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摘要：上市公司內(nèi)部審計成本的高低和財務(wù)重述有著極重要的關(guān)系。財務(wù)重述的情況出現(xiàn)得越少，該公司的審計過程的控制就越好，審計成本就越低。本文通過審計實施優(yōu)劣程度和財務(wù)控制操作的有效性進行分析，討論了整合企業(yè)審計制度的控制體系的假設(shè)構(gòu)想以及其可行性論證方法。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計；財務(wù)重述；法律監(jiān)管

一、財務(wù)重述與整合審計水平的研究背景

自我國2012年實行上市公司審計制度以來，深圳和上海的證券交易板塊中的企業(yè)內(nèi)部審計制度就被國家證監(jiān)會強制要求其執(zhí)行。企業(yè)的內(nèi)部審計和其他公司年度財務(wù)報表公開制度一樣，成為上市公司所必須披露的法律性年度公告。判定公司審計水平優(yōu)劣和內(nèi)部審計、監(jiān)控上市公司效益在投資市場內(nèi)被證券投資者頗為關(guān)注。審計控制水平的高低，間接地表現(xiàn)在企業(yè)財務(wù)審計報表的制作優(yōu)劣上。財務(wù)報表在直觀上反映一個企業(yè)的市場收益變化，可以給投資者一個企業(yè)年度經(jīng)營效益的清晰框架。一般情況下，企業(yè)都是聘請專門的會計公司充當企業(yè)內(nèi)部審計的執(zhí)行者，但是，這種做法有其缺點，會計公司作為受委托方在進行對公司的審計缺乏應(yīng)有的獨立性；同時，由于會計公司并非企業(yè)同行業(yè)從業(yè)者，所以在專業(yè)性審計方面也存在不能勝任內(nèi)部審計執(zhí)行工作的可能性。審計水平的優(yōu)劣評價在貨幣價值上體現(xiàn)為企業(yè)支付會計公司服務(wù)費用的高低。本文認為，審計水平的高低應(yīng)當與公司的財務(wù)重述活動相關(guān)聯(lián)，而且，在審計和財務(wù)報表之間的實體聯(lián)系上，也可以用財務(wù)重述與實際審計費用的關(guān)系來體現(xiàn)。所以，在本文建立的關(guān)系模型中，不再用財務(wù)報表作為考察審計水平高低的因變量，而是用財務(wù)重述與審計的相互關(guān)系作為檢驗變量。其目的不僅是為了更加清晰認識整合審計中出現(xiàn)的問題，更是為了對整合審計工作積累實際操作依據(jù)。

二、審計費用、質(zhì)量和實施效果與財務(wù)重述的關(guān)系

國外傳統(tǒng)調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，審計服務(wù)費用的價格水平越高，則審計服務(wù)水平越高。然而，現(xiàn)論認為，審計工作應(yīng)該脫離企業(yè)對于會計公司服務(wù)經(jīng)費的支付水平來進行評價。2010年起，我國的審計學(xué)家研究方向基本上都是在公司審計和實際盈利水平，公司審計和財務(wù)報表成本等方面，逐漸擺脫審計費用作為變量指標的研究范圍。對于審計操作成效的評價更多地是對其執(zhí)行速度、執(zhí)行時間和結(jié)果的討論。另一方面，有國外學(xué)者提出，把會計公司做出審計報告進行各自的責(zé)任承擔。這種把不同審計報告整合的行為既提高了審計的操作效率，又對其設(shè)計審計獨立性的質(zhì)量部分做出了保證。國內(nèi)整合審計的研究近年來把重點放在操作后對于證券市場的利好和利空等后續(xù)反映，在整合審計對財務(wù)重述的影響方面討論較少。影響財務(wù)重述的因素有董事會股東的變更，實際市場盈利和先期財務(wù)報告具有較大的差距，以及企業(yè)市值受到其超速成長而暴增等情況。財務(wù)重述的審計補救目的性即說明了財務(wù)重述為審計失誤發(fā)生概率的負相關(guān)性。整合審計與實際財務(wù)收益和其他相關(guān)實際情況越接近，說明審計的操作的實施效果越好，發(fā)生財務(wù)重述的概率越小。

三、整合審計和財務(wù)重述模型的建立

（一）審計執(zhí)行效果評價。在整合后的內(nèi)部審計過程中，以往的觀點大多是采用把會計公司作為考察規(guī)模。雖然這種測評審計效果的方法在近年來被不斷提高，但是如果以會計公司作為審查范圍，容易造成相對較小的會計公司被高估其審計水平，其服務(wù)對象也會因為規(guī)模大小不同而實行差異化服務(wù)，不能做到對其公平考核?，F(xiàn)在審計服務(wù)市場上的普遍因素有服務(wù)費用較低、監(jiān)管措施不嚴等現(xiàn)象存在。但如果擴大考察范圍，我國審計市場上也存在高水平高服務(wù)費的審計公司，總體水平上還是可以客觀反映內(nèi)部審計效果的優(yōu)劣程度。（二）審計整合體系對財務(wù)重述的波動性假設(shè)。關(guān)于審計整合體系對于財務(wù)重述事件出現(xiàn)的概率影響可以由兩個方面討論。假設(shè)一，會計公司對于其服務(wù)的審計委托企業(yè)有業(yè)務(wù)費用的需求依存度，這種費用需求使得會計公司在進行內(nèi)部審計作業(yè)時刻意回避無利好的財務(wù)問題，甚至?xí)梢阅笤鞂徲嫈?shù)據(jù)。這種現(xiàn)象導(dǎo)致了公司在存在較大實際財務(wù)收益或其他狀況時不得不增加財務(wù)重述的操作次數(shù)。假設(shè)二，審計所需財務(wù)數(shù)據(jù)在很大程度上依賴于財務(wù)報表中所引用的數(shù)據(jù)，因而，這種審計成本的降低和結(jié)果準確度的提高可以在客觀上減小財務(wù)重述事件發(fā)生的次數(shù)。這兩種假設(shè)都是在去除了市場監(jiān)管法規(guī)和審計服務(wù)競爭因素的情況下提出的，具體情況還需進一步討論。首先，如果假設(shè)一成立，審計委托企業(yè)授意被委托的會計公司對其上市財務(wù)報告中需要避諱的利空數(shù)據(jù)信息進行隱瞞不報、問題縮小等違規(guī)操作，而會計公司作為高額審計費用的需求方接受了這種不正當訴求。這種惡性隱瞞事件的發(fā)生前提，則需要審計和被審計雙方在財務(wù)報表上做到數(shù)據(jù)一致或盡量相符，以便取得市場投資者對審計報告和財務(wù)報告的雙重信任。在這種情況下，即使實際盈利率比預(yù)期差很多，上市公司也不愿進行財務(wù)重述?？紤]到財務(wù)重述會引起股東和市場投資口碑的影響，上市公司一般會以修改會計財務(wù)政策等手段來加以掩蓋過失；同時，作為進行內(nèi)部審計實際操作的一方，會計公司也不愿意由于財務(wù)重述次數(shù)增多從而導(dǎo)致其在審計市場中的權(quán)威性受到損害。鑒于這兩方面因素考慮，即使給予審計執(zhí)行方一定的獨立性，財務(wù)重述實踐的發(fā)生概率也不一定會隨之增高。其次，國內(nèi)的內(nèi)部審計活動在2012年開始，倘若上市公司在其后一到兩年內(nèi)進行了會計制度個調(diào)整而操縱了盈利額度的話，市場上短期內(nèi)也很難發(fā)現(xiàn)。財務(wù)重述的高概率發(fā)生事件只能部分相關(guān)于財務(wù)報表問題的發(fā)生，但是，不能直接定義為審計成本增加就預(yù)示財務(wù)報表和審計操作出現(xiàn)紕漏，也不能認為審計操作上的失誤就一定會導(dǎo)致財務(wù)重述的高發(fā)生率產(chǎn)生。對于審計公司的高額服務(wù)費用的考慮，并不完全取決于上市公司對于財務(wù)狀況的虛假瞞報。審計費用的額度反而和有利好趨勢的委托公司發(fā)生審計委托關(guān)系時有所降低，這是由于此類公司并不需要進行作弊審計來擺脫危機。而且，大多數(shù)公司也明白審計的違規(guī)操作并不能解決長期問題。所以，審計操作成本主要還是由于審計的專業(yè)性難易程度而決定的。假設(shè)二的設(shè)立基礎(chǔ)是審計操作調(diào)用財務(wù)報表數(shù)據(jù)資源為委托企業(yè)節(jié)省審計成本。與此同時，審計作業(yè)執(zhí)行者和委托企業(yè)在信息共享上避免了不均衡現(xiàn)象，提高了雙方工作的系統(tǒng)效率和活動經(jīng)濟性。反之，由于審計執(zhí)行者的介入，在一定程度上促進了財務(wù)報表操作者的業(yè)務(wù)水平。我國會計法和審計法中的相關(guān)規(guī)定，把兩者從有限責(zé)任人遷移到了與企業(yè)具有一定程度上共同經(jīng)營的地位。這種變化，使得財務(wù)和審計的操作人自身具有了獨立性和對于財務(wù)、審計工作真實性的提高要求。這種良性的促進作用，也是促使財務(wù)重述下降的原因之一。從以上分析結(jié)果可以看出，在嚴格的是市場監(jiān)管和法律法規(guī)的約束下，兩種假設(shè)最后的作用都是使得財務(wù)重述的發(fā)生概率有所降低。無論是從審計成本還是從財務(wù)重述的補救作用來考慮，企業(yè)選擇后者的可能性都很小。

四、實際論證

本文調(diào)取了2012到2013兩年間進行整合內(nèi)部審計操作的上市公司做數(shù)據(jù)統(tǒng)計，在被調(diào)查的近1500家上市公司中，沒有進行整合性審計的公司有41家，且集中在2012年，到了2013年，此類公司只剩下不到10家。運用統(tǒng)計學(xué)的計算可以得出，在上述樣本空間中，采取整合性內(nèi)部審計操作的公司，其發(fā)生財務(wù)重述的概率不超過15%。同時，還應(yīng)該注意到，這些財務(wù)重述概率低的公司大多是國有企業(yè)，說明國有企業(yè)更重視在內(nèi)部審計上的成本投入。

五、結(jié)語

本文討論了證券市場內(nèi)除了金融和保險行業(yè)外的上市公司的整合內(nèi)部審計制操作與財務(wù)重述情況發(fā)生的相關(guān)性的大小。實踐結(jié)果證明，審計費用和財務(wù)重述實踐的發(fā)生呈負相關(guān)性。我們可以得到的啟發(fā)是相關(guān)法規(guī)是促使審計活動質(zhì)量提高的重要因素；同時，財務(wù)重述事件降低，有利于審計操作的執(zhí)行者---會計公司建立良好的信譽和維護審計服務(wù)市場秩序的健康發(fā)展。

參考文獻

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作者:武慶慶 單位:中國人壽西安區(qū)域?qū)徲嬛行?/p>