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摘要：適度的盈余管理是一個企業(yè)的財務管理技術不斷走向成熟的標志，是企業(yè)管理當局管理水平的體現(xiàn)，但過度盈余管理則會影響會計信息質量的可靠性，很容易變質為會計舞弊，從而誤導投資者的投資決策，給投資者帶來嚴重的損失。因此審計人員需對盈余管理加以關注，正確認識盈余管理動機、方法以及披露，控制審計風險。

關鍵詞：盈余管理審計風險控制

盈余管理是指企業(yè)的管理當局在會計準則允許的范圍內，以會計政策的可選擇性為前提，通過會計估計的合理變更、會計方法的選擇運用、交易事項的時點控制以及關聯(lián)交易的適度調節(jié)等方法來達到平衡利潤、穩(wěn)定股價、合理避稅等目的，最終達到主體自身利益最大化的行為。

盈余管理是市場經濟下的必然產物，并不都是違規(guī)的或有害的，適度的盈余管理是一個企業(yè)的財務管理技術不斷走向成熟的標志，是企業(yè)管理當局管理水平的體現(xiàn)，但過度盈余管理則會影響會計信息質量的可靠性，很容易變質為會計舞弊，從而誤導投資者的投資決策，給投資者帶來嚴重的損失。因此社會公眾要求審計人員予以關注，說明其可能造成的不良影響；同時審計人員為了控制審計風險，也需要對盈余管理加以關注。

一、盈余管理的動機與審計風險控制

從企業(yè)利益關系人的角度上看，企業(yè)業(yè)績主要影響企業(yè)所有者、潛在投資者和債權人所做出的投資決策，企業(yè)所有者對企業(yè)管理者的報酬決策及稅務部門的稅收決策。

盈余管理的動機有籌資動機、管理報酬動機、避稅動機和公司形象動機等。具體體現(xiàn)在三個方面：一是在資本市場上，上市公司為了能達到配個增發(fā)資格線，對凈資產收益率進行調整；二是在管理者的薪酬契約和債務契約上，管理者通過調控可操縱應計項調節(jié)公司盈余，管理者為避免債務契約、在權爭奪中取信于股東和防止被解聘而進行盈余管理；三是為了迎合或規(guī)避政府監(jiān)管，樹立公司形象，在股票首次公開發(fā)行、配股增發(fā)和股票融資收購之前，管理當局可能存在的盈余管理行為。

審計人員應該對管理當局進行盈余管理的可能性進行分析，在審計的計劃階段，通過如企業(yè)內部訪問、查閱企業(yè)的債務契約合同、經理人的薪酬方案以及股票上市配股方案等各種文件以及當年及以前年度的財務報表，增加對企業(yè)的了解，了解管理人員的品行和能力以及管理人員變動的可能性，了解被審單位所屬行業(yè)的整體狀況以及國家對該行業(yè)的政策情況及其財務狀況等的基本情況，評估被審計單位管理當局進行盈余管理的可能性，確定固有風險的高低，制定有效的審計程序，降低審計風險。

二、盈余管理的途徑方法與審計風險控制

盈余管理的途徑有兩條：職業(yè)判斷和規(guī)劃交易。由于可操縱性應計利潤會計科目的核算多涉及到職業(yè)判斷，操縱難度相對較小，因而盈余管理主要利用職業(yè)判斷和規(guī)劃交易，在可操縱性應計利潤上做文章。具體方法有：

1、會計政策和會計估計的變更。我國會計準則規(guī)定：為了更好地反映財務狀況和經營成果，企業(yè)可以選擇和變動會計政策與會計估計，這就為盈余管理提供了較大的空間。再加上我國的會計準則并未就企業(yè)會計政策的“再選擇”制定更高的“門檻”，企業(yè)獲取額外的收益的成本很低，企業(yè)隨意變更會計政策和會計估計進行盈余管理的可能性大大提高。

2、利用應計項目的管理。權責發(fā)生制作為會計核算的基礎理論，其本身的局限性使企業(yè)通過提前確認收入和遞延確認費用來提高利潤，也可以通過相反的方式來調低利潤成為可能。隨著現(xiàn)代企業(yè)經營環(huán)境的不確定性增加，對應計項目的確認的難度增加，也產生了更大的彈性，從而給盈余管理提供了更廣闊的空間。

3、關聯(lián)方交易。關聯(lián)方之間由于控制關系，往往以不公平的價格進行交易，成為盈余管理的又一種有效途徑。

4、利用資產重組。企業(yè)為了粉飾當期的經營業(yè)績，可能進行一些有盈余的一次性業(yè)務。如我國證券法規(guī)定，公司連續(xù)三年虧損將暫停或停止其上市資格，上市公司可在會計法規(guī)和政策允許的情況下采取在某年作巨額沖銷，然后在后續(xù)年度連續(xù)盈利的盈余管理策略。

除此之外，還有利用對交易事項時點的確認、虛構交易或虛增資產等方法進行盈余管理，且其方法在不斷更新，更具隱蔽性。

審計人員應以專業(yè)懷疑的態(tài)度，在審計的實施階段重點關注可能發(fā)生盈余管理的報表項目、關注特殊交易和事項、關注非經常性損益變動以及現(xiàn)金流量與利潤的差異等方面，運用相關專業(yè)的技術知識、環(huán)境知識和職業(yè)判斷能力，識別不同的盈余管理，判斷其是否過度，以期控制審計風險。

三、盈余管理的披露與審計風險控制

盈余管理的最終結果反映在財務報告之中，從較長的一個時期看，它不會減少或增加企業(yè)的實際總盈余，而是影響實際盈余在不同會計時期的分布和反映，通過“利潤平穩(wěn)化”手段傳遞企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展的內部信息，避免股價激烈波動，從而有助于減少因資本市場劇烈波動對投資者決策行為的影響。

因此，只要在會計準則等相關規(guī)定允許的范圍內進行盈余管理，對審計意見不會產生影響。審計人員撰寫審計報告時，對有可能存在盈余管理的企業(yè)要持謹慎態(tài)度，應根據(jù)審計工作底稿，充分考慮歷年來的相關會計報表信息，審慎發(fā)表審計意見。如果企業(yè)盈余管理的程度過高，審計人員認為與會計準則等相關規(guī)定的精神相背離，很可能影響到報表使用者的正確決策或做出錯誤決策，出具保留意見或者否定意見就可能成為審計人員的選擇。

企業(yè)管理者當局為追求自身利益最大化而進行盈余管理，審計人員為降低自身審計風險而關注盈余管理，但盈余管理不是洪水猛獸。隨著企業(yè)治理結構和相關法規(guī)的逐步完善，風險導向審計的理念不斷深入，審計人員執(zhí)業(yè)水平的提升，外部監(jiān)管力量的加強，企業(yè)、審計人員對盈余管理形成一個科學的觀念和正確的認識，就能夠盡量減少盈余管理的負面影響，企業(yè)的盈余管理活動也就走向了規(guī)范。

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