導(dǎo)語(yǔ)：非貨幣性交易探究論文一文來(lái)源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢(xún)客服老師，歡迎參考。

[摘要]財(cái)政部于2006年2月5號(hào)正式了非貨幣性資產(chǎn)交換38項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，要求2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行。本文旨在對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性資產(chǎn)交換》中關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的差異作一比較分析，以便深刻理解新準(zhǔn)則。

[關(guān)鍵詞]非貨幣性交易補(bǔ)價(jià)公允價(jià)值賬面價(jià)值

隨著我國(guó)的證券市場(chǎng)的迅速發(fā)展以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式的不斷變化，非貨幣性交易也越來(lái)越多，為了適應(yīng)證券市場(chǎng)的發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式的不斷變化，財(cái)政部自1999年制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》并于2001年進(jìn)行了修訂。2006年2月25日，財(cái)政部為規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，再次修訂和了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，其中包括：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》。本文旨在對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性資產(chǎn)交換》中關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的差異作一比較分析。

非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。非貨幣性交易有時(shí)也可能涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。非貨幣性交易并不意味著不涉及任何性資產(chǎn)。如果只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，則仍屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。如果支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值的比例（或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例）低于25%（含25%），則視為非貨幣性交易；如果這一比例高于25%（不含25%），則視為貨幣性交易。

用非貨幣性資產(chǎn)交換的行為會(huì)體現(xiàn)在互惠轉(zhuǎn)讓中。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所進(jìn)行的各類(lèi)交易，按照交易行為的性質(zhì)，可分為互惠轉(zhuǎn)讓和非互惠轉(zhuǎn)讓。互惠轉(zhuǎn)讓?zhuān)侵敢粋€(gè)企業(yè)和另一個(gè)企業(yè)之間的交換，其結(jié)果是企業(yè)以換出資產(chǎn)為代價(jià)換入資產(chǎn)。非互惠轉(zhuǎn)讓是指資產(chǎn)的單方向轉(zhuǎn)讓?zhuān)梢粋€(gè)企業(yè)轉(zhuǎn)讓給其所有者或其他企業(yè)，或是由所有者或其他企業(yè)轉(zhuǎn)讓給該企業(yè)。這里所講的非貨幣性交易僅指非貨幣性資產(chǎn)交換，也就是互惠轉(zhuǎn)讓。而非互惠轉(zhuǎn)讓不具有交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)，所以不包括在非貨幣性交易中。

一、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較

（一）換入資產(chǎn)入賬價(jià)值計(jì)量方面的差異：舊準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。新準(zhǔn)則規(guī)定非貨幣性交易同時(shí)滿(mǎn)足：該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入或換出資產(chǎn)至少兩者之一的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量這兩個(gè)條件時(shí)，以公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。不同時(shí)滿(mǎn)足兩個(gè)條件時(shí)，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷如下：

1.該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。所謂具有商業(yè)實(shí)質(zhì)是指滿(mǎn)足下列條件之一的非貨幣性交換：a、換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間、金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；b、換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量不同且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。

在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。因?yàn)殛P(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。這一規(guī)定對(duì)企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易和公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的情況能夠起到一定的限制作用。

因此，只有那些引起企業(yè)現(xiàn)金流量發(fā)生變化且交換方不是關(guān)聯(lián)方的非貨幣性資產(chǎn)交換才具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

2.換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能可靠計(jì)量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。

由此可見(jiàn)，舊準(zhǔn)則只有在受到補(bǔ)價(jià)方才使用公允價(jià)值，而新準(zhǔn)則進(jìn)一步對(duì)使用公允價(jià)值增加了限制條件是在舊準(zhǔn)則基礎(chǔ)上的繼承和發(fā)展。

（二）新舊準(zhǔn)則對(duì)換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的比較

1、在不涉及補(bǔ)價(jià)的條件下：舊準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)：換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。新準(zhǔn)則若以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)價(jià)：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；新準(zhǔn)則若以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。舊準(zhǔn)則與新準(zhǔn)則以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)結(jié)果一樣。

2、在涉及補(bǔ)價(jià)的條件下：（1）支付補(bǔ)價(jià)的：舊準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值＋補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。新準(zhǔn)則按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；新準(zhǔn)則按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值＋補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。舊準(zhǔn)則與新準(zhǔn)則以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)結(jié)果一樣。（2）收到補(bǔ)價(jià)的：舊準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值－（補(bǔ)價(jià)－應(yīng)確認(rèn)的收益）＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，其中：應(yīng)確認(rèn)的損益＝補(bǔ)價(jià)－（補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－（補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值）×應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)。新準(zhǔn)則按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值－補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；新準(zhǔn)則按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值－補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。

3、在同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的情況下：不管是否涉及補(bǔ)價(jià)，基本原則是按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值（賬面價(jià)值計(jì)量模式）或公允價(jià)值（公允價(jià)值計(jì)量模式）總額、補(bǔ)價(jià)與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。新舊準(zhǔn)則對(duì)換入多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)入賬價(jià)值的分配原則基本一致。

從上面的分析可以看出，在新準(zhǔn)則公允價(jià)值計(jì)量模式下，不管換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值多少，只要換出、換入資產(chǎn)公允價(jià)值不變，以公允價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值均保持不變，這能較好地反映換入資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。在舊準(zhǔn)則及新準(zhǔn)則賬面價(jià)值法下，由于采用的折舊政策或計(jì)提的減值預(yù)備不同使換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值發(fā)生變化，所確認(rèn)的換入資產(chǎn)入賬價(jià)值跟著變化，這顯然與實(shí)際情況不吻合。

（三）交易損益確認(rèn)的差異

舊準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，且不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易不確認(rèn)損益。涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易中，收到補(bǔ)價(jià)一方應(yīng)確認(rèn)損益，且損益僅以收到的補(bǔ)價(jià)所含的損益為限。

新準(zhǔn)則不管是以賬面價(jià)值或公允價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)入賬價(jià)值，不核算收到補(bǔ)價(jià)所含收益或損失的確認(rèn)，而是確認(rèn)換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，直接計(jì)入損益。

可以看出，在以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的情況下，新舊準(zhǔn)則只要賬面價(jià)值發(fā)生變化，交易損益隨之發(fā)生變化。企業(yè)采用的折舊政策和計(jì)提的減值準(zhǔn)備不同，換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值也就不同，對(duì)當(dāng)期損益的影響也不同。新準(zhǔn)則在采用公允價(jià)值計(jì)量的情況下，如果換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與換入資產(chǎn)公允價(jià)值差距大，則影響當(dāng)期損益大，對(duì)當(dāng)期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費(fèi)用、凈利潤(rùn)及凈資產(chǎn)均會(huì)產(chǎn)生很大影響。

（四）非貨幣性交易披露方面的差異

新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在披露方面沒(méi)有本質(zhì)上的差異，均要求披露：非貨幣性資產(chǎn)交換中換入、換出資產(chǎn)的類(lèi)別；非貨幣性資產(chǎn)交換中換入、換出資產(chǎn)的金額，包括換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值以及換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值、補(bǔ)價(jià)、應(yīng)確認(rèn)的損益。新準(zhǔn)則另要求披露換入資產(chǎn)成本的確定方式，因?yàn)榕f準(zhǔn)則是按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，而新準(zhǔn)則則在符合條件時(shí)按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，不符合條件時(shí)按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)。

另外，對(duì)非貨幣性交易損益的確認(rèn)方式上也有一些變動(dòng)值得關(guān)注，在實(shí)際的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中，需要我們特別注意的。對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換，會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理存在明顯的差異。按照相關(guān)稅法的規(guī)定,以非貨幣性資產(chǎn)換取其他非貨幣性資產(chǎn),實(shí)際上是一種有償出讓資產(chǎn)的行為,只不過(guò)換取的不是貨幣,而是貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益,應(yīng)將非貨幣性資產(chǎn)交換分解為出售或轉(zhuǎn)讓持有的非貨幣性資產(chǎn)和購(gòu)置新的非貨幣性資產(chǎn)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理,分別計(jì)算繳納相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅和所得稅。也就是說(shuō),如果交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì),兩者的處理一致,均以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益或所得;如果交換未同時(shí)符合具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量條件的,會(huì)計(jì)上不確認(rèn)損益,以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,而稅務(wù)上仍應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,并以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)其入賬價(jià)值。

二、新舊準(zhǔn)則的局限性及完善：

與舊準(zhǔn)則相比新準(zhǔn)則主要都是在圍繞著公允價(jià)值方面進(jìn)行了改進(jìn)其中主要包括對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用，交換入賬價(jià)值的確認(rèn)，商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷。這些改進(jìn)具有理論進(jìn)步性和客觀適用性，符合我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的客觀環(huán)境。但是我國(guó)的相應(yīng)的法律政策和監(jiān)督機(jī)制并沒(méi)有完全建立,所以這并不意味著我國(guó)在非貨幣性交易方面已經(jīng)完善了,公允價(jià)值充分實(shí)施的大環(huán)境并沒(méi)有根本實(shí)現(xiàn)。從發(fā)展的角度看,非貨幣性交易會(huì)計(jì)在我國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的發(fā)展與推廣勢(shì)在必行,為了有力真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)狀況和財(cái)務(wù)狀況,我們必須不斷關(guān)注這方面的改革和完善,以求更好的為我們國(guó)家的經(jīng)濟(jì)服務(wù)。這就需要對(duì)公允價(jià)值的會(huì)計(jì)理論和方法上需進(jìn)一步完善，使新準(zhǔn)則有更加完善。

（一）公允價(jià)值的會(huì)計(jì)理論和方法需進(jìn)一步完善：在非貨幣性交換中換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)是以存在活躍市場(chǎng)的前提取得的公允價(jià)值。在進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換的企業(yè)，因?yàn)榈貐^(qū)、市場(chǎng)、價(jià)格的差異，使公允價(jià)值的取得具有差異性和隨意性，致使公允價(jià)值的理論和方法具有缺陷性。只有進(jìn)一步完善公允價(jià)值的會(huì)計(jì)理論和方法，才能提高實(shí)際的運(yùn)用性。

（二）運(yùn)用新準(zhǔn)則需進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)：目前我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的市場(chǎng)化程度還不高，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)普遍偏低，會(huì)計(jì)電算化水平及相關(guān)的信息處理能力較弱。這些都限制了新準(zhǔn)則的推廣和使用。此外，由于不同的會(huì)計(jì)要素本身就具有不同的特點(diǎn)，不同的目的對(duì)會(huì)計(jì)信息也有不同的要求，有時(shí)即使是同一種要求，會(huì)計(jì)信息的提供也要受成本——效益原則的限制，就會(huì)導(dǎo)致對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換在入賬價(jià)值方面會(huì)不同。因此，在現(xiàn)階段不可能、也不應(yīng)將所有的會(huì)計(jì)要素都按新準(zhǔn)則要求的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，而應(yīng)采用多種計(jì)量屬性并存的做法，即在歷史成本計(jì)量屬性的基礎(chǔ)上，盡量采用公允價(jià)值，以求得會(huì)計(jì)信息有用、相關(guān)、可靠。并且在經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的不斷發(fā)展和經(jīng)濟(jì)環(huán)境逐漸完善的過(guò)程中，逐步向公允價(jià)值計(jì)量過(guò)渡。

（三）建立良好的監(jiān)督體制：會(huì)計(jì)監(jiān)管部門(mén)應(yīng)加大對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)選擇權(quán)的監(jiān)管力度,準(zhǔn)則制定部門(mén)應(yīng)謹(jǐn)慎賦予企業(yè)會(huì)計(jì)選擇權(quán),提高上市公司信息披露的透明度。會(huì)計(jì)監(jiān)管部門(mén)應(yīng)改革資源配置方式,同時(shí)加大監(jiān)管力度,強(qiáng)制上市公司披露會(huì)計(jì)選擇對(duì)利潤(rùn)的影響程度。

（四）對(duì)于非貨幣性交易準(zhǔn)則層次上的完善：可以說(shuō)完善“非貨幣性交易”準(zhǔn)則的關(guān)鍵,要明確非貨幣性交易的基礎(chǔ),改進(jìn)增值稅的處理,明確補(bǔ)價(jià)原因是處理補(bǔ)價(jià)的關(guān)鍵,增加非貨幣性交易的披露內(nèi)容,劃清與債務(wù)重組的界限。由專(zhuān)家組成監(jiān)督機(jī)構(gòu)對(duì)準(zhǔn)則實(shí)施中出現(xiàn)的不足和效率問(wèn)題進(jìn)行監(jiān)督,對(duì)可能出現(xiàn)的問(wèn)題予以指出,最大程度上抑制損失。

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