企業(yè)在納稅和開展稅收籌劃時，必須要考慮會計準則的相關(guān)規(guī)定以及新準則會計政策對于企業(yè)納稅的影響。一般來說，企業(yè)都會選擇有益于企業(yè)納稅和節(jié)稅的會計政策。對于可選擇的多種會計政策（例如存貨計價方法、股權(quán)投資核算方法、固定資產(chǎn)折舊核算方法等）雖然選擇時主要取決于企業(yè)自身的經(jīng)營特點和管理需要，但運用不同的方法會產(chǎn)生不同的經(jīng)濟后果，不同的方法也會對企業(yè)納稅及稅收籌劃產(chǎn)生影響。因此，在會計準則中可選擇的會計政策越多，稅收籌劃的空間也就越廣闊，因為會計政策是開展稅收籌劃的重要工具之一。

（三）新會計準則與稅法差異影響所得稅

會計政策應(yīng)服從于會計目標，而稅收政策則服從和服務(wù)于稅收目標。從兩者的相互關(guān)系來看，會計政策與稅收政策應(yīng)該具有一致性。2006年財政部對我國的會計政策進行的重大調(diào)整與變革，在新舊準則下的納稅方式完全不一樣的典型例子就是分期收款銷售。新收入會計準則規(guī)定，企業(yè)銷售商品滿足收入確認條件時，應(yīng)當按照已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款，通常為公允價值。即新準則下，在銷售成立日時采用銷售法確認收入的實現(xiàn)，同時一次性結(jié)轉(zhuǎn)全部的成本，這樣企業(yè)在尚未收到全部收入的情況下，就要在整個會計期間交納全部的所得稅。按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十三條規(guī)定：“采用賒銷和分期收款方式銷售貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為合同約定的收款日期的當天?！蹦敲矗诜制谑湛钿N售方式下，就會造成企業(yè)提前在銷售日交納所得稅，無論貨款能否在以后的期間收回來，這樣就可能會對企業(yè)造成一定的損失。

三、新會計準則下如何進行所得稅納稅籌劃

（一）選擇不同會計政策調(diào)整企業(yè)損益

在新會計準則下，部分會計政策選擇的基礎(chǔ)發(fā)生變化。存貨計價方法、固定資產(chǎn)折舊、成本計算方法等會計政策都存在不同的稅收傾向，合理選擇會計政策可以實現(xiàn)所得稅稅收籌劃。如新準則對固定資

產(chǎn)折舊作了重大改革，要求折舊年限、預(yù)

計凈殘值等指標要求至少每年復(fù)核一次，

允許當固定資產(chǎn)實用壽命預(yù)計數(shù)與原先估

計有差異時應(yīng)當調(diào)整，固定資產(chǎn)預(yù)期實現(xiàn)方式有重大改變時可調(diào)整固定資產(chǎn)折舊方法。固定資產(chǎn)一般金額較大，若要調(diào)整任何一項指標都將對每期折舊費用以及利潤帶來影響，從而影響企業(yè)的應(yīng)繳稅額。某企業(yè)采用直線法計提房產(chǎn)折舊，假設(shè)該公司房產(chǎn)原值2億元，殘值2000萬元，折舊年限30年，2007年底累計已計提折舊1200萬元，2008年按照新會計準則復(fù)核時認為固定資產(chǎn)壽命應(yīng)調(diào)減為26年，則2008年底應(yīng)計提折舊（20000-2000-1200）、（26-2）=700萬元，每年比以前多計提折舊700-600=100萬元，當年可節(jié)省所得稅100×25%=25萬元。

（二）巧用公允價值調(diào)整企業(yè)當期損益和所得稅

新準則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣易等方面廣泛地采用了公允價值。公允價值計量模式影響到企業(yè)資產(chǎn)、負債的確認與計量，必然影響到損益，也必然進一步影響到稅收操作及所得稅稅收籌劃。如新債務(wù)重組準則規(guī)定，對于債權(quán)人的讓步，應(yīng)當確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益。如果以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進行債務(wù)重組的，轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入當期損益。因此，非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的確定必然影響企業(yè)所得稅，使企業(yè)存在調(diào)整企業(yè)損益的空間。

（三）新業(yè)務(wù)準則規(guī)定的空白為稅收籌劃提供空間

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    (一)經(jīng)濟學(xué)關(guān)于銷售收入實現(xiàn)的層次

    銷售收入是企業(yè)在一定時期和一定經(jīng)營范圍內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動綜合作用的結(jié)果?！镀髽I(yè)會計準則一收入》,將“收入”定義為:企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟利益的總流入。企業(yè)的銷售過程是企業(yè)貨幣資本循環(huán)過程的一個部分,在政治經(jīng)濟學(xué)中,將企業(yè)貨幣資本的循環(huán)過程描述為:/———生產(chǎn)資料貨幣資本—商品生產(chǎn)資本商品資本—貨幣資本\———勞動力從經(jīng)濟學(xué)的角度來看,銷售收入的獲得過程是商品價值形成、增值和實現(xiàn)過程的統(tǒng)一?！颁N售收入的實現(xiàn)過程”與“銷售收入的實現(xiàn)”在經(jīng)濟學(xué)上是有差別的。實現(xiàn)過程是指企業(yè)投入貨幣資金購買原材料,通過生產(chǎn)過程將其轉(zhuǎn)變?yōu)楫a(chǎn)品;企業(yè)為產(chǎn)品尋找市場和用戶,進行營銷;發(fā)送產(chǎn)品完成銷售并取得債權(quán),直到最終收到貨款的全過程。只要銷售收入尚未到達終點,銷售收入就仍然處于實現(xiàn)過程之中。只有當銷售收入實現(xiàn)過程到達終點(即收回全部貨款),才是真正的銷售收入的實現(xiàn)。由于銷售收入的獲得是一個過程,因此,銷售收入在獲取過程中可以分為三種形態(tài):(1)處于產(chǎn)品形態(tài)的銷售收入。指產(chǎn)品尚未發(fā)出,市場交換行為沒有發(fā)生之前的銷售收入。(2)處于債權(quán)形態(tài)的銷售收入。指市場交換行為已經(jīng)發(fā)生,并己獲得了索取貨款權(quán)利的銷售收入。(3)處于貨幣形態(tài)的銷售收入。指真正獲得了貨幣資金的銷售收入。經(jīng)濟活動完成程度的不同,體現(xiàn)了銷售收入成熟程度的不同,也就是銷售收入質(zhì)量的高低。將貨幣資本的循環(huán)過程與銷售收入的實現(xiàn)過程結(jié)合起來,我們不難發(fā)現(xiàn)并體會到企業(yè)銷售收入的實現(xiàn)過程貫穿于企業(yè)資本循環(huán)過程之中。其中,處于最終的貨幣形態(tài)的銷售收入成熟程度最高,它是經(jīng)濟活動完成的最終表現(xiàn);處于債權(quán)形態(tài)的銷售收入還需要完成收帳活動才能轉(zhuǎn)化為貨幣形態(tài)的銷售收入;處于產(chǎn)品形態(tài)的銷售收入還需要完成必要的生產(chǎn)和銷售活動才能被轉(zhuǎn)化為債權(quán)形態(tài)的銷售收入。銷售收入的質(zhì)量就是指某種存在形態(tài)的銷售收入與它在經(jīng)濟上得以最終實現(xiàn)之間的聯(lián)系程度。

    (二)經(jīng)濟學(xué)關(guān)于收入的確認

    從經(jīng)濟學(xué)角度分析,當銷售收入在其剛剛形成(產(chǎn)品完成)時,由于其質(zhì)量層次低,存在著較多的不確定性和風(fēng)險,與它在經(jīng)濟上的最終實現(xiàn)之間存在著較大差距。在這時我們沒有必要對其進行確認與計量,而使其仍然以成本的形態(tài)存在著。當銷售收入質(zhì)量提高到一定的層次,伴隨于產(chǎn)品價值的不斷增值,以及各種后續(xù)費用的明晰化和風(fēng)險的弱化,這時我們就有必要對銷售收入進行確認和計量。銷售收入形態(tài)的變化及其成熟程度由低到高的過程為:產(chǎn)品形態(tài)銷售收入一債權(quán)形態(tài)銷售收入一貨幣形態(tài)銷售收入。銷售收入所體現(xiàn)的經(jīng)營成果不僅表現(xiàn)在數(shù)量的大小,同樣也體現(xiàn)在質(zhì)量的高低上。因此,銷售收入的確認不僅要確認數(shù)量,同時也需要確認其質(zhì)量,其質(zhì)和量必須同時并重。銷售收入的確認,是指將處于某種存在形態(tài)和某種質(zhì)量層次的銷售收入在賬簿中加以記錄及在財務(wù)報告加以反映和披露的財務(wù)行為。人們常用“實現(xiàn)原則”來決定應(yīng)確認的銷售收入。經(jīng)濟學(xué)意義上的“實現(xiàn)”,就是指經(jīng)濟上的“真正實現(xiàn)”,即只有當貨幣資金真正完成了它的整個循環(huán)過程,才被確認為銷售收入的實現(xiàn);在商品變?yōu)樨泿刨Y金時被確認的銷售收入叫做“已實現(xiàn)的銷售收入”,也就是貨幣形態(tài)的銷售收入。

    二、會計學(xué)中關(guān)于收入的實現(xiàn)和確認的理論,以及經(jīng)濟學(xué)的相關(guān)理論的啟示

    (一)會計學(xué)的收入確認原則

    收入確認在會計信息系統(tǒng)特別是在收益信息系統(tǒng)中處于十分重要的地位,對于企業(yè)目標和會計目標的實現(xiàn)具有重大意義。當前我國會計信息使用者對財務(wù)報表批評的一個很重要的原因,就是因為報表提供者利用收入確認進行利潤操縱和報表粉飾。傳統(tǒng)會計的收入確認標準在會計理論上稱為收入實現(xiàn)原則或收入確認原則,它是基于20世紀50年代以前的經(jīng)濟環(huán)境,它與經(jīng)濟學(xué)關(guān)于收入確認的理論是一致的。在當時的環(huán)境下,經(jīng)濟活動極為單一,絕大部分市場交易是錢貨兩清的一次性買賣行為?；蛘哒f,交易要么不發(fā)生,要么就一次性發(fā)生完成,與交易對象(商品)有關(guān)的風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移,也是一次性完成的,這樣收入實現(xiàn)的時點比較容易甄別、確定。因此,傳統(tǒng)收入實現(xiàn)原則強調(diào),只有在收入的賺取過程已經(jīng)完成、且收入是己實現(xiàn)(收到現(xiàn)金)或可實現(xiàn)(有收取現(xiàn)金的法定權(quán)利)時,才在賬面上確認收入。當時,國際上對財務(wù)會計概念公告中規(guī)定,對收入的確認除了必須符合確認的一般標準———可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性外,還應(yīng)滿足:已實現(xiàn)或可實現(xiàn);己取得;收益過程基本完成。20世紀50年代起,世界各國經(jīng)濟的發(fā)展步伐加快,市場競爭日趨激烈。企業(yè)為了在激烈的市場競爭中取得優(yōu)勢,就不斷創(chuàng)新各種為顧客降低風(fēng)險的交易活動,如分期收款銷售、售后回購、售后回租、期權(quán)期貨等。在交易創(chuàng)新下,各項活動很少是一次性行為,大部分交易活動都持續(xù)一個較長的時間段,甚至商品的交付、貨款的清收也是逐期的,不再像傳統(tǒng)交易下者的風(fēng)險提高。這樣,傳統(tǒng)的收入實現(xiàn)原則難以合理地反映現(xiàn)實經(jīng)濟活動,會計界開始提出新收入和交易活動之間存在明顯的聯(lián)系而易于辨認。同時,購買者承擔的風(fēng)險降低,而商品銷售的收入確認標準。1982年頒布和1993年修訂的《國際會計準則第18號———收入》認為會計學(xué)意義上的“實現(xiàn)”,也就是會計準則中規(guī)定的銷售收入實現(xiàn)的標志。即銷售已經(jīng)形成,并滿足了一定的確認條件:(1)如產(chǎn)品已經(jīng)交付,勞務(wù)已經(jīng)提供,銷售方己將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購買者;(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對售出商品實施控制;(3)與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè);(4)相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量時,就可以而且應(yīng)該被確認為銷售收入,而不論它在經(jīng)濟上是否己得到了真正的實現(xiàn)。用這種觀點確認的銷售收入,我們可以把它稱作“已確認的銷售收入”。由此可見,會計學(xué)上“已確認的銷售收入”分為兩種類型收入:一種是“可實現(xiàn)的銷售收入”,包括債權(quán)形態(tài)和產(chǎn)品形態(tài)的銷售收入;另一種是“已實現(xiàn)的收入”,指貨幣形態(tài)的銷售收入。從銷售收入質(zhì)量的角度來講,“可實現(xiàn)的銷售收入”是一種在會計上予以確認,但在經(jīng)濟學(xué)上還未真正實現(xiàn)的收入。它的質(zhì)量層次低于“已實現(xiàn)的銷售收入”。會計學(xué)關(guān)于收入的確認,其優(yōu)點在于:可以全面、及時、公正地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。缺點是企業(yè)的銷售收入成為具有不同質(zhì)量層次銷售收入的混合體;重視了銷售收入的數(shù)量,忽視了其質(zhì)量,從而影響了對企業(yè)業(yè)績的正確評價。就已確認的銷售收入來計算本期損益,必然要超前交納稅金,影響企業(yè)的資金周轉(zhuǎn),還有可能會虛增銷售收入。如果公司銷售的產(chǎn)品質(zhì)量、規(guī)格有問題,發(fā)生銷售退貨,這時該筆已確認的銷售收入就構(gòu)成了虛增的銷售收入,依據(jù)它去計算公司損益,就會虛增利潤;即使沒有退貨,上述收入不是虛增的銷售收入,在未到達“已實現(xiàn)的銷售收入”的層次時,依據(jù)它計算本期損益也會導(dǎo)致公司利潤超前體現(xiàn)。

    (二)經(jīng)濟學(xué)相關(guān)理論對會計收入確認的啟示

    通過以上的分析,我們知道,依據(jù)收入準則確認的收入,對于銷售收入的數(shù)量給予了較多的關(guān)注,而對于質(zhì)量的把握則更多是依靠會計人員對經(jīng)濟事項的職業(yè)判斷,而準則中對收入的確認標準又只做了原則性的規(guī)定,在實務(wù)操作中難免會帶有較強的主觀性。筆者認為,通過經(jīng)濟學(xué)關(guān)于收入確認的原則較為謹慎,對會計學(xué)中關(guān)于收入的確定也有一定的啟發(fā)性:會計人員有必要對銷售收入的質(zhì)量層次進行區(qū)分,以求更為客觀、貼切地刻畫和表現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營的原貌。具體的改進操作方法為:在企業(yè)“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”總賬賬戶下增設(shè)兩個二級賬戶,即“己實現(xiàn)的銷售收入”和“可實現(xiàn)的銷售收入”,用以分別核算上述兩個質(zhì)基層次的銷售收入,并同時在會計報表中列示。只有這樣,才能正確、真實、全面、及時地提供銷售收入的信息,以保證會計信息的科學(xué)性。

    三、會計學(xué)中關(guān)于收入確認的方法以及方法的改進

    (一)會計學(xué)中關(guān)于收入確認的方法

    收入確認的核心問題是收入何時確認的問題,解決收入何時確認的一個前提是要選擇適當?shù)臅r間基礎(chǔ),對此通常有兩種選擇:

    1.收付實現(xiàn)制。收付實現(xiàn)制足以現(xiàn)金收到為標準來確認收入,以現(xiàn)金付出為標準確認費用。在收付實現(xiàn)制下,所有收到的現(xiàn)金都作為本期收入,所有現(xiàn)金支出都作為本期費用。在實際經(jīng)濟活動中,純粹的收付實現(xiàn)制是不存在的,實際應(yīng)用的是一種修正的收付實現(xiàn)制,即在遵循按現(xiàn)金收入來確認收入,現(xiàn)金支出來確認費用的總體原則之下,對其它一些事項按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求加以確認。

    2.權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制又稱應(yīng)計制,是以權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生與否作為標準來確認收入和費用。權(quán)責(zé)發(fā)生制是現(xiàn)代財務(wù)會計的三大支柱之一,正因為有了權(quán)責(zé)發(fā)生制,收入和費用確認中大量的應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)提、待攤項目才會存在,大量的估計判斷程序才能得到應(yīng)用。權(quán)責(zé)發(fā)生制還是收入實現(xiàn)原則、配比原則的基礎(chǔ),這三者共同構(gòu)成了現(xiàn)代財務(wù)會計確認的基本原則。

篇8

【關(guān)鍵詞】擔保公司 會計核算 問題 對策

在深入貫徹落實《融資性擔保公司管理暫行辦法》的過程中，擔保機構(gòu)會計核算制度如何完善和實施，已成為擔保行業(yè)最關(guān)注的話題之一。擔保機構(gòu)的會計核算與管理工作，同擔保機構(gòu)控制防范風(fēng)險實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展密切相關(guān)。因此，如何科學(xué)、合理地對擔保業(yè)務(wù)進行會計核算，對正確評價擔保公司的經(jīng)營業(yè)績與風(fēng)險控制都至關(guān)重要。

一、擔保行業(yè)會計核算制度發(fā)展歷史

擔保行業(yè)在我國屬于新興行業(yè)，由于起步較晚，2006年以前，我國沒有建立國家統(tǒng)一的擔保機構(gòu)會計核算制度。各地擔保機構(gòu)使用的會計核算方法差別較大，同行業(yè)會計信息缺乏可比性，不能準確反映擔保行業(yè)的整體狀況，不利于政府監(jiān)管、銀行合作、擔保行業(yè)的風(fēng)險控制和持續(xù)發(fā)展。

為規(guī)范擔保行業(yè)的會計核算，真實、完整地反映擔保企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，財政部制定了《擔保企業(yè)會計核算辦法》（以下簡稱辦法）（財會〔2005〕17號），于2006年1月1日起在擔保企業(yè)施行。

2010年7月，財政部了《企業(yè)會計準則第4號解釋》（財會[2010]15號文件），對融資性擔保公司應(yīng)當執(zhí)行《企業(yè)會計準則》進行了明確。業(yè)界普遍認為，該文件的出臺與實施，標志著我國擔保行業(yè)會計改革有了實質(zhì)性跨越與突破，是我國擔保會計史上的重要里程碑。

二、擔保企業(yè)會計核算過程中存在的問題

在企業(yè)實際會計核算過程中，我們發(fā)現(xiàn)還存在以下問題需要解決：

（一）未到期責(zé)任準備提轉(zhuǎn)方法和原則有待明確

擔保業(yè)務(wù)屬于遠期交易，收入實現(xiàn)在即期，風(fēng)險成本在遠期，風(fēng)險是逐步釋放或顯現(xiàn)的，因此按配比原則，擔保費收入應(yīng)配比遠期風(fēng)險。同時遵循謹慎性原則，擔保機構(gòu)按當期擔保費收入的50%提取未到期責(zé)任準備，主要功能就是稅前列支延緩收入分配，平衡收入與支出配比的時間差，防止利潤的虛增和過頭分配。但目前尚未明確差額轉(zhuǎn)提原則和具體的計提方法，在實務(wù)操作中出現(xiàn)許多模糊認識和不同做法。

（二）擔保賠償準備提取制度不夠科學(xué)

擔保機構(gòu)按不低于當年年末在保余額的1%提取擔保賠償準備，累計達到當年擔保責(zé)任余額10%以后，實行差額提取，用于對沖擔保風(fēng)險預(yù)期損失。這對多數(shù)擔保機構(gòu)風(fēng)險準備金水平要求過高，對盈利目標實現(xiàn)壓力太大；在擔保放大10倍條件下，意味著風(fēng)險準備金水平最終要與資本金水平相當，超出風(fēng)險準備金的“附屬資本”的意義。擔保賠償準備的提取對象不能真正體現(xiàn)與風(fēng)險掛鉤，未按業(yè)務(wù)品種、信用等級、擔保時間、反擔保強度、還款方式不同，對擔保責(zé)任實行分類管理，不能準確計量擔保責(zé)任風(fēng)險。

（三）一般風(fēng)險準備金制度內(nèi)容應(yīng)進一步明確

擔保機構(gòu)按所得稅后利潤的一定比例提取風(fēng)險準備金，用于對沖不確定性的非預(yù)期風(fēng)險損失。但沒有明確計提比例，也沒有相應(yīng)的制度規(guī)定。如果代償損失依次沖減擔保賠償準備、未到期責(zé)任準備，不足部分可以依據(jù)實在稅前扣除，則擔保機構(gòu)提取一般風(fēng)險準備金沒有任何積極性，況且也沒有明確要求。

（四）擔保機構(gòu)風(fēng)險收益偏低，不能有效配比風(fēng)險成本

擔保業(yè)務(wù)的風(fēng)險成本難以定價，但出于對擔保機構(gòu)非盈利的習(xí)慣定位，目前全國的擔保機構(gòu)擔保費收入都是按低于同期銀行利率的50%收取，在沒有政府補貼條件下，是比較低的，風(fēng)險收益沒有貼近風(fēng)險特點。

（五）擔保機構(gòu)執(zhí)行保險公司會計標準的規(guī)定有待完善

根據(jù)2010年7月14日財政部的《企業(yè)會計準則解釋第4號》的要求，融資性擔保公司應(yīng)當執(zhí)行企業(yè)會計準則，并按照保險業(yè)的相關(guān)規(guī)定進行會計處理，會計報表的格式也參照保險業(yè)的有關(guān)規(guī)定，不再執(zhí)行《擔保企業(yè)會計核算辦法》(財會［2005］17號)。

由于此項規(guī)定較為籠統(tǒng)，并且保險公司與擔保機構(gòu)財務(wù)核算存在很大差異，在財政部針對此規(guī)定出臺具體的配套實施細則之前，擔保機構(gòu)執(zhí)行此項規(guī)定難度較大。

三、擔保企業(yè)會計核算辦法應(yīng)用問題的處理對策

針對擔保行業(yè)會計核算辦法在具體應(yīng)用中遇到的以上問題，根據(jù)國家相關(guān)法律和行業(yè)規(guī)范性文件，結(jié)合多年的業(yè)務(wù)實踐經(jīng)驗，現(xiàn)提出幾點解決建議：

（一）完善未到期責(zé)任準備金制度

未到期責(zé)任準備金按未來風(fēng)險成本和工作成本的時間分布規(guī)律計提，如年平均法、季平均法、月平均法、日平均法。實際工作中，由于業(yè)務(wù)量和筆數(shù)巨大，逐單計算工作量大，往往直接按月或年保費收入計算。按當期保費收入的50%，即對于一年期的每張保函當年只能確認半年的保費進入利潤分配，同時轉(zhuǎn)回上期數(shù)?；蛘哂帽酒趹?yīng)提數(shù)與上期已提數(shù)對比，少補提，多轉(zhuǎn)回。對于一年期以上的長期擔保業(yè)務(wù)，由于其時間分布不均勻，按單項計提比較合理。

（二）修正“擔保賠償準備”，設(shè)置“代償損失準備”

代償損失準備金不是《保險法》意義上的“賠償”義務(wù)，而是“代償”義務(wù)，并享有“追償”權(quán)力直至被追償人無法清償而確認“損失”為止。把計提對象由“在保余額”調(diào)整為“擔保業(yè)務(wù)收入”，計提標準為業(yè)務(wù)收入的30%左右。按月計提，直至累計達到注冊資本的50%后差額轉(zhuǎn)提，體現(xiàn)代償損失風(fēng)險準備金規(guī)模的“附屬資本”特征。使擔保機構(gòu)基本盈利模式表現(xiàn)為“三三制”特征，即：風(fēng)險成本、營運成本和凈利潤回報各占收入的三分之一。當擔保機構(gòu)確認代償損失時，首先沖減代償損失準備金，不足時稅前列支，如出現(xiàn)當年虧損，則虧損額按所得稅政策可在以后一定期限的年度內(nèi)稅前列支，超出規(guī)定期限后仍不足彌補的虧損額，在一般風(fēng)險準備金中列支，一般風(fēng)險準備金不足的，以未彌補虧損沖減凈資產(chǎn)，在以后年度凈利潤中彌補。

（三）明確一般風(fēng)險準備金制度內(nèi)容

一般風(fēng)險金主要功能是對沖擔保風(fēng)險非預(yù)期損失，非預(yù)期損失一般是系統(tǒng)性風(fēng)險或異常風(fēng)險導(dǎo)制，所以非預(yù)期損失應(yīng)由資本及其收益或外部補償來對沖。其計提對象應(yīng)是當年稅后超額凈利潤，當?shù)陀谑袌銎骄仕綍r不提；高于時計提。計提標準為50%，按年計提直至注冊資本的50%，或者儲備5年后，可以認為超額風(fēng)險期已過，轉(zhuǎn)回至可分配利潤。按謹慎性原則，如果代償損失準備金和一般風(fēng)險準備金之和，不能覆蓋應(yīng)收代償款，則監(jiān)管部門有權(quán)要求擔保機構(gòu)增提特殊的一般風(fēng)險準備金。另外將各級財政對擔保機構(gòu)風(fēng)險補償?shù)难a助，列入一般風(fēng)險準備。

（四）創(chuàng)新收入模式，提高擔保機構(gòu)收益

擔保費收入一般是擔保行為發(fā)生時一次性收取，而擔保風(fēng)險是逐步釋放或顯現(xiàn)的，因此按配比原則，擔保費收入應(yīng)配比遠期風(fēng)險，利用計提未到期責(zé)任準備分期確認收入。同時，擔保收費標準應(yīng)按風(fēng)險水平不同實行差別費率，低風(fēng)險業(yè)務(wù)按1%，中等風(fēng)險業(yè)務(wù)按3%，高風(fēng)險業(yè)務(wù)按5%。對于提前還貸、退保費的情況，應(yīng)考慮擔保機構(gòu)的工作成本，比如按應(yīng)退保費的40%收取費用，如果客戶有續(xù)貸意向，也可以在下次收取保費時沖抵，這樣既可以起到穩(wěn)定優(yōu)質(zhì)客戶效果，又可以提高擔保機構(gòu)收益。另外，為配比擔保機構(gòu)工作成本，還可以按一定標準收取項目評審費。

（五）監(jiān)管部門應(yīng)提供相關(guān)財稅政策支持，增加擔保行業(yè)執(zhí)行保險業(yè)會計制度的可操作性

監(jiān)管部門應(yīng)盡快出臺相關(guān)配套政策及實施細則，解決融資性擔保公司在執(zhí)行保險公司會計核算標準時的相關(guān)問題；應(yīng)延續(xù)擔保機構(gòu)有關(guān)準備金稅前扣除政策，確保擔保機構(gòu)計提準備金稅前列支有章可循。同時，各級財政對擔保機構(gòu)風(fēng)險補償?shù)难a助政策應(yīng)相對穩(wěn)定，并明確此項補助應(yīng)當免征所得稅，列入一般風(fēng)險準備，達到注冊資本50%或儲備5年后，轉(zhuǎn)回可分配利潤，作為對擔保機構(gòu)提供社會公共服務(wù)的一種獎勵。

總之，擔保行業(yè)作為我國的新興行業(yè)，具有高風(fēng)險、低收益、公共服務(wù)等屬性，建立科學(xué)合理、適合擔保業(yè)務(wù)特征的財務(wù)核算制度，對增強擔保行業(yè)公信力、平衡擔保機構(gòu)利益、促進擔保行業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展，都具有十分重要的意義。

參考文獻

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一、執(zhí)行替代性審計程序的主要方法

(一)通過審查期后的收款予以證實

年報審計的高峰集中在每年的3、4月份，上年度正常的應(yīng)收賬款，到注冊會計師審計時一般能夠收回。注冊會計師應(yīng)選擇外勤結(jié)束日前一兩日，檢查資產(chǎn)負債表日后應(yīng)收賬款明細賬、銀行存款日記賬、現(xiàn)金日記賬、銀行對賬單，若款項已經(jīng)收回，則可為資產(chǎn)負債表日應(yīng)收賬款的存在或發(fā)生等提供證據(jù)，即使債務(wù)人未回函，也可確認其金額。

(二)通過追查債權(quán)的相關(guān)文件資料，核實交易的確鑿發(fā)生

1．從原始發(fā)票追查至?xí)嬘涗洝Ｗ詴嫀熯x擇資產(chǎn)負債表日金額較大的賬戶，找出其銷售檔案，檢查定貨單、銷售單、信用評估報告、銷售合同、銷售通知單、銷售發(fā)貨單和銷售發(fā)票等，重點審查授權(quán)批準手續(xù)是否齊全，是否存在越權(quán)批準行為，信用政策和銷售政策的執(zhí)行是否符合規(guī)定，超出信用政策和銷售政策規(guī)定的賒銷業(yè)務(wù)是否實行集體決策審批等。如果順查以上資料形成的證據(jù)鏈能夠相互印證，銷售與收款的內(nèi)控制度健全有效且得到一貫執(zhí)行，也可確認應(yīng)收賬款的會計記錄和在資產(chǎn)負債表上的列示數(shù)額。

2．從相關(guān)會計記錄追查至合同、訂單。注冊會計師從資產(chǎn)負債表日應(yīng)收賬款明細表中選取金額較大的客戶，自應(yīng)收賬款明細賬追查至記賬憑證、銷售發(fā)票、銷售通知單、銷售合同、信用評估報告、銷售單和顧客訂貨單等，為驗證交易和事項發(fā)生過程的正確性提供證據(jù)。如果逆查以上資料形成的證據(jù)鏈能夠相互印證，也可確認應(yīng)收賬款的會計記錄和在資產(chǎn)負債表上的列示數(shù)額。

二、替代性審計程序?qū)彶榈闹攸c內(nèi)容

注冊會計師執(zhí)行替代審計程序應(yīng)重點審查哪些賬戶，需結(jié)合應(yīng)收賬款賬齡分析表，對賬戶進行分類。賬齡越長，款項收回的可能性就越小，形成壞賬的可能性就越大。應(yīng)收賬款金額越大，對會計報表越重要，就越應(yīng)該重點審查。注冊會計師在具體操作時，可將全部應(yīng)收賬款賬戶劃分為正常賬戶和非正常賬戶兩類，其中：正常賬戶包括1年內(nèi)借貸方發(fā)生額正常、僅有借方發(fā)生額或僅有貸方發(fā)生額的賬戶；非正常賬戶包括當年無發(fā)生額即賬齡在1年以上的賬戶。注冊會計師執(zhí)行替代審計程序時，應(yīng)根據(jù)不同性質(zhì)的賬戶，確定不同的審計重點，以收集充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

(一)正常賬戶的審計重點

1．借貸方發(fā)生額正常的賬戶。對于這類賬戶，注冊會計師抽查時，確定的重要性水平可以適當高一些，關(guān)注重點包括：銷售與收款內(nèi)控制度的健全有效性；賬戶借方發(fā)生額和貸方發(fā)生額原始憑證的合法合規(guī)性；賬戶期初余額加減借貸方發(fā)生額與期末余額平衡關(guān)系的正確性等，并將審驗過程詳細記錄于替代程序?qū)徲嫳怼Ｈ绻軌驖M足注冊會計師專業(yè)判斷可接受的風(fēng)險程度，就可以確認應(yīng)收賬款的期末余額。

2．僅有借方發(fā)生額的賬戶。對于這類賬戶，注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注客戶是否是為增強競爭力，擴大市場占有率而采取的賒銷策略。如果是，則應(yīng)重點關(guān)注欠款是否仍在信用期，對方的信用標準(品質(zhì)、能力、資本、抵押和條件)是否符合賒銷政策規(guī)定，對方是否享受現(xiàn)金折扣政策等。如果不是，對此說明客戶的商品可能滯銷，可能為了減少庫存而賒銷，可能會形成壞賬。注冊會計師要保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，必要時，可考慮在審計報告中披露。

3．僅有貸方發(fā)生額的賬戶。應(yīng)收賬款只有貸方發(fā)生額，相當于客戶的預(yù)收賬款，注冊會計師對于此類賬戶需要審查相關(guān)合同、協(xié)議，并結(jié)合存貨審計，重點關(guān)注是否存在已將存貨發(fā)出，而未確認收入，偷漏稅款等。如果存在以上的情況，需提請客戶進行調(diào)整。若客戶拒絕調(diào)整，注冊會計師應(yīng)考慮是否在審計報告中披露。

(二)非正常賬戶的審計重點

賬齡超過1年的應(yīng)收賬款貸方余款，對方會催促結(jié)算，一般不會長期掛賬，即使有，所占比例也非常小，根據(jù)重要性原則，不予考慮。本文所述的應(yīng)收賬款非正常賬戶均指賬齡超過1年的有借方余額賬戶，注冊會計師應(yīng)重點審查以下內(nèi)容：

1．對到期的應(yīng)收賬款，客戶是否及時提請對方依約付款；對逾期的應(yīng)收賬款，客戶是否采取多種方式催收；對重大的應(yīng)收賬款，客戶是否通過訴訟方式解決等。

2．客戶是否在年度終了組織專人全面清查應(yīng)收賬款，債權(quán)是否清晰，賬賬、賬實是否相符。

3．對于確實不能收回的應(yīng)收賬款，要注意如下內(nèi)容：是否取得法院判決書或裁定書，是否取得注銷工商登記或吊銷營業(yè)執(zhí)照的證明或政府責(zé)令關(guān)閉的文件資料，是否取得已經(jīng)死亡或依法被宣告失蹤、死亡的債務(wù)人用其財產(chǎn)或者死者遺產(chǎn)不足清償且無繼承人的相關(guān)法律文件，是否取得境外中介機構(gòu)出具的終止收款意見書或我國駐外使(領(lǐng))館商務(wù)機構(gòu)出具的債務(wù)人逃亡、破產(chǎn)證明等，作為確認壞賬損失的依據(jù)。

4．壞賬損失是否經(jīng)過主管稅務(wù)機關(guān)批準，壞賬損失財務(wù)處理意見是否按照程序提交股東會、董事會或經(jīng)理(廠長)辦公會等類似權(quán)力機構(gòu)審定。

5．對逾期3年應(yīng)收賬款處理的壞賬損失，是否實行賬銷案存，繼續(xù)保留追索權(quán)。

6．客戶處理的全部應(yīng)收賬款壞賬，是否已在財務(wù)會計報告附注中充分披露。

三、執(zhí)行替代性審計程序重點關(guān)注的問題

(一)非結(jié)算債權(quán)在應(yīng)收賬款中核算。例如：一些客戶將應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款等賬戶反映的內(nèi)容計入應(yīng)收賬款，造成核算不真實、不準確，會計信息失真。

(二)粉飾會計報告，虛掛應(yīng)收賬款。例如：一些客戶特別是上市公司，為粉飾會計報告，編造銷售合同，虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)，虛掛應(yīng)收賬款，或者把不符合銷售實現(xiàn)條件的作銷售處理，虛增收入和應(yīng)收賬款。

(三)長期投資在應(yīng)收賬款中核算。例如：一些客戶為隱匿投資收益，把長期投資納入應(yīng)收賬款核算。在收到投資收益時，直接沖減應(yīng)收賬款以達到偷稅之目的，或者直接將投資收益轉(zhuǎn)存“小金庫”進行非法活動或舞弊。

篇10

一、加大改革力度，在推行會計委派制上有新突破

我區(qū)的會計委派工作經(jīng)過近幾年來的不斷規(guī)范和完善，在實施源頭治腐工程，強化會計監(jiān)督管理，規(guī)范會計基礎(chǔ)工作，提高會計信息質(zhì)量等方面都取得了顯著成效。隨著農(nóng)村稅費改革和鄉(xiāng)鎮(zhèn)機構(gòu)改革的不斷深入和推進，為了適應(yīng)各項改革的要求，我們的會計委派工作也必須有新突破。

一是開展了農(nóng)村財務(wù)管理體制改革的探索工作。隨著農(nóng)村稅費改革的全面推開，為實現(xiàn)“三個確保”，解決農(nóng)村財務(wù)管理混亂的現(xiàn)狀，我們根據(jù)市會計局的有關(guān)精神，決定改革我區(qū)農(nóng)村現(xiàn)行的財務(wù)管理體制。5月份，我們先后深入到牌樓、子陵等3個鄉(xiāng)鎮(zhèn)、12個村對當前農(nóng)村的財務(wù)管理狀況進行了詳細的調(diào)查、剖析。根據(jù)調(diào)查結(jié)果，結(jié)合外地改革先進經(jīng)驗，我們提出了在農(nóng)村全面推行會計服務(wù)的新思路：即一設(shè)立，在全區(qū)各鄉(xiāng)鎮(zhèn)（街辦）成立“農(nóng)村會計服務(wù)中心”；二取消，取消各村現(xiàn)有銀行賬戶，取消各村會計崗位和機構(gòu)；六統(tǒng)一，統(tǒng)一記賬程序，統(tǒng)一審批程序，統(tǒng)一報賬程序，統(tǒng)一檔案保管程序，統(tǒng)一會計信息反饋程序，統(tǒng)一管理制度。然后，我們根據(jù)局黨組的意見，選擇了馬河鎮(zhèn)進行試點工作。我們幾下馬河，向鎮(zhèn)委鎮(zhèn)政府進行匯報，同經(jīng)管站等有關(guān)部門進行協(xié)商，目前，已制定出了實施方案，確定了人員，全鎮(zhèn)十個村的銀行余額也已移交到了財政所，預(yù)計明年元月份將正式運行。

二是規(guī)范了財務(wù)集中核算管理。1月份，我們對區(qū)教育局和交通局財務(wù)核算集中分中心委派了2名主任，及時掌握和了解二個分中心在財務(wù)集中核算中存在的問題。同時我們還針對集中核算和零戶統(tǒng)管報賬員更換頻繁，管理混亂的情況，及時制定并出臺了《會計人員變更管理辦法》，對報賬員變更審批程序，應(yīng)具備的條件等進行了明確規(guī)定，進一步強化了對報賬員的監(jiān)督管理，規(guī)范了會計行為。

三是對我區(qū)的重點水利工程——仙居河水利工程實施了政府委派會計。通過認真考核、評審，一月份，我們選派了一名原則性強、業(yè)務(wù)精、工作責(zé)任性高的同志擔任該項目的財務(wù)總監(jiān)，負責(zé)項目的基本建設(shè)及財務(wù)管理工作，對項目的會計核算，資金收支情況進行監(jiān)督管理。

二、加大服務(wù)力度，在提高會計人員素質(zhì)上有新舉措

會計人員是處理加工會計信息的操作員，會計人員素質(zhì)的高底決定會計信息質(zhì)量的好壞。因此，我們始終把提高會計人員的綜合素質(zhì)作為我們工作的重點。今年來，我們進一步轉(zhuǎn)變工作作風(fēng)，切實強化優(yōu)質(zhì)服務(wù)，采取了一系列措施來保證會計人員的思想、理論和業(yè)務(wù)素質(zhì)得到全面提高。

1、加強會計從業(yè)資格管理。一是把好“進口關(guān)”。今年，我們在組織會計從業(yè)資格考試的工作中，從報名起就開始嚴格考核，認真檢查有關(guān)證件，對不符合條件的報考者不予登記；考試前聘請資深老師進行集中輔導(dǎo)；考試中嚴肅考場紀律，做到公平、公正。今年我們共組織59人參加考試，有44人考試合格拿到了會計從業(yè)資格證，合格率為75％。二是把好“年檢關(guān)”。

我們嚴格按照市財政局關(guān)于做好會計換發(fā)會計證從業(yè)資格證書及年檢工作的通知精神，做到了三“嚴”：一是嚴格會計人員會計證的換證、年檢程序，精心組織、規(guī)范操作、熱情服務(wù)；二是嚴格會計人員會計證的換證、年檢條件，對不具備條件的持證人員堅決不予換證、年檢；三是嚴格會計人員執(zhí)業(yè)制度，對具備中級專業(yè)技術(shù)資格的會計從業(yè)人員全部建立了誠信檔案。今年，我們共為1000余名會計人員進行了年檢、換證，全部達到了要求。

2、加強會計人員繼續(xù)教育。對會計人員實施繼續(xù)教育，是會計隊伍建設(shè)的重要內(nèi)容。今年，我們做了兩件事。一是為了貫徹落實新制度新準則，我們將新制度新準則的培訓(xùn)納入到今年會計人員繼續(xù)教育內(nèi)容，并在4月份進行了一期培訓(xùn)，共有400多人參加了培訓(xùn)，經(jīng)過考試，對成績合格者發(fā)放了培訓(xùn)證書。此外，我們還在會計從業(yè)資格證換證及年檢過程中嚴格把關(guān)，對沒有新制度新準則培訓(xùn)合格證的一律要求補學(xué)，截止12月底，又有120多人進行了登記報名。二是開展經(jīng)常性的以職業(yè)道德為核心內(nèi)容的會計誠信教育。10月份我們組織全區(qū)的會計人員參加了“全國會計職業(yè)道德百題知識競賽”活動，由于我們廣泛宣傳、精心組織、熱情服務(wù)，廣大會計人員參賽的熱情空前高漲，全區(qū)共有300多名會計人員和單位法人參加了本次競賽活動，參與率達到了在冊會計人員總數(shù)的三分之一以上。通過這次活動，在我區(qū)營造了會計職業(yè)道德建設(shè)的良好氛圍，使會計人員的職業(yè)觀念、職業(yè)態(tài)度和職業(yè)作風(fēng)有了一個新的轉(zhuǎn)變。

3、加大會計電算化培訓(xùn)力度。實現(xiàn)會計工作電算化，是提高會計管理水平的重要保證。今年，我們根據(jù)培訓(xùn)學(xué)員的不同情況和不同要求，采取了靈活多變的培訓(xùn)方式。一是合理安排培訓(xùn)時間，切實解決會計人員工作與學(xué)習(xí)的矛盾。對白天沒有時間的學(xué)員，安排開晚班；二是合理安排考試，對通過自學(xué)能掌握會計電算化知識的，不必參加培訓(xùn)而直接安排考試。這樣一來，深受廣大會計人員的歡迎，前來參加培訓(xùn)的人數(shù)較往年有大幅增長，全年共培訓(xùn)合格初級電算化人員 近500人，中級電算化人員60人。

4、加強會計人員信息系統(tǒng)建設(shè)。為了規(guī)范和完善會計人員管理工作，我們想方設(shè)法籌措資金添置微機、安裝軟件，對會計人員實行了信息化管理，現(xiàn)在報名、培訓(xùn)、辦證、查詢都通過微機操作，既提高了工作效率，又方便了會計人員，強化了人員管理。

三、加大監(jiān)管力度，在規(guī)范會計基礎(chǔ)工作上有新手段

會計基礎(chǔ)工作是實現(xiàn)會計現(xiàn)代化的基石，而規(guī)范會計基礎(chǔ)工作又是加強會計管理，提高會計人員工作水平的前提。一年來，我們從以下幾方面進一步夯實了會計基礎(chǔ)。

1、實施建帳監(jiān)管。我們按照《荊門市建帳監(jiān)管暫行辦法》的要求，結(jié)合我區(qū)的實際情況，對實行財務(wù)集中核算和零戶統(tǒng)管的單位進行了建帳監(jiān)管，并出臺了《會計檔案管理辦法》，要求各單位在交接會計檔案的過程中，必須進行新帳登記和舊帳注冊。

2、加強會計誠信建設(shè)。一是大力宣傳會計誠信建設(shè)的作用和重要意義；二是建立誠信檔案，嚴格評級標準；三是開展以職業(yè)道德為核心內(nèi)容的會計誠信教育，并長抓不懈，使會計人員的職業(yè)觀念、職業(yè)態(tài)度、職業(yè)技能、職業(yè)紀律、職業(yè)作風(fēng)等都有了一個新的轉(zhuǎn)變。

四、加大評選活動，在評先表優(yōu)上有新收獲

為進一步加強全區(qū)會計隊伍建設(shè)，促進會計事業(yè)健康發(fā)展，充分發(fā)揮財會工作在社會主義市場經(jīng)濟建設(shè)中的作用，我們結(jié)合全市“雙先表彰”工作安排，對全區(qū)財會工作先進集體和先進個人進行了嚴格和評選，自下而上的評選出了東寶區(qū)教育局、洋豐集團等認真貫徹執(zhí)行會計新制度新準則，會計基礎(chǔ)工作規(guī)范，在財務(wù)管理和會計核算方面成績顯著，熱愛本職工作、誠實守信、堅持準則、廉潔自律的先進集體和先進個人。在全區(qū)財會行業(yè)掀起學(xué)先進、趕先進和爭先進的熱潮。

五、加大征收力度，在農(nóng)稅征管上有新辦法

今年是農(nóng)村稅費改革試點后明確征收主體、結(jié)算到戶正式運行的第一年。根據(jù)安排，我科負責(zé)子陵鎮(zhèn)美滿村的農(nóng)業(yè)稅收征工作。該村共有七個小組，305戶農(nóng)戶，全年農(nóng)業(yè)稅任務(wù)13．8萬元。

由于美滿村往年的稅收任務(wù)都完成的比較好，因此人們都說美滿村的工作好搞。但當我們來到該村進行征收時，卻發(fā)現(xiàn)該村和以前不同，情況發(fā)生很大變化。一是取消了歷年來的獎勵措施；二是旱情嚴重；三是少數(shù)干部認為只是協(xié)稅、護稅，存在依賴思想。因此工作難度成倍增加，致使收入進度一度掉在全鎮(zhèn)的后面。面對困難，我們及時研究分析對策，挑戰(zhàn)困難，變壓力為主動，堅定信心，迎難而上。一邊和鎮(zhèn)變電站聯(lián)系幫助農(nóng)民解決抗旱設(shè)施，一邊收稅?？评锇耐咎焯煊筷厝?，踏露水歸，渴了喝一口“天然純凈水”，餓了啃一塊“充饑快餐”，始終奮戰(zhàn)在征收第一線。俗話說：投入才有回報，耕耘才有收獲，正是我們辛勤的汗水，踏實的作風(fēng)，澆灌了豐收的果實。在今年夏、秋兩季農(nóng)業(yè)稅征收工作中，我們都是按時間、按進度、保質(zhì)量園滿完成了任務(wù)。

20xx年會計管理的各項工作在全科同志的共同努力下，雖然取得了一定的成績，但也有一些問題不容忽視，需要我們在明年的工作中加以改進。一是會計監(jiān)管面不夠?qū)?，《會計法》?zhí)法檢查沒有落到實處；二是會計建帳監(jiān)管的力度不夠，措施不力；三是工作主動性不強。

20xx年我們將繼續(xù)深化改革、開拓創(chuàng)新，著重抓好以下五個方面的工作：

一是在辦好“農(nóng)村會計服務(wù)中心”試點的基礎(chǔ)上，總結(jié)經(jīng)驗，統(tǒng)一規(guī)范，將農(nóng)村會計服務(wù)工作在全區(qū)推開。

二是做好非公有制經(jīng)濟組織的建帳監(jiān)管工作，規(guī)范私營企業(yè)、民辦企業(yè)的建帳行為，摸清稅源。

三是加大新法規(guī)新制度的貫徹實施力度。在大力宣傳《會計法》及國家統(tǒng)一會計制度的基礎(chǔ)上，扎實開展會計執(zhí)法檢查；要認真宣傳貫徹《湖北省實施《中華人民共和國會計法》辦法》。