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摘要：會計的基本職能是核算和監(jiān)督；全面、準確實現(xiàn)對行政事業(yè)性國有資產(chǎn)“全生命周期”的核算和監(jiān)督，有利于全面加強行政事業(yè)性國有資產(chǎn)管理。本文基于資產(chǎn)管理者視野，結合政府會計制度的推行，對實務中資產(chǎn)會計核算存在的若干問題進行分析并提出相應改進建議。

關鍵詞：行政事業(yè)單位；固定資產(chǎn)；會計核算；建議

會計的基本職能是核算和監(jiān)督，實現(xiàn)對行政事業(yè)性國有資產(chǎn)“全生命周期”的核算和監(jiān)督，已成為各級各類行政事業(yè)單位會計工作的一項重要職責。實踐中，資產(chǎn)會計核算的準確性已成為加強行政事業(yè)性國有資產(chǎn)管理的重要基礎，特別是隨著政府會計制度的全面推行，行政事業(yè)單位資產(chǎn)會計核算面臨著若干新問題，亟待完善，從而助力行政事業(yè)性國有資產(chǎn)管理。

一、行政事業(yè)單位資產(chǎn)會計核算的若干問題分析

問題一：未達固定資產(chǎn)單價認定標準的大批同類物資如何準確計入固定資產(chǎn)。行政事業(yè)單位財務規(guī)則在強調(diào)資產(chǎn)單價認定規(guī)則以外，對于單價未達規(guī)定標準、但使用時間在一年以上的大批同類物資，要求作為固定資產(chǎn)管理。但是，2018年底，行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)開展的資產(chǎn)“數(shù)據(jù)體檢”工作卻揭示“設備類資產(chǎn)價值偏低”的問題，并且提出針對此類資產(chǎn)列為存貨管理的改進建議。顯然，主管部門已經(jīng)認識到資產(chǎn)價值偏低、數(shù)量龐大的管理窘境。對此，實務處理具有很大的主觀隨意性：過分強調(diào)“謹慎性”，部分會計人員只抓住“大批”“耐用”“使用中保持實物形態(tài)”的特質，以至于茶杯、不銹鋼餐盒全部列入固定資產(chǎn)；另一類會計人員則緊盯資產(chǎn)的“單價標準”，不足單價標準的、無論數(shù)量多少，均不作為資產(chǎn)核算，例如學生課桌椅。問題二：“在建工程”常年掛賬，不轉列“固定資產(chǎn)”。基層會計人員對于“在建工程”長期不轉列“固定資產(chǎn)”，原因有三：一是認為工程未經(jīng)審計，無法最終確認資產(chǎn)價值；二是認為工程未經(jīng)正式驗收，不宜作為固定資產(chǎn)管理；三是由于資產(chǎn)權證無法辦理，所以認為應待正式權證辦妥后方可轉列資產(chǎn)。這均不符合新、舊會計制度的規(guī)定，新、舊會計制度均強調(diào)應在安裝完成“交付使用時”確認為固定資產(chǎn)，如果尚未辦理竣工決算，也應按照估計價值入賬，待確定實際成本后再進行調(diào)整。在建工程長期不轉固定資產(chǎn)最為突出的表現(xiàn)是學校的暑期維修工程，這類工程暑期集中開建，一般都在每年的9月1日前完工并交付使用，但實踐中，這類工程多年不轉固的情況尤為突出。問題三：“無形資產(chǎn)”核算范圍不完整。行政事業(yè)單位普遍對無形資產(chǎn)缺乏應有的重視，表現(xiàn)為：①將所有的軟件開發(fā)支出直接費用化或者全部列為固定資產(chǎn)；②行政事業(yè)單位已經(jīng)取得的土地使用權證，也很少登記核算；③在上海市，部分行政事業(yè)單位擁有一定數(shù)量的滬牌公（貨）車牌照額度使用權，這類額度源自法定權利，能夠單獨或者與相關合同、資產(chǎn)或負債一起，用于出售、轉移或者交換，并且有活躍的、較高的市場價值可供參考，但很少納入無形資產(chǎn)管理，無形資產(chǎn)分類國家標準中對此也缺乏對應歸類；④部分事業(yè)單位如環(huán)境監(jiān)測站、農(nóng)產(chǎn)品檢驗中心、食品藥品檢測中心、計量檢測中心、疾控中心均有經(jīng)過國家有關機構認證、許可才能開辦的實驗室，擁有一系列的管理體系認證證書、國家實驗室認證證書，已經(jīng)產(chǎn)生必要的支出，根據(jù)無形資產(chǎn)國標分類，也應確認為一項無形資產(chǎn)。問題四：房屋的后續(xù)改造支出核算不規(guī)范。房屋資產(chǎn)是行政事業(yè)單位最重要的資產(chǎn)之一，但其后續(xù)改造支出不甚規(guī)范，表現(xiàn)為：一是將房屋改擴建支出費用化，沒有計入固定資產(chǎn)；二是將與房屋有關的日常修理支出全部資本化；三是質保金未能資本化；四是對租入房屋發(fā)生的裝修改造支出采取資本化；五是對于盤盈且以名義價值入賬的房屋資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)改、擴建支出，究竟繼續(xù)以名義價值入賬還是以實際發(fā)生的支出入賬，或是以名義價值加上發(fā)生的改擴建支出入賬，存在盲區(qū)；六是對于固定資產(chǎn)改、擴建過程中涉及替換（或拆除）原資產(chǎn)的某些組成部分的，仍然習慣于老制度的思路，直接減少固定資產(chǎn)或在建工程原始價值，或者干脆不做任何賬務處理。問題五：綠化等綜合工程及植物資產(chǎn)未列入資產(chǎn)管理。一是對綠化工程直接費用化，不計入固定資產(chǎn)。二是簡單將綠化工程歸類為“房屋及構筑物”而未準確區(qū)分樹木、植物花卉、亭臺樓閣、道路、景觀燈等資產(chǎn)細類，一旦按新政府會計制度對此類資產(chǎn)計提折舊后，既違反了植物資產(chǎn)不計提折舊的規(guī)定，同時所有綠化工程分項全部按照房屋折舊年限計提折舊，明顯夸大了折舊年限，繼而影響會計信息的準確性。同理，新建工程統(tǒng)一以房屋名義入賬而不作明細區(qū)分，也有類似的弊端。問題六：使用政府債券資金購建的固定資產(chǎn)，利息支出未計入資產(chǎn)價值。當前在加大政府債務管理的背景下，行政事業(yè)單位一般不能直接舉債購建固定資產(chǎn)，而只能由同級財政通過安排政府債券資金用于必要的資本化支出。因此，這類債券資金形成的利息支出直接由財政部門列支，未能準確計入在建的固定資產(chǎn)價值中，這不符合權責發(fā)生制下在建工程發(fā)生的利息應予資本化的要求，不利于真實、全面反映資產(chǎn)形成的成本。

二、針對上述資產(chǎn)會計核算若干問題的改進建議

1.大批同類物資是否計入固定資產(chǎn)應引入重要性標準。《〈政府會計準則第3號――固定資產(chǎn)〉應用指南》中，除公安專用設備最低折舊年限為3年外，其余最低折舊年限為5年，有悖于“使用年限超過一年”的資產(chǎn)定義，容易引起混淆和誤解。為此建議：一是有關部門可以結合前述情形，考慮對大批同類物資如何準確納入固定資產(chǎn)管理進行必要的釋疑；二是規(guī)范存貨核算范圍，對經(jīng)審核確實不宜納入固定資產(chǎn)范疇的大批同類物資應轉列存貨管理；三是比照《中國注冊會計師審計準則第1221號》關于重要性原則的運用，根據(jù)本單位資產(chǎn)規(guī)模和管理水平的現(xiàn)狀，合理確定單位固定資產(chǎn)確認的重要性水平，以規(guī)范資產(chǎn)核算。具體做法：以單位的資產(chǎn)或年度財政撥款總額為基礎，合理確定一個比例數(shù)作為重要性水平，批量采購金額在前述兩者乘積之上的應納入固定資產(chǎn)管理，反之列為存貨?？傊鲉挝粦斠罁?jù)固定資產(chǎn)定義、固定資產(chǎn)國標結合單位實際，制定適合本單位的固定資產(chǎn)目錄、分類方法，作為固定資產(chǎn)核算的依據(jù)。2.精準把握“交付使用時”時點要求，加快在建工程轉固。行政事業(yè)單位應嚴格按照財政部《關于加快做好行政事業(yè)單位長期已使用在建工程轉固工作的通知》要求，加快辦理具備轉固條件的竣工項目轉固手續(xù)，并且全面掌握“基建項目并非竣工財務決算批復后才能進行在建工程轉固，已交付使用但尚未辦理竣工決算手續(xù)的固定資產(chǎn)，應當按照估計價值入賬，待辦理竣工決算后再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值”的要求，這與原有會計制度一脈相承。相關單位應準確把握“交付使用時”這一時點要求，加快在建工程轉固處理。3.全面規(guī)范無形資產(chǎn)的核算范圍。一是會計人員要全面熟悉無形資產(chǎn)準則、會計制度、無形資產(chǎn)國家分類標準的各項要求，確保在實務中精準應對。二是按照制度要求，準確辨析新型無形資產(chǎn)，及時將軟件開發(fā)、土地使用權、滬牌額度使用權、管理體系認證、機構認證等支出準確資本化，確保資產(chǎn)不流失。三是會計人員要加強與單位專業(yè)人士的溝通，查閱相關法律文書，全面掌握無形資產(chǎn)的價值形成、攤銷年限等信息，為準確核算奠定基礎。4.正確把握房屋后續(xù)支出的核算要領。（1）為增加固定資產(chǎn)使用效能或延長其使用年限而發(fā)生的改建、擴建等后續(xù)支出，應計入固定資產(chǎn)價值。實務中，經(jīng)過主管部門（發(fā)改委）批準立項的改擴建項目，可以推定為能夠提升資產(chǎn)使用效能或能延長資產(chǎn)使用年限，對此類支出，應予資本化。（2）對于在支付質保金時方才取得對等發(fā)票的，應補充計入固定資產(chǎn)價值；同時，根據(jù)政府會計制度的要求，須對這部分資產(chǎn)價值補提折舊。（3）對于租入房屋發(fā)生的改造、裝修支出，應作為租入資產(chǎn)改良支出，宜列為“長期待攤費用”。（4）名義價值入賬的房屋資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)改擴建時，建議使用評估價值入賬，無法評估的應根據(jù)實際發(fā)生的支出入賬，這樣可以根據(jù)政府會計制度的要求計提折舊，否則仍然以名義價值入賬，不符合真實性原則。（5）對于改擴建過程中涉及替換、拆除原資產(chǎn)的某些組成部分的，政府會計制度要求按照被替換或拆除部分的賬面價值，通過“待處理財產(chǎn)損溢”進行核算，而非直接調(diào)減固定資產(chǎn)或在建工程價值，這樣有利于對被拆除資產(chǎn)的監(jiān)管。5.規(guī)范綠化等綜合工程的初始計量。（1）對于新建的綠化工程，會計人員可以結合工程預算書、審價單并依靠工程造價人員將綠化工程準確劃分為植物資產(chǎn)（達到固定資產(chǎn)標準以上的植物）、房屋及構筑物（亭臺、路、橋）、通用設備（照明設備）等資產(chǎn)明細；對于大樹、名木等植物資產(chǎn)應該單獨造冊計價入賬，以完整反映單位資產(chǎn)的全況，這也適用于存量的植物資產(chǎn)核算管理。（2）新竣工的房屋資產(chǎn)也應做必要的資產(chǎn)分類核算，房屋主體、弱電、強電、電梯、空調(diào)、道路等項目應該根據(jù)確定的工程造價計入不同的資產(chǎn)分類，這樣既有利于資產(chǎn)的折舊計提，也便于日常資產(chǎn)管理需要。6.完善政府債券資金的利息資本化。建議有關部門對于為建造固定資產(chǎn)等應支付的政府債券利息，出臺相應的規(guī)定，以確保在建工程期內(nèi)應按期計提的利息，準確計入工程成本，確保資產(chǎn)價值的完整性。

三、結語

第一，基于資產(chǎn)管理視野，會計核算與資產(chǎn)管理息息相關，準確、真實的會計信息有利于全面加強資產(chǎn)管理。第二，有關部門應結合政府會計制度的實施，對出現(xiàn)的資產(chǎn)會計核算中的問題，及時提出相應的指導意見，以確保會計核算統(tǒng)一、完整、準確。第三，各級行政事業(yè)單位會計人員在加強資產(chǎn)管理的新形勢下，務必要完善會計知識，準確劃分費用化支出與資本化支出；同時充實資產(chǎn)管理基本知識，熟悉資產(chǎn)管理，為準確、完整核算好與資產(chǎn)有關的會計業(yè)務提供基礎保障。

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作者:張輝 單位:上海市崇明區(qū)財政局