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［摘　要］本文通過對折舊的概念和作用、收費公路資產(chǎn)的特點、政府還貸公路企業(yè)的建設(shè)經(jīng)營狀況、經(jīng)濟負擔(dān)、運轉(zhuǎn)模式，現(xiàn)行國家公路收費政策、財務(wù)會計政策分析，提出了收費公路資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)計提負折舊的觀點；并對計提負折舊在促進企業(yè)賬實相符、改善企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果、有利于企業(yè)對外融資、確保國有資產(chǎn)保值增值，有利于抑制經(jīng)營性公路暴利行為，增加國家稅收，實現(xiàn)兩類企業(yè)公平競爭等方面現(xiàn)實意義進行了闡述。

［主題詞］ 收費公路資產(chǎn);　負折舊　;依據(jù)　;意義

一、負折舊概念的引出

從2006年起，筆者開始對政府還貸高速公路資本金未到位、項目超概算、公路資產(chǎn)折舊、貸款利息、公路大中修、收費站改擴建、服務(wù)區(qū)改擴建等影響公路建設(shè)融資、工程決算、企業(yè)運營周轉(zhuǎn)、企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果、企業(yè)生存與發(fā)展的一系列重大疑難問題持續(xù)給予積極關(guān)注和深入研究。

1.政府還貸公路不宜計提折舊

根據(jù)《收費公路管理條例》、政府還貸公路財政預(yù)算管理、收支兩條線管理辦法、公路的公益性、基礎(chǔ)性、先導(dǎo)性特征，政府還貸公路收入與支出的特點、公路養(yǎng)護支出特點等等，筆者最初一直主張政府還貸公路不宜計提折舊。理由一，政府還貸公路不以盈利為目的，免征營業(yè)稅、所得稅，無須抵扣所得稅。由二，公路的耗損是通過日常養(yǎng)護和大中修工程實現(xiàn)價值補充和性能提升，非一般固定資產(chǎn)使用到一定壽命期限就需要報廢重新購買。公路的使用壽命非常長，即使發(fā)生地震、洪災(zāi)等重大自然災(zāi)害，一條公路也只是局部受損，不可能發(fā)生全線數(shù)十公里、數(shù)百公里全部被毀、無法使用，必須報廢重建的情況；計提折舊與日常養(yǎng)護大中修目的完全相同，但同時采用兩種方法會出現(xiàn)重復(fù)計算成本支出現(xiàn)象，虛增企業(yè)虧損。理由三，會扭曲企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況，這對以“貸款修路、收費還貸”為基本職責(zé)的政府還貸公路經(jīng)營企業(yè)籌融資非常不利。理由四，貸款是政府還貸公路建設(shè)資金的主要來源。沒有貸款，新的公路建設(shè)項目很難開工上馬，不僅影響地方經(jīng)濟發(fā)展計劃執(zhí)行，而且影響國家國民經(jīng)濟和社會發(fā)展計劃落實，影響國家和地方政府拉動內(nèi)需、應(yīng)對國內(nèi)國際金融危機、保穩(wěn)定、促增長目標(biāo)的實現(xiàn)。理由五，貸款是政府還貸公路企業(yè)經(jīng)營周轉(zhuǎn)資金必不可少的來源。在公路通車運營之日，便是開始還本付息之時。因前期收入少，常常收不抵息。公路貸款還本支出、付息支出，公路日常養(yǎng)護、收費、路政、治超、服務(wù)區(qū)、管理費、開辦費、稅費支出，后續(xù)資本性支出，如公路大中修、水毀搶修、收費系統(tǒng)升級改造、收費站改擴建、服務(wù)區(qū)改擴建、治超站點建設(shè)等等，多達十幾項的必須支出，僅僅一項通行費收入加上少量的路政收入、服務(wù)區(qū)收入根本無法滿足，維持公路正常運營，需要用貸款彌補的事項多、頻次高、額度大。政府還貸公路建設(shè)期實際使用貸款量占到概算批復(fù)總投資的80%以上，占到實際總投資的90%以上。建設(shè)項目先天供血不足，后天造血能力低下，企業(yè)的利息負擔(dān)非常沉重。多數(shù)企業(yè)通行費收入僅能維持與利息支出持平，企業(yè)的五大運營支出、管理支出、稅費支出、后續(xù)資本性支出必須借助外部輸血，即靠銀行貸款才能滿足需要，企業(yè)虧損已經(jīng)無法改變。若再計提折舊，虧損會更大，銀行貸款評級系統(tǒng)很難通過。沒有貸款，企業(yè)就無法生存。筆者的這一觀點被陜西省交通運輸主管部門采納，上報省政府后，經(jīng)陜西省人民政府專題會議研究（見省政府2014年6月9日印發(fā)的第51次會議紀要，省長婁勤儉主持會議，常務(wù)副省長江澤林、副省長莊長興、省政府秘書長陳國強出席會議），出臺了《關(guān)于我省交通運輸工作有關(guān)問題的會議紀要》。其中紀要第三部分“提高公路建設(shè)融資能力”中寫到：“省高速集團、省交建集團管理的高速公路固定資產(chǎn)不計提折舊，為我省高速公路建設(shè)創(chuàng)建良好的融資條件。”

2.所有收費公路不宜計提折舊

其后，筆者將不計提折舊的觀點推廣到所有收費公路。筆者認為，經(jīng)營性公路計提折舊，抵消了其應(yīng)依法向國家上繳的所得稅。在期限長、價格高、建設(shè)成本低、運營成本小、車流量大等五大優(yōu)勢之外，又對經(jīng)營性公路增加計提折舊抵稅、計提大修理費用抵稅兩種優(yōu)勢，助長了其成為被公眾責(zé)罵的“暴利”企業(yè)，損害了國家和公眾利益，加劇了經(jīng)營性公路和政府還貸公路的貧富差距，貶損了公路在人民群眾中的公益形象，詆毀了政府還貸公路不計報酬、服務(wù)人民奉獻社會的功績。筆者建議，全部收費公路均應(yīng)取消折舊政策。

3.收費公路資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)計提負折舊

筆者經(jīng)過研究發(fā)現(xiàn)：不計提折舊的確可以幫助政府還貸公路企業(yè)緩解暫時的危機，是比計提折舊更高明的做法。但它只是一種權(quán)宜之計，只能揚湯止沸，無法徹底解決問題。為了讓折舊成為收費公路資產(chǎn)價值的最佳調(diào)劑器，促使公路資產(chǎn)賬實相符，解決傳統(tǒng)政策難以破解的問題，筆者提出了收費公路資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)計提負折舊的觀點。如果說計提折舊對收費公路而言是一種錯誤，那么，不計提折舊只是阻止不再繼續(xù)犯錯誤，而計提負折舊，則可以改正已有錯誤，讓收費公路的特點更加凸顯，讓負折舊成為解決政府還貸公路實際問題與現(xiàn)行相關(guān)政策和制度矛盾的金鑰匙。

二、收費公路資產(chǎn)與普通固定資產(chǎn)比較

公路資產(chǎn)是國民經(jīng)濟的必備資產(chǎn)，具有不可替代性。公路是國民經(jīng)濟的基礎(chǔ)設(shè)施，是各個地方和各個行業(yè)發(fā)展的必選平臺，是人員和物資流動的傳輸帶，鐵路、民航、水路無法替代公路。公路有國道、省道、縣道、鄉(xiāng)道、村道五個級別。各級別公路縱橫交錯、密布如織，相互連接，構(gòu)成全國公路網(wǎng)絡(luò)。有如以國省干線公路組成的動脈血管體系，以縣鄉(xiāng)道路組成的靜脈血管體系，以村道組成的毛細血管體系，遍布全國，形成能夠從村連到鄉(xiāng)縣市省的全方位，連到國民經(jīng)濟各行各業(yè)的全流域、全天候人財物輸送通道。與普通固定資產(chǎn)相比，公路資產(chǎn)和收費公路資產(chǎn)具有以下特性：1.是全社會公共產(chǎn)品，具有基礎(chǔ)性、先導(dǎo)性、社會公益性。2.項目建設(shè)具有政府指令性，實行政府計劃管理。3.項目投資大，服務(wù)期限長。4.資產(chǎn)價值因后續(xù)資本性支出持續(xù)增加而逐年增大。5.投資及后續(xù)支出與經(jīng)濟效益成反比，與社會效益成正比。6.資產(chǎn)使用壽命與土地壽命相同，基本沒有全部破損、滅失、報廢等現(xiàn)象。7.投資回收期長且不確定。8.投資收益具有滯后性和穩(wěn)定增長性。9.政府全額投資無需收回，非政府投資需要收回。10.收費公路具有特許經(jīng)營性和法定期限性。11.政府還貸公路具有政府指導(dǎo)性、非盈利性，實行政府預(yù)算管理和財政收支兩條線管理。12.資產(chǎn)所有權(quán)始終為國家，收費公路資產(chǎn)為有限期授權(quán)經(jīng)營，代為管理，經(jīng)營期滿須無償移交國家和委托人。基于公路資產(chǎn)不同于普通固定資產(chǎn)的上述特點，非收費公路資產(chǎn)不計提折舊，收費公路資產(chǎn)計提折舊應(yīng)當(dāng)有別于普通固定資產(chǎn)。

三、收費公路資產(chǎn)計提負折舊的理論依據(jù)

折舊是指固定資產(chǎn)在使用過程中，逐漸損耗而消失的那部分價值，是在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應(yīng)計提折舊額進行系統(tǒng)分攤。折舊在財務(wù)上有三個作用：其一，投資成本貨幣形式回收；其二，確保固定資產(chǎn)價值完整，為資產(chǎn)重置提供資金來源；其三，抵減當(dāng)期利潤，減少應(yīng)納所得稅額。收費公路資產(chǎn)在使用過程中，會出現(xiàn)損耗、損壞，影響行車安全與暢通。為了確保公路的使用性能，人們采用在發(fā)生損耗和損壞時，對公路實施大中修，水毀搶修，預(yù)防性養(yǎng)護等措施，通過局部大修實現(xiàn)整體更新，保證公路可持續(xù)使用。公路大中修工程能使公路的完好狀態(tài)保持一年以上，其投資屬于資本性投資，是構(gòu)成公路資產(chǎn)價值的必要部分。這就說明，收費公路資產(chǎn)的期末價值始終大于期初價值，其凈殘值大于原值，折舊額應(yīng)為負值。按照折舊的一般計算公式，年折舊額=（固定資產(chǎn)原值—預(yù)計凈殘值）/預(yù)計使用年限。由于收費公路資產(chǎn)原值始終小于預(yù)計凈殘值，年折舊額始終小于零，所以收費公路資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)計提負折舊。也就是說，負折舊的概念是完全按照固定資產(chǎn)折舊的概念和計算公式，結(jié)合收費公路資產(chǎn)的特點和現(xiàn)實，得到的符合要求的結(jié)論。其客觀真實性、科學(xué)性毋庸置疑。

四、收費公路資產(chǎn)計提負折舊的現(xiàn)實意義

負折舊概念對于解決當(dāng)前我國收費公路資產(chǎn)計價問題，促進收費公路資產(chǎn)賬實相符，抑制經(jīng)營性公路暴利和逃稅行為，改善政府還貸公路企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，豐富和完善固定資產(chǎn)折舊理論與實務(wù)等等，均具有重大的現(xiàn)實意義。

（一）有利于彌補和完善現(xiàn)行制度下對收

費公路資產(chǎn)的計提政策、有助于收費公路資產(chǎn)賬實相符現(xiàn)行制度下，收費公路的賬面價值被嚴重低估，賬面價值與實際價值之間的差距越來越大，賬實不符現(xiàn)象愈加突出。主要有以下原因和表現(xiàn)：1.公路投資超概：由于公路概算編制時間早于施工若干年，期間國家土地政策、征地拆遷政策、貸款政策、物價、自然災(zāi)害、工程設(shè)計變更等原因引起的工程實際投資超過概算批復(fù)投資現(xiàn)象普遍且較為嚴重，調(diào)整概算批復(fù)審核嚴格且程序繁瑣。實際中，最終實際投資超施工預(yù)算批復(fù)，預(yù)算批復(fù)超概算批復(fù)，概算批復(fù)超估算批復(fù)，造成收費公路賬面價值低于實際價值。2.地方政府資本金不到位：收費公路建設(shè)中，地方政府承諾的資本金不能到位或者不能完全按期到位已成了公開的秘密。國家規(guī)定收費公路項目資本金應(yīng)占概算總投資35%，但審計署審計結(jié)果全國到位率只用11%，未到位資本金就須由銀行貸款等有償債務(wù)資金墊付。由于此部分墊付資金一無計劃二無批復(fù)，政府財政、物價部門確定收費標(biāo)準(zhǔn)和收費期限時，與超概投資使用的貸款一樣，被剔除。這些貸款成了見不得光的“黑錢”、無人買單的“呆賬”、無資金來源的“死賬”。該兩部分在建設(shè)期形成的實際資產(chǎn)因無依據(jù)而上不了收費公路資產(chǎn)的“戶口”，一直游離于公路資產(chǎn)賬外，形成賬實不符。3.過量使用貸款和超期使用貸款產(chǎn)生的利息：因超概算投資使用貸款、資本金未到位使用貸款、資本金遲到位、未到位延期使用貸款、項目建設(shè)期延長導(dǎo)致延期使用貸款等原因，造成建設(shè)期貸款利息超出概算，工程決算時被剔除，形成構(gòu)成工程實際成本的費用性支出卻游離在收費公路工程資產(chǎn)賬外，形成賬實不符。4.公路大中修、水毀搶修、收費系統(tǒng)升級改造、收費站改擴建、服務(wù)區(qū)改擴建、治超站點建設(shè)、安檢站點建設(shè)等，構(gòu)成公路資產(chǎn)價值的后續(xù)資本性支出，因現(xiàn)行制度對收費公路資產(chǎn)在竣工驗收后實行造價“封口”政策，無法計入收費公路資產(chǎn)價值之中，導(dǎo)致賬實不符現(xiàn)象愈演愈烈。5.收費公路資產(chǎn)折舊政策：折舊讓公路資產(chǎn)賬面凈值越來越小，這與收費公路資產(chǎn)實際價值越來越大背道而馳，不符合實際，更不利于收費公路資產(chǎn)安全、完整、保值增值的要求。公路作為固有資產(chǎn)，受各地交通主管部門和固有資產(chǎn)管理部門雙重管理。各地公路經(jīng)營企業(yè)為了融資，為了達到固有資產(chǎn)保值增值要求，紛紛采取資產(chǎn)評估等方式實現(xiàn)賬實相符、保值增值等管理目標(biāo)。筆者認為，充分有效利用收費公路資產(chǎn)負折舊政策，將不該剔除的資產(chǎn)價值在不違反現(xiàn)行制度的前提下，納入“戶籍”管理，不但能夠?qū)崿F(xiàn)賬實相符，而且可以達到保值增值目標(biāo)。

（二）有利于改善政府還貸公路企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果

計提負折舊，將游離于收費公路固定資產(chǎn)賬外的有依據(jù)的超概支出、資本金未到位使用的貸款支出、被剔除應(yīng)予資本化的貸款利息支出、公路后續(xù)資本性支出等逐步計入收費公路固定資產(chǎn)價值之中，讓收費公路的賬面價值與實際價值相符，讓超概使用的貸款、資本金未到位使用的貸款真實合理地顯示在公路資本的賬面之上，讓“黑賬”、“呆賬”、“死賬”白起來，活起來，讓政府相關(guān)部門和社會公眾清楚政府還貸公路的家底和真實負擔(dān)，非但不會影響融資（上述賬項貸款銀行一清二楚），還會有利于調(diào)整收費標(biāo)準(zhǔn)和收費期限，合理解釋企業(yè)支出及其構(gòu)成。另一方面，不計提折舊，可以增加企業(yè)盈利，有利于企業(yè)改善經(jīng)營成果。計提負折舊，將超額超期使用的流貸利息予以沖抵，增加公路資產(chǎn)價值，即，借：累計折舊；貸：財務(wù)費用。企業(yè)的經(jīng)營成果將大大改善。計提負折舊，將長期掛在在建工程項下的資本性支出轉(zhuǎn)入公路資產(chǎn)項下，即，借：累計折舊貸：在建工程。企業(yè)的財務(wù)狀況將得以改善。企業(yè)財務(wù)狀況改善，經(jīng)營成果改善，就是為融資活動提供了最大的支持，就是國有資產(chǎn)保值增值的最好體現(xiàn)。

（三）有利于抑制經(jīng)營性公路的暴利行為，增加國家稅收，調(diào)節(jié)兩種收費公路之間的公平競爭

計提負折舊，讓經(jīng)營性公路由減利變?yōu)樵隼?，由抵稅變?yōu)榧佣悾坏軌蛟黾訃液偷胤秸愂帐杖?，有利于抑制暴利行為，還能促進經(jīng)營性公路與政府還貸公路之間的公平競爭，有利于收費公路行業(yè)健康穩(wěn)定發(fā)展，有利于平抑民忿民怨。

作者:史罕明 單位:陜西省公路局

參考文獻

［1］史罕明.公路交通財務(wù)會計問題研究[M].北京：人民交通出版社，2012.12.