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編者按：本文主要從稅務行政合同的定義和種類；稅務行政合同的性質(zhì)；稅務行政合同的功能；稅務行政合同法律調(diào)整的方式——正當程序制度進行論述。其中，主要包括：稅務行政合同的定義、行政合同是指行政主體為了行使行政職能、稅務行政合同的類型、稅務行政執(zhí)行合同、此類合同主要分為內(nèi)部合同和外部合同兩部分、稅務行政委托合同、稅務行政協(xié)助合同、稅務爭議和解合同、有限的合意性、相對的行政性、彌補稅收立法不足，替代立法調(diào)整、擴大行政參與，實現(xiàn)稅務行政民主化、有效彌補稅務機關信息不足，實現(xiàn)稅務行政手段多樣化、有助于征納雙方之間的良性互動，實現(xiàn)稅收關系的穩(wěn)定化和持續(xù)化等，具體請詳見。

一、稅務行政合同的定義和種類

(一)稅務行政合同的定義

有的學者認為，行政合同是指行政主體為了行使行政職能，實現(xiàn)特定的行政管理目的，而與公民、法人和其他組織，經(jīng)過協(xié)商，相互意思表示一致所達成的協(xié)議；有的學者認為，行政機關以實施行政管理為目的，與被管理的公民、法人或其他組織意思表示一致而簽訂的協(xié)議就是行政合同；有的學者認為，行政合同顧名思義就是帶有行政性質(zhì)的合同；還有的學者認為，行政合同就是以行政主體為一方當事人的發(fā)生、變更或消滅行政法律關系的合意。綜上所述，筆者認為，稅務行政合同，是指稅務機關為履行行政管理職能，實現(xiàn)稅務管理目標，在法律、法規(guī)允許的范圍內(nèi)，與公民、法人和其他組織相互協(xié)商，在意思表示一致的基礎上達成的受行政強制力保護的協(xié)議。

本概念所指的稅務機關包括我國法律明文規(guī)定的行使稅務管理權(quán)力的國家稅務機關、地方稅務機關、海關以及財政機關中的農(nóng)稅部門。

(二)稅務行政合同的類型

筆者認為根據(jù)合同內(nèi)容的不同，稅務行政合同主要有以下幾種類型：

1、稅務行政執(zhí)行合同

這類稅務行政合同通常是為了貫徹稅務機關的某一決定，或?qū)崿F(xiàn)稅務管理目的，由上級稅務機關與下級稅務機關，或由稅務機關與納稅人、其他公民、組織簽訂的涉稅行政協(xié)議。

此類合同主要分為內(nèi)部合同和外部合同兩部分。一是上下級稅務機關之間或者稅務機關與內(nèi)部工作人員間就稅收管理問題簽訂的執(zhí)法責任合同、評議考核合同、廉政責任狀。通過責任書的合同形式，將雙方的約定轉(zhuǎn)化為契約條款，明晰雙方責任，明確內(nèi)外監(jiān)督，營造類似市場的競爭壓力，從而優(yōu)化稅務機關和稅務人員的服務質(zhì)量，提高其工作效率。二是稅務機關為實現(xiàn)稅務行政管理目標，與稅務人、法定扣繳義務人以及擔保人簽訂的外部合同。《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十八條和四十四條的規(guī)定，“稅務機關可責成納稅人提供納稅擔保”?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法實施細則》第六十二條規(guī)定，“納稅擔保人愿意為納稅人提供納稅擔保的，應當填寫納稅擔保書，寫明擔保對象、擔保范圍、擔保期限和擔保責任以及其他有關事項。擔保書須經(jīng)納稅人、納稅擔保人簽字蓋章并經(jīng)稅務機關同意，方為有效。納稅人或者第三人以其財產(chǎn)提供納稅擔保的，應當填寫財產(chǎn)清單，并寫明財產(chǎn)價值以及其他有關事項。納稅擔保財產(chǎn)清單須經(jīng)納稅人、第三人簽字蓋章并經(jīng)稅務機關確認，方為有效”。

2、稅務行政委托合同

稅務行政委托合同是指稅務機關根據(jù)稅務管理需要，依法將自身執(zhí)掌的部分職權(quán)委托給符合一定條件的組織或個人行使，并直接承擔相應法律后果的一種稅務行政合同。

3、稅務行政協(xié)助合同

稅務行政協(xié)助合同就是稅務機關為共同管理某一方面的涉稅事務，或合作執(zhí)行特定的涉稅管理任務，與地位相同、性質(zhì)相似的行政機關、其他組織和個人聯(lián)合簽訂的稅務行政合同。

稅務行政協(xié)助合同分為聯(lián)合執(zhí)法合同和自愿協(xié)助合同兩類。

聯(lián)合執(zhí)法合同中合同的雙方一般是稅務機關和其他行政機關。其他行政機關不擁有稅務行政管理職責，不承擔稅務管理義務，電不受稅務部門行政管轄，協(xié)助稅務機關完成稅務管理活動只能通過合意實現(xiàn)。

自愿協(xié)助合同往往是稅務機關與不具備行政職能的組織、個人簽訂的稅務行政協(xié)助合同。

4、稅務爭議和解合同

稅務行政爭議中，在多數(shù)情況下，稅務機關為避免當事人向法院提起訴訟或促使當事人撤訴，通過在其自由裁量權(quán)限范圍內(nèi)變更原具體行政行為，或做出與原具體行政行為不同的新的具體行政行為，積極地與納稅人、扣繳義務人在法律規(guī)定的范圍內(nèi)尋求雙方的最佳契合點，這就是稅務爭議和解協(xié)議。

二、稅務行政合同的性質(zhì)

(一)有限的合意性

稅務行政合同的合意性是契約精神在稅收法律關系中的體現(xiàn)，在稅法領域，互不隸屬的行政機關、其他組織以及個人之間在法律沒有限制和沒有規(guī)定的情況下調(diào)整稅收法律關系，可以平等地協(xié)商一致，真正實現(xiàn)合意。正如有學者指出：“因雙方意思一致而成立之法律關系上對等，乃系指就成立契約之特定法律關系而言，雙方意思表示具有相同價值，而有別于一方命令他方服從之關系”。

(二)相對的行政性

稅務行政合同的行政性就是合同中的權(quán)力因素，是區(qū)別于私法契約、民事合同的根本特征。契約不能束縛行政機關自由裁量權(quán)。行政性具體體現(xiàn)為稅務行政優(yōu)益權(quán)，即在稅法上確認的或在稅務行政合同條款中規(guī)定的，作為簽約一方的稅務機關為實現(xiàn)公共利益之目的而享有的對合同單方行使公權(quán)力的強制性特權(quán)。

三、稅務行政合同的功能

(一)彌補稅收立法不足，替代立法調(diào)整

稅務機關通過締結(jié)稅務行政合同的方式，能夠在法律沒有規(guī)定或者規(guī)定不具體的領域與相對人通過合意形成其所預期的稅收法律關系上的權(quán)利義務關系，或者實施比法律規(guī)定更加嚴格的政策，以達到行政調(diào)整目的，并能靈活地根據(jù)時勢需要不斷地調(diào)整政策，進行政策選擇，從而彌補稅收立法不足，達到替代立法調(diào)整的效果。這也是稅務行政合同作為稅務行政手段所具有的突出功能，也是其彈性和動機性所在，這種彈性和動機性對于特殊、非常態(tài)的稅務行政爭議尤其具有價值。

(二)擴大行政參與，實現(xiàn)稅務行政民主化

現(xiàn)代稅收強調(diào)追求納稅人權(quán)利、稅收公正與社會責任等價值，強調(diào)納稅人主觀能動性和積極參與的過程。而稅務行政合同正是順應現(xiàn)代稅收發(fā)展的要求，基于雙方或多方主體地位平等的對話、協(xié)調(diào)和合意過程，它充分體現(xiàn)了服務于民的色彩。

(三)有效彌補稅務機關信息不足，實現(xiàn)稅務行政手段多樣化

市場經(jīng)濟條件下，事實和信息不斷變化，行政機關全知全能的假設在理論和經(jīng)驗上都是天方夜譚。在稅務行政工作中，新的問題層出不窮，而單一的權(quán)力手段已不能完全適應現(xiàn)代稅收的要求，勢必需要新的應對手段來解決。稅務機關為了實現(xiàn)行政目的和法律目的，實現(xiàn)征納雙方的良性互動，可以針對不同的情勢要求選擇適用的手段從而使稅務行政工--作更加充滿活力與效率。

(四)降低稅務行政執(zhí)法成本，提高稅收效率

(五)有助于征納雙方之間的良性互動，實現(xiàn)稅收關系的穩(wěn)定化和持續(xù)化

(六)明確稅務機關權(quán)限，促進稅務機關依法行政

四、稅務行政合同法律調(diào)整的方式——正當程序制度

稅務行政合同的法律調(diào)整重點是稅務行政優(yōu)益權(quán)。稅務行政優(yōu)益權(quán)的調(diào)整主要有兩種方式：一種是實體規(guī)則模式，它從行政行為結(jié)果著手，注重行政法實體規(guī)則的制定，行政優(yōu)益權(quán)通過詳細的實體規(guī)則來實現(xiàn)。另一種是正當程序模式。其特點是著眼于行政行為的過程，通過設計科學合理的程序來實現(xiàn)對行政優(yōu)益權(quán)的控制。這一特點在保證行政優(yōu)益權(quán)發(fā)揮功能的同時又能避免權(quán)力濫用，因而選擇正當程序制度調(diào)整稅務行政優(yōu)益權(quán)是稅務行政合同的內(nèi)在要求。筆者認為，要從立法上盡快建立以聽證與協(xié)商制度為核心，以說明理由制度、信息公開制度、回避制度、告知制度為組成部分的正當程序制度，調(diào)整稅務行政合同的稅務行政優(yōu)益權(quán)，防止行政恣意。

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