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一、成本會計勝合化的過程:歷史的視角

(一)19世紀以前的成本會計

這一時期成本會計的特點是成本核算與會計賬戶體系處于分離狀態(tài)，難以全面地反映產(chǎn)品成本的形成過程，加之在成本歸集時，沒有考慮折舊和間接費用等因素，使成本核算結果的有效性產(chǎn)生不足"原因有三:一是當時的工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)一樣，采用的是小規(guī)模和個體經(jīng)營的方式，它們對準確的成本核算沒有迫切的需要;二是重型機械設備還比較少，間接費用占比很小，材料成本和人工成本占了全部成本的八成左右;三是企業(yè)之間處于對成本核算方法相互保密、缺乏交流的階段，新的成本方法難以快速延展"這一階段的特征是:(l)成本核算的目的主要是為了提供完成財務會計記錄和報告所必要的期末存貨信息式2)人們對成本構成要素和成本習性的認識不足，沒有對期間費用進行分配，(3)成本核算是一個簡單的數(shù)據(jù)累計過程，并不能反映生產(chǎn)過程中發(fā)生的價值轉移，沒有明確區(qū)分工廠成本與管理成本，甚至沒有區(qū)分費用與損失"。

(二)怕世紀的成本會計

這一時期的背景是工業(yè)革命和科學管理運動處于新興階段"大型重機械被大量引人，企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模和生產(chǎn)效率大大提高，管理人員和設備費用增加，與之匹配的管理與控制提到議事日程并得以強化，成本核算與會計賬戶一體化變?yōu)楝F(xiàn)實，它標志著工業(yè)成本會計已經(jīng)形成"兩者的結合，不僅改善了財務報表中資產(chǎn)、收益要素計量的質(zhì)量特征，還可以揭示出產(chǎn)品成本形成的整個過程"不過，將成本核算與賬戶結合并不能滿足當時經(jīng)營管理的現(xiàn)實需要，那個時期的整個社會處于產(chǎn)品供不應求狀態(tài)，管理者關注的是生產(chǎn)效率，企業(yè)管理的重心在于生產(chǎn)管理"隨著經(jīng)營活動的深人，這種計量模式在結構上的不足開始呈現(xiàn)"。

〔三)20世紀的成本會計

這一時期的特點是成本會計開始從財務會計中獨立出來"成本會計系統(tǒng)不僅為財務會計的存貨計量提供成本信息，而且還定期向企業(yè)管理當局提供制造成本表和成本費用明細表"該階段的成本會計，不僅在功能上得到增強，而且在計量手段上也得到了改進"成本計量已經(jīng)由過去只重視滿足外部財務報表使用者的需要，轉為開始重視內(nèi)部管理決策和控制的需要油只對實際成本的計量，擴展為對實際成本和未來預期成本的計量.由只建立單元成本計量模式，擴展為建立多元成本計量模式，滿足多用戶和多目標需要"但是，這一時期的成本計量仍然受制于會計賬戶體系的約束，實施創(chuàng)新，使成本計量系統(tǒng)擺脫賬戶體系的束縛成為該階段的重點"20世紀80年代以來，美日企業(yè)相繼出現(xiàn)了作業(yè)成本會計、資本成本會計、戰(zhàn)略成本會計、環(huán)境成本會計等新的成本會計方法，這些新成本會計方法在實際應用中已顯成效，并為今后構建新的成本會計理論與方法體系提供了實踐基礎"傳統(tǒng)的成本會計主要停留在產(chǎn)品成本的分類，以及產(chǎn)品成本的基本方法與輔助方法的核算方面"近年來，隨著各學科領域相互滲透的步伐加快，質(zhì)量、環(huán)境，以及人力資源等成本會計開始出現(xiàn)，并有進一步從經(jīng)濟學、管理學，以及社會學和環(huán)境學等融合的方向發(fā)展的趨勢"。

二、成本會計的觸合化的手段:交易成本與生產(chǎn)成本的結合

在新古典經(jīng)濟學框架下，企業(yè)的成本被限定為生產(chǎn)成本，交易成本為零.而新制度經(jīng)濟學則十分重視交易成本的作用，如何將新古典經(jīng)濟學的生產(chǎn)成本與新制度經(jīng)濟學的交易成本綜合起來加以考察，這對成本會計的發(fā)展來講，是具有積極的現(xiàn)實意義的，對成本會計學科本身的發(fā)展也具有很大的理論價值"卜)交易成本的特性古典經(jīng)濟學認為，企業(yè)是各種生產(chǎn)要素，如勞動、土地、資本等的結合"即，將企業(yè)看成是生產(chǎn)函數(shù)"并且，在此基礎上著重分析了企業(yè)利潤最大化的相關原理"但是，古典經(jīng)濟學者沒有注意到這樣一個事實，即企業(yè)的運行還需要交易成本，且交易成本對產(chǎn)出具有重要作用"新制度經(jīng)濟學探討的主要層面是企業(yè)的成因，卻沒有深人考察企業(yè)的生產(chǎn)成本，而生產(chǎn)成本內(nèi)生于專業(yè)化分工的收益"從信息角度看信息的不完備或不對稱決定了交易成本的存在，如何配置信息在很大程度上決定了市場競爭和資源配置的效率"實際上，企業(yè)就是一種配置信息的組織或者市場"企業(yè)就是在信息不完備或不對稱條件下，經(jīng)濟行為人最大化效用而做出的一種反應，只不過這種反應以企業(yè)的形式出現(xiàn)而已"信息的不完備與不對稱可以被減少或有限規(guī)避，但是，不能被消除或無限規(guī)避"對信息的配置就是對信息不完備和不對稱的減少或有限規(guī)避"因此，企業(yè)配置信息減少了或有限規(guī)避了信息的不完備或不對稱，但并沒有消除或無限規(guī)避信息的不完備或不對稱"因此，企業(yè)作為一種市場，一種組織結構，在與外界的交互中，以及在內(nèi)生的變動中仍存在交易成本"可以認為，這種交易成本內(nèi)生于要素的結合"換言之，企業(yè)的交易成本內(nèi)生于要素的結合(即生產(chǎn)成本)，而生產(chǎn)成本與交易成本統(tǒng)一于專業(yè)分工的收益，即統(tǒng)一于企業(yè)的產(chǎn)出.總之，基于經(jīng)濟學的成本就是生產(chǎn)成本與交易成本的統(tǒng)一"羅納德#科斯(1937)在研究企業(yè)性質(zhì)時提出了交易成本的概念，它有狹義與廣義之分"狹義的交易成本是指企業(yè)為銷售產(chǎn)品(或勞務)實現(xiàn)其價值過程中所發(fā)生的相關費用.廣義的交易成本是指所有交易活動中所付出的代價的總和，通常以社會性交易成本的形式體現(xiàn)出來，有貨幣性的和非貨幣性的，其交易的主體包括個人、企業(yè)、團體、甚至國家"就企業(yè)而言，廣義的交易成本則是指為取得資源以及實現(xiàn)產(chǎn)品或勞務價值過程中發(fā)生的一系列相關費用，包含供需雙方為實現(xiàn)交易而進行的談判、簽約、監(jiān)督合約的履行、仲裁等費用"企業(yè)成本是生產(chǎn)成本與交易成本的結合體"即，通過引人交易成本，科斯將企業(yè)的邊界定在外部交易成本與內(nèi)部管理成本相等的地方"當企業(yè)的生產(chǎn)達到靜態(tài)均衡時，作為企業(yè)的共同成本，交易成本的邊際產(chǎn)出率與生產(chǎn)成本的邊際產(chǎn)出率相等"。

〔一)交易成本的形成與發(fā)展在生產(chǎn)力水平低下的社會里，由于生產(chǎn)能力有限，供給小于需求，一切便由賣方市場所決定"其生產(chǎn)方式往往表現(xiàn)為手工生產(chǎn)，這種情況下產(chǎn)品一般供不應求，無需作廣告宣傳，也不需要有眾多社會監(jiān)督機構(如工商管理部門等)來維護交易雙方的權益"因此，交易成本可以忽略不計"我國漫長的封建社會作坊式的生產(chǎn)模式就是一種典型代表(陳應俠等，2005)"在我國傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟時期，由于產(chǎn)品按計劃生產(chǎn)，國家包銷，因此企業(yè)一般情況下也不存在交易成本的問題"進人市場經(jīng)濟之后，生產(chǎn)力水平發(fā)生了巨大變化，企業(yè)產(chǎn)品的供求關系也由過去的賣方市場轉向買方市場，企業(yè)之間的競爭更加激烈"于是廣告費、商品展銷會費、包裝費、營銷渠道開發(fā)費、營銷人員培訓費、促銷傭金等大幅度提高，導致企業(yè)狹義的交易費用呈幾何式上漲，同時廣義的企業(yè)交易成本也在不斷提高，表現(xiàn)為:一是為防止機會主義者，就必須增加商檢、公正、索賠等成本;二是由于不確定性的原因，合同的談判、簽訂、執(zhí)行、監(jiān)督要支付費用;三是交易次數(shù)的增加也會導致交易成本的增加;四是交易過程中，人們?yōu)榱怂褜?、加工處理、業(yè)務終止等也會付出一定的交易成本"而從另一個角度看，企業(yè)的材料物資和設備的采購、人才的招聘及安置、資金的籌集、技術的引進以及產(chǎn)品或勞務的銷售等必須通過交易，因此也必然發(fā)生大量的相關交易成本。

(二)交易成本與生產(chǎn)成本的共生性

企業(yè)產(chǎn)品成本是生產(chǎn)成本與交易成本的統(tǒng)一體"企業(yè)產(chǎn)品(或勞務)除了在生產(chǎn)制造或勞務提供過程中發(fā)生生產(chǎn)性的成本外，在銷售、資源供應等生產(chǎn)活動中同時會伴生各種交易性的成本，這種交易活動發(fā)生的成本具體表現(xiàn)在以下幾個方面:一是發(fā)生在價值實現(xiàn)環(huán)節(jié)"市場經(jīng)濟的深人帶來了人們對個性化特征的追求，生產(chǎn)廠家之間的競爭變得更加激烈，其花費在促銷等市場環(huán)節(jié)的成本，即直接或間接的交易費用大大提高，如廣告費、營銷渠道的開發(fā)費、價格折扣與折讓、銷售人員培訓費等"同時，為了占領市場，企業(yè)必須加大技術投入，千方百計地提高產(chǎn)品質(zhì)量、改進工藝流程，在產(chǎn)品樣式、包裝等方面投人更多的資金等"與此同時，企業(yè)的生產(chǎn)性成本也發(fā)生一定程度的變化"二是發(fā)生在資源供應環(huán)節(jié)"企業(yè)的人財物等資源無論從何種途徑取得都必須采用某種交易方式，相應地需要發(fā)生各種交易性的成本"具體而言:(l)人力資源取得的交易成本"它是指企業(yè)在招募和錄取員工過程中發(fā)生的各種費用，包括招募成本、選拔成本、錄用成本和安置成本等o(2)財力資源取得的交易成本"財力即企業(yè)的資金或資本實力，企業(yè)獲得的資金渠道不同，資金成本也存在較大的差異"從大的方面講，企業(yè)的資金不外乎來自債務資金與股權資金;具體而言，其資金來源及成本包括:¹債務資金的取得與成本構成"企業(yè)向銀行及其他金融機構貸款，除了需要支付固定的利息外，還需要支付手續(xù)費用等交易成本;企業(yè)發(fā)行債券募集資金，除了支付各期應付的利息外，還需要支付發(fā)行費用等相關的交易成本"º股權資金的取得及成本構成"企業(yè)發(fā)行股票除了需要支付籌資費用外，優(yōu)先股需要設置預先確定的還本期，其股息(或紅利)也是以稅后凈利支付的，不會減少企業(yè)應上繳的所得稅，但付息或支付紅利的數(shù)額可隨企業(yè)盈利狀況和企業(yè)股東大會決議而定"企業(yè)通過吸引投資或參股形式取得的資金，應支付的股利、分紅或增減股權應視企業(yè)盈虧情況而定"此外，企業(yè)通過其他渠道獲得的資金，其交易成本則由具體的文本加協(xié)議規(guī)定等來決定其成本的高低"(3)物力資源取得的交易成本"它是指企業(yè)購入的材料、物資以及設備等勞動對象和勞動資料"企業(yè)材料物資的交易成本主要包括物資流通費、信息流通費和物流管理費等;設備交易成本主要包括設備在采購過程中形成的運雜費、包裝費、倉儲費、保險費等"此外，還有其他物資取得的交易成本，如企業(yè)通過市場交易取得的專利技術、特許經(jīng)營權、商標、商譽等無形資產(chǎn)資源"這些資源的交易成本主要包括:信息的獲取與搜尋費用、談判過程中發(fā)生的招待費、工資及合同中所規(guī)定的超額利潤分成等"特別是在交易中因接受不利條件而簽訂的一些特殊條款讓利而造成的損失等"。

三、成本會計觸合化的目標:實現(xiàn)持續(xù)創(chuàng)新

傳統(tǒng)企業(yè)努力從內(nèi)部降低成本，方法具有單一性，不能重復使用，成本降低的空間是有限的，內(nèi)部成本的消減具有不可持續(xù)性和短期性"因此，未來成本會計的發(fā)展必須轉變觀念，將企業(yè)融人社會，從經(jīng)營社會的視角經(jīng)營企業(yè)，對此需要重構企業(yè)，通過調(diào)整成本結構，實現(xiàn)企業(yè)成本管理的持續(xù)創(chuàng)新"。

(一)轉變成本會計觀念.實現(xiàn)成本會計

從經(jīng)營成本向成本經(jīng)營的方向轉變近年來，隨著成本管理工具的不斷創(chuàng)新，諸如精益成本會計等方法的推廣與應用，企業(yè)成本會計理念已經(jīng)發(fā)生了深刻的變化"現(xiàn)代企業(yè)已經(jīng)意識到，企業(yè)降低成本不能僅僅局限于企業(yè)內(nèi)部，更多地應該從外部來降低成本"外部成本降低的方法具有多樣化的特征，它不僅可以重復使用，且其成本降低的空間巨大，具有可持續(xù)性和動態(tài)有效性"成本會計從經(jīng)營成本向成本經(jīng)營轉變，必須將企業(yè)有限的資源與外部無限的資源進行對接，即通過外包、契約關系整合等的管理工具，將原來不屬于自己的社會資源為已所用"譬如，圍繞價值鏈分析，將那些成本高、附加值低的生產(chǎn)環(huán)節(jié)外包給社會的企業(yè)來經(jīng)營，而自己著重抓技術、品牌和標準等高附加值環(huán)節(jié)的生產(chǎn)與經(jīng)營，從全國范圍內(nèi)整合資源，這樣不僅可以縮短產(chǎn)品與消費者的距離，還可以節(jié)省大量的運輸成本.通過與外部科研院所的合作不僅可以降低研發(fā)成本，還可以增加企業(yè)的知名度、美譽度和影響力，進而利用外部資源整合內(nèi)部環(huán)節(jié)，反過來降低企業(yè)的內(nèi)部成本"過去，整個社會生產(chǎn)能力短缺，企業(yè)要想進行生產(chǎn)，就要自建生產(chǎn)能力，進行固定資產(chǎn)投資，形成企業(yè)固定成本，有多大能力進行多大規(guī)模生產(chǎn)"現(xiàn)在外部生產(chǎn)能力過剩，企業(yè)完全可以根據(jù)客戶的需求，靈活地選擇外部的生產(chǎn)能力，把固定成本轉化為可變成本，而且要多大規(guī)模有多大規(guī)模，只要整合能力足夠強大"可變成本的資源配置效率要高于固定成本的資產(chǎn)專用性，而可變成本的資產(chǎn)專用性低于固定成本的資產(chǎn)專用性"把企業(yè)內(nèi)部的固定成本變?yōu)槠髽I(yè)外部的可變成本，把自己的固定成本變成別人的固定成本"用別人的可變成本替代自己的可變成本，置換出自己的可變成本并集中于核心業(yè)務的經(jīng)營上"這樣一來，沒有有形資產(chǎn)也能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)的快速發(fā)展，而擁有有形資產(chǎn)的企業(yè)可以用同樣資源實現(xiàn)比原來更大的發(fā)展(李海艦等，2008)"傳統(tǒng)的成本會計知識告訴我們，企業(yè)的生產(chǎn)是通過可變成本的投人來逐漸抵消固定成本的，這樣即使企業(yè)可能沒有利潤，但只要產(chǎn)品價格高于可變成本就可以進行生產(chǎn)，目的就是為了抵償企業(yè)的固定成本投資:在外部生產(chǎn)能力過剩的條件下，固定成本已經(jīng)成為企業(yè)進一步發(fā)展的束縛，它不僅占用資金量大，資產(chǎn)專用性高，環(huán)境適應性差，尤其在技術不斷進步、設備生命周期明顯縮短的現(xiàn)狀下，企業(yè)固定成本的投資成了企業(yè)成長的障礙"必須轉變成本會計理念，將企業(yè)內(nèi)部的固定成本轉化為企業(yè)外部的可變成本"具體做法是，借助于契約關系和市場關系，充分利用社會的外部資源，通過獲取使用權而非所有權的形式，充分利用社會的價值網(wǎng)絡，在整合和集成各種功能和資源的前提下，確保自己所選的功能和資源成本最低、效果最好"同時，企業(yè)還可以根據(jù)具體的需要，及時靈活地調(diào)整功能與資源，使生產(chǎn)的各種要素實現(xiàn)動態(tài)的配置與優(yōu)化"此外，企業(yè)還可以靈活地利用外部的技術創(chuàng)新資源，借助于全社會技術發(fā)展的動態(tài)來把握趨勢，確保最先進的技術歸自己所用"。

(二)降低交易成本.優(yōu)化企業(yè)成本結構

從企業(yè)成本結構動因的角度來研究企業(yè)的交易成本，必須站得高、看得遠，需要處理好宏觀與微觀的經(jīng)濟關系，加快制度建設，推動成本會計的創(chuàng)新"宏觀方面:一是建立一套完善的信用制度，包括工商、司法等部門規(guī)范與協(xié)調(diào)交易雙方行為的公平、公正、公開的信用制度"在這一信用制度的引導下，企業(yè)之間可以使商品流通方便、快捷，從而節(jié)省流通費用"盡管社會交易費用可能會增加，但企業(yè)交易成本卻會因此而下降"二是提供交通、通訊等基礎設施及其工具"政府應對一些公共基礎設施進行資金投人，確保暢通與有效，并通過經(jīng)濟杠桿等手段引導社會資金用于基礎設施，并完善相關工具"三是構建相關的制度體系"政府應制定與市場競爭機制相配套的法律、法規(guī)"如人才自由流動機制、價格機制、利率機制等使企業(yè)產(chǎn)品(或勞務)銷售、資源的獲取均有章可循、有法可依，從而使企業(yè)交易穩(wěn)定，避免因交易環(huán)境等因素造成各種損失"微觀方面:一是建立企業(yè)價值網(wǎng)絡"從分工角度看，企業(yè)之間應當重新安排網(wǎng)絡成員企業(yè)的契約制度，建立長期的合作關系，更深層次上抑制各方之間的交易摩擦，減少機會主義行為"從資產(chǎn)專用性特征看，企業(yè)之間的網(wǎng)絡化穩(wěn)固了交易各方的經(jīng)濟關系，資產(chǎn)的專用性越強，交易雙方簽約關系保持長期合作的意義越大，企業(yè)間的合作意愿就會越積極"從交易的不確定性看，建立價值網(wǎng)絡可以充分利用組織的穩(wěn)定性抵消外部市場環(huán)境中的不確定性"二是遵守社會信用制度"信用反映著經(jīng)濟活動中交易雙方的相互信任，其實質(zhì)是交易雙方對交易規(guī)則的共同認同"信用是契約的基礎，契約是信用關系的表現(xiàn)和維系信用的手段"契約成為保障交易進行的基本信用工具，并在基礎上形成了一套適應商品交易的法律制度"對于成本會計而言，企業(yè)往來款項的交易行為是企業(yè)、尤其是制造類企業(yè)面臨的最重要的信用問題"產(chǎn)品銷售出去固然重要，而更關鍵的是要看款項能否及時收回"面對大量的賒銷，企業(yè)的呆賬與壞賬就會增加"因此，加強對交易客戶的信用調(diào)查，選擇重合同、守信用的交易對方十分重要"交易雙方格守商業(yè)信用規(guī)則，不僅可以降低企業(yè)的交易成本，還有助于促進企業(yè)成本結構的優(yōu)化和經(jīng)營活動的持續(xù)改善"三是加強供應鏈管理"供應鏈上下游企業(yè)扮演的是方角色，加強供應與銷售環(huán)節(jié)的管理可以起到抓兩頭、帶中間的積極功效"供應商是制造類企業(yè)信用風險控制的源頭，材料、設備、零部件供應商是制造業(yè)的重要賣主，是企業(yè)的核心客戶"企業(yè)應選擇信用好的供應商，同時采用各種成本管理的新工具，如比價采購、網(wǎng)絡采購等來降低企業(yè)的采購成本"一些企業(yè)的實踐表明，比價采購法由于其操作的公開、公正、管理程序嚴格，收到了很好的效果"以往賬實不符、庫存虧損、物資流失的現(xiàn)象基本提到了有效治理"銷售環(huán)節(jié)要通過加強技術性的管理來節(jié)約交易成本，如合理選擇銷售環(huán)節(jié)的運輸方式，根據(jù)企業(yè)的銷售規(guī)模合理開發(fā)銷售渠道，安排經(jīng)營方式等，通過整條供應鏈的規(guī)范與運作，使供應鏈上下游企業(yè)價值最優(yōu)化;同時，還可以發(fā)揮供應鏈的媒介作用，為有意并購的各方提供幫助"若并購對象為企業(yè)的供應商或經(jīng)銷商，一旦并購成功，則既能保證企業(yè)的原材料供應和銷售渠道暢通，又可降低企業(yè)產(chǎn)品價值實現(xiàn)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的交易成本和企業(yè)資源供應環(huán)節(jié)產(chǎn)生的交易成本"在并購形式上如果采取兼并方式，那么在同一法律主體下的不同會計主體間的交易，不僅可以大量節(jié)約銷售環(huán)節(jié)的廣告費、推銷費、價格折扣與折讓等，還可以節(jié)省購銷環(huán)節(jié)購銷合同簽訂中的各種費用，如差旅費、談判費、公證費、印花稅等"如果企業(yè)并購的目的是為了獲得對方企業(yè)的管理團隊或?qū)I(yè)人才，則同為一條供應鏈企業(yè)之間的運作，則又可節(jié)約一定的人力資源取得時的交易成本"。

(三)擴展成本會計視野.提高資源的生產(chǎn)效率

會計學視角的成本會計發(fā)展，融合了經(jīng)濟學與管理學的理論和具體方法，為擴展人們對成本會計的視野，國內(nèi)已有不少學者將社會學與環(huán)境學的內(nèi)容嵌入于成本會計的核算與管理之中，比較有代表性的觀點:一是將文化成本歸人成本管理的范疇，二是將環(huán)境成本放在重要的位置之上"從文化成本的角度看，企業(yè)在生產(chǎn)成本中考慮文化成本的因素，有助于降低交易成本"這是因為，在商品極為豐富的市場竟爭中，除了商品的使用功能外，還蘊藏著豐富的文化內(nèi)涵，人文底蘊、人文關懷，親情、友情、愛情"雖然各利益相關者對此認識程度有差異，但順應時代潮流者必定關注并全部納入利益計量的范圍"例如買方價值=得到的利益一付出的成本=(功能利益十情感利益)一(金錢成本+時間成本+精力成本+體力成本+不滿意成本)，此公式計算結果越大越能引起利益相關者的共鳴(陳應俠等，2008)o從環(huán)境成本的角度看，在企業(yè)的生產(chǎn)成本中考慮環(huán)境成本因素，有助于提高企業(yè)資源的生產(chǎn)效率"過去，企業(yè)立足內(nèi)部控制來防范諸如環(huán)境等方面的風險，效果并不顯著.通過環(huán)境成本的嵌人，企業(yè)不再是單一的企業(yè)，而是將自身利益與更多的利益相關者甚至整個社會利益融為一體，此時，企業(yè)的環(huán)境等風險從單一的風險轉變?yōu)橄到y(tǒng)風險，反過來增強了企業(yè)經(jīng)營的安全性，提高了環(huán)境等資源的生產(chǎn)效率。

本文作者：馮圓工作單位：浙江理工大學