導(dǎo)語：歷史成本計(jì)量論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

財(cái)政部2006年2月15日公布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡稱新準(zhǔn)則），按規(guī)定將從2007年1月1日起開始在上市公司中推行。新準(zhǔn)則與從1993年7月1日起開始執(zhí)行的舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比有很大的差異。

關(guān)于會(huì)計(jì)要素計(jì)量的問題，1993年準(zhǔn)則在第二章《一般原則》第十九條中規(guī)定：“各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)。物價(jià)變動(dòng)時(shí)，除國家另有規(guī)定外，不得調(diào)整其賬面價(jià)值?！辈捎玫氖?a href="http://www.yuanjingfilm.com/lunwen/jingjilunwen/jiliangjingjilunwen/200911/295527.html" target="_blank">歷史成本原則。新準(zhǔn)則將之單獨(dú)列為第九章的會(huì)計(jì)計(jì)量，第41條規(guī)定：“企業(yè)在將符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注時(shí)，應(yīng)該按照規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量，確定其金額?！钡?3條規(guī)定：“企業(yè)在對會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量?！毙聹?zhǔn)則明確規(guī)定：把過去單一的歷史成本屬性計(jì)量，改變?yōu)槎喾N屬性的計(jì)量，是對歷史成本計(jì)量觀念的挑戰(zhàn)。本文將對會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的問題進(jìn)行一次探討。

一、對幾種會(huì)計(jì)計(jì)量的認(rèn)識

1.歷史成本

在歷史成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照購置時(shí)支付的現(xiàn)金、或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額、或者按照購置資產(chǎn)時(shí)所付出的對價(jià)公允價(jià)值計(jì)量，負(fù)債按照因承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)而實(shí)際收到的款項(xiàng)或者資產(chǎn)的金額或者承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)的合同金額、或者按照日?；顒?dòng)中為償還負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。

我們現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算都是遵循歷史成本原則進(jìn)行計(jì)量，但有時(shí)卻不符合市場公允價(jià)值。比如說，當(dāng)某項(xiàng)資產(chǎn)貶值了，以后尚可以計(jì)提減值準(zhǔn)備，但是對增值的資產(chǎn)，通過評估以后，雖能以增值反映，但在歷史成本的計(jì)量條件下，對增值的差額本企業(yè)仍無法調(diào)賬，存在歷史成本的計(jì)量有失公允。

2.重置成本

在重置成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購置相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量，負(fù)債按照現(xiàn)在償付該項(xiàng)債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。

重置成本就是按照現(xiàn)在購置或購置相同或相似的資產(chǎn)需要支付的現(xiàn)金進(jìn)行計(jì)量，目前在資產(chǎn)評估工作中，大都采用重置成本的方法，因?yàn)樗梢泽w現(xiàn)資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，接近市場公允的價(jià)值。在1988年下半年通貨膨脹的時(shí)候，物價(jià)漲幅既快又大，開始漲價(jià)的時(shí)候，大多數(shù)的企業(yè)發(fā)生了巨額利潤，因?yàn)樵瓉淼倪M(jìn)價(jià)較低，售價(jià)日益提高，致使進(jìn)銷價(jià)差擴(kuò)大產(chǎn)生了巨額利潤；當(dāng)通貨膨脹到了后來的時(shí)候，進(jìn)貨的成本越來越高，使原來流入的現(xiàn)金已經(jīng)不能再購置原來同等數(shù)量的商品，從金額上來看數(shù)字越來越大，從重置商品數(shù)量上來看卻越來越少，使現(xiàn)金流量越來越短缺，損失慘重。如果當(dāng)時(shí)采用重置成本的計(jì)量，初期也不會(huì)產(chǎn)生巨額利潤，以后重置同樣商品的數(shù)量不會(huì)受到嚴(yán)重的影響。

3.可變現(xiàn)凈值

在可變現(xiàn)凈值計(jì)量下，資產(chǎn)按照其正常對外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額扣減該項(xiàng)資產(chǎn)至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)量。

可變現(xiàn)凈值是一種售價(jià)倒扣的計(jì)價(jià)方法，當(dāng)一項(xiàng)資產(chǎn)按照其正常對外銷售行為發(fā)生收到的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物，扣除其估計(jì)應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅費(fèi)和銷售費(fèi)用以后，就是其可變現(xiàn)凈值，如果該項(xiàng)資產(chǎn)是產(chǎn)品或者是工程，還需要扣除到完工時(shí)所發(fā)生的費(fèi)用和成本。

但是筆者認(rèn)為，該項(xiàng)資產(chǎn)如果屬產(chǎn)成品或庫存商品等類，采用這種計(jì)量方法以后，期末在計(jì)量的價(jià)值中，包含了未實(shí)現(xiàn)銷售利潤的因素。因?yàn)楫?dāng)某項(xiàng)產(chǎn)成品或商品在正常銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，才扣除銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)（即銷售價(jià)值－商品賬面成本－銷售費(fèi)用－相關(guān)稅費(fèi)＝該項(xiàng)商品的銷售利潤）（是實(shí)現(xiàn)的銷售利潤），現(xiàn)在的計(jì)量方法是銷售價(jià)值－銷售費(fèi)用－相關(guān)稅費(fèi)＝該項(xiàng)商品的價(jià)值，在該項(xiàng)商品價(jià)值中就包含了未實(shí)現(xiàn)銷售利潤的因素。

4.現(xiàn)值

在現(xiàn)值計(jì)量下，資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處理中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值計(jì)量，負(fù)債按照預(yù)計(jì)期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的現(xiàn)值計(jì)量。例如某企業(yè)期末應(yīng)收賬款余額80萬元，預(yù)計(jì)在1年后可以全部收回；應(yīng)付賬款余額50萬元，預(yù)計(jì)在2年后需要償付。假定在年利率5%的情況下，上述資產(chǎn)、負(fù)債的現(xiàn)值計(jì)量計(jì)算如下：

（1）應(yīng)收賬款余額×1年復(fù)制現(xiàn)值系數(shù)＝該項(xiàng)應(yīng)收賬款的現(xiàn)值，即800,000元×0.952381＝761,905元；

（2）應(yīng)付賬款余額×2年復(fù)制現(xiàn)值系數(shù)＝該項(xiàng)應(yīng)付賬款的現(xiàn)值，即500,000元×0.907029＝453,515元。

5.公允價(jià)值

在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。

公允價(jià)值是國際上通常采用較普遍的一種價(jià)值計(jì)量方法，而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求資產(chǎn)的計(jì)價(jià)必須運(yùn)用公允價(jià)值，財(cái)務(wù)報(bào)告披露必須遵循公允列報(bào)原則，這是在市場公平交易中雙方自愿交易的價(jià)值。但是公允價(jià)值取得信息的難度較大，目前資產(chǎn)活躍市場的空間較小，同時(shí)對同一種商品在不同的企業(yè)中，由于市場公允價(jià)值信息取得的渠道不同，而發(fā)生對該項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)量的差異是容易存在的，而且有時(shí)這些差異幅度還可能比較懸殊，所以在實(shí)務(wù)操作中，應(yīng)多加關(guān)注公允價(jià)值和資產(chǎn)活躍市場信息的可信程度。

二、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作上的思考

1.會(huì)計(jì)計(jì)量

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第41條和第43條規(guī)定：企業(yè)在會(huì)計(jì)計(jì)量方面，原來只有歷史成本計(jì)量的方法，現(xiàn)改變?yōu)椴捎脷v史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的多種計(jì)量方法。在規(guī)定中并未闡明企業(yè)在選定會(huì)計(jì)政策時(shí)只能采用一種或者多種會(huì)計(jì)計(jì)量方法，目前準(zhǔn)則指南尚未出臺，在實(shí)務(wù)操作中，是一個(gè)值得討論的事情。

筆者認(rèn)為新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)計(jì)量的出臺，主要是對目前統(tǒng)一的歷史成本計(jì)量屬性的重大改革和突破，是和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌或趨同。只要保證會(huì)計(jì)的要素金額能夠取得可靠地計(jì)量，企業(yè)可以選擇多種的計(jì)量方法，因?yàn)椋阂粋€(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)要素的明細(xì)項(xiàng)目有的多達(dá)成千上萬，平時(shí)的會(huì)計(jì)核算程序是通過歷史成本的途徑記載形成的，到了會(huì)計(jì)期末形成了資產(chǎn)、負(fù)債各個(gè)項(xiàng)目歷史成本的賬面價(jià)值。如果采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值的計(jì)量方法，不可能把許許多多的明細(xì)項(xiàng)目按照某一種選定的方法重新進(jìn)行計(jì)量。某種計(jì)量方法，只能符合某種會(huì)計(jì)要素的需要，不能符合全部會(huì)計(jì)要素的需要，例如重置成本、可變現(xiàn)凈值適用于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等會(huì)計(jì)要素計(jì)量，現(xiàn)值一般適用于企業(yè)的債權(quán)、債務(wù)，應(yīng)收、應(yīng)付款項(xiàng)；重置成本不易于對應(yīng)收賬款的計(jì)量，現(xiàn)值不易于操作對存貨的計(jì)量，因此一個(gè)企業(yè)內(nèi)必然存在多種并存的計(jì)量方法。

鑒于上述原因，筆者認(rèn)為新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)計(jì)量的出臺，仍舊需要以歷史成本為依據(jù)，對已不適應(yīng)公允原則的歷史成本計(jì)量的會(huì)計(jì)要素，選擇最符合公允價(jià)值原則的計(jì)量方法進(jìn)行調(diào)整，就是新準(zhǔn)則單列會(huì)計(jì)計(jì)量的目的。

2.計(jì)量屬性計(jì)價(jià)方法的調(diào)整和發(fā)生差異的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)的會(huì)計(jì)核算程序是通過歷史成本的記賬程序形成的，也就是說，形成了各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的賬面價(jià)值。按照不同的計(jì)量屬性計(jì)算后，必然會(huì)和賬面價(jià)值發(fā)生差異，這些差異是否應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益，因?yàn)榈陀谫~面的差額相等于計(jì)提的減值準(zhǔn)備，高于賬面的差額實(shí)際上是企業(yè)資產(chǎn)的增值，并不需要承擔(dān)償付的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，目前尚未出臺明確的規(guī)定，也是會(huì)計(jì)界的討論熱點(diǎn)。

在改變計(jì)量屬性、調(diào)減資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)年的損益以符合穩(wěn)健性的原則上，大家的認(rèn)識比較一致，但對調(diào)增資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額有二種不同的觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，調(diào)增當(dāng)年的損益會(huì)給某些企業(yè)，尤其是上市公司提供了更多人為調(diào)節(jié)利潤的手段。當(dāng)企業(yè)效益滑坡時(shí)，通過調(diào)增資產(chǎn)的手段來增加利潤；當(dāng)企業(yè)效益可觀時(shí)，通過調(diào)減資產(chǎn)的手段來減少利潤。因此不宜調(diào)整損益，建議將這些增加的差額記入資本公積—改變計(jì)量屬性的資產(chǎn)增值準(zhǔn)備（新設(shè)的子目），該項(xiàng)資本公積的余額只能彌補(bǔ)以后會(huì)計(jì)期間發(fā)生的減值。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)該調(diào)增當(dāng)年的利潤，因?yàn)楦淖儠?huì)計(jì)計(jì)量的屬性，目的是為了能真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的真實(shí)情況，損失和利得應(yīng)該同時(shí)存在。公允價(jià)值的應(yīng)用實(shí)現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新突破，何況就債務(wù)重組來說，新準(zhǔn)則改變了“一刀切”的規(guī)定，將原來因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者減少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營業(yè)外收入。筆者傾向于第二種觀點(diǎn)。

3.改變會(huì)計(jì)計(jì)量屬性而發(fā)生會(huì)計(jì)要素計(jì)量的價(jià)值與歷史的賬面成本差異調(diào)整的時(shí)間問題，筆者認(rèn)為應(yīng)該在會(huì)計(jì)期末進(jìn)行調(diào)整（一般為年終時(shí)），因?yàn)檫@種差異的調(diào)整要花費(fèi)很大的精力和時(shí)間，中期會(huì)計(jì)報(bào)表的調(diào)整在會(huì)計(jì)核算上過于繁瑣，到了年度終了還要在調(diào)整中再調(diào)整，也沒有多大的意義。因此參照原來計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值的辦法，在每年年終調(diào)整一次為宜。

如果采用了可變現(xiàn)凈值的計(jì)價(jià)方法后，筆者認(rèn)為原來的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是重復(fù)了，應(yīng)該不能同時(shí)存在，因?yàn)樵瓉砥髽I(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這種減值準(zhǔn)備是在歷史成本原則下計(jì)提的，現(xiàn)在改變計(jì)量屬性，采用可變現(xiàn)凈值的方法來計(jì)量資產(chǎn)的價(jià)值，和賬面價(jià)值相比發(fā)生的差額等于就是原來計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的差異。

4.做好納稅調(diào)整事項(xiàng)的基礎(chǔ)工作。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)日益分離的情況下，發(fā)生改變計(jì)量屬性而資產(chǎn)增加或減少的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，必然要增加一項(xiàng)納稅調(diào)整的內(nèi)容，所以企業(yè)要進(jìn)一步做好納稅調(diào)整，須記錄臺賬，并要求得到稅務(wù)部門的認(rèn)可，便于轉(zhuǎn)回時(shí)所得稅的計(jì)算調(diào)整。

5.對于規(guī)模較小的企業(yè)，由于人員比較緊湊、機(jī)構(gòu)設(shè)置比較簡單，對外籌資投資活動(dòng)較少，管理層的管理水平也受到一定的限制，會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平不能和大中型企業(yè)相比，因此認(rèn)為在新準(zhǔn)則實(shí)行以后，仍舊執(zhí)行歷史成本的計(jì)量方法比較妥善，待企業(yè)的管理水平條件成熟以后，再改變執(zhí)行符合市場價(jià)值的計(jì)量屬性.