導語：農(nóng)業(yè)投資經(jīng)濟評估解決問題一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

生物資產(chǎn)是農(nóng)業(yè)投資項目區(qū)別于一般工業(yè)投資項目的重要特征之一。在大多數(shù)農(nóng)業(yè)投資項目中，都會涉及生物資產(chǎn)如農(nóng)作物的種植、林木果樹的栽培和畜禽的飼養(yǎng)等的經(jīng)濟評價問題。生物資產(chǎn)作為項目收益的來源，其估價是否合理、處理是否恰當，直接關系到項目決策前的可行性研究和項目評估的科學性和準確性，進而影響對項目的決策。然而長期以來，農(nóng)業(yè)投資項目的經(jīng)濟評價未考慮到生物資產(chǎn)的特殊性，仍然沿用一般工業(yè)項目經(jīng)濟評價的方法與參數(shù)體系，在生物資產(chǎn)的會計處理方面未作特別的規(guī)定，導致項目現(xiàn)金流量計算經(jīng)常出現(xiàn)偏差，影響決策指標的準確性?！镀髽I(yè)會計準則第5號———生物資產(chǎn)》（CAS5）對生物資產(chǎn)會計處理作出了明確的規(guī)定，為農(nóng)業(yè)投資項目生物資產(chǎn)的經(jīng)濟評價提供了理論依據(jù)。本文據(jù)此對農(nóng)業(yè)投資項目經(jīng)濟評價中有關生物資產(chǎn)的會計處理問題談些看法。

一、農(nóng)業(yè)投資項目經(jīng)濟評價中生物資產(chǎn)處理存在的問題

1.尚未將生物資產(chǎn)準確地進行區(qū)分。農(nóng)業(yè)投資項目涉及的生物資產(chǎn)既包括類似果樹、奶牛、種畜等可供多年使用的資產(chǎn)，又包括大田作物、生豬等在一個生產(chǎn)周期結(jié)束時銷售的資產(chǎn)，還包括防風固沙林、水土保持和水源涵養(yǎng)林等。CAS5第三條規(guī)定：生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)；公益性生物資產(chǎn)，是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)。可見，CAS5對于不同類型生物資產(chǎn)的概念和處理方法都有明確的規(guī)范。消耗性生物資產(chǎn)的處理方法類似于流動資產(chǎn)的處理方法，而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的處理方法類似于固定資產(chǎn)的處理方法。但是目前在農(nóng)業(yè)投資項目的經(jīng)濟評價中，對消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的區(qū)分及其處理均不規(guī)范：一種情況是，將消耗性生物資產(chǎn)當作生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的固定資產(chǎn)處理，列入建設投資，采取與建筑物、機器設備等相同的方法來進行確認、計價和核算，按類似固定資產(chǎn)的會計處理方法計提折舊。例如，在綠化苗木培育項目中，一些本應作為消耗性生物資產(chǎn)的苗木，需要經(jīng)過較長時間栽培才能達到出售條件，但將其作為投資項目，因其生長時間較長而被當作生產(chǎn)性生物資產(chǎn)處理。在這種處理方式下，消耗性生物資產(chǎn)的成本被計入投資額，導致投資額增加。而按照固定資產(chǎn)逐年計提折舊的方法處理，又會影響成本效益的估算。另一種情況則是，將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)當作流動資產(chǎn)處理，如將購進種畜的費用等計入經(jīng)營期間的成本，這種費用化的處理，既減少了投資額，又增加了當期成本。上述兩種情況都違背了CAS5關于生物資產(chǎn)的會計核算原則，導致投資項目現(xiàn)金流量在時間序列上的分布發(fā)生變動，影響投資項目決策指標計算的準確性。

2.缺乏自制生物資產(chǎn)的成本估算。自制生物資產(chǎn)是指農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自行栽培、營造、繁殖或養(yǎng)殖的生物資產(chǎn)。目前在農(nóng)業(yè)投資項目的經(jīng)濟評價中，為減少工作量，多數(shù)農(nóng)業(yè)投資項目可行性研究報告對自制生物資產(chǎn)的成本不做明細測算，而是直接用同類生物資產(chǎn)的市場價格來代替。在自制生物資產(chǎn)種類較多的情況下，為避免在不同生物資產(chǎn)之間分攤期間費用的繁瑣，一些項目評估報告直接將自制生物資產(chǎn)的生產(chǎn)成本計入項目的總成本，完全省去了對單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本的估算。例如，在蔬菜種植與加工項目中，對于作為加工環(huán)節(jié)原材料的蔬菜直接按市場價值估價，省略了對蔬菜種植成本的估算；或?qū)⑹卟松a(chǎn)所投入的物質(zhì)資料和人工費等直接納入項目的總成本集中測算。這種一攬子測算出來的成本顯然是不準確的，不利于項目方案的設計和比較選擇，如在上述蔬菜種植與加工項目中，投資者可以選擇“公司+農(nóng)戶”的組織形式收購農(nóng)戶種植的蔬菜，也可以自建生產(chǎn)基地解決原料問題，而成本高低是對兩者作出選擇的重要參考因素。沒有自制生物資產(chǎn)成本的正確估算，也就無法與外購生物資產(chǎn)成本進行比較，這樣，對于投資項目是否應當建立生產(chǎn)基地、應該采取何種產(chǎn)業(yè)化經(jīng)營的組織形式等問題，都難以解決，從而影響到投資項目方案的設計和選擇。

3.對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊計算過于簡單。生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)的一個顯著不同特點就是它有生命，而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)更具有動植物的自然再生產(chǎn)和經(jīng)濟再生產(chǎn)相互交織的生命周期特點，其價值轉(zhuǎn)化機理也不一樣，一般資產(chǎn)計提折舊的方法對于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)并不完全適合。目前，在農(nóng)業(yè)投資項目的經(jīng)濟評價中，對于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊一般都采用年限平均法，然而不同生物資產(chǎn)折舊殘值率和折舊年限是不相同的，對它們采用統(tǒng)一的殘值率和年限不利于保證投資項目評價的準確性和項目之間的可比性。例如奶牛，從實際情況來看，其折舊年限3~8年不等，殘值率5%~30%不等。這種差異本身是出于對不同品種奶牛生產(chǎn)性能的考慮，但客觀上也給評價者提供了廣闊的操作空間，使其能夠?qū)ν顿Y項目各年的折舊額隨意調(diào)整。普遍使用年限平均法，雖然操作簡便，但其計提的折舊與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的價值變動并不完全一致。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的價值與其生產(chǎn)能力密切相關，而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的生產(chǎn)能力具有壽命期內(nèi)中間高、兩頭低的規(guī)律，也就是說，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)壽命中期價值損耗快，壽命初期和晚期損耗慢。在年限平均法下，各期計提的折舊金額相等，價值損耗自始至終保持相同的速率，這并不能反映生產(chǎn)性生物資產(chǎn)價值變動的實際情況，導致資產(chǎn)的賬面價值與實際價值產(chǎn)生差異。同時，不恰當?shù)恼叟f金額也會通過影響成本進而影響所得稅的金額，最終作用于項目的現(xiàn)金流量，導致現(xiàn)金流量發(fā)生改變。

二、改進生物資產(chǎn)處理方法建議

生物資產(chǎn)會計處理的準確性對農(nóng)業(yè)投資項目的準確評價意義重大。為了科學地評價農(nóng)業(yè)投資項目中生物資產(chǎn)的價值，本文對生物資產(chǎn)的會計處理提出以下改進建議：

1.準確區(qū)分生物資產(chǎn)的類型。生物資產(chǎn)類型能否準確地區(qū)分，對于估算農(nóng)業(yè)投資項目投資額及經(jīng)營成本等指標具有非常重要的影響。而如何區(qū)分消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應根據(jù)CAS5的相關規(guī)定，以該資產(chǎn)在項目中的使用方式和項目本身的經(jīng)營目的作為判斷標準。

（1）根據(jù)生物資產(chǎn)在項目中是否可以反復使用區(qū)分消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)只有一個生產(chǎn)周期，農(nóng)產(chǎn)品收獲之后就不復存在。而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)能夠在生產(chǎn)經(jīng)營中長期、反復產(chǎn)生價值，不斷產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品或者是長期役用，且其本身并不因使用而消失。消耗性生物資產(chǎn)通常是一次性消耗并終止其服務能力或不再產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益，從而在一定程度上表現(xiàn)出存貨的特征，屬于勞動對象。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具備自我生長性，能夠在持續(xù)的基礎上予以消耗并在未來的一段時間內(nèi)保持其服務能力或繼續(xù)產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益，屬于勞動手段。例如肉畜、蔬菜、大田作物、用材林等，它們一旦收獲或出售，都不能在項目中繼續(xù)存在，因而屬于消耗性生物資產(chǎn)。而種畜、果樹等，在其提供產(chǎn)品的過程中本身長期存在，可以在多個生產(chǎn)周期內(nèi)保持生產(chǎn)能力，不斷提供產(chǎn)品，因而屬于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。

（2）根據(jù)項目本身的經(jīng)營目的區(qū)分消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。例如果樹、種畜，在專門銷售果樹種苗、種畜的項目中，它們屬于消耗性生物資產(chǎn)；但在生產(chǎn)水果、育肥畜的項目中，它們屬于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。另外，需要特別注意的是，有些生物資產(chǎn)可能同時具有消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的特征。例如，中藥材厚樸一般需要15年左右方能采伐取皮，而在達到采伐條件之前，其樹葉和種子也可以產(chǎn)生經(jīng)濟效益。這樣，相對于樹葉和種子，厚樸樹是生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，而相對于厚樸皮，厚樸樹則是消耗性生物資產(chǎn)?？紤]到厚樸種植以取皮為目的，筆者認為將之按消耗性生物資產(chǎn)處理較為適宜。

2.加強自制生物資產(chǎn)的成本估算。CAS5第二章對自行栽培、營造、繁殖或養(yǎng)殖的消耗性生物資產(chǎn)和自行營造或繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成本的確認和計量作出了規(guī)定，對這類項目進行經(jīng)濟評價時，可以結(jié)合項目方案設計，依照CAS5的相關規(guī)定對自制生物資產(chǎn)的成本進行估算，與外購生物資產(chǎn)的成本進行比較分析，以作為投資項目的決策依據(jù)。

3.合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊方法。CAS5規(guī)定，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等。年限平均法直接按照生物資產(chǎn)的使用年限平均計算折舊；工作量法一般按照成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)所能提供的工作量平均計算折舊額；產(chǎn)量法則按照生物資產(chǎn)提供的農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)量或新的生物資產(chǎn)的數(shù)量來提取折舊。由于農(nóng)業(yè)投資項目涉及的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)各年的產(chǎn)量水平通常都能從技術專家處得到資料，因而可以根據(jù)生物資產(chǎn)提供的農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)量或新的生物資產(chǎn)的數(shù)量來提取折舊，相對于年限平均法和工作量法而言，產(chǎn)量更能體現(xiàn)生物資產(chǎn)自身的生長發(fā)育規(guī)律。一般來看，生物資產(chǎn)成熟期提供的產(chǎn)量多，其提取的折舊相應較多，這也符合成本收益配比原則?？梢姰a(chǎn)量法更適合用于生物資產(chǎn)計提折舊。但對于某些生物資產(chǎn)使用壽命較長的項目，例如果樹栽培，通常進入盛果期后各年產(chǎn)量相對穩(wěn)定，而果樹壽命期又遠大于項目經(jīng)濟評價的計算期，所以在評價中使用年限平均法也是可行的。

三、結(jié)束語

生物資產(chǎn)的多樣性和再生產(chǎn)特性決定了在農(nóng)業(yè)投資項目經(jīng)濟評價中生物資產(chǎn)不能與一般資產(chǎn)完全一致，準確地分類、估算成本以及計算折舊，對于保證項目經(jīng)濟評價的準確性意義重大。因此，項目評價人員學習和借鑒CAS5的有關規(guī)定，對于提高項目經(jīng)濟評價質(zhì)量是十分必要的。