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［提要］全面預算管理體系的構建與企業(yè)的經營實際緊密相關，而處于不同生命周期階段的企業(yè)會有不同的戰(zhàn)略和管理需求，這些因素都將影響全面預算管理體系的構建。本文從全面預算管理制度設計和具體的預算表編制兩個角度，探究企業(yè)生命周期理論對全面預算管理的影響，并就這些影響給出具體的預算管理和編制建議，以期更好地幫助企業(yè)在不同的生命周期階段構建起適合自己的全面預算管理體系。

關鍵詞：全面預算管理；生命周期理論；構建建議

一、全面預算管理研究的理論基礎

（一）文獻回顧。預算這一概念最早起源于英國，以英國財政稅收制度為雛形逐漸在西方國家發(fā)展。預算最早是作為單純的費用預算而使用的，然而隨著管理學理論的不斷發(fā)展，預算的內涵和范圍也在不斷豐富。從早期管理思想中瓦特與包爾頓所提出的生產計劃編制到古典管理理論中泰羅提出的計劃職能和執(zhí)行職能相分離的“科學管理理論”，再到法約爾提出管理五大職能中的“計劃和控制”職能，這些管理理論無一不在豐富發(fā)展著預算管理的理論深度和執(zhí)行范圍。然而，由于預算管理理論是與實行企業(yè)所處環(huán)境緊密相關的，因此各國的學界對于預算管理理論也有著不同的定義。筆者通過對文獻的梳理，總結出以下幾條代表性的定義：（1）卡普蘭將預算定義為，預算是通過數字表示出來的正式活動計劃或者特定的活動方案。（2）阿吉里斯認為，預算是一種有人來控制成本的會計技術。（3）維爾什則認為，預算是一種涵蓋企業(yè)未來一定期間內所有營運活動的計劃，它是企業(yè)最高管理者為整個企業(yè)及其各部門預先設定的目標、策略及方案的正式表達。（二）文獻評述。預算概念的不斷延伸逐漸形成了適合現代企業(yè)管理的全面預算管理理論。通過文獻的梳理，我們可以將全面預算管理定義為，將企業(yè)經營目標層層分解下達于企業(yè)內部各個經濟單位，以一系列的預算、控制、協(xié)調、考核為內容建立的一整套科學完整的指標管理控制系統(tǒng)。整個流程緊緊圍繞著企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃進行，其中主要包括銷售預算管理、成本費用預算管理、資本預算管理、現金流量預算管理、目標利潤預算管理和戰(zhàn)略預算管理幾部分。全面預算管理作為一種戰(zhàn)略管理，在企業(yè)戰(zhàn)略選擇和預算目標的定位過程中必須與企業(yè)的實際情況緊密結合才能對企業(yè)戰(zhàn)略起到至關重要的支持作用。企業(yè)在生命周期的不同階段對企業(yè)目標的追求主要可以表現為：擴大市場份額，追求銷售收入最大化；控制成本費用，追求成本耗費最小化；追求利潤最大化；現金流量最大化等。企業(yè)在不同的生命周期階段所面臨的風險是不同的，而企業(yè)全面預算管理因不同的風險暴露，預算的側重點也會有所不同。對于企業(yè)生命周期階段的劃分，不同的學者提出了不同的劃分方法，在本文中統(tǒng)一采用李業(yè)提出的生命周期修正模型中對企業(yè)生命周期的劃分，主要分為孕育期、初生期、成長期、成熟期、衰退期五個階段。為了更好地論述生命周期對企業(yè)全面預算管理的影響，本文將簡化生命周期的階段特征，以求更好地論證二者的關系。

二、企業(yè)不同生命周期階段對全面預算管理的影響

（一）從預算管理重心導向角度來看。企業(yè)預算管理的重心導向與企業(yè)的發(fā)展需求是密切相關的，更進一步來說就是企業(yè)在制定企業(yè)戰(zhàn)略、執(zhí)行戰(zhàn)略預算管理時必須與企業(yè)的現實發(fā)展需求相結合，當企業(yè)處于不同的生命周期時發(fā)展需求也是不同的。企業(yè)處于孕育期和初生期時企業(yè)的預算管理導向應該側重于資本預算管理，尤其是資本預算中的籌資預算管理，在籌資預算中著重解決資本籌集方式和資本需要總量及時間安排的問題。與此同時，也應審慎地制定戰(zhàn)略預算管理的相關制度，為企業(yè)戰(zhàn)略實施打下基礎。當企業(yè)進入成長期以后，為了企業(yè)發(fā)展，預算管理的重心導向則應該向企業(yè)經營業(yè)務相關的預算管理轉移，這一時期的預算管理主要有銷售預算管理、作業(yè)預算管理和目標利潤預算管理等。當企業(yè)進入成熟期以后，為了更好地生存，企業(yè)必須將預算管理的重心轉到成本費用預算上來，通過開源節(jié)流來延長企業(yè)的生命周期。最后到達衰退期時，企業(yè)的預算管理則要以現金流預算管理為重心，努力生存下去。（二）從預算管理機制選擇來看。預算管理機制是整個預算管理的框架，它主要由激勵機制、決策機制、控制機制和評價機制四種子機制構成?；谄髽I(yè)不同生命周期下的企業(yè)規(guī)模和業(yè)務規(guī)模，整個預算管理機制最基礎的分權和集權結構，都要隨著企業(yè)規(guī)模的擴大而不斷調整。當企業(yè)處于孕育期和初生期時，企業(yè)一般會采用集權的預算管理機制，預算決策機制和控制機制的設計是要緊緊圍繞著創(chuàng)始人所在的管理層進行設計的，決策機制中最重要的決策權分配問題將會被簡化為管理層集權。當企業(yè)進入成長期和成熟期時，企業(yè)的業(yè)務規(guī)模和組織規(guī)模也在相應地擴大，這時的預算管理機制必須做出調整，根據《公司法》的要求，企業(yè)的預算管理機制設計必須將預算的編制權、審批權和實施權做出相應的分離。與此同時，控制機制的設計必須要遵循責、權、利一致的原則分層級配置，在設計預算責任中心、成本中心和利潤中心時必須與企業(yè)管理層級相一致。在這一時期，企業(yè)也需要根據實際情況選擇合適的激勵理論來構建自己的激勵機制，例如處于高科技行業(yè)的成熟期企業(yè)就可以建立以人性化管理即“M理論”為基礎的激勵機制，要求企業(yè)進行人本管理，尊重人的創(chuàng)造力，在預算激勵機制的設計中采用權變方法對于研發(fā)預算的激勵給予重點關注。當企業(yè)進入衰退期后，企業(yè)對于評價機制的設計也應與時俱進，此時的預算考評必須遵循總體優(yōu)化原則，利潤中心考評指標采用剩余收益進行考評。（三）從預算目標分解來看。預算目標分解在企業(yè)預算管理過程中扮演著橋梁的角色，企業(yè)各項預算目標如果不能合適準確地分配到各個責任中心，企業(yè)整個的預算管理也就無從談起。從預算目標的分類來看，主要有利潤目標、成本目標、現金流目標、規(guī)模目標等。這些目標在進行分解時必須要與企業(yè)所處的生命周期階段相結合，因為不同生命周期階段的企業(yè)對于利潤等財務目標的需求是不同的。另外，企業(yè)進入成熟期以后隨著業(yè)務規(guī)模和企業(yè)管理規(guī)模的擴大，不同部門不同子公司也會處于不同的生命周期階段，這就需要企業(yè)在預算管理時進行合理的目標分解，既要執(zhí)行者感到不是遙不可及，也要最大限度地激發(fā)執(zhí)行者的潛力。當企業(yè)處于孕育期和初創(chuàng)期時，由于規(guī)模的限制，企業(yè)的利潤目標都是由整個企業(yè)集中完成的，所以并不需要特別細致的分配，同時這一時期還要制定一些如規(guī)模目標在內的非財務目標。一旦企業(yè)進入成長期，企業(yè)預算目標的分解就將變得更加復雜，股東、管理層以及經營層都有自己的預算目標，當三方達成協(xié)議拿出整合方案后，管理層需要按照作業(yè)類型和業(yè)務流程進行目標分解，處于不同流程和類型的責任中心所承擔的目標也不同，核心業(yè)務部門的利潤目標往往比輔助業(yè)務部門要大的多。當企業(yè)進入成熟期和衰退期時，企業(yè)預算目標分解將進入更為復雜的情況，企業(yè)如果由單一法人制企業(yè)轉向多級法人制的企業(yè)集團，整個預算目標的確定方式也將發(fā)生變化。單一法人制企業(yè)可以使用倒擠法等方法，但是轉為多級法人制的集團企業(yè)以后，首先得劃分集團是純粹控股式的母公司還是經營型母公司，如果是控股型母公司，母公司的預算目標主要為股東期望收益率和總部管理費預算兩種；如果是經營型母公司，母公司的預算目標必須根據子母公司之間的關系以及母公司角色定位來制定，視子公司為“生產車間”的母公司在制定預算目標時就必須考慮到集團內部轉移定價權問題。

三、企業(yè)生命周期階段對預算編制的影響

（一）對銷售預算編制的影響。銷售預算是預算期間的銷售量和銷售收入的規(guī)劃，銷售費用不僅影響需求，也會影響企業(yè)的成本，所以一個好的銷售預算對企業(yè)來說將產生事半功倍的效果。受行業(yè)競爭和市場需求容量的影響，銷售費用的投入不是越多越好的，隨著投入越多邊際效用也在遞減，所以企業(yè)在編制預算時必須盡可能地找到那個最佳銷售成本效益。銷售費用預算按業(yè)務量的關系分為固定性銷售費用預算、變動性銷售費用預算和彈性銷售費用預算三大類。在編制銷售預算時最大的影響因素就是市場總需求量和市場份額的高低，而這些都與企業(yè)所處的生命周期階段息息相關。在企業(yè)孕育期和初生期，企業(yè)的銷售規(guī)模和產品線都相對較小，在編制銷售預算時主要以編制固定性銷售費用預算為主，預算方法一般以零基預算法為主，通過對銷售流程和費用進行分析，考察支出的必要性和效果，以此來確定各項費用的預算數額。這一時期還要稍稍注意的就是，企業(yè)在初生期開始投產時，要根據企業(yè)產品種類和產量編制變動性銷售費用預算。當企業(yè)進入成長期以后，為了擴大銷售規(guī)模，必須在市場調查分析的基礎上考慮為打開市場設置的銷售門市部所產生的彈性銷售費用，并在此基礎上編制彈性銷售費用預算表。成熟期企業(yè)的整個銷售預算表必須是完備的，固定性費用預算、變動性銷售費用預算以及彈性銷售費用預算三者相輔相成，共同構成企業(yè)整個銷售預算。一旦企業(yè)進入衰退期，相應的銷售彈性預算也將跟著減少，銷售預算管理緊緊圍繞著企業(yè)戰(zhàn)略進行管理，這一時期的預算編制應以費用使用最優(yōu)、利潤最大為原則進行編制。（二）對現金流量預算編制的影響?，F金流量預算對企業(yè)來說至關重要，好的現金流不僅可以幫助企業(yè)持續(xù)經營，也可以幫助企業(yè)提升企業(yè)價值。現金流決定了企業(yè)的價值創(chuàng)造，在市場經濟中，只有充足的現金才能取得生產要素并不斷地循環(huán)下去。與此同時，現金流也反映了企業(yè)的運營質量，企業(yè)在資本市場融資時，投資者越來越看中企業(yè)的現金流指標而不是只關注利潤指標?，F金預算是以日常業(yè)務預算和特種決策預算為基礎所編制的反映現金收支情況的預算，現金流量預算表主要反映企業(yè)的現金收支差額和現金籌措使用情況。整個現金流量預算主要分為現金流入預算、現金流出預算以及基本財務預算三部分，整個預算表以現金高效使用為管理目的，主要對現金的流量、流程以及流速進行管理。處于孕育期的企業(yè)，在編制現金流量預算時主要對現金的流量進行管理，以企業(yè)籌資活動為中心，對流向企業(yè)的經營資金預算進行編制。初生期時的企業(yè)主要對現金流量和流程進行管理，通過對現金流量生成和流出方向的分析，確定相應的業(yè)務、管理和控制崗位，以使現金流量的組織具有嚴密的內部控制制度，并將預算控制的效益發(fā)揮到最大。企業(yè)進入成長期以后，各項業(yè)務都在快速發(fā)展，這一時期的現金流量預算以加速現金流周轉、增強企業(yè)價值創(chuàng)造能力為宗旨。具體到編制重點上則是一方面要保證現金流能夠滿足企業(yè)日常生產經營的需要而又不至于現金過多壓庫形成浪費，另一方面要對現金的籌資安排進行控制，保證企業(yè)擴張的資金需求。成熟期和衰退期的企業(yè)預算管理要以現金流的流速為戰(zhàn)略中心，通過存貨周轉期、應收賬款周轉期、應付賬款周轉期三個指標來衡量企業(yè)現金周轉速度，幫助企業(yè)加速現金流周轉，提升企業(yè)價值。（三）對戰(zhàn)略預算管理的影響。根據宋常的戰(zhàn)略管理理論，我們可以將戰(zhàn)略全面預算管理定義為一種運用平衡計分卡模型中財務和非財務信息體現和發(fā)展企業(yè)戰(zhàn)略方針，結合科學的預算制定構筑而成的全面預算管理體系。戰(zhàn)略全面預算管理的目標是企業(yè)價值的最大化，因此戰(zhàn)略預算管理的視角是企業(yè)整體，并且重視企業(yè)文化在企業(yè)價值創(chuàng)造中的重要作用。處于初生期、成長期、成熟期、衰退期等不同生命周期階段的企業(yè)，必然要采取不同的戰(zhàn)略方針、經營方針和管理方式，并且要根據市場環(huán)境及企業(yè)自身經營條件的變化做出相應的調整，整個戰(zhàn)略預算管理是一個動態(tài)的管理過程。孕育期企業(yè)的戰(zhàn)略預算往往比較簡單，細化到戰(zhàn)略指標設計中主要是財務層面和內部經營層面的指標劃分，這一時期的指標制定要緊緊圍繞價值定位和重要的內部流程進行。處于初生期的企業(yè)則需要考慮客戶層面的因素，圍繞目標市場制定相關的預算管理指標，這些指標以客戶的價值主張為導向，主要考慮產品或者服務的價格、質量、時間、功能等因素，其中也包含一些客戶關系相關的預算管理指標。成長期的企業(yè)要在戰(zhàn)略預算管理指標中考慮到學習與成長層面的指標，其中包括企業(yè)文化相關的指標以及員工培訓激勵相關的指標。成熟期企業(yè)的戰(zhàn)略預算管理體系是完備充分的，它基于平衡計分卡中財務、顧客、內部經營流程、創(chuàng)新與學習四個維度有機結合，通過對四個維度指標的預算指標設計和考評，將企業(yè)戰(zhàn)略貫穿于經營活動中，實現企業(yè)價值最大化。綜上，本文從全面預算管理制度設計和具體的預算表編制兩個角度，探究了企業(yè)生命周期理論對全面預算管理的影響，并就這些影響給出了具體的預算管理建議和編制建議，以期更好的幫助企業(yè)在不同的生命周期階段構建起適合自己的全面預算管理體系。

主要參考文獻：

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［4］李業(yè).企業(yè)生命周期的修正模型及思考［J］.南方經濟，2000（02）.

作者：戴康盛 何帥 單位：新疆農業(yè)大學經濟管理學院