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一、關(guān)于金融資產(chǎn)分類的幾個問題

（一）關(guān)于金融資產(chǎn)分類及其依據(jù)。新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則根據(jù)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征將金融資產(chǎn)分為“三類”，即：將僅以獲取投資金融工具合同各期利息為目標(biāo)的劃分為“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”，該類金融資產(chǎn)通常僅涉及較低頻率和較小價(jià)值的出售；將既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)的劃分為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”，該類金融資產(chǎn)的出售對于實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)模式目標(biāo)是不可或缺的；將劃分為“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”和“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”之外的金融資產(chǎn)，分類為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”，該類金融資產(chǎn)并非持有資產(chǎn)以收取合同現(xiàn)金流量，也不是通過既收取合同現(xiàn)金流量又出售金融資產(chǎn)來實(shí)現(xiàn)目標(biāo)；這表明“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”為兜底的金融資產(chǎn)，只要不能劃分為前兩者的金融資產(chǎn)都應(yīng)劃分為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”。同時準(zhǔn)則還規(guī)定了兩項(xiàng)例外：一是在初始確認(rèn)時可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”，并以此確認(rèn)獲得的股利收入，且該指定一經(jīng)做出不得撤銷；二是企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認(rèn)的或有對價(jià)構(gòu)成金融資產(chǎn)的應(yīng)當(dāng)分類為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”，不得劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。此外，將具有金融資產(chǎn)性質(zhì)的應(yīng)收款項(xiàng)適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則14號——收入》，不在金融資產(chǎn)準(zhǔn)則內(nèi)規(guī)范，但是計(jì)提應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備適用金融資產(chǎn)準(zhǔn)則；“長期股權(quán)投資”的會計(jì)處理由《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)范，不在金融資產(chǎn)準(zhǔn)則內(nèi)規(guī)范。（二）關(guān)于金融資產(chǎn)分類核算對經(jīng)管責(zé)任落實(shí)情況的簡要分析。如何準(zhǔn)確理解和區(qū)分上述分類中的“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”和“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”呢？可從以下兩個方面來理解并區(qū)分，一是“計(jì)入當(dāng)期損益”的金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式并非持有資產(chǎn)以收取合同現(xiàn)金流量，也不是通過既收取合同現(xiàn)金流量又出售金融資產(chǎn)來實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，僅僅是解決少量閑散資金的暫時存放問題，是為交易而持有的投資，表明投資于這類金融工具形成的金融資產(chǎn)是企業(yè)管理當(dāng)局權(quán)力和責(zé)任的組成部分，由此獲得凈收益或發(fā)生的凈損失理應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，在利潤表中列示為營業(yè)利潤；二是“計(jì)入其他綜合收益”的金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)，通常涉及更頻繁和更大價(jià)值的出售，屬于戰(zhàn)略性股權(quán)投資并非為交易而持有，表明投資于這類金融工具形成的金融資產(chǎn)也是企業(yè)管理當(dāng)局權(quán)力和責(zé)任的組成部分，在存續(xù)期間除減值損失或利得和匯兌損益之外所產(chǎn)生的利得或損失均應(yīng)計(jì)入其他綜合收益，以體現(xiàn)其戰(zhàn)略性持有性質(zhì)，僅在重分類或終止確認(rèn)時才對之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益，這是由該類金融資產(chǎn)的既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)所決定的，表明該類金融資產(chǎn)在存續(xù)期間管理當(dāng)局并未完全履行其應(yīng)負(fù)擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任不能將其相應(yīng)損益直接計(jì)入經(jīng)營業(yè)績，只有在終止確認(rèn)時管理當(dāng)局對該類金融資產(chǎn)的經(jīng)管責(zé)任才算履行完畢才能確認(rèn)其經(jīng)營業(yè)績。至于準(zhǔn)則規(guī)定將非交易性權(quán)益工具投資指定為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”確認(rèn)，這主要是因?yàn)檫@類金融資產(chǎn)是“非交易性權(quán)益工具投資”，也就是其“非交易性權(quán)益工具”決定了持有該類金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是出于長期持有目標(biāo)而非短期交易獲取股利現(xiàn)金流量為目標(biāo)，所以準(zhǔn)則規(guī)定“指定”一經(jīng)做出不得撤銷，終身不得改變，在處置進(jìn)行終止確認(rèn)時的累積利得或損失也不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益而應(yīng)轉(zhuǎn)入留存收益中未分配利潤項(xiàng)目，故而“計(jì)入其他綜合收益”的在持有存續(xù)期間作為當(dāng)期損益之外的其他綜合收益列示計(jì)入利潤表，表明管理當(dāng)局對該類金融資產(chǎn)的權(quán)力與責(zé)任，但處置產(chǎn)生的累積盈余計(jì)入未分配利潤，列示計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表，不再認(rèn)定為企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，進(jìn)而可以限制管理當(dāng)局的處置動機(jī)與行為，從而保持對被投資方?jīng)Q策的一定影響力，同時這也有利于迫使管理當(dāng)局保持這類金融資產(chǎn)的“終身不變”屬性，并正確確認(rèn)以落實(shí)管理當(dāng)局的受托經(jīng)管責(zé)任。（三）關(guān)于重分類的幾個問題。新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定對所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類。表明重分類的主要標(biāo)志是管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，如果將業(yè)務(wù)模式由以獲取投資金融工具合同各期利息為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式改變?yōu)榧纫允杖『贤槟繕?biāo)又以出售該金融資產(chǎn)獲取現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式，也就是改為戰(zhàn)略性投資時，就應(yīng)將原劃分確認(rèn)為“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”的改確認(rèn)為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”；以此類推，企業(yè)可以根據(jù)具體管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式對金融資產(chǎn)進(jìn)行其他的重分類，以保持會計(jì)核算的客觀性。關(guān)于重分類的會計(jì)處理，新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)自重分類日起采用未來適用法核算，不得對以前已經(jīng)確認(rèn)的利得、損失（包括減值損失或利得）或利息進(jìn)行追溯調(diào)整。所謂未來適用法是指重分類產(chǎn)生的差額按照新分類金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式計(jì)入相應(yīng)損益或重分類的金融資產(chǎn)項(xiàng)目，如將一項(xiàng)“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”重分類為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”，在重分類日應(yīng)將原賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益；如果將一項(xiàng)“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”重分類為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”，則應(yīng)在重分類日將原賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入其他綜合收益；但是如果企業(yè)將一項(xiàng)“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”重分類為“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”，則需要先將重分類日之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失轉(zhuǎn)出，調(diào)整該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值，并以調(diào)整后的金額作為新的賬面價(jià)值，即視同該金融資產(chǎn)一直以攤余成本計(jì)量，不產(chǎn)生重分類差額。如果企業(yè)將一項(xiàng)“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”重分類為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”，由于二者之前的賬面價(jià)值均為公允價(jià)值因而不存在重分類差額，因此企業(yè)只需將重分類日之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失從其他綜合收益轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益即可，視同將原持有的“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”進(jìn)行了處置。

二、關(guān)于金融資產(chǎn)減值的會計(jì)處理幾個問題

（一）計(jì)提減值范圍。由于“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”中的“公允價(jià)值”本身具有對該類金融資產(chǎn)未來價(jià)值的信息含量，即對該類金融工具的未來預(yù)期信用損失在金融市場的公允價(jià)值中已包含市場參與者的價(jià)值判斷中，企業(yè)對“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”無需再考慮其減值問題。因此，新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)對“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”和“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”兩項(xiàng)金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，減值損失或利得計(jì)入當(dāng)期損益。那么同樣都是“以公允價(jià)值計(jì)量”，為什么“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”需要計(jì)提減值準(zhǔn)備呢？這主要是因?yàn)槠髽I(yè)對持有的這類金融資產(chǎn)負(fù)有經(jīng)管責(zé)任，資產(chǎn)發(fā)生減值理應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益以便加強(qiáng)管理當(dāng)局的管理責(zé)任，不能等到該類金融資產(chǎn)處置時再來反映管理當(dāng)局的這部分經(jīng)管責(zé)任。（二）計(jì)提減值方法及會計(jì)處理問題。新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，對金融資產(chǎn)進(jìn)行減值會計(jì)處理并確認(rèn)損失準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。即在金融資產(chǎn)預(yù)期信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加時確認(rèn)減值損失，反之，預(yù)期信用風(fēng)險(xiǎn)顯著降低時在已確認(rèn)減值損失范圍內(nèi)確認(rèn)減值利得轉(zhuǎn)回減值損失。這項(xiàng)規(guī)定主要是因?yàn)榕f的金融資產(chǎn)準(zhǔn)則采用“已發(fā)生損失法”計(jì)提減值準(zhǔn)備存在歷史成本計(jì)量屬性之嫌，與新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的公允價(jià)值計(jì)量屬性存在損益計(jì)算上的內(nèi)在邏輯不一致性問題，所以新準(zhǔn)則要求采用“預(yù)期損失法”以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)計(jì)提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這能夠較好的解決損益計(jì)算上的內(nèi)在邏輯一致性問題。準(zhǔn)則第49條規(guī)定對于“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其他綜合收益中確認(rèn)其損失準(zhǔn)備，并將減值損失或利得計(jì)入當(dāng)期損益，且不應(yīng)減少該金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的賬面價(jià)值。這樣規(guī)定既體現(xiàn)了對管理當(dāng)局經(jīng)管責(zé)任要求，又體現(xiàn)了該類金融資產(chǎn)的戰(zhàn)略性、非為交易而持有的性質(zhì)特征要求。

三、關(guān)于執(zhí)行新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則預(yù)期經(jīng)濟(jì)后果的分析

（一）更加如實(shí)反映金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則根據(jù)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征對金融資產(chǎn)進(jìn)行分類核算，業(yè)務(wù)模式的劃分又界定為是收取合同現(xiàn)金流量、出售金融資產(chǎn)還是兩者兼有。這樣以管理金融資產(chǎn)的直接經(jīng)濟(jì)后果作為劃分的基礎(chǔ)，較為充分體現(xiàn)了金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，由此提供的相關(guān)會計(jì)信息更加真實(shí)可靠，提高了會計(jì)核算的考核企業(yè)經(jīng)營管理業(yè)績固有功能，有利于實(shí)現(xiàn)會計(jì)的經(jīng)管責(zé)任落實(shí)性質(zhì)。（二）更加凸顯會計(jì)的監(jiān)督職能作用。眾所周知，會計(jì)監(jiān)督具體包括會計(jì)對企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及其內(nèi)部控制的督促、指揮、控制、協(xié)調(diào)等多項(xiàng)職能作用，實(shí)施新的金融資產(chǎn)準(zhǔn)則要求企業(yè)更加注重提高經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)管理水平和內(nèi)部控制能力。新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則改變了相關(guān)金融資產(chǎn)會計(jì)計(jì)量方法、標(biāo)準(zhǔn)和信息系統(tǒng)，這必將影響金融資產(chǎn)投資業(yè)務(wù)活動，客觀上要求企業(yè)按照業(yè)務(wù)模式實(shí)施精細(xì)化管理，做到每項(xiàng)金融資產(chǎn)投資都要目標(biāo)明確不能盲目。為此就要進(jìn)一步強(qiáng)化金融資產(chǎn)投資管理的內(nèi)部控制，將金融資產(chǎn)分類管理前置于業(yè)務(wù)流程并明確判斷各項(xiàng)投資的具體目標(biāo)，在持有過程中應(yīng)強(qiáng)化對公允價(jià)值評估管理和業(yè)務(wù)模式的變化正確選擇與判斷。在金融資產(chǎn)投資管理過程中應(yīng)強(qiáng)化對合同的管理，相關(guān)合同條款包括本金、利息、股利等相關(guān)條款一定要更加明確具體，以及應(yīng)加強(qiáng)對被投資方的管控以保證合同的嚴(yán)格執(zhí)行。所以企業(yè)執(zhí)行新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)對相關(guān)各項(xiàng)管理活動及系統(tǒng)進(jìn)行必要的完善和升級，以滿足會計(jì)核算與監(jiān)督要求。

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作者:張俊民 單位:天津財(cái)經(jīng)大學(xué)商學(xué)院