導(dǎo)語：納稅人訴訟制度的構(gòu)建透析一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

隨著公民的財(cái)政和憲法意識(shí)不斷提高，我國的納稅人訴訟制度也正在尋找適合其生存的理論和現(xiàn)實(shí)土壤。但至今，納稅人訴訟還僅僅停留在學(xué)者討論的理論階段，尚未形成統(tǒng)一共識(shí)。在實(shí)踐上，盡管已有現(xiàn)實(shí)案例推動(dòng)納稅人訴訟的發(fā)展，但是這個(gè)進(jìn)程依然緩慢，以至于在司法審判領(lǐng)域中，納稅人訴訟依然處于空白階段。在美國，這個(gè)問題早于兩百年前進(jìn)入理論和實(shí)務(wù)界的視野。對(duì)美國納稅人訴訟制度的分析和研究將為我國的納稅人訴訟制度構(gòu)建提供有益的素材。

一、納稅人訴訟研究之興起

2006年的一起“蔣時(shí)林訴常寧市財(cái)政局違法購車案”（以下簡稱“蔣案”）讓納稅人訴訟受到人們廣泛的關(guān)注。一些學(xué)者紛紛撰文為納稅人訴訟進(jìn)行正名。然而由于研究的時(shí)間不長，我國納稅人訴訟制度依然存在若干缺陷。

（一）納稅人訴訟概述。關(guān)于什么是納稅人訴訟制度，我國學(xué)界存在若干分歧。首先，在主體界定上，有觀點(diǎn)認(rèn)為可以采用“納稅人”這一稱謂，并且其范圍包括“納稅義務(wù)人、扣繳義務(wù)人和負(fù)稅人”。另有觀點(diǎn)則認(rèn)為，“納稅人”主體的界定容易和我國稅收征管中的“納稅人”產(chǎn)生混淆，不應(yīng)該使用這一名稱。其次，在訴訟范圍上，有觀點(diǎn)認(rèn)為納稅人訴訟針對(duì)的是“公共資金的違法支出”，另一些觀點(diǎn)則認(rèn)為針對(duì)的是“稅款的征收、減免以及使用”。

由此可以看出，我國學(xué)者對(duì)納稅人訴訟的解釋主要通過兩種路徑，一種是通過強(qiáng)調(diào)“納稅人”的身份，來實(shí)現(xiàn)原告與被訴行為之間的利益關(guān)系，為訴訟正名；另一種則是將其完全劃歸到“公益訴訟”的范疇之中，用“公民訴訟”或者是“經(jīng)濟(jì)公益訴訟”來取代這個(gè)稱謂。

本文第三部分將會(huì)具體討論有關(guān)“納稅人訴訟”名稱的采用。本文認(rèn)為，所謂“納稅人訴訟”，泛指公民以納稅人或者負(fù)稅人的身份就有關(guān)財(cái)政公共資金的違法行為向法院提起的訴訟。從司法實(shí)踐上看，應(yīng)該采取后一種進(jìn)路，即將其解釋為一種公益訴訟?！凹{稅人訴訟”這個(gè)名稱應(yīng)該僅僅作為學(xué)理上的使用，主要是指代其訴訟內(nèi)容有關(guān)公共資金的政府行政行為。從對(duì)象上看，“財(cái)政公共資金的違法行為”應(yīng)該既包括政府的收入行為，也包括支出行為。

（二）我國納稅人訴訟研究的興起及缺失。我國第一篇以“納稅人訴訟”為題的文章出現(xiàn)于2002年。[1]但是在此之后，納稅人訴訟并沒有獲得更多的關(guān)注。直至2006年“蔣案”的發(fā)生引起了學(xué)者廣泛關(guān)注。蔣以自己是納稅人的為由將市財(cái)政局告上法庭，蔣是否具有納稅人訴訟的資格成為當(dāng)年的熱點(diǎn)話題，也由此一度引發(fā)納稅人訴訟研究熱潮。

然而，我國有關(guān)納稅人訴訟制度研究依然存在一些的缺陷。首先，文章數(shù)量少。雖然納稅人訴訟已經(jīng)獲得了較為廣泛的關(guān)注，但是文章的數(shù)量依然不多。其次，論證較為單一。大部分文章只是從學(xué)理上論證納稅人訴訟存在的必要性，并且粗略地提出解決路徑，而缺少具體的制度分析。再次，國外文獻(xiàn)的引用欠準(zhǔn)確。在對(duì)于國外文獻(xiàn)的借鑒中，或者由于資料所引用的年代久遠(yuǎn)，或者為了證明主題的論述，存在一些欠缺準(zhǔn)確的表述。例如在最近學(xué)者的一些文章中，一些學(xué)者認(rèn)為“聯(lián)邦法院對(duì)于納稅人訴訟的態(tài)度呈現(xiàn)逐漸放松的態(tài)勢”；或者認(rèn)為，“（納稅人訴訟）最先產(chǎn)生于美國并發(fā)展成熟”[5]259等。如后文所述，迄今為止，美國并沒有建立起一套應(yīng)用廣泛的納稅人訴訟的體系制度，而在州和地方層面，也存在著制度模式的差異。

（三）美國納稅人訴訟制度及研究之興起。早在19世紀(jì)初，美國就出現(xiàn)了納稅人訴訟制度的司法實(shí)踐。隨著司法實(shí)踐的產(chǎn)生和發(fā)展，美國學(xué)界對(duì)于納稅人訴訟制度展開了一系列的討論。

美國的納稅人訴訟是由英國借鑒而來。[6]898美國最早成功的納稅人訴訟最早出現(xiàn)在1847年的紐約。同年，麻省諸州頒布了一部法令，允許納稅人挑戰(zhàn)地方（包括市政和郡等州以下的基層單位）的財(cái)政分配行為。截止1960年，除了在紐約州和新墨西哥州，對(duì)州的納稅人訴訟被明確禁止之外，其他州幾乎都允許其存在。美國對(duì)納稅人訴訟研究的發(fā)展，到19世紀(jì)60年代是一個(gè)高峰時(shí)期。

二、美國納稅人訴訟的制度模式

在美國長期的納稅人訴訟制度的實(shí)踐過程中，由于聯(lián)邦和州存在著若干差異，從而在聯(lián)邦和州、地方形成了不同的納稅人訴訟模式。

（一）一般禁止下的有限例外———納稅人訴訟的聯(lián)邦模式。美國傳統(tǒng)上并不認(rèn)可直接根據(jù)公共利益提起的訴訟。[8]622最高法院在長期的實(shí)踐中形成了以禁止納稅人訴訟為一般原則，允許納稅人訴訟為例外的模式。

1、聯(lián)邦納稅人訴訟的禁止———弗羅辛厄姆訴梅隆案確定的一般原則。聯(lián)邦納稅人訴訟制度的一般規(guī)則是通過弗羅辛厄姆訴梅隆案（以下簡稱“Forthingham”案）所確定的。在該案中，最高法院認(rèn)為只有當(dāng)“納稅人”能夠證明自己正在受到或者立刻將要受到某種直接傷害，并且該傷害來自法律執(zhí)行的結(jié)果，那么才可以獲得原告資格。[11]據(jù)此，法院駁回了原告的訴訟請(qǐng)求。

2、一般禁止的有限例外———弗拉斯特訴考文案。45年后，最高法院為納稅人訴訟打開了一個(gè)缺口。如果納稅人能夠滿足“雙重紐帶法則(doublenexustest)”測試，即可獲得原告資格。具體包括：

（1）納稅人必須證明他與被訴法令之間存在邏輯聯(lián)系；（2）納稅人必須證明法令超越了憲法第1條第8款所授予的稅收和支出方面的明確限制。然而，F(xiàn)last案件并沒有推翻Frothingham，而僅僅創(chuàng)造了普遍規(guī)制之外的一個(gè)特例。3、例外的排除———憲法資格要素的確立。此后，最高法院也曾經(jīng)依據(jù)Flast案件允許聯(lián)邦納稅人訴訟的存在。但多數(shù)時(shí)候，最高法院還是采取了傳統(tǒng)的保守態(tài)度。在1990年的“露簡訴野生動(dòng)物聯(lián)合會(huì)”一案中，安東冬奧·斯卡利亞法官概括了資格的基本要素，其憲法最低資格要求包括三個(gè)要素：原告受到事實(shí)損害、在損害和行為之間有豁然聯(lián)系以及可以通過判決獲得救濟(jì)。這一原則的出臺(tái)基本否定了納稅人訴訟在聯(lián)邦存在的可能性。

（二）納稅人訴訟的廣泛授予———納稅人訴訟的州與地方模式。從上文可以看出，納稅人訴訟在聯(lián)邦并沒有獲得太多的發(fā)展。但是在州和地方層面，或者通過制定法，或者通過普通法，為納稅人訴訟創(chuàng)造一般資格的例外。[15]204

1、一般訴訟原告資格原則的例外———（重大）公共利益。（重大）公共利益的產(chǎn)生為美國州和地方法院對(duì)于訴訟的一般規(guī)則放松提供了依據(jù)。在公共利益這個(gè)大的前提下，納稅人可能通過制定法或普通法獲取原告資格。[15]205制定法是直接通過州立法的形式肯定了納稅人訴訟制度。普通法則是通過判例的形式賦予納稅人以原告資格。如果納稅人能夠證明，被其所訴的政府行為是具有公共利益的，那么可能突破傳統(tǒng)的資格理論，進(jìn)入“納稅人訴訟”的范疇。

2、納稅人訴訟的限制———權(quán)利與權(quán)力的平衡機(jī)制。單純地鼓勵(lì)納稅人訴訟制度的存在可能會(huì)對(duì)政府的行為產(chǎn)生不利的后果：政府以及法院沉重的工作壓力。因此，各州一般也設(shè)置了相關(guān)的程序或機(jī)制以避免濫訴的存在。其一，成熟原則要求。納稅人不能夠僅聲稱政府的財(cái)政行為沒有獲得他們的同意，或者政府應(yīng)該減少稅收等，一個(gè)具體的政府財(cái)政項(xiàng)目是證明案件已經(jīng)可以獲得審查的重要條件。其二，特殊的前置程序，即在普通訴訟程序之外設(shè)置的特別程論文序。

（三）聯(lián)邦與州、地方納稅人訴訟制度之差異分析。聯(lián)邦和州、地方納稅人訴訟制度存在較大的差異。主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：

1、憲法限制的區(qū)別。納稅人訴訟制度所面臨的挑戰(zhàn)之一是對(duì)于納稅人訴訟制度的禁止是否來自于憲法規(guī)定，抑或只是司法的自我克制。如果是前者，則不但會(huì)造成納稅人無法進(jìn)入訴訟，同時(shí)還會(huì)造成通過對(duì)于立法的憲法審查，而阻止立法者在納稅人訴訟制度上有所推進(jìn)。目前一般認(rèn)為對(duì)于納稅人訴訟制度的禁止首先來自于聯(lián)邦憲法的規(guī)定，而州憲法則并沒有相應(yīng)的規(guī)定。從而使得聯(lián)邦和州、地方納稅人訴訟制度產(chǎn)生了本質(zhì)的區(qū)別。

2、立法上的區(qū)別。由于聯(lián)邦憲法的禁止，立法者在納稅人訴訟制度中有所作為都被司法以該立法破壞了三權(quán)分立為由而予以裁判違憲，從而聯(lián)邦立法在納稅人訴訟制度上難有建樹。而與此相反，州和地方的納稅人訴訟制度則在長期的實(shí)踐中形成了許多有益經(jīng)驗(yàn)。

3、法院在納稅人訴訟中的態(tài)度區(qū)別。在聯(lián)邦層面，法院往往恪守司法立場不愿意成為“超級(jí)立法者”，而州和地方層面上，法院則扮演更為積極的角色。

三、美國納稅人訴訟制度對(duì)我國的啟示

美國納稅人訴訟制度長期的司法實(shí)踐，能夠?yàn)槲覈{稅人訴訟制度的構(gòu)建提供有益參考。在我國納稅人訴訟制度的設(shè)計(jì)過程中，應(yīng)該吸收其成功的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。

（一）納稅人訴訟主體的確定：財(cái)政公益訴訟。在美國，納稅人訴訟往往不僅是一個(gè)稱謂，同時(shí)也是一個(gè)具體的資格要求。在一些州和地方的實(shí)踐中，只有在交納一定的稅款之后，才能具有原告的基本資格：繳納特定稅款的行為成為“納稅人”的證明。這樣，雖然會(huì)給原告提供更有力的支持，但是也會(huì)人為造成的將公民劃分為不同的等級(jí)，不利于平等保護(hù)。從美國自身的司法實(shí)踐上看，繳納特定稅種稅款也并非為一條不可以突破的金科玉律。

（二）受案范圍的確定：侵犯公共利益的財(cái)政行政行為。如前所述，在美國存在兩種不同的納稅人訴訟，其對(duì)象分別是挑戰(zhàn)政府財(cái)政立法行為和財(cái)政行政行為。在我國的納稅人訴訟中，應(yīng)該將司法審查的范圍限定在對(duì)政府財(cái)政行政行為審查上。對(duì)于涉及政府收支的立法決定，應(yīng)交由代議機(jī)關(guān)進(jìn)行民主決策。這樣一方面符合我國憲法體制的設(shè)置，同時(shí)也避免司法機(jī)關(guān)成為“超級(jí)立法者”。長期來看，在具體的立法制度設(shè)計(jì)上，應(yīng)該將“公共利益”作為一個(gè)可考慮的因素納入訴訟制度之中。當(dāng)納稅人訴訟制度逐漸成熟，應(yīng)將其作用限制在維護(hù)重大公共利益上。

（三）成熟原則的借鑒。我國在構(gòu)建納稅人訴訟制度的時(shí)候，應(yīng)該借鑒美國司法審查中的成熟原則。訴訟的對(duì)象必須是具體政府違法財(cái)政支出或者具體違法稅收減免項(xiàng)目或者行為。如果政府的行為處于法律框架活動(dòng)范圍之內(nèi)，而納稅人僅僅簡單聲稱某項(xiàng)政府造成了稅收的減少或者支出的增加并不能夠?yàn)閷彶檎?/p>

四、我國納稅人訴訟制度的模式構(gòu)建

尋求可供利用的本土法律資源有利于制度的借鑒和推行。我們可以在借鑒國外制度實(shí)踐的同時(shí)，結(jié)合我國現(xiàn)有法律和社會(huì)資源構(gòu)建我國的財(cái)政公益訴訟制度。

（一）現(xiàn)有法律因素解析。納稅人訴訟的發(fā)展需要有相關(guān)的法律作為制度支撐。在我國現(xiàn)有的法律框架內(nèi)，《行政訴訟法》為其留下了生存的空間。目前，可以考慮通過完善《預(yù)算法》等相關(guān)法律中的責(zé)任規(guī)定，推進(jìn)納稅人訴訟制度的發(fā)展。

1、《行政訴訟法》中原告資格的確定。《行政訴訟法》第11條第1款明確的規(guī)定了可訴行政行為的7種情況以及“認(rèn)為行政機(jī)關(guān)侵犯其他人身權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)的”行為。該條第2款又進(jìn)一步說明，“除前款規(guī)定外，人民法院受理法律、法規(guī)規(guī)定可以提起訴訟的其他行政案件”。2000年，最高法院出臺(tái)了《關(guān)于執(zhí)行<中華人民共和國行政訴訟法>若干問題的解釋》。其中第1條第1款規(guī)定，“公民、法人或者其他組織對(duì)具有國家行政職權(quán)的機(jī)關(guān)和組織及其工作人員的行政行為不服，依法提起訴訟的，屬于人民法院行政訴訟的受案范圍。”

有文章指出，“從長遠(yuǎn)來看，應(yīng)當(dāng)以明確的立法解決納稅人公益訴訟的原告資格問題。”[17]本文認(rèn)為，大刀闊斧地改革固然能夠從根本上解決問題，但是也需要更大的成本。如果能夠結(jié)合現(xiàn)有的法律資源加以改造利用，則可能減少改革成本。盡管《行政訴訟法》以列舉的方式明確規(guī)定了行政訴訟的受案范圍。但是，根據(jù)《若干問題的解釋》的第1條第1款，并非完全排除針對(duì)其他行為所提起的行政訴訟。

2、財(cái)政違法罰則中公民主體的缺失與彌補(bǔ)。在現(xiàn)代民主國家，預(yù)算法案無疑也是重要的法律案之一。但是相對(duì)于其他法律法規(guī)，預(yù)算具有年度性和無具體懲罰性的特點(diǎn)。預(yù)算必須通過相關(guān)法律法規(guī)來確定其法律懲罰性規(guī)則。我國預(yù)算的懲罰性是通過《預(yù)算法》、《預(yù)算法實(shí)施條例》、《審計(jì)法》、《財(cái)政違法行為處罰處分條例》等法律法規(guī)來實(shí)現(xiàn)的。然而在以上相關(guān)的法律中，只有公權(quán)力機(jī)關(guān)內(nèi)部之間的相互監(jiān)督，而無公民的監(jiān)督，未能體現(xiàn)《憲法》所確定的公民監(jiān)督權(quán)。因此，通過修改《預(yù)算法》來實(shí)現(xiàn)納稅人的訴訟權(quán)利可以成為制度的突破口。

（二）我國納稅人訴訟制度模式的構(gòu)建。納稅人訴訟制度的建立，不可能一蹴而就，而應(yīng)該是個(gè)漸進(jìn)式的過程。這是一個(gè)以規(guī)范預(yù)算執(zhí)行為基礎(chǔ)，向外輻射的過程。具體可以分為短期、中期和長期三個(gè)階段。從短期來看，應(yīng)以推行政府預(yù)算公開為切入點(diǎn)；從中期來看，以政府預(yù)算執(zhí)行行為作為主要的訴訟對(duì)象。而從長期來看，應(yīng)該將政府整個(gè)財(cái)政支出和收入行政行為都納入公民監(jiān)督的范圍。

1、短期方略：利用現(xiàn)有法律資源保障公民的財(cái)政知情權(quán)。進(jìn)一步推進(jìn)《政府信息公開條例》，以預(yù)算信息公開推進(jìn)預(yù)算監(jiān)督。預(yù)算信息的公開是預(yù)算監(jiān)督的前提。2008年5月1日，《政府信息公開條例》正式實(shí)施。3天后，就出現(xiàn)了首例政府信息公開案。雖然法院最后以信息秘密為由駁回了訴訟，但是無疑是把政府信息公開的義務(wù)從紙本上趕到了現(xiàn)實(shí)中。

2、中期方略：修改預(yù)算法，推進(jìn)納稅人訴訟制度的建立。通過統(tǒng)一的中央立法確定納稅人訴訟制度。具體步驟如下：修改《預(yù)算法》，在該法第75條后增加一條作為第76條，共分為4款。第1款規(guī)定：“公民、法人或其他團(tuán)體依法對(duì)政府的預(yù)算執(zhí)行行為進(jìn)行監(jiān)督?！钡?款規(guī)定，“公民、法人或其他團(tuán)體認(rèn)為行政機(jī)關(guān)未經(jīng)依法批準(zhǔn)擅自變更預(yù)算，使經(jīng)批準(zhǔn)的收支平衡的預(yù)算的總支出超過總收入，或者使經(jīng)批準(zhǔn)的預(yù)算中舉借債務(wù)的數(shù)額增加的，可以向該部門提出申請(qǐng)要求其改正?！?/p>

五、結(jié)論

司法制度既是公民權(quán)利保護(hù)重要的武器，也是國家機(jī)構(gòu)和組織運(yùn)作有效的守護(hù)者。[19]685從這個(gè)意義上來說，恪守傳統(tǒng)的資格理論，可能會(huì)造成當(dāng)公共利益遭受損害的時(shí)候，沒有適當(dāng)?shù)募m正機(jī)制。這一點(diǎn)在我國顯得尤為突出。