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編者按：本文主要從新會計準(zhǔn)則的特點及其對財務(wù)管理實務(wù)的影響；新準(zhǔn)則下企業(yè)財務(wù)管理實踐的對策建議進行論述。其中，主要包括：2006年2月15日,財政部頒布了新企業(yè)會計準(zhǔn)則、新準(zhǔn)則對會計計量屬性的影響、公允價值將成為利潤調(diào)節(jié)工具、運用公允價值對會計計量的影響、公允價值的應(yīng)用對會計概念的影響、公允價值對會計信息的影響、新準(zhǔn)則對存貨的管理辦法的影響、新準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的影響、新準(zhǔn)則對借款費用資本化范圍的影響、新準(zhǔn)則對所得稅的影響、要關(guān)注上市公司采用新準(zhǔn)則體系后帶來的利潤波動、新準(zhǔn)則存在對報表編制者有利而對報表使用者不利的影響、相關(guān)性和可靠性的權(quán)衡、公允價值變動損益的列報等，具體請詳見。

摘要：本文從新會計準(zhǔn)則體系的框架結(jié)構(gòu)入手,并以此為基礎(chǔ)就新會計準(zhǔn)則實施對財務(wù)報表使用者和編制者的影響進行了探討。在比較新舊會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上,對進一步完善企業(yè)財務(wù)管理提出了看法和建議。

關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則差異比較財務(wù)管理析

2006年2月15日,財政部頒布了新企業(yè)會計準(zhǔn)則。這在會計發(fā)展史上具有里程碑式的意義。新企業(yè)會計準(zhǔn)則首次實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的全面接軌,將促成會計信息的重大變革,基于會計信息進行決策的財務(wù)管理在實務(wù)層面也將迎來新的挑戰(zhàn)和契機。我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則在財務(wù)報告目標(biāo)方面強調(diào)決策有用性,實務(wù)中財務(wù)管理較少利用會計信息的局面將會改觀,會計與財務(wù)管理的信息提供者和信息使用者的關(guān)系更緊密,會計信息對內(nèi)部管理的決策更有價值。因此,研究新企業(yè)會計準(zhǔn)則對財務(wù)管理的影響,對實務(wù)界乃當(dāng)務(wù)之急。

一、新會計準(zhǔn)則的特點及其對財務(wù)管理實務(wù)的影響

1.新準(zhǔn)則對會計計量屬性的影響

新會計準(zhǔn)則體系在公允價值方面較以一前做出很多改進,從而對上市公司的會計規(guī)范提出了更高要求,大大增加會計準(zhǔn)則的可操作性,減少執(zhí)行過程中的隨意性,有利于企業(yè)提高會計信息質(zhì)量。其產(chǎn)生的影響主要有:

(1)公允價值將成為利潤調(diào)節(jié)工具

新會計準(zhǔn)則實施后公允價值極有可能成為調(diào)節(jié)利潤的工具。以非貨幣(即實物)交易為例,在過去非貨幣交易產(chǎn)生的收益,只能計入資本公積金,新會計準(zhǔn)則實施后可直接計入當(dāng)期收益,進入企業(yè)利潤表。

(2)運用公允價值對會計計量的影響

傳統(tǒng)會計計量是建立在歷史成本的基礎(chǔ)上的,其僅僅對己發(fā)生的交易或價值進行計量,許多信息得不到反映。引入公允價值后,即將發(fā)生的價值也將計入會計信息內(nèi),但是由于歷史成本原則的真實性使得其不能夠退出會計的歷史舞臺。這樣,歷史成本原則與公允價值還要長期的共存下去。形成雙計量的局面。

(3)公允價值的應(yīng)用對會計概念的影響

現(xiàn)行會計對“資產(chǎn)”、“負債”等會計基本概念的定義是針對過去的交易或事項的結(jié)果進行定義的。而公允價值將未來發(fā)生的交易或事項也列入了企業(yè)資產(chǎn)中,對于傳統(tǒng)意義上的“資產(chǎn)”概念產(chǎn)生了沖擊,因此傳統(tǒng)意義的“資產(chǎn)”概念必須改變。

(4)公允價值對會計信息的影響

“公允價值,對會計信息的影響,主要體現(xiàn)在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》兩項新準(zhǔn)則中。公允價值將即將發(fā)生的價值也計入到會計信息中,這樣對于會計信息將產(chǎn)生很大的變化。

2.新準(zhǔn)則對存貨的管理辦法的影響

原準(zhǔn)則允許采用后進先出法,采用這種方法,本期銷售發(fā)出成本是按后購入存貨的價格作為計算依據(jù),這樣的數(shù)據(jù)接近于市價,比較符合配比原則,由此得到的利潤也接近實際,能夠比較真實地反映企業(yè)現(xiàn)行獲利水平,便于恰當(dāng)?shù)亟忉?、評價和預(yù)測企業(yè)的經(jīng)營成果。但是,由于后進存貨的成本先結(jié)轉(zhuǎn),期末存貨的計價不能反映真實情況,會使存貨成本出現(xiàn)低估現(xiàn)象,而且也為人為地調(diào)節(jié)利潤提供了機會。新存貨準(zhǔn)則取消了后進先出法。后進先出法是傳統(tǒng)會計模式下消除物價變動影響的一種存貨計價方法,這種方法在我國得到廣泛的應(yīng)用。與先進先出法相比,后進先出法成本流與實務(wù)流在大多數(shù)情況下并不一致,而先進先出法下的期末存貨價值更具有價值相關(guān)性。在物價上升及企業(yè)持續(xù)發(fā)展的情況下,相對來說,先進先出法會調(diào)低當(dāng)期銷貨成本,調(diào)高利潤和資產(chǎn),從而調(diào)低存貨周轉(zhuǎn)率,調(diào)高流動比率和凈資產(chǎn)報酬率。若物價持續(xù)下跌,則會帶來相反的結(jié)果。

3.新準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的影響

以前,資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提后的沖回一直是某些上市公司熱衷的秘密游戲。常見操作手法有兩種:其一,在當(dāng)年大額計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備(使得今年大幅虧損),下年沖回,從而做出下年扭虧為盈的財務(wù)報表,以避免退市;其二,選擇某一年超大額計提,其后幾年緩慢沖回,制造業(yè)績小幅穩(wěn)定攀升的財務(wù)報表,操縱利潤;其三,在贏利較大的年度,大幅度地計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以隱藏利潤,增加當(dāng)年費用,減少當(dāng)年利潤,待來年度盈利下降時,再運用轉(zhuǎn)回手段增加利潤。新會計準(zhǔn)則規(guī)定,在計提跌價準(zhǔn)備后將不能沖回,只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后再進行會計處理,即體現(xiàn)收益。這樣,利用計提手法調(diào)節(jié)利潤將越來越難。

4.新準(zhǔn)則對借款費用資本化范圍的影響

在同等經(jīng)營狀況下,財務(wù)會計報告上列示的經(jīng)營成果必將和實施前的產(chǎn)生明顯差異。過去的《借款費用》準(zhǔn)則將資本化的范圍限定于使用專門借款購建的固定資產(chǎn)。而新準(zhǔn)則把符合資本化的條件擴大到“需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn),包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房產(chǎn)等”。企業(yè)如果存在較多的除專門借款購建固定資產(chǎn)以外的此類資產(chǎn)產(chǎn)生的借款利息,過去直接計入當(dāng)期損益,現(xiàn)在按新準(zhǔn)則的要求要予以資本化計入資產(chǎn)價值,這就會大幅度調(diào)高借款當(dāng)年的利潤和資產(chǎn)、權(quán)益,調(diào)低資產(chǎn)負債率,調(diào)高凈資產(chǎn)報酬率。因此,例如房地產(chǎn)企業(yè)在實行新準(zhǔn)則后,它的各項財務(wù)指標(biāo)都會較以前有很大的改觀。

5.新準(zhǔn)則對所得稅的影響

新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)負債表債務(wù)法,取消了我國以前絕大多數(shù)上市公司使用的應(yīng)付稅款法。應(yīng)付稅款法和資產(chǎn)負表債務(wù)法最本質(zhì)的區(qū)別就在于對暫時性差異的處理上。前者將暫時性差異對所得稅的影響金額全部在當(dāng)期利潤中予以確認,而后者則將暫時性差異對所得稅的影響金額遞延到以后各期。如果企業(yè)存在較多的可抵扣暫時性差異,按應(yīng)付稅款法處理就要全部計入當(dāng)期的所得稅費用,而按照資產(chǎn)負債表債務(wù)法,其影響金額計入遞延所得稅資產(chǎn)或負債,這就會導(dǎo)致暫時性差異發(fā)生當(dāng)期利潤和權(quán)益的增加以及差異轉(zhuǎn)回時利潤和權(quán)益的減少;反之,若企業(yè)存在較多的應(yīng)納稅暫時性差異,采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法會導(dǎo)致差異發(fā)生當(dāng)期利潤和權(quán)益的減少而差異轉(zhuǎn)回時利潤和權(quán)益的增加。

二、新準(zhǔn)則下企業(yè)財務(wù)管理實踐的對策建議

新準(zhǔn)則之所以做出以上變動,目的是為了更好地向財務(wù)會計報告使用者提供經(jīng)營成果信息,盡量真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況,從而幫助報告的使用者做出正確的決策。新準(zhǔn)則的采用會改變目前上市公司財務(wù)報表的報出標(biāo)準(zhǔn),進而有可能使上市公司的利潤在短期內(nèi)發(fā)生較大的變化。因此作為報告使用者,應(yīng)分析新準(zhǔn)則對財務(wù)報告的影響并正確理解報告中所含的信息。

1.要關(guān)注上市公司采用新準(zhǔn)則體系后帶來的利潤波動

要進行縱向比較,深入分析變動原因,判斷報表項目的異常變動是否是由于采用新準(zhǔn)則造成的。如財務(wù)狀況惡化的公司利潤大幅增加是否是由于債務(wù)豁免產(chǎn)生的大額營業(yè)外收入造成的,高科技企業(yè)利潤大幅下降很可能是將后進先出法改為先進先出法導(dǎo)致的,借款金額較大的公司利潤提升很可能是借款費用資本化范圍擴大引起的。然后還要注意橫向的比較,如同一控制下和非同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法不同,必然會導(dǎo)致不同的結(jié)果。只有因地制宜地深入分析財務(wù)比率變動的原因,充分考慮可能影響財務(wù)比率的環(huán)境因素,才能為決策提供更具體相關(guān)和有用的信息。

2.新準(zhǔn)則存在對報表編制者有利而對報表使用者不利的影響

首先,非貨幣性資產(chǎn)交換恢復(fù)使用公允價值,雖然需要判斷交易是否具有商業(yè)實質(zhì),但由于信息不對稱、判斷的客觀性較弱,為報表編制者提供了利用公允價值制造虛假利潤的機會。其次,債務(wù)重組恢復(fù)了“重組收益”進入利潤表的資格,又給利潤表帶來“虛假繁榮”的機會。再次,投資性房地產(chǎn)計量引入公允價值計價模式(期末根據(jù)公允價值變化調(diào)整賬面價值,差額直接計入當(dāng)期損益),在公允價值不公允的情況下,為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤留下了空間。

3.相關(guān)性和可靠性的權(quán)衡

新會計準(zhǔn)則強調(diào)可比性,而舊會計準(zhǔn)則強調(diào)真實性,完整性。廣義上說,就是新會計準(zhǔn)則強調(diào)財務(wù)報表對外提供會計信息的有用性,保證同一企業(yè)不同期間和同一期間不同企業(yè)的財務(wù)報表相互可比,而舊會計準(zhǔn)則強調(diào)財務(wù)報表對外提供會計信息的可靠性。相關(guān)性和可靠性之間的關(guān)系一直備受關(guān)注。筆者認為,相關(guān)性和可靠性作為會計信息的基本質(zhì)量特征是互為基礎(chǔ),缺一不可的。失去可靠性的相關(guān)性信息,只會誤導(dǎo)投資者的決策;沒有相關(guān)性的可靠性信息,對投資者而言也只是無用的信息,因此,相關(guān)性和可靠性是同等重要的。當(dāng)相關(guān)性和可靠性不能同時兼顧時,應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟環(huán)境和投資者的需求來決定偏重于哪一方。

4.要特別重視公允價值對財務(wù)報告的影響

要分析企業(yè)采用的公允價值是否合理,是否存在利用公允價值調(diào)節(jié)利潤的情況。同時關(guān)注公允價值變動損益在營業(yè)利潤中所占的比重,以分析企業(yè)主營業(yè)務(wù)的獲利能力。

5.公允價值變動損益的列報

新會計準(zhǔn)則規(guī)定,公允價值變動損益是指一項資產(chǎn)在取得之后的后續(xù)計量中采用公允價值計量模式時,期末資產(chǎn)賬面價值與其公允價值之間的差額。公允價值變動損益是新會計準(zhǔn)則新增的一個利潤表列報項目,投資性房地產(chǎn)和金融工具等采用公允價值計量模式的資產(chǎn)期末賬面價值與公允價值的差額都要計入該項目。公允價值變動損益反映了資產(chǎn)在持有期間因公允價值變動而產(chǎn)生的損益。而在舊會計準(zhǔn)則和會計制度中,資產(chǎn)在持有期間因公允價值變動而產(chǎn)生的未實現(xiàn)收益不予以確認。筆者認為,列報公允價值變動損益主要是基于以下三個目的:首先,改善財務(wù)報表的收益信息質(zhì)量,提高會計報表信息的透明度。其次,為財務(wù)報表各部分協(xié)調(diào)一致提供一種有效方法。再次,在借鑒國際會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上,為與國際會計準(zhǔn)則接軌而提出。

6.加強對報表附注的閱讀

建議將企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)在報表附注中詳細披露,或者以附表的形式披露,具體可以包括經(jīng)營業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)的種類、金額、各自占利潤總額的比例以及上期同比情況。通過這些信息的披露,即使部分企業(yè)能夠保持盈利,投資者也能夠察覺出這些企業(yè)主要依靠非經(jīng)營性業(yè)務(wù)來保持盈利或者企業(yè)各期經(jīng)營業(yè)務(wù)不正常的頻繁變化,從而做出正確決策。

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