導語：權(quán)變理論管理會計論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

一、權(quán)變管理理論及其替代方法研究

源自于20世紀60年代的權(quán)變管理學說，并于70年代形成權(quán)變管理理論（ContingencyManagementTheory）①，是研究組織行為學的一種方法。Con-tingency一詞從字面上理解是“偶然事件”（會計學中是“或有事項”），而最貼近“權(quán)變”之意，要從“Contingent”的“以……為條件的”，“視……而定的”來理解，即“以環(huán)境為條件”、“視情況而定”。通俗地解釋，“權(quán)變”是“隨機制宜”、“權(quán)宜應變”，解釋一些潛在的變量，如技術(shù)、文化和外部影響等因素，如何影響企業(yè)組織的設計和功能；強調(diào)權(quán)變關(guān)系是兩個或多個變量之間的函數(shù)關(guān)系確定的有效的管理方式。權(quán)變理論認為，在一個組織適用的結(jié)構(gòu)類型并不一定適用于其他組織，要根據(jù)環(huán)境和內(nèi)外條件隨機應變，沒有一成不變、普遍適用的“最好的”理論和方法。組織的有效性依賴于以下因素相互之間的適合性或匹配性：組織結(jié)構(gòu)的特性、環(huán)境波動性、組織規(guī)模、組織結(jié)構(gòu)及其信息系統(tǒng)特性。權(quán)變理論假設組織輸出是兩個或多個因素之間的“適合性”或“匹配性”的結(jié)果，在此基礎(chǔ)上，出現(xiàn)了權(quán)變理論的替代方法。VandeVen和Drazin（1985）用三種方法——選擇法、相互作用和系統(tǒng)方法來界定適合性的概念。首先，“適合性”對選擇的解釋為，如果組織想要生存或有效，必須適應其組織情景的特征。從這方面看，組織設計受組織情景的影響。絕大多數(shù)早期的權(quán)變理論研究學者采用這種方法，研究組織情景與組織設計之間的關(guān)系，但并沒有分析組織績效。使用這種方法，（Dewar和Hage，1978）定義了任務和技術(shù)兩個維度，其他研究者如（Freeman，1973）將技術(shù)作為一個權(quán)變因素來研究。這些研究人員發(fā)現(xiàn)，組織的各種技術(shù)特征和結(jié)構(gòu)之間具有很強的聯(lián)系（Marsh和Manari，1981）。然而，不同類型的組織結(jié)構(gòu)在不同的任務或技術(shù)條件下是否有效，研究并沒有提供證據(jù)。其次，“適合性”對相互作用的解釋為，考慮績效情況下的組織結(jié)構(gòu)和情景的互相影響、相互作用（Khandwalla，1977；VandeVen和Ferry，1980）。Khandwalla（1977）發(fā)現(xiàn)，技術(shù)、組織結(jié)構(gòu)垂直一體化、授權(quán)、權(quán)威和復雜的控制系統(tǒng)之間相互作用有效對公司非常重要。然而在這些研究中，組織績效較高或較低情況下情景和設計之間的作用，差異并不明顯。此外，這些研究并沒有表明情景和設計之間的相互作用是否有效。最后，權(quán)變理論中考慮“適合性”的另一種方法是系統(tǒng)性方法。根據(jù)系統(tǒng)性方法，只有同時研究組織內(nèi)部的權(quán)變因素、結(jié)構(gòu)方案和績效標準時才能理解組織設計。在系統(tǒng)性方法中還有另外一種視角的“適合性”：“等效”（VandeVen和Drazin，1985）。主張選擇、相互作用和模式時并沒有最好的“適合”方法。可能存在多個同樣有效的替代方法。VandeVen和Drazin（1985）提議權(quán)變研究必須是設計好的。因此各種形式“適合性”對比評價是可能的，應該考慮到組織下屬的設計。從組織結(jié)構(gòu)的社會學實用主義理論發(fā)展起來的權(quán)變理論，如組織結(jié)構(gòu)方法有Reid和Smith（2000）、Chenhall（2003）、Woods（2009）在研究。這些研究假設組織結(jié)構(gòu)取決于以下情景因素：技術(shù)、工作環(huán)境和組織規(guī)模的大小。在其他文獻中，仍然視權(quán)變理論為管理會計研究的主要范式（Fisher，1995；Cadez和Guilding，2008）。

二、權(quán)變理論在管理會計理論研究

主要體現(xiàn)在管理控制系統(tǒng)和業(yè)績評價的影響因素方面，焦點在于管理會計的“合適性”或“適當性”，認為組織的管理控制系統(tǒng)或業(yè)績評價體系是受各種權(quán)變因素影響的。管理會計采用權(quán)變視角早期的作品之一，是Hofstede（1967）的實地研究。Hofstede發(fā)現(xiàn)，經(jīng)濟、科技和社會因素對預算系統(tǒng)運行具有重大影響。此外，還有文化對管理控制系統(tǒng)的影響研究（Hofstede，1983；Brownell，1982；Brownell和Hirst，1986）。這已經(jīng)成為一個重要的研究領(lǐng)域（Harrison，1992，1993；O’Connor，1995；Taylor，1996；Chenhall，2006）。權(quán)變理論也應用在組織行為學的子單位層次。Hayes（1977）研究了管理會計的適當性，目的是評價大型組織中不同部門的有效性。研究發(fā)現(xiàn)，權(quán)變因素或突發(fā)事件是生產(chǎn)部門預測有效性的主要因素。Hayes還主張運用權(quán)變理論進行組織和子單位的評價研究。Hayes的研究假設三個主要權(quán)變因素影響子單位績效：內(nèi)部因素、互賴性因素和環(huán)境因素。結(jié)果表明，應該研究潛在的因果變量，而不是狹隘的細查人。也暗示權(quán)變方法應引入管理會計中，相關(guān)的評價方法應由子單位、子單位間的相互關(guān)系和子單位的績效受環(huán)境影響的程度決定。Flamholtz等（1985）回顧了控制方面相關(guān)的權(quán)變文獻。在權(quán)變文獻中，控制問題沿用三大傳統(tǒng)視角進行研究：社會學、管理學和心理學。社會學關(guān)注整個組織和組織內(nèi)更大的團體。這種觀點認為，具有規(guī)則、政策、權(quán)力階層或協(xié)調(diào)單位的結(jié)構(gòu)機制存在控制。管理學側(cè)重于組織內(nèi)的個人或部門。管理理論采用的控制機制是計劃、計量、監(jiān)督、評估和反饋。心理學強調(diào)目標和標準設定、外在和內(nèi)在的獎勵、反饋和人際影響（Flamholtz，1979）。Shank（1989）運用權(quán)變原則以戰(zhàn)略的方式，調(diào)查管理會計系統(tǒng)和信息的使用情況。Banker，Datar和Kemerer（1991）注意到了結(jié)構(gòu)因素的影響，發(fā)現(xiàn)實現(xiàn)適時制（just-in-time，JIT）或其他團隊工作計劃的公司更有可能提供有關(guān)車間工人業(yè)績的信息。還有些研究如Govindarajan和Gupta（1985）也調(diào)查了公司策略及其控制系統(tǒng)設計之間的關(guān)聯(lián)性。Merchant（1985）發(fā)現(xiàn)了公司情景因素之間的權(quán)變關(guān)系，如公司規(guī)模、產(chǎn)品多元化、分權(quán)程度和使用預算信息。一些研究調(diào)查了外部因素，如環(huán)境不確定性影響。在評價業(yè)務單元的績效時，判斷會計數(shù)據(jù)是否合適，環(huán)境不確定性是重要因素（Fisher，1995；Hartmann，2000；Chenhall，2003）。通過管理會計運用權(quán)變理論的文獻回顧，總結(jié)了權(quán)變理論在管理會計預算系統(tǒng)、管理控制系統(tǒng)、績效評價等方面的研究。管理會計運用權(quán)變理論，是為了解決以下問題：第一，組織控制及其結(jié)構(gòu)的適應性；第二，這種適應性對組織績效的影響；第三，多個突發(fā)事件調(diào)查及其對組織設計的影響。

三、權(quán)變理論在管理會計系統(tǒng)研究

管理會計中另一研究領(lǐng)域是管理會計系統(tǒng)（ManagementAccountingSystems，MAS）信息充分性差距。傳統(tǒng)上MAS定義為產(chǎn)生“產(chǎn)品和服務成本、預算和業(yè)績計量”常規(guī)信息的系統(tǒng)（Langfield-Smith等，1995）。根據(jù)Langfield-Smith等的研究，MAS還提供滿足短期和長期決策需要的特別管理信息。

（一）情景變量研究

為了使管理者在其工作環(huán)境中作出更有效的決策，有管理會計研究聚焦于影響MAS設計的情景變量上（Gordon和Narayanan，1984；Subramaniam，1993；Gul和Chia，1994；Chapman，1997）。Gor-don和Miller（1976）提供了會計信息系統(tǒng)設計的綜合框架，還打算確定影響組織績效的關(guān)鍵變量。環(huán)境、組織特性和決策風格是主要的權(quán)變變量。通過討論和文獻綜述，研究人員指出這些變量之間的理論聯(lián)系。主張用考慮環(huán)境、組織屬性和管理決策風格的權(quán)變方法設計會計信息系統(tǒng)。Gordon和Narayanan（1984）研究了組織結(jié)構(gòu)和信息系統(tǒng)之間的聯(lián)系。研究發(fā)現(xiàn)，決策者認為重要的信息與認知環(huán)境不確定性（PerceivedEnvironmen-talUncertainty，PEU)相關(guān)。結(jié)果表明，決策者尋求的組織結(jié)構(gòu)和信息特點，是與其認知環(huán)境相適應的互補策略。管理會計研究如Chenhall和Morris（1986）調(diào)查了管理層對組織MAS的信息需求，研究識別了四個維度的信息——范圍性、及時性、聚合性和綜合性。運用這四個維度，開發(fā)和測試了一個認知MAS信息有用性的工具。認為管理者偏愛戰(zhàn)略上有用的信息，包括實用范圍廣泛性、及時性、可聚合性和綜合性的信息。研究發(fā)現(xiàn)，管理層感覺到有用的信息類型是實用范圍廣泛性和適時性的信息。該發(fā)現(xiàn)對管理會計研究具有重要貢獻，主張MAS的廣泛性特征將會影響MAS的設計。推斷在不同組織和行業(yè)里，這種概念化框架可以為MAS提供共同的比較基礎(chǔ)。Chenhall和Morris（1986）并沒有研究MAS信息充分性的差距。工作是由Subramaniam（1993）完成，Subramaniam研究了管理層感知的MAS信息的有用性與信息可用程度之間的差距。結(jié)果表明，在制造業(yè)存在重大的MAS充分性差距問題。Gul（1991）、Gul和Chia（1994）進一步測試了認知MAS信息有用性的工具。Gul（1991）研究了MAS的相互影響，意識到環(huán)境不確定性對小公司業(yè)務經(jīng)理的績效影響。研究結(jié)果表明，MAS在績效方面的影響由環(huán)境不確定性決定。MAS在環(huán)境高度不確定性情況下對績效具有積極的影響，而在低度不確定下具有消極的影響。Fisher（1996）研究表明，個人對特定類型的信息偏好增加，不確定性也會增加。在研究中假設隨著PEU的增加，內(nèi)部控制點（locusofcontrol，LOC）感知到的信息比外部控制點的范圍要廣，也更有用些。研究結(jié)論卻表明與預期相反，是外部不是內(nèi)部，當面臨高度不確定性時，發(fā)現(xiàn)更多有用的信息。指出必須考慮個體變量和環(huán)境變量。

（二）廣義范圍（廣泛性）和聚合性信息研究

據(jù)了解，廣泛性和聚合性信息的研究是相當廣泛的（Abernethy和Guthrie，1994；Mia和Chen-hall，1994；Gul和Chia，1994；Chong，1996；Ger-din和Greve，2004；Tillema，2005；Naranjo-Gil和Hartmann，2007；Cadez和Guilding，2008；Aver和Cadez，2009）。然而，MAS其他特征信息（及時性和綜合性）的研究卻非常匱乏。Abernathy和Guthrie（1994）研究發(fā)現(xiàn)，公司采用了不同的戰(zhàn)略重點時，管理信息系統(tǒng)參數(shù)設計的差異。研究發(fā)現(xiàn)，業(yè)務單位的有效性取決于信息系統(tǒng)的設計與公司戰(zhàn)略態(tài)勢之間的匹配性或適合性。結(jié)果表明，與采用相對狹窄、穩(wěn)定產(chǎn)品市場的企業(yè)相比，采用持續(xù)產(chǎn)品開發(fā)和創(chuàng)新戰(zhàn)略的企業(yè)，具有更有效的廣泛性的信息系統(tǒng)。對管理會計參與MAS的設計與實現(xiàn)來說，這些結(jié)果是非常重要的（JesminIslam等，2012）。Mia和Chenhall（1994）從MAS可獲得的廣泛信息增加管理層業(yè)績方面進行研究。研究中收集的數(shù)據(jù)來自于管理層使用廣泛信息的程度。管理層還提供了感知任務不確定性的數(shù)據(jù)。僅僅研究了只有一個調(diào)節(jié)變量的影響，研究者認識到，在研究管理層使用廣泛性MAS信息的程度與其業(yè)績之間的關(guān)系時會涉及其他權(quán)變因素，這也是可能的。Gul和Chia（1994）研究了PEU、分權(quán)和MAS設計對管理績效的交互影響。研究發(fā)現(xiàn)，分權(quán)和可獲得的MAS廣義范圍和聚合信息，在高PEU下，具有較高的管理績效；而在低PEU下，則具有較低的管理績效。同時，Gul和Chia（1994）認為，包含在該研究中的變量僅僅是一小部分，這些變量在衡量組織和個人業(yè)績時可能是顯著的。此外，該研究局限于MAS信息特征的兩方面（廣義范圍和聚合信息），并沒有研究信息的適時性和整合性。Taylor（1996）調(diào)查了MAS廣義范圍和聚合信息特征的充分性差距問題，也研究了位置（總部和分部）和性別的影響。發(fā)現(xiàn)MAS信息充分性與具有技能多樣性、任務識別和任務重要性的工作特性之間的交互作用在某些方面對管理效率具有顯著影響。Chong（1996）研究了管理會計系統(tǒng)設計和管理績效的任務不確定性的交互影響。研究表明，在任務不確定性較高的情況下，運用廣泛性MAS信息的區(qū)域產(chǎn)生有效的管理決策，并改善管理績效。而在任務不確定性較低的情況下，運用廣泛性MAS信息則會使信息超載，使管理績效功能失調(diào)。Chong和Chong（1997）研究了MAS在各種聯(lián)系中的作用，首先是戰(zhàn)略性業(yè)務單元（StrategicBusinessUnit，SBU）戰(zhàn)略和子單元之間的聯(lián)系，其次是PEU和SBU績效之間的聯(lián)系。研究發(fā)現(xiàn)，SBU戰(zhàn)略和PEU是MAS設計的重要前提，廣泛性信息是SBU績效的重要前提。Gerdin和Greve（2004）識別了運用于戰(zhàn)略性管理會計系統(tǒng)區(qū)域的各種不同類型的適合性。該研究還探索了各種不同的適合性如何彼此相關(guān)。建議研究者應指定是采用Cartesian方法還是Configura-tion方法。對于未來研究，也討論了所運用的適合性形式是否有聯(lián)系或如何聯(lián)系。Tillema（2005）集中研究MAS復雜性的維度范圍，以及提高權(quán)變因素的可理解性。研究表明，在經(jīng)營活動中使用一般會計工具需要穩(wěn)定的環(huán)境和穩(wěn)定的變化。廣義的會計工具需要經(jīng)營活動和充滿活力的環(huán)境。此外，一般和廣義的工具均要求機構(gòu)不要限制會計工具的應用范圍、不要設置過窄的財務目標和不要表達含混的財務結(jié)果。Naranjo-Gil和Hartmann（2007）研究了協(xié)調(diào)組織戰(zhàn)略變化和上層管理人員組成之間關(guān)系的MAS和MAS機制。這項研究沒有發(fā)現(xiàn)高層管理人員的異質(zhì)性與MAS廣義范圍設計之間的重要聯(lián)系。關(guān)于MAS和戰(zhàn)略變化之間的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)廣義范圍的MAS與組織的戰(zhàn)略變化正相關(guān)。與Chenhall（2003）和Hartmann（2005）結(jié)論一致。MAS進展是Cadez和Guilding(2008)、Aver和Cadez（2009）的研究。Cadez和Guilding（2008）研究了基于戰(zhàn)略管理會計的公司規(guī)模、公司戰(zhàn)略和市場定位的影響。認為公司戰(zhàn)略選擇和公司規(guī)模對戰(zhàn)略管理會計的應用具有重大影響。此外，還贊成組織績效依賴于組織結(jié)構(gòu)與其情景的適合性。Cadez（2009）研究表明，社會發(fā)展與會計人員參與戰(zhàn)略決策制定過程高度相關(guān)。從管理會計系統(tǒng)的權(quán)變文獻看，已識別了一個主要的問題。管理會計中基于模型的權(quán)變理論，主要問題是適當操作。盡管文獻中展開了各種不同形式的適合性，很少有研究人員承認彼此之間的聯(lián)系（Gerdin和Greve，2004；Cadez和Guilding，2008）。因此，研究者應該明確討論特殊形式的適合性與采用其他形式的研究是否相關(guān)以及如何相關(guān)（Gerdin和Greve，2004）。除了現(xiàn)有文獻中解決的問題，未來的研究可提高解決當前研究的局限性問題。從文獻綜述可總結(jié)如下：研究了MAS設計特征和MAS信息充分性問題之后，非常有必要擴展MAS的傳統(tǒng)研究邊界。

四、權(quán)變理論在管理會計實踐應用

自20世紀70年代起，各種管理會計創(chuàng)新的新工具和技術(shù)方法不斷涌現(xiàn)，并迅速傳播。如全面質(zhì)量管理（TQM）、適時制（JIT）和目標管理，作業(yè)成本法和平衡計分卡等。這些管理會計創(chuàng)新工具最初由理論形式出現(xiàn)在各種學術(shù)期刊上，接著以比較成熟的方式出現(xiàn)在培訓課堂或教材中，最后以管理實踐的方式融入企業(yè)。Lukka和Granlund（2002）在研究管理會計流派問題時指出，知識發(fā)展經(jīng)過三個階段：“第一階段是從某個地方撞擊其核心思想，啟動新知識的出現(xiàn)，構(gòu)造其初始版本，并嘗試去推銷這個新理論或新概念（如ABC）給相關(guān)的受眾；第二階段是對新理論或新概念的進一步分析，以便深刻地描述、理解和解釋；第三階段中新理論或新概念遲早要被作為評價對象，被放進更廣泛的組織和社會環(huán)境中，以便剖析和批評它所反映的核心價值及其所提倡的目標。”因此，Lukka和Granlund（2002）將不同階段的研究分別稱為咨詢流派、基礎(chǔ)流派和批評流派，其中基礎(chǔ)研究流派處于主流地位，分析某些創(chuàng)新知識的性質(zhì)、功能、影響和傳播，其典型目標是以科學嚴謹?shù)膽B(tài)度描述、解釋并理解創(chuàng)新在現(xiàn)實中被運用到何種程度、現(xiàn)實中如何運用以及為何使用這種創(chuàng)新。對于創(chuàng)新擴散原因中有三種解釋，一是權(quán)變研究，二是社會因素，三是需求觀和供給觀。眾多學者關(guān)注管理會計創(chuàng)新的影響因素和適用環(huán)境（Shields，1995；Covaleski等，1996；Ittner和Larcher，2002；Hoque和James，2000；Said等，2003），探討哪些因素能夠幫助企業(yè)獲得成功（Anderson和Young，1999；Mcgowan和Klammer，1997；Foster和Swenson，1997；Ittner等，2002）。Libby和Waterhouse（1996）、Anderson和Lanen（1999）、Williams和Seaman（2001）、O’Connor等（2004），他們試圖用市場環(huán)境、制度變遷和組織結(jié)構(gòu)等因素來解釋管理會計實踐的狀況及變化。權(quán)變理論在管理會計實務方面的應用，主要體現(xiàn)在用權(quán)變理論解釋是哪些因素促進了管理會計實務的發(fā)展及其狀況。

五、結(jié)論、展望及啟示

本文按時間先后順序回顧了目前與管理會計理論、管理會計系統(tǒng)、管理會計實務相關(guān)的權(quán)變文獻。首先，權(quán)變理論是一種研究組織行為學的方法，解釋權(quán)變因素如何影響組織的設計和功能。管理會計研究運用權(quán)變理論是為了解決以下問題，權(quán)變理論在管理會計研究領(lǐng)域，應用在以下方面：組織控制和結(jié)構(gòu)的適合性問題；這些適合性對績效的影響研究；多種權(quán)變因素及其對組織設計的影響研究。其次，回顧了權(quán)變方面的管理會計系統(tǒng)中研究?；诮５墓芾頃嫏?quán)變研究，體現(xiàn)在以下方面：管理會計控制系統(tǒng)對企業(yè)業(yè)績的影響；價值動因?qū)I(yè)績的影響；權(quán)變因素對管理會計控制系統(tǒng)的影響；權(quán)變因素對管理會計控制系統(tǒng)的業(yè)績效應的調(diào)節(jié)作用；權(quán)變因素、管理會計控制系統(tǒng)和企業(yè)業(yè)績之間的結(jié)構(gòu)關(guān)系。以上主要問題就是操作合適性問題。盡管文獻中開展了許多不同形式的適合性，很少有研究人員承認彼此之間的相關(guān)性。因此，研究者應該明確討論特殊形式的適合性與未來采用其他形式的研究是否相關(guān)以及如何相關(guān)。最后，就多種權(quán)變因素對管理會計應用狀況的影響進行了管理會計實務研究。從研究MAS及其設計特征后發(fā)現(xiàn)，非常有必要擴展傳統(tǒng)的MAS研究邊界。隨著氣候變化，環(huán)境惡化，管理會計也向環(huán)境管理會計（EnvironmentalManagementAccounting，EMA）和碳管理會計（CarbonManagementAccount-ing，CMA）發(fā)展。目前，EMA研究中出現(xiàn)了一些有用的工具，如環(huán)境成本會計、全成本核算、全生命周期成本核算、生命周期環(huán)境預算、環(huán)境資本投資評價、全質(zhì)量環(huán)境管理和物質(zhì)流成本會計等。已有學者在這方面進行了權(quán)變理論的嘗試。Burritt和Schaltegger等（2011）通過對德國企業(yè)的實地調(diào)研、訪談方式，運用權(quán)變理論，建立了碳管理會計概念框架，這是為適應企業(yè)進行碳管理進行公司治理的需要，運用權(quán)變理論進行的第一篇碳管理會計文獻；Christ和Burritt（2013）就權(quán)變因素對EMA的重要性做了研究，探討在哪種情景下組織更可能參與環(huán)境保護活動。通過網(wǎng)絡調(diào)查，得出目前和未來的EMA實踐狀況與環(huán)境戰(zhàn)略、組織規(guī)模和環(huán)境敏感性行業(yè)這三個因素相關(guān)，而與組織結(jié)構(gòu)不相關(guān)。這兩篇文獻向我們展示了權(quán)變理論在環(huán)境管理會計和碳管理會計的研究方向。西方管理會計開始比我國早，我們可以從西方的研究中獲取經(jīng)驗，從而加快我國理論研究和實務的步伐，拓展研究范圍，增加研究的廣度和深度。國外已經(jīng)用權(quán)變理論來研究環(huán)境管理會計和碳管理會計問題（這兩者均屬于可持續(xù)發(fā)展會計，碳管理會計是環(huán)境管理會計的一部分），碳管理會計是企業(yè)為了避免由于碳排放問題陷入生態(tài)危機而發(fā)展起來的，已經(jīng)成為企業(yè)戰(zhàn)略管理的一部分。國外理論界和實務界正在積極探索收集、管理和披露碳相關(guān)信息的理論和實踐，均處于初始階段。目前我國碳成本會計文獻僅是泛談，對如何系統(tǒng)研究碳管理會計，并沒有找到更好的方法，企業(yè)也缺乏這方面的指導。從這方面看，我國與國外的差距還并不大。在管理現(xiàn)實中很難有一種單純的典型管理方式。管理者也極少有人完全采用一種方式管理，較多的情況下是幾種方式兼而有之。我國可以嘗試在權(quán)變理論指導下，參照國外的碳管理會計研究，設計出自己的碳管理會計基本框架，以期為我國企業(yè)提供指導。

作者：羅喜英單位：湖南科技大學