導(dǎo)語：公共部門會計準(zhǔn)則歷程與趨勢綜述一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

［摘要］國際公共部門會計準(zhǔn)則代表著公共部門主體財務(wù)報告領(lǐng)域的國際最佳實務(wù)，它對各國推行政府會計改革和制定政府會計準(zhǔn)則具有一定的指導(dǎo)作用。本文歸納了國際公共部門會計準(zhǔn)則制定的3個階段及其特點，以期對我國公共部門制定會計準(zhǔn)則提供一些建議。

［關(guān)鍵詞］國際公共部門；會計準(zhǔn)則；制定歷程

一、國際公共部門委員會制定會計準(zhǔn)則的3個階段

李紅霞（2005）將國際公共部門會計準(zhǔn)則的發(fā)展分為兩個階段：自國際公共部門委員會成立起至20世紀(jì)90年代中期，公共部門國際委員會重點研究公共部門會計與財務(wù)報告關(guān)鍵性的基礎(chǔ)問題，是國際公共部門會計準(zhǔn)則體系構(gòu)架的構(gòu)建階段；從1996年下半年開始，為了促進(jìn)世界范圍內(nèi)政府和其他公共部門主體會計和財務(wù)報告標(biāo)準(zhǔn)的協(xié)調(diào)，國際公共部門具體會計準(zhǔn)則的制定工作全面啟動。本文將研究國際公共部門具體會計準(zhǔn)則制定的3個階段。截止到2007年1月1日，國際公共部門委員會共了24項準(zhǔn)則，根據(jù)其制定依據(jù)的不同，可以將其分為3個階段。

（一）第一階段：IPSAS1至IPSAS20的制定

國際公共部門會計準(zhǔn)則（IPSASs）由國際會計師聯(lián)合會下設(shè)的公共部門委員會（PSC）制定。公共部門委員會在這一階段的工作目標(biāo)是：以國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）的國際會計準(zhǔn)則（IASs）及其后續(xù)修訂版本為基礎(chǔ)，制定國際公共部門會計準(zhǔn)則。截止到2003年底，公共部門委員會共了20項基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的國際公共部門會計準(zhǔn)則。

通過比較這一時期的公共部門會計準(zhǔn)則與其相應(yīng)的國際會計準(zhǔn)則發(fā)現(xiàn)，這一時期國際公共部門會計準(zhǔn)則基本依據(jù)相關(guān)的國際會計準(zhǔn)則制定，只對公共部門的某些會計問題在國際會計準(zhǔn)則中沒有完全闡述的地方進(jìn)行了少許修正。兩者的細(xì)微差別體現(xiàn)在以下5個方面：一是IPSAS包括了對IAS的補(bǔ)充說明，以明確該準(zhǔn)則對于公共部門主體會計準(zhǔn)則的適用性；二是在某些情況下，IPSAS使用的術(shù)語與IAS不同。比如：IPSAS使用“主體”、“收入”、“財務(wù)業(yè)績表”、“凈資產(chǎn)／權(quán)益”、“控制主體”、“受控主體”、“治理機(jī)構(gòu)成員”等術(shù)語。IAS中對應(yīng)的術(shù)語是“企業(yè)”、“收益”、“收益表”、“資產(chǎn)負(fù)債表”、“權(quán)益”、“母公司”、“子公司”、“董事”；三是IPSAS包括不同于IAS的一組專業(yè)術(shù)語的定義；四是IPSAS包括一些過渡性規(guī)定；五是在制定這些準(zhǔn)則時，未考慮IAS41（農(nóng)業(yè)）對公共部門主體的適用性。

（二）第二階段：IPSAS21的制定

在完成了主要基于國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的核心國際公共部門會計準(zhǔn)則之后，自2002年開始，對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中沒有涉及的公共部門特有的會計問題的研究，成為國際公共部門委員會的工作重點。

2004年12月的《國際公共部門會計準(zhǔn)則第21號——非現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)減值》，既體現(xiàn)了IASB2004年修訂的《國際會計準(zhǔn)則第36號——資產(chǎn)減值》的相關(guān)規(guī)定，又與其有重大區(qū)別。比如：（1）IPSAS21處理公共部門實體的非現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)減值，而IAS36處理營利性實體的現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)的減值。但I(xiàn)PSAS21要求公共部門實體的現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)的減值按照IAS36處理。（2）IPSAS21不運用于由IPSAS17（不動產(chǎn)、房舍和設(shè)備）規(guī)定的在報告日持有重估金額的非現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)，IAS36沒有做這項排除。（3）兩者計量非現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)價值的方法不同。（4）IPSAS21不包括資產(chǎn)市場價值的變化，它用黑體字表示減值；IAS36將重要的非預(yù)期的資產(chǎn)市值下降用黑體字表示，作為最低減值標(biāo)志的一部分，IPSAS21則在注釋中提到。（5）IPSAS21包含一個暫停資產(chǎn)建造的決定等。

從這些差異可以看出，國際公共部門會計準(zhǔn)則的制定比以前邁進(jìn)了一步。它雖然參照一個相關(guān)但范圍并不一致的國際會計準(zhǔn)則，但它更多地考慮了公共部門特有的性質(zhì)。所以該階段是一個從依賴IAS到自主制定的過渡階段。

（三）第三階段：IPSAS22至IPSAS24的制定

經(jīng)過IPSAS21的跳躍，國際公共部門委員會不再參照IAS制定準(zhǔn)則，而是根據(jù)公共部門的需要自行研究設(shè)計。2006年12月，公共部門委員會頒布了3個國際公共部門會計準(zhǔn)則：IPSAS22（一般政府部門財務(wù)信息的披露）、IPSAS23（非交換性交易收入）和IPSAS24（在財務(wù)報表中陳述預(yù)算信息）。

IPSAS和英語系的發(fā)達(dá)國家的會計準(zhǔn)則都傾向于采用應(yīng)計制會計且提供整個政府層面的財務(wù)報告。政府層面財務(wù)報告可以減少使用者對信息分析和評價的成本，并反映政府受托責(zé)任的范圍，但它無法反映財務(wù)誠信和財務(wù)管理目標(biāo)。所以恰當(dāng)?shù)淖龇ㄊ羌忍峁┱畬用娴呢攧?wù)報告，又提供一般政府的財務(wù)信息。IPSAS22就滿足了這個需要。

公共部門不同于私人部門，它的收入主要來源于非交換交易收入（稅收和轉(zhuǎn)移支付），故制定非交換性交易收入準(zhǔn)則更能適應(yīng)公共部門的需要。所以，IPSAS23應(yīng)該比IPSAS9（交換交易收入）更能體現(xiàn)公共部門的特性。

陳立齊、李建發(fā)（2003）認(rèn)為，IFAC應(yīng)當(dāng)糾正它對預(yù)算的忽略，并將“預(yù)算”與“實際”的比較包含在財務(wù)報表中。的確，預(yù)算在公共部門扮演著極其重要的角色，不反映預(yù)算信息的財務(wù)報告應(yīng)該說是不全面的。IPSAS24的制定彌補(bǔ)了這一缺陷。

二、對國際公共部門委員會分3個階段制定會計準(zhǔn)則的簡要評述

通過分析國際公共部門會計準(zhǔn)則的制定過程與趨勢（由依賴國際會計準(zhǔn)則到獨立制定），我們發(fā)現(xiàn)公共部門委員會采用這種準(zhǔn)則制定模式具有很多優(yōu)點。首先，在經(jīng)驗不足時，借鑒國際會計準(zhǔn)則的做法，能較快地制定出公共部門相應(yīng)的準(zhǔn)則，這也符合成本效益原則。其次，在相同或相似的事項上，私人部門和公共部門采用類似的會計處理方法，能促進(jìn)會計準(zhǔn)則的比較和相互借鑒。第三，在公共部門特有的事項上，采用不同于私人部門的會計處理方法，能更好地體現(xiàn)公共部門的公共性。這是因為在IPSAS的發(fā)展過程中，不可避免地存在一個矛盾：一方面，在推廣國際公共部門會計準(zhǔn)則的過程中，積極尋求國際會計準(zhǔn)則委員會的支持與合作，既有利于提高IPSAS的質(zhì)量，又有利于提高IPSAS的聲望，可謂一舉兩得。另一方面，又必須防止過分依賴IAS。一個過分依賴另一個國際組織的國際組織，其代表全球各國利益的能力必然受到人們質(zhì)疑。吸收IAS的優(yōu)點和幾乎完全反映IAS的內(nèi)容，那是兩回事。我們認(rèn)為，完全由國際公共部門委員會自己制定概念框架以尋求各國的接受、或者由國際公共部門委員會與發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家聯(lián)合制定概念框架，似乎比依賴IAS更為恰當(dāng)。這種先易后難、循序漸進(jìn)、先共性后個性的準(zhǔn)則制定過程，對制定一套良好的國際公共部門會計準(zhǔn)則是必要的。

當(dāng)然，國際公共部門會計準(zhǔn)則還不是很完善，它還需要制定相應(yīng)的準(zhǔn)則以解決尚未解決的問題和新出現(xiàn)的問題。同時，需增強(qiáng)各國公共部門采用該準(zhǔn)則的適用性，使更多的國家和組織能夠自愿采用它。因為IPSAS的代表性如何，能否綜合權(quán)衡以考慮世界各國的基本情況，將影響到IPSAS未來的代表性問題。未來的準(zhǔn)則是主要反映發(fā)達(dá)國家特別是美國的需要，還是綜合反映發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家的需要，與IPSAS的后續(xù)制定框架有很大的關(guān)系。

以上是我們對IPSAS制定歷程的簡要介紹和初步評價。更為全面的研究和評估，必須等到全部準(zhǔn)則制定以后。

三、對我國制定公共部門會計準(zhǔn)則的啟示

（一）我國公共部門會計準(zhǔn)則的現(xiàn)狀

國際公共部門會計準(zhǔn)則中的公共部門是指國家政府、地區(qū)性政府、地方性政府和相關(guān)的政府主體（例如，政府機(jī)構(gòu)、理事會、委員會和政府企業(yè)）。該準(zhǔn)則的顯著特點是對除政府企業(yè)以外的所有公共部門具有普遍的適用性。

按照公共部門的這個定義，我國還沒有統(tǒng)一的公共部門會計準(zhǔn)則。目前我國公共部門會計準(zhǔn)則由財政總預(yù)算會計準(zhǔn)則、行政單位會計準(zhǔn)則和事業(yè)單位會計準(zhǔn)則構(gòu)成。這3套準(zhǔn)則的一個重大缺陷是不統(tǒng)一，總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計彼此采用不同的會計制度、會計科目和會計核算方法，記錄交易時，你記錄的我不記錄，我記錄的你不記錄，使會計信息失去了可比性，也導(dǎo)致財政部門和其他核心部門無法實時獲得機(jī)構(gòu)層面交易信息，無法實現(xiàn)有效的財政監(jiān)督。

（二）關(guān)于制定我國公共部門會計準(zhǔn)則的一些思考

通過簡要回顧國際公共部門會計準(zhǔn)則的制定過程，對我國制定公共部門會計準(zhǔn)則具有一定的借鑒作用。

1.借鑒IPSAS初期模仿IAS的做法，在構(gòu)建我國政府會計準(zhǔn)則體系時，一是出于對法規(guī)形式一致性和我國具體國情考慮，政府會計準(zhǔn)則體系可以比照企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的框架進(jìn)行構(gòu)建，建立以基本準(zhǔn)則為統(tǒng)領(lǐng)，下設(shè)多個具體準(zhǔn)則的框架形式；二是借鑒IPSAS后期獨立制定準(zhǔn)則，我國政府會計具體準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為指向進(jìn)行設(shè)計；三是具體準(zhǔn)則分為一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和財務(wù)報告準(zhǔn)則三類。

2.我國制定統(tǒng)一的公共部門會計準(zhǔn)則的可能性分析。一是國際公共部門委員會和美國各州地方政府及其他發(fā)達(dá)國家都制定了統(tǒng)一的公共部門會計準(zhǔn)則，說明統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則具有可行性；二是計劃經(jīng)濟(jì)條件下我國實行分行業(yè)的企業(yè)會計準(zhǔn)則，但后來合并為統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則，并逐步與國際會計會計準(zhǔn)則趨同，說明我國政府的3套會計準(zhǔn)則也有合并的可能性。

3.我國制定公共部門統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則需要重新界定公共部門的范圍?？梢园凑战?jīng)濟(jì)活動的實質(zhì)而非形式，將整個經(jīng)濟(jì)分為私人部門和公共部門，分別執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則和公共部門會計準(zhǔn)則。公共部門會計準(zhǔn)則適用于廣義的政府部門和以政府撥款為主要收入來源的事業(yè)單位。

4.制定統(tǒng)一的公共部門會計準(zhǔn)則是一個循序漸進(jìn)的過程。一是要將現(xiàn)行預(yù)算會計整合并改為政府會計；二是以支出周期為核心，打破組織界限（按組織機(jī)構(gòu)制定預(yù)算會計制度和分支），建立能夠全程跟蹤財政資金流動的預(yù)算會計和財務(wù)會計體系；三是總預(yù)算會計和單位使用相同的會計科目和會計規(guī)范記錄交易；四是將總預(yù)算會計的核算范圍擴(kuò)展到機(jī)構(gòu)層交易；五是由權(quán)威性機(jī)構(gòu)（比如財政部）制定和政府會計的準(zhǔn)則規(guī)范；六是為逐步轉(zhuǎn)向應(yīng)計基礎(chǔ)政府會計創(chuàng)造條件；七是以政府財務(wù)管理信息系統(tǒng)作為運作的技術(shù)平臺。

由于真正采用國際公共部門會計準(zhǔn)則的國家和地區(qū)還很少，現(xiàn)行國際公共部門會計準(zhǔn)則對我國制定政府會計準(zhǔn)則影響不是很大，不可能改變我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則。當(dāng)前，我們的任務(wù)應(yīng)該是努力執(zhí)行財政部的各項政府會計規(guī)范，并使之不斷完善。至于國際公共部門會計準(zhǔn)則的制定趨勢問題，只有等將來其正式修訂公布以后，我們才需要在立足于我國國情的基礎(chǔ)之上，考慮如何與之趨同，顯然這是一個比較遙遠(yuǎn)的將來的事情。

主要參考文獻(xiàn)

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