導(dǎo)語(yǔ)：上市公司審計(jì)委托制度的研究一文來(lái)源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

一、上市公司審計(jì)委托制度的內(nèi)在缺陷

近年來(lái)，中國(guó)屢屢發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊案件而注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻出具了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，如早期的“中天勤-銀廣廈”事件及近期剛發(fā)生的“萬(wàn)福生科”造假案。這些案件所涉及的金額特別巨大，嚴(yán)重影響了審計(jì)公信力。而究其原因則是多方面的。但筆者認(rèn)為，導(dǎo)致審計(jì)舞弊案的一個(gè)重要原因是目前上市公司審計(jì)委托制度存在重大缺陷，即：在目前上市公司審計(jì)的關(guān)系人中，對(duì)上市公司的的審計(jì)，名義上是上市公司股東委托，實(shí)質(zhì)上與會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂審計(jì)合約的是上市公司管理當(dāng)局。股東與管理當(dāng)局的這種角色變換與關(guān)系模糊，使管理當(dāng)局幾乎不再有如實(shí)披露會(huì)計(jì)信息的壓力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)所必須的獨(dú)立地位受到極大傷害。在這種情況下，管理當(dāng)局由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，由他們聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，并決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收費(fèi)、續(xù)聘等事項(xiàng)，即管理當(dāng)局掌握著審計(jì)的“生殺大權(quán)”。這樣就出現(xiàn)委托者出錢委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)自己財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的現(xiàn)象，形成獨(dú)立審計(jì)制度設(shè)計(jì)中的“監(jiān)督悖論”。在現(xiàn)行審計(jì)關(guān)系格局和現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)監(jiān)管與制裁機(jī)制下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與上市公司管理當(dāng)局的效用函數(shù)逐步趨于一致，如果管理當(dāng)局包括大股東利用虛假信息掠奪小股東，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了舞弊和辭聘幾乎別無(wú)選擇。美國(guó)匹茲堡法學(xué)院的助理法學(xué)教授S.M.O’Connor也論證了目前審計(jì)制度下的基本缺陷：一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任權(quán)實(shí)質(zhì)上歸屬于管理當(dāng)局，即審計(jì)收費(fèi)的決定權(quán)和支付時(shí)間都取決于管理當(dāng)局；另一方面，在法律上注冊(cè)會(huì)計(jì)師又必須為股東、債權(quán)人乃至社會(huì)公眾的利益盡職。在審計(jì)客戶管理當(dāng)局與股東、債權(quán)人乃至社會(huì)公眾的利益存在明顯沖突的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為第三方的主要經(jīng)濟(jì)利益來(lái)源于被管理當(dāng)局，但卻做出不利于管理當(dāng)局的行為，同時(shí)審計(jì)的受益方又不直接向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供任何經(jīng)濟(jì)利益。

二、改進(jìn)上市公司審計(jì)委托制度分析

對(duì)于上市公司審計(jì)委托制度存在的上述固有缺陷，近年來(lái)，審計(jì)職業(yè)界人士紛紛探討設(shè)計(jì)一種制度來(lái)彌補(bǔ)審計(jì)委托制度的缺陷。如果審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員報(bào)酬的決定及其支付與被審計(jì)單位管理當(dāng)局無(wú)關(guān)，審計(jì)獨(dú)立性問題便可解決。安然事件后，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界開始積極探討對(duì)審計(jì)委托模式的徹底變革，努力設(shè)計(jì)新的制度以確保獨(dú)立性。典型的新制度構(gòu)想以美國(guó)紐約大學(xué)J.Ronen教授（2002）提出的會(huì)計(jì)報(bào)表保險(xiǎn)制度為代表。在這種制度安排下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師受雇于與社會(huì)公眾利益一致的保險(xiǎn)中介機(jī)構(gòu)，而保險(xiǎn)中介機(jī)構(gòu)向公司提供會(huì)計(jì)報(bào)表保險(xiǎn)。針對(duì)中國(guó)近年來(lái)審計(jì)失敗事件頻發(fā)，廈門國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院副院長(zhǎng)黃世忠教授認(rèn)為：只有完善審計(jì)聘任機(jī)制，確實(shí)維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師真正克服“拿人錢財(cái)，替人消災(zāi)”的心態(tài)，才能從根本上確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)客戶的會(huì)計(jì)舞弊予以無(wú)情地揭露。他也認(rèn)為，應(yīng)引入保險(xiǎn)公司作為將會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位隔離開來(lái)的“緩沖器”，一勞永逸地終結(jié)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位的直接聘任關(guān)系，以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。同時(shí)，他還提出另一種方案，即：由證券監(jiān)管部門或證券交易所統(tǒng)一向上市公司收取審計(jì)費(fèi)用，再由他們直接聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)，這種做法對(duì)于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性將起到立竿見影的作用，可以從根本上抑制會(huì)計(jì)舞弊行為。對(duì)此，陜西財(cái)經(jīng)學(xué)院楊芳在《改革上市公司審計(jì)聘任制度》一文中對(duì)上市公司審計(jì)聘任制度改革的設(shè)想是：上市公司審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘任由現(xiàn)行的上市公司提出經(jīng)股東大會(huì)通過決定的制度，改由國(guó)務(wù)院證監(jiān)會(huì)設(shè)立“上市公司審計(jì)管理委員會(huì)”，采取招標(biāo)方式聘用上市公司審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，并決定審計(jì)費(fèi)用。具體做法是：上市公司每年將審計(jì)費(fèi)用上繳“上市公司審計(jì)管理委員會(huì)”，由該委員會(huì)根據(jù)招標(biāo)決定的費(fèi)用發(fā)放，從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)機(jī)構(gòu)完全獨(dú)立的目標(biāo)。上市公司審計(jì)管理委員會(huì)由國(guó)務(wù)院證監(jiān)會(huì)的專業(yè)人員和聘請(qǐng)?jiān)摍C(jī)構(gòu)以外的有關(guān)專家組成，具體組成辦法、組成人員任期、工作程序由國(guó)務(wù)院證監(jiān)會(huì)制定。從理論上講，上述保險(xiǎn)中介機(jī)構(gòu)或證監(jiān)會(huì)聘任注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度，能較好地提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，有利于制止審計(jì)舞弊的發(fā)生。但筆者認(rèn)為上述制度也不是全能的，無(wú)法完全杜絕審計(jì)舞弊的發(fā)生。因?yàn)榘褜徲?jì)聘任權(quán)交給保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)或證監(jiān)會(huì)，只解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師因受管理當(dāng)局解聘威脅而被迫舞弊，而如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師被管理當(dāng)局收買、賄賂而舞弊，這些聘任制度也是無(wú)能為力的，而且保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)和證監(jiān)會(huì)處于公司外部，對(duì)公司的情況并不熟悉，很難發(fā)現(xiàn)這種審計(jì)舞弊的。此外，上述制度具體實(shí)施起來(lái)比較困難，比如由證監(jiān)會(huì)的“審計(jì)管理委員會(huì)”一個(gè)機(jī)構(gòu)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，工作很難順利開展。中國(guó)有2000多家上市公司，而且中國(guó)審計(jì)時(shí)間集中，工作量繁重，短時(shí)間內(nèi)由一個(gè)機(jī)構(gòu)來(lái)完成這么繁重的工作，是很難保證做好的。因此，筆者以為，在獨(dú)立董事制度得到完善落實(shí)、審計(jì)委員會(huì)獨(dú)立性得到保障情況下，由審計(jì)委員會(huì)以招標(biāo)方式來(lái)聘任注冊(cè)會(huì)計(jì)師更具有優(yōu)勢(shì)，可操作性更強(qiáng)。一方面，獨(dú)立董事在履行職責(zé)過程中，深入公司內(nèi)部，對(duì)公司情況比較全面了解，可以發(fā)揮他們的專業(yè)特長(zhǎng)，尤其是審計(jì)委員會(huì)中獨(dú)立董事的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)特長(zhǎng)，使得對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇更趨合理，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通更加容易，也更容易發(fā)現(xiàn)舞弊現(xiàn)象；另一方面，審計(jì)委員會(huì)通過聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師，提高了審計(jì)委員會(huì)的權(quán)威性，可以更好地獨(dú)立監(jiān)督管理層，從而改變目前存在的大股東控制公司、公司治理的落后的現(xiàn)狀，以及減輕內(nèi)部人控制造成的會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象，維護(hù)廣大中小股東的利益。另外，審計(jì)委員會(huì)選好會(huì)計(jì)師事務(wù)所，簽審計(jì)約定書時(shí)，可以考慮一次性簽約兩年（或兩年以上）的審計(jì)服務(wù)，這樣，可以消除注冊(cè)會(huì)計(jì)師因擔(dān)心公正執(zhí)業(yè)，第二年被“下課”而被動(dòng)舞弊的疑慮，可以大膽放心的公正執(zhí)業(yè)。

三、落實(shí)審計(jì)委員會(huì)聘任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度

（一）加快建立審計(jì)委員會(huì)制度

建立審計(jì)委員會(huì)，一方面會(huì)有利于加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的職能，在一定程度上使內(nèi)部審計(jì)擺脫受制于管理當(dāng)局的尷尬境地，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員可直接向董事會(huì)中的審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)，在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題直接向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告，這樣有利于內(nèi)部審計(jì)職能的充分發(fā)揮和所發(fā)現(xiàn)問題的及時(shí)解決；另一方面，有利于協(xié)調(diào)外部審計(jì)關(guān)系，可有效地改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師與上市公司之間的關(guān)系，由審計(jì)委員會(huì)決定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用、解聘、收費(fèi)等事項(xiàng)，避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師受公司管理當(dāng)局的壓力而被迫舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)問題可以直接與審計(jì)委員會(huì)溝通，有利于重大事項(xiàng)的及時(shí)解決，可以有效發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立鑒證作用。中國(guó)證監(jiān)會(huì)和國(guó)家經(jīng)貿(mào)委聯(lián)合的《上市公司治理準(zhǔn)則》中規(guī)定，上市公司董事會(huì)可以按照股東大會(huì)的決議，設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，審計(jì)委員會(huì)由董事組成，并且獨(dú)立董事應(yīng)占多數(shù)并擔(dān)任召集人。但設(shè)立審計(jì)委員會(huì)是非強(qiáng)制性的規(guī)定，僅僅是對(duì)上市公司的建議，許多上市公司并沒有建立審計(jì)委員會(huì)。筆者認(rèn)為，應(yīng)該像要求設(shè)立獨(dú)立董事一樣規(guī)定上市公司要建立審計(jì)委員會(huì)。審計(jì)委員會(huì)成員以獨(dú)立董事為主，并引入其他利益相關(guān)者，比如主要債權(quán)人、中小股東和政府官員（審計(jì)委員會(huì)中政府官員可以從國(guó)有資產(chǎn)管理委員會(huì)中產(chǎn)生）等。審計(jì)委員會(huì)主要職責(zé)有：（1）提議聘請(qǐng)或更換外部審計(jì)機(jī)構(gòu)；（2）監(jiān)督公司的內(nèi)部審計(jì)制度及其實(shí)施；（3）負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)之間的溝通；（4）審核公司的財(cái)務(wù)信息及其披露；（5）審查公司的內(nèi)控制度；（6）董事會(huì)賦予的其他職責(zé)。

（二）完善好獨(dú)立董事制度

獨(dú)立董事的獨(dú)立性使其在公司治理結(jié)構(gòu)中占有重要地位，在監(jiān)督公司經(jīng)營(yíng)管理、制衡公司控股股東和經(jīng)理人權(quán)力、保護(hù)股東權(quán)益方面有著特殊的作用。相對(duì)于內(nèi)部董事而言，獨(dú)立董事更能站在比較客觀公正的立場(chǎng)上，促進(jìn)公司遵守良好的治理守則。理論認(rèn)為，隨著獨(dú)立董事的引入，管理當(dāng)局的機(jī)會(huì)主義會(huì)得到一定的控制，從而降低成本。獨(dú)立董事要真正發(fā)揮作用，主要依賴于“獨(dú)立”和“董事”兩方面。但現(xiàn)實(shí)卻存在只“獨(dú)立”不“董事”或只“董事”不“獨(dú)立”的獨(dú)立董事，諸如“花瓶董事”、“人情董事”。因此，獨(dú)立董事制度需要不斷完善。因此，應(yīng)該規(guī)范獨(dú)立董事的選聘機(jī)制。就獨(dú)立董事的選聘機(jī)制而言，必須設(shè)立一個(gè)獨(dú)立董事提名委員會(huì)，這個(gè)提名委員會(huì)成員全部由獨(dú)立董事組成，保證選出的獨(dú)立董事能夠獨(dú)立于大股東和管理層。應(yīng)該在上市公司中增加獨(dú)立董事的人數(shù)，形成規(guī)模效應(yīng)，推動(dòng)董事會(huì)公正性和獨(dú)立性格局的塑造，從根本上解決中國(guó)上市公司內(nèi)部人控制的問題。要明確獨(dú)立董事的任職資格，應(yīng)該選擇那些經(jīng)濟(jì)上無(wú)后顧之憂、人格上具有高度社會(huì)責(zé)任感、專業(yè)上具有勝任能力的人擔(dān)任獨(dú)立董事。應(yīng)加強(qiáng)獨(dú)立董事的職業(yè)培訓(xùn)，建立自律組織，強(qiáng)化自律管理，建立獨(dú)立董事聲譽(yù)激勵(lì)機(jī)制，獨(dú)立董事也是“經(jīng)濟(jì)人”，也需要激勵(lì)監(jiān)督。

本文作者：王梅華工作單位：福建師范大學(xué)