導語：如何才能寫好一篇稅收征管法實施細則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

本文是在充分肯定新《稅收征管法》及其《實施細則》在促進依法治稅、規(guī)范征納雙方行為方面的積極作用及重要意義的基礎(chǔ)上，結(jié)合作者從事基層稅收工作多年的實踐經(jīng)驗，就新《稅收征管法》及其《實施細則》中存在的不足，以及新《稅收征管法》及其《實施細則》在實際執(zhí)行過程中遇到的問題進行了論述。文章共分為四個部分，第一部分主要從分析法律條文入手，對稅務管理、稅務檢查、法律責任等幾個方面存在的不足進行了分析；第二部分主要提出了新《稅收征管法》及其《實施細則》在實際執(zhí)行過程中遇到的問題，重點談到了稅收行政執(zhí)法權(quán)的問題；第三部分對《實施細則》中關(guān)于對稅務人的處罰規(guī)定，進行了單獨探討，對稅務機關(guān)處罰稅務人的稅務行為是否妥當提出了質(zhì)疑；在文章的最后部分，作者針對這些不足和問題，就如何完善《稅收征管法》及其《實施細則》、妥善解決工作中遇到的問題，提出了幾點個人見解。

《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）自2001年5月1日開始實施，到現(xiàn)在已經(jīng)三年了。新《稅收征管法》及其《實施細則》是稅收征收管理的基本法律，它的頒布為稅務機關(guān)堅持“依法治稅”、“從嚴治隊”、“科技加管理”的工作方針提供了制度、機制和手段的保證。也為深化稅收征管改革、全面做好稅收工作創(chuàng)造了廣闊的空間。

總體上看，新《稅收征管法》及其《實施細則》的順利貫徹實施，基本上體現(xiàn)了“加強征管、堵塞漏洞、懲治腐敗、清繳欠稅”的治稅思想要求，對稅收征收管理活動的全過程進行了具體規(guī)范，確保了稅收征管措施的合法性、合理性、可行性和前瞻性，對進一步推進我國稅收工作法制化、現(xiàn)代化的進程，加快構(gòu)建稅收征管新格局起到了十分積極的作用。但由于我國納稅對象的多樣性、經(jīng)濟事務的復雜性、新生事物的發(fā)展性、國際環(huán)境的開放性以及其他歷史的和現(xiàn)實的原因，不可避免地給新《稅收征管法》及其《實施細則》的施行帶來一些亟待解決的問題。筆者試圖就這些問題加以分析并提出對策，供大家參考和商榷。

一、新《稅收征管法》及其《實施細則》中存在的不足

新《稅收征管法》及其《實施細則》立足我國的實際，借鑒、參照國外成功的做法和國際慣例，適應了不斷發(fā)展的社會主義市場經(jīng)濟的要求，無論從總體結(jié)構(gòu)、具體內(nèi)容、邏輯關(guān)系等多方面來看，不僅確保了稅法的權(quán)威性、嚴肅性、統(tǒng)一性和完整性，而且具有結(jié)構(gòu)清楚、語言簡潔、操作便利、責任明確的特色。但筆者作為一名長期從事稅收征管工作的基層稅務人員，在結(jié)合工作實際、認真學習、仔細推敲整篇法律的過程中，仍發(fā)現(xiàn)了一些有待進一步完善的問題。

（一）稅務登記方面。

1、關(guān)于注銷稅務登記問題。新征管法第十五條、第十六條規(guī)定了辦理稅務登記證的范圍、時間，第六十條規(guī)定了違反稅務登記法規(guī)應承擔的法律責任。但卻沒有將稅務登記的申辦、變更、注銷各環(huán)節(jié)在整體上形成一個封閉的鏈條，仍給偷逃稅者留下了可乘之機。通觀征管法及其細則，對納稅人辦理注銷稅務登記重視不夠，雖說法條中也對不按規(guī)定要求注銷稅務登記做出了進行罰款的規(guī)定，但可操作性不強，形同虛設。從各地征管實踐看，由于新《稅收征管法》及其《實施細則》沒有把依法辦理注銷登記作為以后重新進行稅務登記的必備條件，所以有相當一部分納稅人（尤其是經(jīng)營規(guī)模較小的）一旦經(jīng)營業(yè)績不佳或發(fā)生解散、破產(chǎn)、撤消等情況，往往不依法辦理注銷稅務登記，而是關(guān)門大吉，逃之夭夭。連結(jié)清應繳稅款、滯納金、罰款和繳銷發(fā)票、稅務登記證件都無從談起，遑論罰款？現(xiàn)在各級稅務機關(guān)存在的大量非正常戶和欠稅就充分說明了問題的嚴重性。

2、關(guān)于工商登記與稅務登記銜接問題。新《稅收征管法》第十五條規(guī)定：“工商行政管理機關(guān)應辦理登記注冊、核發(fā)營業(yè)執(zhí)照的情況，定期向稅務機關(guān)通報?！钡@些規(guī)定在實際工作中很難辦到。例如，目前工商行政管理部門與稅務機關(guān)在管理范圍的劃分方面存在著標準不一致的問題?！秾嵤┘殑t》第十二條規(guī)定，納稅人應向生產(chǎn)經(jīng)營地或納稅義務發(fā)生地稅務機關(guān)辦理稅務登記。實際上納稅人雖然大多數(shù)是在其所在的縣（市）、區(qū)工商局領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照，但仍有相當一部分納稅人是在市工商局及其所屬的特業(yè)分局、直屬分局、鐵路分局，甚至是省工商局和國家工商總局辦理的工商登記。這就給雙方之間的信息溝通、情況通報帶來了諸多不便，也給稅務機關(guān)通過工商登記監(jiān)控稅源帶來了一定的困難。

3、關(guān)于稅務登記與銀行帳戶登記問題。新征管法第十七條規(guī)定：“從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人應當按照國家有關(guān)規(guī)定，持稅務登記證件，在銀行或者其他金融機構(gòu)開立基本存款帳戶和其他存款帳戶，并將其全部帳號向稅務機關(guān)報告?！睂嶋H工作中，稅務機關(guān)對納稅人是否將全部帳號進行報告缺乏有效監(jiān)控手段，加之目前金融機構(gòu)眾多，對個別未按規(guī)定執(zhí)行的納稅人，稅務機關(guān)查找十分困難，不利于控管。

（二）帳薄、憑證管理方面。

1、關(guān)于建帳標準問題?？赡苡捎谌珖?jīng)濟發(fā)展不平衡，征管法沒有對建帳標準作出具體界定，只是籠統(tǒng)地規(guī)定“規(guī)模小”、“確無建帳能力”可以不建帳，這種模糊的概念給稅務人員實際操作帶來諸多不便。或許有人會認為，模糊規(guī)定給了稅務機關(guān)實際操作中更大的靈活性，殊不知，這恰恰給了別有用心的納稅人以可乘之機。因為，按照國際慣例，法律只是規(guī)定“不準干什么”，法律只要沒有明確規(guī)定不準干的事，大家都可以做，即我們通常所說的“法無明文規(guī)定不為過”。由此可以推知，你既然沒有明確規(guī)定不建帳的標準，我不建帳亦不為過。

2、關(guān)于發(fā)票保證金問題。原征管法實施細則規(guī)定，外來臨時經(jīng)營建筑安裝的企業(yè)，如果需要在施工地購買發(fā)票，施工地稅務機關(guān)可以對其收取一定數(shù)量的發(fā)票保證金。但在新法及細則中對此卻只字未提，造成了“收取發(fā)票保證金”這一最有效的發(fā)票管理手段處于一種十分尷尬的境地。再者，部分經(jīng)營規(guī)模小的納稅人，生產(chǎn)經(jīng)營很不穩(wěn)定，變動頻繁。不收取一定數(shù)量的發(fā)票保證金，稅務機關(guān)很難對其發(fā)票領(lǐng)、用、存情況實施有效監(jiān)控。如果不批準其發(fā)票領(lǐng)購申請，稅務機關(guān)又要面臨“行政不作為”的指控。

（三）納稅申報方面。

1、納稅申報是界定納稅人法律責任的重要依據(jù)，但在新《稅收征管法》及其《實施細則》的納稅申報章節(jié)仍然未對“最后申報”、“稽查前申報”做出明確規(guī)定，形成與國際慣例的脫節(jié)。按照國際慣例：凡未實行查帳征收的納稅人均應在一個公歷年度結(jié)束后在一定期限內(nèi)進行最后納稅申報；所有納稅人在接到稅務稽查通知書后應立即進行稽查前申報。這種規(guī)定對稅收法律責任的界定無疑是具有重要意義的。稅務稽查部門曾經(jīng)遇到過這樣的事情，個別納稅人在稅務稽查即將結(jié)案時，突然要求補繳所欠稅款，以逃避罰款的法律責任。由于《稅收征管法》未對“稽查前申報”做出明確明確，導致了界定稅收法律責任的界限模糊。

2、新《稅收征管法》第二十六條明確規(guī)定了納稅申報方式包括：直接申報、郵寄申報、數(shù)據(jù)電文申報以及其他申報方式?！秾嵤┘殑t》第三十一條也對郵寄申報方式的實際申報日期的確定做出了明確規(guī)定，但未對數(shù)據(jù)電文申報方式的法律地位加以明確。稅務機關(guān)對采取數(shù)據(jù)電文申報方式的納稅人，如何確定實際申報日期、界定法律責任沒有一個明確的標準。

（四）稅款征收方面。

關(guān)于稅收保全、強制執(zhí)行的適用范圍問題。《稅收征管法》第三十七、三十八、四十條規(guī)定，只能對從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人采取稅收保全、強制執(zhí)行措施。對非從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人取得應稅收入但未按規(guī)定繳納的稅款，如何采取稅收保全、強制執(zhí)行措施卻沒有做出任何規(guī)定。隨著知識經(jīng)濟、信息經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，憑借專利權(quán)、著作權(quán)等知識產(chǎn)權(quán)獲得高收入以及高薪、食利階層的人會越來越多，對這類納稅人的收入如果不能采取有效的強制措施，稅收收入大量流失的局面不可避免，稅收執(zhí)法的剛性被弱化，公平性也無從體現(xiàn)。

（五）稅務檢查方面。

1、在目前國、地稅機構(gòu)分設情況下，兩家稅務機關(guān)對同一納稅人檢查時各自為政，對檢查發(fā)現(xiàn)的問題不相互通報，由于新《稅收征管法》沒有對此進行規(guī)范，造成各查各自所管稅收，對不屬于自己所管轄范圍的稅收違法行為不管不問、聽之任之，稽查效率低的問題在所難免。從某種意義上來說，這也是稅務稽查資源的浪費。

2、《稅收征管法》第五十七條規(guī)定：“稅務機關(guān)依法進行稅務檢查時，有關(guān)單位有義務向稅務機關(guān)如實提供有關(guān)資料及證明材料?！钡珔s沒有明確違反這一規(guī)定的處罰措施，造成此條規(guī)定形同虛設。這也是有關(guān)單位特別是一些行政主管單位不配合稅務機關(guān)進行檢查現(xiàn)象普遍存在的根本原因。試想，同是行政機關(guān)，又沒有法律責任的約束，這些行政機關(guān)為什么要服從稅務機關(guān)的要求？

（六）法律責任方面。

1、《稅收征管法》第六十三條規(guī)定：納稅人偷稅（包括扣繳義務人不繳或少繳已扣、已收稅款）構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任，即應按照《中華人民共和國刑法》（以下簡稱《刑法》）處理。我們通過分析刑法，不難發(fā)現(xiàn)《刑法》第二百零一條在規(guī)定對偷稅如何處理上存在著瑕疵：它對偷稅數(shù)額占應納稅額10%以上不滿30％，并且偷稅數(shù)額在1萬元以上不滿10萬元的，以及偷稅數(shù)額占應納稅額的30％以上，并且偷稅數(shù)額在10萬元以上的偷稅行為如何處罰做出了明確規(guī)定。但對偷稅數(shù)額占應納稅額10%以上不滿30％，偷稅數(shù)額在10萬元以上的偷稅行為以及偷稅額占應納稅額30％以上但偷稅數(shù)額在10萬元以下的偷稅行為沒有規(guī)定如何處罰。這實際上也是征管法存在的一個大漏洞。同時，《稅收征管法》規(guī)定的偷稅概念僅僅列舉了四種情形，在目前經(jīng)濟形式多樣化的情況下，不足以囊括不法之徒已經(jīng)采取或準備采用的各種偷稅手段，形成了法律上的空白，不利于有效打擊涉稅違法犯罪活動。另外在涉稅違法案件的移送環(huán)節(jié)的時間要求上《稅收征管法》也沒有統(tǒng)一規(guī)定，不利于及時有效地打擊涉稅違法犯罪活動。

2、征管法第七十三條對銀行或金融機構(gòu)不配合稅務機關(guān)造成稅款流失的行為處罰偏輕。對于我們現(xiàn)在這樣一個大流通的社會，對銀行或金融機構(gòu)處以10萬元以上50萬元以下的罰款，特別是對直接負責的主管人員和其他直接責任人僅處1000元以上10000元以下的罰款，顯然是不足以對其構(gòu)成威懾的。

二、新《稅收征管法》及其《實施細則》執(zhí)行中遇到的難題

如果說新征管法在立法上存在一些問題的話，那么各級稅務機關(guān)和稅務人員在執(zhí)行征管法中遇到和存在的問題就更是五花八門了。主要有以下幾個方面：

（一）各級政府的干預?！抖愂照鞴芊ā返谖鍡l規(guī)定：“地方各級人民政府應當支持稅務機關(guān)依法執(zhí)行職務”、“稅務機關(guān)依法執(zhí)行職務，任何單位和個人不得阻擾”。但事實上是，稅務機關(guān)在執(zhí)法中遇到的最大的阻力就是來自各級政府對稅務機關(guān)的行政干預。首先，有些政府不是從實際出發(fā)，而是根據(jù)“需要”確定稅收收入目標。稅務機關(guān)稍加解釋，就以“要講政治、要服從大局”為由，“說服”稅務機關(guān)接受不切實際的收入目標。稅務機關(guān)稍有怠慢，政府要求換人的“意見”便提到了上級稅務機關(guān)。如此年復一年，稅收任務不斷加碼的現(xiàn)象屢見不鮮。其次，有些政府插手具體征管事務，干預稅務機關(guān)具體行政行為。如某縣稅務機關(guān)對一個企業(yè)進行正常的稅務稽查，當?shù)卣阋苑龀纸?jīng)濟發(fā)展的名義責令稅務機關(guān)停止檢查，稅務機關(guān)如拒不執(zhí)行或稍有遲疑，在行風評議中就將面臨尷尬的境地。第三，政府以消極的態(tài)度對待支持稅務機關(guān)工作，表面上給于承諾，實際上卻是無所作為。

（二）有關(guān)部門的掣肘。征管法第五條規(guī)定：“各有關(guān)部門和單位應當支持、協(xié)助稅務機關(guān)依法執(zhí)行職務。”在實際工作中，有個別單位從自己的團體利益出發(fā)，不但不支持稅務工作，反而給稅務工作制造麻煩。一是某些銀行或其他金融機構(gòu)拒不配合稅務機關(guān)調(diào)查納稅人存款帳戶或拒不執(zhí)行稅務機關(guān)凍結(jié)納稅人帳戶和扣繳稅款的決定，甚至通風報信，幫助納稅人轉(zhuǎn)移存款，導致稅款流失。二是某些行業(yè)主管部門，更是以企業(yè)的保護者的面孔出面，直接干預稅收工作。如某煤炭局，以其下屬某煤礦生產(chǎn)經(jīng)營困難為名阻止企業(yè)繳稅。更為惡劣的是，在得知稅務機關(guān)要采取強制執(zhí)行措施扣繳該煤礦的稅款后，竟然組織工人到市政府鬧事，在當?shù)卦斐闪藰O壞的影響。三是某些部門利用稅收政策賦予的權(quán)力，不是積極配合稅務部門的征收管理工作，而是把一些明顯不符合政策的納稅人認定為應享受稅收優(yōu)惠政策的范圍，給稅務機關(guān)正確執(zhí)行稅收優(yōu)惠政策帶來諸多不便。

（三）稅務部門的過失。應該承認，絕大多數(shù)稅務機關(guān)和稅務人員是能夠做到依法辦事的，但也有個別稅務人員由于種種原因，不能認真執(zhí)行征管法。一是責任心不強。如征管法第三十一條規(guī)定，延期繳納稅款審批權(quán)在省一級稅務機關(guān)。但有些基層稅務機關(guān)工作人員怕麻煩、圖省事，干脆讓企業(yè)以欠稅的名義不交稅款。二是好心做錯事。征管法第二十八條規(guī)定：“稅務機關(guān)不得提前征收、延緩征收稅款”。而在現(xiàn)實中，有些稅務部門為了做到稅收收入均衡入庫，都或多或少地存在有意保留稅源的情況。這種做法雖然在稅務系統(tǒng)內(nèi)部不是秘密，而且在控制稅收收入進度方面很有成效，但畢竟是有悖于征管法規(guī)的。三是部分稅務人員業(yè)務素質(zhì)低。新征管法實施以來，各級稅收機關(guān)都下大功夫進行了宣傳、培訓工作。但至今仍有一部分稅務人員沒有掌握本崗位應知的業(yè)務內(nèi)容和應會的專業(yè)技能，從而造成實際工作中執(zhí)法的偏差。

（四）納稅人的阻力。從某種意義上講，偷、逃、抗、騙稅者對付稅務機關(guān)打的是一場“群眾戰(zhàn)爭”。全國稅務系統(tǒng)充其量有二百萬稅務人員，他們面對著數(shù)以億計的納稅人，已是眾寡懸殊。何況納稅人中不熟悉稅收法律、法規(guī)者居多，這已經(jīng)給稅收征管工作帶來了相當?shù)碾y度。更何況少數(shù)不法之徒創(chuàng)造了多不勝數(shù)的對付稅務機關(guān)的邪門歪道。他們利用征管法中的一些條款，采用拖、賴、吵、誣、跑甚至使用暴力威脅等方法，阻撓《稅收征管法》的貫徹實施。通常情況下，這些納稅人采取生產(chǎn)經(jīng)營不辦證、財務收支不建帳（或是建假帳、建兩套帳，隱匿真帳、顯示假帳）、取得收入不申報等方法以達到不繳或少繳應納稅款的目的。而且手段狡猾、行為詭譎，給負有舉證責任的稅務機關(guān)正確執(zhí)行征管法造成了諸多困難。

（五）執(zhí)法范圍不明確，稅務處罰執(zhí)行難?！抖愂照鞴芊ā返谄呤龡l、《實施細則》第九十二、九十五、九十八條規(guī)定了稅務機關(guān)可以對下列有關(guān)單位和人員進行行政處罰：

1、拒不配合稅務機關(guān)檢查納稅人帳戶、拒絕執(zhí)行稅務機關(guān)作出的凍結(jié)存款或扣繳稅款決定的銀行或者其他金融機構(gòu)和直接負責的主管人員、其他責任人員，以及未依照《稅收征管法》規(guī)定在納稅人帳戶中登錄稅務登記證件號碼，或者未按規(guī)定在納稅人的稅務登記證件中登錄其帳戶帳號的銀行或者其他金融機構(gòu)；

2、拒絕配合稅務機關(guān)檢查納稅人托運、郵寄應納稅商品、貨物或者其他財產(chǎn)的有關(guān)單據(jù)、憑證和有關(guān)資料的車站、碼頭、機場、郵政企業(yè)及其分支機構(gòu)；

3、違反稅收法律、法規(guī)進行稅務，造成納稅人未繳或少繳稅款的中介機構(gòu)。

但在實際工作中，往往存在著稅務機關(guān)實施檢查的納稅人與其開戶銀行或其他金融機構(gòu)、托運或郵寄貨物的車站等企業(yè)以及其委托的中介機構(gòu)并不屬于同一個主管稅務機關(guān)，有些甚至不在同一個省、市?！抖愂照鞴芊ā芳捌洹秾嵤┘殑t》對基層稅務機關(guān)及稅務人員行政執(zhí)法權(quán)的適用范圍并沒有做出明確規(guī)定。按照目前行政執(zhí)法的有關(guān)規(guī)定，稅務人員從事行政執(zhí)法時必須持有《行政執(zhí)法證》，該證件標明的執(zhí)法范圍都是以其所在的基層稅務機關(guān)的征管范圍為準的。而基層稅務機關(guān)的征管范圍又有明確的劃分，通常采用屬地原則，其征管范圍不超出所在的縣（市）、區(qū)地界。因此，基層稅務機關(guān)不具備對其征管范圍以外的納稅人或其他相對人的行政執(zhí)法權(quán)，不能按照《稅收征管法》及其《實施細則》對這些單位和人員進行稅務處罰。

三、對《實施細則》的一點質(zhì)疑

《實施細則》第九十八條規(guī)定：“稅務人違反稅收法律、行政法規(guī)，造成納稅人未繳或少繳稅款的，除由納稅人繳納或者補繳應納稅款、滯納金外，對稅務人處納稅人未繳、少繳稅款50%以上3倍以下罰款。”這條規(guī)定是否恰當，筆者認為有商榷之必要。

（一）稅務人與稅務機關(guān)之間的法律關(guān)系。稅務人從事稅務取得的中介服務收入應照章納稅，其作為納稅人是稅務機關(guān)的行政相對人，與稅務機關(guān)之間屬于行政法律關(guān)系。新《稅收征管法》及其《實施細則》中，沒有把稅務人的稅務行為列入稅務管理的范圍。所以筆者認為，稅務人的稅務行為應屬于《中華人民共和國民法通則》（以下簡稱《民法通則》）的調(diào)整范疇。稅務人與委托人（即納稅人、被人，下同）之間無疑是民事法律關(guān)系。

（二）稅務人違反稅收法律、行政法規(guī)造成納稅人未繳、少繳稅款的責任追究。納稅人未繳或少繳稅款是一個涉及《稅收征管法》的問題。首先，稅務機關(guān)應按照《稅收征管法》規(guī)定對納稅人不繳或少繳稅款的行為進行處罰（而不論其是否委托人進行稅務）。其次，按照《民法通則》第六十三條“被人對人的行為承擔民事責任”的規(guī)定，稅務機關(guān)也應依法對納稅人給予處罰。而委托人（納稅人）在受到處罰后，應按照《民法通則》的以下幾點規(guī)定與稅務人劃分過錯責任：

1、按照《民法通則》第六十六條第一款規(guī)定，沒有權(quán)，超越權(quán)或權(quán)終止后的行為，未經(jīng)被人追認的，由行為人承擔民事責任。稅務人的行為如果屬于這種情況，即為越權(quán)，承擔民事責任是毫無疑問的；

2、按照《民法通則》第六十六條第二款規(guī)定，人不履行職責而給被人造成損害的，應當承擔民事責任。稅務人違反稅收法律、法規(guī)進行，造成委托人未繳、少繳稅款給委托人造成了損害，是嚴重的失職行為，按本條規(guī)定也應承擔民事責任；

3、按照《民法通則》第六十七條規(guī)定，人知道被委托的事項違法仍然進行活動的，或者被人知道人的行為違法不表示反對的，由被人和人負連帶責任。稅務人在這種情況下的行為屬于違法，如果由此致使委托人未繳、少繳稅款而受到處罰，由稅務人與委托人負連帶責任是合情、合理、合法的。

（三）幾點疑問

1、稅務人違反稅收法律、行政法規(guī)造成委托人未繳、少繳稅款是否應由稅務機關(guān)對委托人依《征管法》規(guī)定進行處罰？

2、委托人受到稅務行政處罰后，是否應按《民法通則》與其稅務人劃分責任以明確罰款的最終承擔人？

3、稅務如按《實施細則》第九十八條受到處罰后，是否對其委托人免于處罰？（從征管法及其細則看無此規(guī)定）

4、如果委托人不能免于處罰，其必然依《民法通則》對其稅務人追究責任，稅務人將面臨雙重處罰，這樣是否合理？

四、解決問題的對策

面對我們所處的環(huán)境，針對工作中出現(xiàn)的問題，今后如何完善稅收法律制度，促進依法治稅，筆者結(jié)合多年的基層稅務工作經(jīng)驗，提出以下幾點建議：

（一）確立正確的立法指導思想。稅收征管法解決的是稅收征管問題，其指導思想應該是如何保證稅收征管行為的順利實施。至于如何保護好納稅人的合法權(quán)益、如何規(guī)范稅務機關(guān)及稅務人員的行為，應通過制定相應的“納稅人權(quán)利保護法”、“稅務人員行為規(guī)范”來加以調(diào)整。

（二）適當擴大基層稅務機關(guān)的行政執(zhí)法權(quán)限，建立健全完善的稅務行政執(zhí)法體系。應明確規(guī)定，基層稅務機關(guān)對納稅人實施稅務檢查或采取強制措施時，對與該納稅人違法行為有直接關(guān)聯(lián)的，或者采取違法手段阻撓稅務機關(guān)執(zhí)法的單位和人員，無論其主管稅務機關(guān)是哪個，實施檢查的基層稅務機關(guān)都具有對其進行稅務行政處罰的權(quán)限。同時在全國稅務系統(tǒng)內(nèi)部制定一套行之有效的情報交換制度，明確規(guī)定基層稅務機關(guān)在收到其他稅務機關(guān)已查實的本轄區(qū)內(nèi)納稅人違反稅收法律、法規(guī)的證據(jù)后，可以直接對其進行行政處罰，不必在調(diào)查取證，并將結(jié)果及時反饋有關(guān)的稅務機關(guān)。另外，為了加大打擊涉稅犯罪的力度，增強稅收執(zhí)法剛性，應參照海關(guān)與公安聯(lián)合成立機構(gòu)打擊走私犯罪的模式，成立相應的稅務警察機構(gòu)。

（三）建立呈鏈條狀的稅收征管體制。首先是稅收政策的完善，逐步確立以個人所得稅為主體稅種的稅收收入體系。明確個人所得稅對所有人的所有收入進行征稅，同時鼓勵個人消費時向經(jīng)營者索取發(fā)票，并允許其將所有的合法支出進行扣除。這樣，下線消費者就對上線經(jīng)營者構(gòu)成了一個完整的監(jiān)督體系，經(jīng)營者的收入將一目了然，無法隱匿。其次是改進征管制度的，提高征管工作科技含量，加強稅務信息化建設，建立健全稅務機關(guān)與其他部門的信息共享制度。將納稅人的身份證號作為辦理工商注冊和稅務登記的必要條件，無論納稅人到哪里經(jīng)營，只要有欠稅或因違反稅收法律、法規(guī)被稅務機關(guān)處罰而拒不接受的記錄，在其重新經(jīng)營辦理工商注冊和稅務登記時，將受到嚴格限制。

（四）改進稅務部門的收入指令制。要逐步取消某些不切實際的數(shù)字目標，把對稅收收入的考核改為按GDP增長幅度考核。只有這樣才能真正做到“依法征稅，應收盡收，不收過頭稅”。

（五）明確稅務人員的責任。要制定一系列的責任追究制，明確提出辭退稅務部門失職人員的標準，建立一套可行的稅務人員定期輪訓制度。以督促、幫助稅務人員加強學習、更新知識、樹立新理念、提高素質(zhì)、增強責任心。

（六）建立一套納稅信譽等級評定制度，提高納稅人依法納稅意識，鼓勵其誠信納稅。由國、地稅機關(guān)聯(lián)合對納稅人遵守和履行稅收法律、法規(guī)以及財務會計制度的情況進行考核評定，并充分參考工商、銀行、技術(shù)監(jiān)督、司法、海關(guān)等部門對納稅人其他社會信譽的綜合評價，將納稅人的納稅信譽劃分為若干個不同的等級，根據(jù)等級的不同，對納稅人實行分類管理。對納稅信譽高的納稅人，可以在不違反稅收法律、法規(guī)的前提下，給予適當?shù)膬?yōu)惠。例如：營業(yè)執(zhí)照、稅務登記內(nèi)容未發(fā)生變化的，稅務登記免予年檢；無被舉報以及相關(guān)部門提請稽查的，可以連續(xù)兩年（或更長時間）內(nèi)免予稅務稽查。對納稅信譽低的納稅人則要列入重點監(jiān)控、重點檢查的范圍，并取消其參加納稅先進單位或個人評比的資格。另外，稅務機關(guān)應將納稅人的納稅信譽等級向社會公告。

（七）制定配套措施，完善稅收法律體系。針對新《稅收征管法》及其《實施細則》存在的不足和執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，以及當前稅收征管的薄弱環(huán)節(jié)，應及時對新《稅收征管法》及其《實施細則》進行修訂完善，并加強與其他部門的協(xié)作，有針對性的制定相關(guān)的配套措施。例如：阻止欠稅納稅人出境制度、稅務登記管理制度、扣繳義務人登記制度等等。只有這樣，才能使新《稅收征管法》對規(guī)范社會主義市場經(jīng)濟秩序的作用得以充分發(fā)揮。

參考文獻：

1、國家稅務總局征收管理司，《新稅收征管法極其實施細則釋義》，中國稅務出版社，2002年9月第1版；

2、王杰，《稅法新論》，工商出版社，2002年版第一版；

篇2

稅務行政執(zhí)法的依據(jù)是稅收法律，稅收法律不是一部單獨的法律，而是法律體系。這個法律體系也不僅僅是帶有“稅”字的法律構(gòu)成，而且還包括其他一些不帶“稅”字的法律。稅務行政執(zhí)法如果離開其他相關(guān)法律來理解帶“稅”字的法律，那是很難貫徹到位的。例如，某稅務機關(guān)于2005年11月11日對某納稅人采取了稅收保全措施，納稅人于11月12日上午9時繳清了稅款滯納金，稅務機關(guān)于11月13日下午3時解除稅收保全措施。如果按照舊《稅收征管法實施細則》的規(guī)定應當是在24小時立即解除稅收保全措施，那么該稅務機關(guān)解除稅收保全措施則超出了規(guī)定的時間界限?，F(xiàn)行《稅收征管法實施細則》規(guī)定將稅務機關(guān)立即解除稅收保全措施的時限由24小時改為一日，那該稅務機關(guān)于11月13日下午3時解除稅收保全措施是否屬于立即解除了保全措施呢？關(guān)鍵就在于如何理解“一日”的規(guī)定。《民法通則》第一百五十四條規(guī)定：“民法所稱的期間按照公歷年、月、日、小時計算”?！耙?guī)定按照小時計算期間的，從規(guī)定時開始計算。規(guī)定按照日、月、年計算期間的，開始的當天不算入，從下一天開始計算”?！捌陂g的最后一天的截止時間為二十四點。有業(yè)務時間的，到停止業(yè)務活動的時間截止。”參照《民法通則》的有關(guān)規(guī)定，上述稅務機關(guān)是屬于立即解除稅收保全措施的。

二、參照司法實踐判斷稅務行政執(zhí)法活動的正確性

例如，《稅收征管法》第六十三條規(guī)定：“……稅務機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假納稅申報，……”。什么是稅務機關(guān)通知申報？過去稅務實踐工作中有三種看法：一是在納稅人不申報的情況下稅務機關(guān)必須書面通知其申報；二是稅收征管法本身就規(guī)定了納稅人只要是發(fā)生納稅義務就應當向稅務機關(guān)申報納稅，也就是說稅收征管法的出臺就是通知了；三是認為在辦理稅務登記時，稅務機關(guān)同時要辦理稅種登記，告訴納稅人應該繳哪些稅，如何繳稅等等，這個過程就是一種通知。那么究竟上述哪個觀點是正確的呢？目前有關(guān)稅收法律法規(guī)對此并無具體規(guī)定，但最高人民法院在2002年11月出臺了《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》。該司法解釋第二條對上述問題做了具體解釋：“稅務機關(guān)通知申報”分三種情況：一是納稅人、扣繳義務人已經(jīng)依法辦理稅務登記或者扣繳稅款登記的即為稅務機關(guān)通知申報；二是依法不需要辦理稅務登記的納稅人，必須經(jīng)稅務機關(guān)依法書面通知其申報；三是尚未依法辦理稅務登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務人，也必須經(jīng)稅務機關(guān)依法書面通知其申報的。該司法解釋是對刑法二百零一條偷稅罪的解釋，明顯不能作為稅務行政執(zhí)法的法律依據(jù)。而稅收法律、法規(guī)對上述問題又沒有做具體規(guī)定，那么在稅務實踐工作中應該參照《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》來理解上述問題。司法解釋實際上就是對司法實踐標準的統(tǒng)一，司法解釋一旦出臺，下級人民法院應當按照執(zhí)行。也就是說，司法機關(guān)就是按照上述司法解釋理解上述兩個問題的，這就是司法實踐。所以稅務機關(guān)在實際工作中根據(jù)上述司法實踐來判斷什么是稅務機關(guān)通知申報，在司法實踐中是站得住腳的。

在稅收檢查執(zhí)法過程中，除了要多掌握相關(guān)書面的法律知識，多看稅收方面的案例之外，還應該多看民事、刑事方面的案例。通過這些案例可以把握法官、檢察官對相關(guān)問題是如何理解的。另外，在稅收執(zhí)法過程中稅務機關(guān)還應當多與法官、檢察官溝通。因為法官、檢察官對稅收政策和會計制度并不如稅務人員熟悉，稅務機關(guān)應當多向法官、檢察官多介紹稅收法律法規(guī)和會計法律法規(guī)的規(guī)定，使其對涉稅案件的理解更準確。

三、對稅務機關(guān)的行政權(quán)力從嚴把握，對納稅人的義務從寬把握

稅收法律體系明確了征納雙方在稅收分配活動中的權(quán)利和義務，但有些權(quán)利和義務明確得不是很具體，那么在這種情況下應當如何把握征納雙方在稅收分配活動中的權(quán)利和義務又成了一個重要問題。解決這個問題的原則應當是：對稅務機關(guān)的行政權(quán)力從嚴把握，對納稅人的義務從寬把握。例如，《稅收征管法》第三十八條規(guī)定：“個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內(nèi)?！睆淖置胬斫?，“扶養(yǎng)”是指同輩之間的一種幫助關(guān)系，而不包含老人和兒童。對老人應當是用贍養(yǎng)，對兒童應該是用撫養(yǎng)。最高人民法院關(guān)于合同法的司法解釋第十二條也是這么理解的。那么能據(jù)此說明上述《稅收征管法》的規(guī)定就不包含老人和兒童了嗎？很明顯是不能這么理解的。再有，什么是家屬？《稅收征管法實施細則》第六十條對此做了含糊的解釋：稅收征管法第三十八條、第四十條、第四十二條所稱個人所扶養(yǎng)家屬，是指與納稅人共同居住生活的配偶、直系親屬以及無生活來源并由納稅人扶養(yǎng)的其他親屬。根據(jù)這個規(guī)定好象是不共同居住的配偶就不是納稅人的家屬了？那么對“個人及其所扶養(yǎng)家屬”應如何理解呢？正確的理解應當是：納稅人的配偶以及符合下列三個條件的其他人，三個條件是：一是與納稅人共同居住生活；二是無生活來源；三是由納稅人扶養(yǎng)。只要是符合這三個條件的，不管與納稅人是什么關(guān)系都應當是納稅人的家屬。

四、合理理解稅務行政執(zhí)法依據(jù)

法律條文是死的，如何在稅收執(zhí)法過程中運用法律條文這就需要依靠稅務行政執(zhí)法人員根據(jù)不同的事實合理理解運用了。那么稅務行政執(zhí)法人員對稅收法律條文的理解是否正確就直接關(guān)系到征收權(quán)力的落實和納稅人利益的保護。

例如，《稅收征管法》第三十八條規(guī)定：“稅務機關(guān)有根據(jù)認為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款”。這個規(guī)定的宗旨是為了保全稅款不至流失，即為一種稅收保全措施，也就是賦予稅務機關(guān)在特定條件下的提前征收權(quán)力。提前征收畢竟是對納稅人權(quán)益的合法侵犯，但如果錯誤地運用了這個權(quán)力則是對納稅人權(quán)益的非法侵犯了。提前征收的前提是：稅務機關(guān)有根據(jù)認為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務行為。那么什么是“有根據(jù)”認為呢？一種說法是有一定線索，另一種說法是有證據(jù)。根據(jù)一定的線索作出符合邏輯的判斷可能會發(fā)生什么，那是將來可能會發(fā)生的事，也就是說根據(jù)一定的線索作出符合邏輯的判斷可能會發(fā)生什么這只能是一種可能，或者說有跡象，但并不一定就會發(fā)生，那就更不是行為了。因為行為是正在發(fā)生或者過去已經(jīng)發(fā)生過的，將來可能會發(fā)生的那是跡象?！抖愂照鞴芊ā返谌藯l明確的前提條件是有逃避納稅義務行為，所以，“有根據(jù)”就不能理解為是有線索就可以了，而應當理解為有一定的證據(jù)，但也不能理解為要有充分的證據(jù)，因為稅務機關(guān)要掌握充分的證據(jù)可能需要相當長的時間，而提前征收的目的就是為了及時防止稅款流失，如果等到收集到納稅人逃避稅款的充分證據(jù)后也就失去了提前征收的必要了。

五、正確認識和理解各級稅務機關(guān)和地方政府的涉稅文件

人無完人，都難免犯這樣那樣的錯誤。法律、法規(guī)、規(guī)章和各種規(guī)范性文件也都是由人制定出來的，所以也難免存在一些問題，有些可能是出于某種目的有意識地出臺的錯誤的文件，例如有些地方政府違反法律法規(guī)出臺的擅自減免稅的規(guī)定等。所以稅務執(zhí)法人員在執(zhí)法過程中應當正確認識和理解各級稅務機關(guān)和地方政府的涉稅文件，對那些已經(jīng)出臺的稅收方面的各種文件應當認真研究其合法性，以避免執(zhí)行錯誤的文件導致納稅人合法權(quán)益的損害，導致不必要的行政訴訟，甚至于執(zhí)法犯法。

那么如果稅務執(zhí)法人員發(fā)現(xiàn)有關(guān)規(guī)定是錯誤的該怎么辦呢？對此，《稅收征管法實施細則》和《公務員法》已做了明確規(guī)定?！抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》第三條第一款規(guī)定：任何部門、單位和個人作出的與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定一律無效，稅務機關(guān)不得執(zhí)行，并應當向上級稅務機關(guān)報告?！豆珓諉T法》第五十四條規(guī)定：公務員執(zhí)行公務時，認為上級的決定或者命令有錯誤的，可以向上級提出改正或者撤銷該決定或者命令的意見；上級不改變該決定或者命令，或者要求立即執(zhí)行的，公務員應當執(zhí)行該決定或者命令，執(zhí)行的后果由上級負責，公務員不承擔責任；但是，公務員執(zhí)行明顯違法的決定或者命令的，應當依法承擔相應的責任。

六、細節(jié)決定成敗

細節(jié)并不一定就決定成敗，但成敗關(guān)鍵就在于細節(jié)。目前，在稅務行政執(zhí)法人員思想中有這么一種普遍的想法，就是：我就這么做了也沒有出現(xiàn)什么問題啊。對的，納稅人不告的確是沒有問題，但納稅人把稅務機關(guān)告上法庭后那些細節(jié)就成了決定稅務行政訴訟勝敗的關(guān)鍵了。在稅務行政執(zhí)法過程恰恰又有很多方面的細節(jié)，如果對這些細節(jié)稍不注意就又可能導致稅務行政決定的失效，導致稅務行政復議或者稅務行政訴訟案件的發(fā)生。如某稅務稽查局所作出的《稅務處理決定書》中有個數(shù)據(jù)與事實不符，打印校對時也沒有發(fā)現(xiàn)，依法送達納稅人后，納稅人發(fā)現(xiàn)了這個問題，把稅務機關(guān)告上了法庭，最后法庭判決該處理決定與事實嚴重不符，作出撤消該處理決定的判決。再如，某稅務所對納稅人作出了稅務行政處罰決定并依法送達后，納稅人在三個月內(nèi)既不履行，也不申請稅務行政復議，也不向法院，稅務所根據(jù)《稅收征管法》第八十八條第三款的規(guī)定對納稅人采取強制執(zhí)行措施，在《稅收強制執(zhí)行決定書》上是加蓋該稅務所還是該稅務所所屬的縣級稅務機關(guān)的公章呢？對此很多稅務執(zhí)法人員認同應該加蓋縣級稅務機關(guān)的公章，因為稅務行政處罰強制執(zhí)行都應該經(jīng)縣以上稅務局批準。如果在《稅收強制執(zhí)行決定書》上加蓋的是縣以上稅務局的印章，則說明這次稅收強制執(zhí)行的執(zhí)法主體即是該稅務局。而《稅收征管法》第八十八條第三款規(guī)定：“……，作出處罰決定的稅務機關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強制執(zhí)行措施，……”?？梢?，強制執(zhí)行的主體應當是“作出處罰決定的稅務機關(guān)”，也就是說，誰作出的處罰決定應當由誰實施強制執(zhí)行措施，而上述稅務行政處罰是由稅務所作出的，所以對稅務所作出的稅務行政處罰決定強制執(zhí)行的主體也應當是該稅務所。

七、執(zhí)法程序要合法

作為稅務行政執(zhí)法的法律依據(jù)的稅收法律體系既包括實體法也包括程序法。稅收實體法主要是指各稅種的法律法規(guī)，稅收程序法主要是《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》?！抖愂照鞴芊ā泛汀抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》對稅款征收、稅務管理和稅務檢查的程序做了具體規(guī)定，在稅務行政執(zhí)法應當嚴格按照《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》規(guī)定的程序進行。在稅務行政執(zhí)法過程中，不管稅收實體法運用得如何正確，只要是執(zhí)法程序上發(fā)生錯誤都會導致稅務行政訴訟的敗訴。以往的事實證明，很多稅務行政訴訟案件的敗訴敗就敗在執(zhí)法程序違法方面。

八、行必有法

過去大家都很注意：有法必依，執(zhí)法必嚴，違法必究。那么在稅務行政執(zhí)法中還應當注意“行必有法”，也就是說每一項稅務行政執(zhí)法活動都應當找到法律依據(jù)。沒有法律依據(jù)的稅務行政行為都是越權(quán)行政，稅務機關(guān)不得為之。因為稅務行政權(quán)力是屬于公權(quán)力，而公權(quán)力的特點即是法無明確規(guī)定不得為之。所以衡量某一稅務行政執(zhí)法活動是否有法律效力關(guān)鍵就看其是否有法律依據(jù)。

除以上八個方面以外，在稅務行政執(zhí)法中還應盡量規(guī)避可能出現(xiàn)的風險，如稅務行政訴訟風險、執(zhí)法工作難度風險和執(zhí)法成本風險等。

篇3

關(guān)鍵詞：稅收征管法制制度問題修訂對策

現(xiàn)行《稅收征管法》及其實施細則自2001年和2002年修訂并實施以后，在實際工作中已暴露出一些具體問題，有部分法律法規(guī)條文的具體設置問題，也有實際工作中的具體操作問題。

一、現(xiàn)行稅款征收法律制度問題研究

1．現(xiàn)行稅款征收制度存在的幾個問題

第一，欠稅管理法律制度存在的問題。目前，有些納稅人為了逃避追繳欠稅，或在欠稅清繳之前就已經(jīng)在其他有關(guān)部門注銷登記，或采取減資的行為，使得原有企業(yè)成為空殼企業(yè)，導致國家稅款流失?！抖愂照鞴芊ā穼{稅人欠稅如何處理只有責令限期繳納稅款、加收滯納金和強制執(zhí)行的規(guī)定，但稅務機關(guān)應當在什么時間內(nèi)采取這些措施卻沒有具體規(guī)定。雖然關(guān)于逃避追繳欠稅已經(jīng)明確了法律責任，但前提是“采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)的手段，妨礙稅務機關(guān)追繳欠繳的稅款的”。換言之，如果納稅人不妨礙稅務機關(guān)追繳稅款但也不繳納稅款，稅務機關(guān)又不“忍心”對其財產(chǎn)進行執(zhí)行的情況下，納稅人就可能“千年不賴，萬年不還”，而又不承擔法律責任。

第二，“提前征收”法律制度存在的問題?！抖愂照鞴芊ā穼τ诙悇諜C關(guān)提前征收的規(guī)定只局限于“稅務機關(guān)有根據(jù)認為納稅人有逃避納稅義務行為”的情況，這一條件本身就很難把握，因為納稅人申報期未到，很難有證據(jù)證明將來可能會發(fā)生什么行為。等到稅務機關(guān)對其采取保全行為時，納稅人的財產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移一空。也有納稅人可能因為種種原因需要提前繳納的，但又無法律依據(jù)。

第三，“延期納稅”法律制度存在的問題?！抖愂照鞴芊ā穼ρ悠诶U納稅款規(guī)定的期限只有3個月，這對遭受重大財產(chǎn)損失無法按期繳納稅款的納稅人可能起不到實際作用?，F(xiàn)行法律規(guī)定延期繳納稅款需經(jīng)省級稅務機關(guān)審批，這一規(guī)定存在審批時間長、周轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)多、省級稅務機關(guān)不了解納稅人具體情況等問題。

2．現(xiàn)行稅款征收制度修訂建議

第一，為加強欠稅管理，建議在新法中明確規(guī)定欠繳稅款的納稅人不得減資及減資的處罰措施；注銷稅務登記是其他部門注銷登記的前提；有關(guān)部門不能為欠繳稅款的納稅人轉(zhuǎn)移或設定他項權(quán)利；有關(guān)部門未按規(guī)定執(zhí)行的法律責任；在納稅人欠稅一定時間后稅務機關(guān)必須進行強制執(zhí)行，這個時間可以是1個月或2個月。

第二，為使“提前征收”成為切實可行之條款，建議將“提前征收”的前提條件改為“發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應納稅的收入的跡象的”，這一條件可以根據(jù)一定的線索判斷，比較容易操作。建議擴大提前征收的范圍，如納稅義務人于法定征收日期前申請離境者，納稅人自愿的，稅務機關(guān)也可以提前征收。因其他特殊原因，經(jīng)納稅義務人申請后稅務機關(guān)也可以提前征收。

第三，建議適當延長延期繳納稅款的期限，一年甚至于兩年或三年，具體執(zhí)行時間由稅務機關(guān)根據(jù)實際情況把握。因為納稅義務人需要有足夠的時間通過經(jīng)營自救解決實際存在的經(jīng)營困難，時間較短不足以解決納稅人的實際困難，起不到保護納稅義務人生產(chǎn)經(jīng)營的作用。由于延期納稅時間延長可能會影響稅款均衡入庫，所以在征管法修訂時也可以規(guī)定分期繳納稅款，既可緩解納稅義務人的實際困難，也可以保證稅款均衡入庫。筆者還建議延期納稅的審批權(quán)限應由熟悉納稅人情況的縣級稅務機關(guān)審批為宜。

二、現(xiàn)行稅務檢查法律制度問題研究

1．現(xiàn)行稅務檢查法律制度存在的幾個問題

第一，關(guān)于稅務檢查搜查權(quán)的問題?！抖愂照鞴芊ā窙]有賦予稅務人員搜查賬簿、憑證等證物的權(quán)力，也沒有規(guī)定稅務執(zhí)法人員取證無能時的解決辦法。而稅務行政案件如果沒有證據(jù)證明屬于治安問題或刑事案件又不能移送公安機關(guān)處理。實際工作中稅務檢查取證已經(jīng)成為稅務檢查工作的瓶頸，其結(jié)果可能是：一是納稅人隱匿、銷毀證據(jù)，使稅務檢查工作無法順利進行，造成國家稅款流失。二是稅務執(zhí)法人員在明知不可為的情況下違法行政。

第二，關(guān)于稅務案件退稅或補稅的問題。如果稅務案件發(fā)生時間長，加之稅務檢查的時間也長，那么對納稅人加收的滯納金就有可能比罰款還多，也可能比應補的稅款多。在對稅務案件處罰的同時加收滯納金，就有了雙重處罰之嫌。如果因為對稅法條文規(guī)定的理解不同，納稅人與稅務機關(guān)發(fā)生爭議而引起復議或行政訴訟，因此而滯納的稅款，也按規(guī)定加收滯納金顯失公允。稅法對納稅人多繳稅款的退稅還區(qū)分不同情況，有的退有的不退，退稅時有的支付利息，有的還不支付利息。

第三，關(guān)于稅務檢查相關(guān)概念和稅務檢查過程中強制執(zhí)行的問題。《稅收征管法》第五十五條規(guī)定，稅務機關(guān)在進行稅務檢查時可以采取強制執(zhí)行措施。如果說稅務稽查是稅務檢查的一部分，稅務稽查結(jié)果的執(zhí)行是稅務稽查的第四個環(huán)節(jié)，那么稅務稽查結(jié)果強制執(zhí)行的法律依據(jù)應當是《稅收征管法》第五十五條。根據(jù)此條規(guī)定，如果納稅人不存在“明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應納稅的收入的跡象的”，稅務稽查局就無法對被查對象行使強制執(zhí)行的權(quán)力，被查對象也就可以“千年不賴，萬年不還”。但又有人根據(jù)《稅收征管法實施細則》第八十五條的規(guī)定理解：稅務檢查只是稅務稽查的第二個環(huán)節(jié)，所以《稅收征管法》第五十五條的規(guī)定不適用于稅務稽查結(jié)果的強制執(zhí)行，稅務稽查結(jié)果的強制執(zhí)行應當適用《稅收征管法》第四十條的規(guī)定。但這種理解又存在征收管理的條款能否在稅務檢查環(huán)節(jié)適用的疑義。

2．現(xiàn)行稅務檢查法律制度修訂建議

第一，為解決稅務檢查取證難的實際困難，建議《稅收征管法》適當增加稅務檢查工作中的搜查權(quán)力，但為了保護納稅人的合法權(quán)益，應當對稅務機關(guān)的搜查權(quán)力嚴格控制，設定必要的限制條件。例如搜查權(quán)一般只適用于生產(chǎn)經(jīng)營場所，如要對生活場所搜查，必須取得司法許可，并在司法人員的監(jiān)督下進行等。

第二，建議將稅務機關(guān)發(fā)現(xiàn)的納稅人多繳稅款與納稅人發(fā)現(xiàn)的多繳稅款同等看待，在相同的時間內(nèi)發(fā)現(xiàn)的多繳稅款納稅人都可以要求稅務機關(guān)支付相應的利息。對于3年的時間規(guī)定，筆者認為可以延長至5年為宜，更有利于保護納稅人的合法權(quán)益。建議對稅務案件中納稅人不繳、少繳或扣繳義務人已扣而未繳的稅款，按銀行的同期利率加收利息，避免滯納金的處罰嫌疑。

第三，建議《稅收征管法》明確在稽查執(zhí)行階段可以直接依據(jù)稅款征收強制執(zhí)行的條款行使強制執(zhí)行的權(quán)力。修訂《稅收征管法實施細則》第八十五條的內(nèi)容，將稅務稽查的第二個環(huán)節(jié)由“檢查”改為“實施”，或者不明確稅務稽查的內(nèi)部分工，只是原則性地規(guī)定稅務稽查要實行內(nèi)部分工制約。另外，還建議明確稽查結(jié)果強制執(zhí)行的抵稅財物的范圍是否包括“其他財產(chǎn)”。

三、現(xiàn)行稅收法律責任問題研究

1．現(xiàn)行稅收法律責任存在的幾個問題

第一，關(guān)于稅務行政處罰幅度的問題。現(xiàn)行《稅收征管法》對納稅人稅收違法行為的處罰一般只規(guī)定處罰的幅度，稅務行政機關(guān)的自由裁量權(quán)過大。實際工作中各地稅務行政機關(guān)具體操作不統(tǒng)一，普遍存在的問題是對納稅人稅收違法行為的處罰比較輕，一般都是按照50％的下限進行稅務行政處罰。這就使得稅務行政處罰的最高標準形同虛設，納稅人的稅收違法成本很低，不利于遏制不法納稅人的稅收違法行為。國家稅務總局稽查局曾經(jīng)下文對偷稅行為的處罰做了統(tǒng)一，在該文件中將偷稅行為細化為若干種具體情節(jié)，并對各具體情節(jié)規(guī)定了具體的稅務行政處罰標準。但在實際工作中，卻很少執(zhí)行這個文件。

第二，關(guān)于在實體法中明確違法行為法律責任的問題?，F(xiàn)行稅務行政處罰規(guī)定基本上是在《稅收征管法》中明確的，實體法中很少有對納稅人、扣繳義務人的稅務行政處罰規(guī)定，這使得稅務執(zhí)法人員在實際工作中難以根據(jù)各稅種的具體情況履行稅法規(guī)定的行政處罰權(quán)力。

第三，關(guān)于“一事不二罰款”的問題?，F(xiàn)行《行政處罰法》有“一事不二罰款”的規(guī)定，但什么是“一事”卻很難理解。由此也就增加了稅務行政執(zhí)法的風險，有稅務機關(guān)曾因此而敗訴，對納稅人的一些稅務違法行為無法進行有效的遏制。例如，2009年全國稅務稽查考試教材《稅務稽查管理》就有這樣的表述：“納稅人對逾期不改正的稅收違法行為，如果稅務機關(guān)先前已對該稅收違法行為進行了罰款，對該逾期不改正行為不得再予罰款”。在實際工作中如此理解的結(jié)果就是該“逾期不改正行為”將持續(xù)進行下去，也就是說，如果納稅人沒有按照規(guī)定設置或保管賬簿的，只要稅務機關(guān)對其進行過稅務行政處罰，那么違法行為人就可以手持罰款數(shù)額為數(shù)不多的罰單永遠不再設置或保管賬簿了。很明顯，這種理解不符合《稅收征管法》的立法精神，也不是對“一事不二罰款”原則的正確理解。

2．稅收法律責任修訂建議．

第一，建議在《稅收征管法實施細則》中由國務院授權(quán)財政部或國家稅務總局制定稅務行政處罰的具體執(zhí)行標準。該執(zhí)行標準應當細化各種稅收違法行為的具體情節(jié)，對不同的具體違法行為情節(jié)設定處罰標準，基層稅務行政執(zhí)法人員按照相應標準對號入座，實施稅務行政處罰。這既方便了基層稅務行政執(zhí)法人員的實際操作，也使嚴重違法行為得到嚴肅處理，輕者輕罰、重者重罰，充分發(fā)揮稅收法律制度對稅收違法行為的震懾作用。

篇4

關(guān)鍵詞：稅務行政執(zhí)法；　自我保護；　稅收征管法

近年來，我國的稅收法律體系不斷建立和完善。但由于我國地域遼闊，情況復雜，所以目前的稅收法律在稅收實踐工作中也暴露了一些問題，例如稅收任務問題、法律規(guī)定含糊或不明確等等。那么作為稅收行政執(zhí)法人員在稅收執(zhí)法實踐中遇到這些問題該怎么辦？根據(jù)在法律面前人人平等的原則，稅收執(zhí)法人員首先應該是一個社會人，在執(zhí)法的過程中同樣也必須嚴格按照法律規(guī)定辦事，并且要學會自我保護，免得出現(xiàn)執(zhí)法犯法的現(xiàn)象。所以稅務行政執(zhí)法人員也應懂得自我保護，以適應日益復雜的稅收檢查工作環(huán)境。那么稅務行政執(zhí)法人員應當如何實現(xiàn)自我保護呢，筆者認為，稅務執(zhí)法人員應當從如下幾個方面做起。

一、多掌握相關(guān)的法律知識，以增強對稅收執(zhí)法法律依據(jù)的理解

稅務行政執(zhí)法的依據(jù)是稅收法律，稅收法律不是一部單獨的法律，而是法律體系。這個法律體系也不僅僅是帶有“稅”字的法律構(gòu)成，而且還包括其他一些不帶“稅”字的法律。稅務行政執(zhí)法如果離開其他相關(guān)法律來理解帶“稅”字的法律，那是很難貫徹到位的。例如，某稅務機關(guān)于2005年11月11日對某納稅人采取了稅收保全措施，納稅人于11月12日上午9時繳清了稅款滯納金，稅務機關(guān)于11月13日下午3時解除稅收保全措施。如果按照舊《稅收征管法實施細則》的規(guī)定應當是在24小時立即解除稅收保全措施，那么該稅務機關(guān)解除稅收保全措施則超出了規(guī)定的時間界限?，F(xiàn)行《稅收征管法實施細則》規(guī)定將稅務機關(guān)立即解除稅收保全措施的時限由24小時改為一日，那該稅務機關(guān)于11月13日下午3時解除稅收保全措施是否屬于立即解除了保全措施呢？關(guān)鍵就在于如何理解“一日”的規(guī)定。《民法通則》第一百五十四條規(guī)定：“民法所稱的期間按照公歷年、月、日、小時計算”?！耙?guī)定按照小時計算期間的，從規(guī)定時開始計算。規(guī)定按照日、月、年計算期間的，開始的當天不算入，從下一天開始計算”?！捌陂g的最后一天的截止時間為二十四點。有業(yè)務時間的，到停止業(yè)務活動的時間截止。”參照《民法通則》的有關(guān)規(guī)定，上述稅務機關(guān)是屬于立即解除稅收保全措施的。

二、參照司法實踐判斷稅務行政執(zhí)法活動的正確性

例如，《稅收征管法》第六十三條規(guī)定：“……稅務機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假納稅申報，……”。什么是稅務機關(guān)通知申報？過去稅務實踐工作中有三種看法：一是在納稅人不申報的情況下稅務機關(guān)必須書面通知其申報；二是稅收征管法本身就規(guī)定了納稅人只要是發(fā)生納稅義務就應當向稅務機關(guān)申報納稅，也就是說稅收征管法的出臺就是通知了；三是認為在辦理稅務登記時，稅務機關(guān)同時要辦理稅種登記，告訴納稅人應該繳哪些稅，如何繳稅等等，這個過程就是一種通知。那么究竟上述哪個觀點是正確的呢？目前有關(guān)稅收法律法規(guī)對此并無具體規(guī)定，但最高人民法院在2002年11月出臺了《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》。該司法解釋第二條對上述問題做了具體解釋：“稅務機關(guān)通知申報”分三種情況：一是納稅人、扣繳義務人已經(jīng)依法辦理稅務登記或者扣繳稅款登記的即為稅務機關(guān)通知申報；二是依法不需要辦理稅務登記的納稅人，必須經(jīng)稅務機關(guān)依法書面通知其申報；三是尚未依法辦理稅務登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務人，也必須經(jīng)稅務機關(guān)依法書面通知其申報的。該司法解釋是對刑法二百零一條偷稅罪的解釋，明顯不能作為稅務行政執(zhí)法的法律依據(jù)。而稅收法律、法規(guī)對上述問題又沒有做具體規(guī)定，那么在稅務實踐工作中應該參照《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》來理解上述問題。司法解釋實際上就是對司法實踐標準的統(tǒng)一，司法解釋一旦出臺，下級人民法院應當按照執(zhí)行。也就是說，司法機關(guān)就是按照上述司法解釋理解上述兩個問題的，這就是司法實踐。所以稅務機關(guān)在實際工作中根據(jù)上述司法實踐來判斷什么是稅務機關(guān)通知申報，在司法實踐中是站得住腳的。

在稅收檢查執(zhí)法過程中，除了要多掌握相關(guān)書面的法律知識，多看稅收方面的案例之外，還應該多看民事、刑事方面的案例。通過這些案例可以把握法官、檢察官對相關(guān)問題是如何理解的。另外，在稅收執(zhí)法過程中稅務機關(guān)還應當多與法官、檢察官溝通。因為法官、檢察官對稅收政策和會計制度并不如稅務人員熟悉，稅務機關(guān)應當多向法官、檢察官多介紹稅收法律法規(guī)和會計法律法規(guī)的規(guī)定，使其對涉稅案件的理解更準確。

三、對稅務機關(guān)的行政權(quán)力從嚴把握，對納稅人的義務從寬把握

稅收法律體系明確了征納雙方在稅收分配活動中的權(quán)利和義務，但有些權(quán)利和義務明確得不是很具體，那么在這種情況下應當如何把握征納雙方在稅收分配活動中的權(quán)利和義務又成了一個重要問題。解決這個問題的原則應當是：對稅務機關(guān)的行政權(quán)力從嚴把握，對納稅人的義務從寬把握。例如，《稅收征管法》第三十八條規(guī)定：“個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內(nèi)?！睆淖置胬斫?，“扶養(yǎng)”是指同輩之間的一種幫助關(guān)系，而不包含老人和兒童。對老人應當是用贍養(yǎng)，對兒童應該是用撫養(yǎng)。最高人民法院關(guān)于合同法的司法解釋第十二條也是這么理解的。那么能據(jù)此說明上述《稅收征管法》的規(guī)定就不包含老人和兒童了嗎？很明顯是不能這么理解的。再有， 什么是家屬？《稅收征管法實施細則》第六十條對此做了含糊的解釋：稅收征管法第三十八條、第四十條、第四十二條所稱個人所扶養(yǎng)家屬，是指與納稅人共同居住生活的配偶、直系親屬以及無生活來源并由納稅人扶養(yǎng)的其他親屬。根據(jù)這個規(guī)定好象是不共同居住的配偶就不是納稅人的家屬了？那么對“個人及其所扶養(yǎng)家屬”應如何理解呢？正確的理解應當是：納稅人的配偶以及符合下列三個條件的其他人，三個條件是：一是與納稅人共同居住生活；二是無生活來源；三是由納稅人扶養(yǎng)。只要是符合這三個條件的，不管與納稅人是什么關(guān)系都應當是納稅人的家屬。

四、合理理解稅務行政執(zhí)法依據(jù)

法律條文是死的，如何在稅收執(zhí)法過程中運用法律條文這就需要依靠稅務行政執(zhí)法人員根據(jù)不同的事實合理理解運用了。那么稅務行政執(zhí)法人員對稅收法律條文的理解是否正確就直接關(guān)系到征收權(quán)力的落實和納稅人利益的保護。

例如，《稅收征管法》第三十八條規(guī)定：“稅務機關(guān)有根據(jù)認為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款”。這個規(guī)定的宗旨是為了保全稅款不至流失，即為一種稅收保全措施，也就是賦予稅務機關(guān)在特定條件下的提前征收權(quán)力。提前征收畢竟是對納稅人權(quán)益的合法侵犯，但如果錯誤地運用了這個權(quán)力則是對納稅人權(quán)益的非法侵犯了。提前征收的前提是：稅務機關(guān)有根據(jù)認為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務行為。那么什么是“有根據(jù)”認為呢？一種說法是有一定線索，另一種說法是有證據(jù)。根據(jù)一定的線索作出符合邏輯的判斷可能會發(fā)生什么，那是將來可能會發(fā)生的事，也就是說根據(jù)一定的線索作出符合邏輯的判斷可能會發(fā)生什么這只能是一種可能，或者說有跡象，但并不一定就會發(fā)生，那就更不是行為了。因為行為是正在發(fā)生或者過去已經(jīng)發(fā)生過的，將來可能會發(fā)生的那是跡象?！抖愂照鞴芊ā返谌藯l明確的前提條件是有逃避納稅義務行為，所以，“有根據(jù)”就不能理解為是有線索就可以了，而應當理解為有一定的證據(jù)，但也不能理解為要有充分的證據(jù)，因為稅務機關(guān)要掌握充分的證據(jù)可能需要相當長的時間，而提前征收的目的就是為了及時防止稅款流失，如果等到收集到納稅人逃避稅款的充分證據(jù)后也就失去了提前征收的必要了。

五、正確認識和理解各級稅務機關(guān)和地方政府的涉稅文件

人無完人，都難免犯這樣那樣的錯誤。法律、法規(guī)、規(guī)章和各種規(guī)范性文件也都是由人制定出來的，所以也難免存在一些問題，有些可能是出于某種目的有意識地出臺的錯誤的文件，例如有些地方政府違反法律法規(guī)出臺的擅自減免稅的規(guī)定等。所以稅務執(zhí)法人員在執(zhí)法過程中應當正確認識和理解各級稅務機關(guān)和地方政府的涉稅文件，對那些已經(jīng)出臺的稅收方面的各種文件應當認真研究其合法性，以避免執(zhí)行錯誤的文件導致納稅人合法權(quán)益的損害，導致不必要的行政訴訟，甚至于執(zhí)法犯法。

那么如果稅務執(zhí)法人員發(fā)現(xiàn)有關(guān)規(guī)定是錯誤的該怎么辦呢？對此，《稅收征管法實施細則》和《公務員法》已做了明確規(guī)定?！抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》第三條第一款規(guī)定：任何部門、單位和個人作出的與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定一律無效，稅務機關(guān)不得執(zhí)行，并應當向上級稅務機關(guān)報告。《公務員法》第五十四條規(guī)定：公務員執(zhí)行公務時，認為上級的決定或者命令有錯誤的，可以向上級提出改正或者撤銷該決定或者命令的意見；上級不改變該決定或者命令，或者要求立即執(zhí)行的，公務員應當執(zhí)行該決定或者命令，執(zhí)行的后果由上級負責，公務員不承擔責任；但是，公務員執(zhí)行明顯違法的決定或者命令的，應當依法承擔相應的責任。

六、細節(jié)決定成敗

細節(jié)并不一定就決定成敗，但成敗關(guān)鍵就在于細節(jié)。目前，在稅務行政執(zhí)法人員思想中有這么一種普遍的想法，就是：我就這么做了也沒有出現(xiàn)什么問題啊。對的，納稅人不告的確是沒有問題，但納稅人把稅務機關(guān)告上法庭后那些細節(jié)就成了決定稅務行政訴訟勝敗的關(guān)鍵了。在稅務行政執(zhí)法過程恰恰又有很多方面的細節(jié)，如果對這些細節(jié)稍不注意就又可能導致稅務行政決定的失效，導致稅務行政復議或者稅務行政訴訟案件的發(fā)生。如某稅務稽查局所作出的《稅務處理決定書》中有個數(shù)據(jù)與事實不符，打印校對時也沒有發(fā)現(xiàn)，依法送達納稅人后，納稅人發(fā)現(xiàn)了這個問題，把稅務機關(guān)告上了法庭，最后法庭判決該處理決定與事實嚴重不符，作出撤消該處理決定的判決。再如，某稅務所對納稅人作出了稅務行政處罰決定并依法送達后，納稅人在三個月內(nèi)既不履行，也不申請稅務行政復議，也不向法院，稅務所根據(jù)《稅收征管法》第八十八條第三款的規(guī)定對納稅人采取強制執(zhí)行措施，在《稅收強制執(zhí)行決定書》上是加蓋該稅務所還是該稅務所所屬的縣級稅務機關(guān)的公章呢？對此很多稅務執(zhí)法人員認同應該加蓋縣級稅務機關(guān)的公章，因為稅務行政處罰強制執(zhí)行都應該經(jīng)縣以上稅務局批準。如果在《稅收強制執(zhí)行決定書》上加蓋的是縣以上稅務局的印章，則說明這次稅收強制執(zhí)行的執(zhí)法主體即是該稅務局。而《稅收征管法》第八十八條第三款規(guī)定：“……，作出處罰決定的稅務機關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強制執(zhí)行措施，……”?？梢?，強制執(zhí)行的主體應當是“作出處罰決定的稅務機關(guān)”，也就是說，誰作出的處罰決定應當由誰實施強制執(zhí)行措施，而上述稅務行政處罰是由稅務所作出的，所以對稅務所作出的稅務行政處罰決定強制執(zhí)行的主體也應當是該稅務所。

七、執(zhí)法程序要合法

作為稅務行政執(zhí)法的法律依據(jù)的稅收法律體系既包括實體法也包括程序法。稅收實體法主要是指各稅種的法律法規(guī)，稅收程序法主要是《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》?！抖愂照鞴芊ā泛汀抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》對稅款征收、稅務管理和稅務檢查的程序做了具體規(guī)定，在稅務行政執(zhí)法應當嚴格按照《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》規(guī)定的程序進行。在稅務行政執(zhí)法過程中，不管稅收實體法運用得如何正確，只要是執(zhí)法程序上發(fā)生錯誤都會導致稅務行政訴訟的敗訴。以往的事實證明，很多稅務行政訴訟案件的敗訴敗就敗在執(zhí)法程序違法方面。

八、行必有法

篇5

[關(guān)鍵詞]行政處罰；行政主體；機構(gòu)設置

我國自從1994年實行分稅制財稅改革，劃分國稅、地稅兩個不同稅種的管理機構(gòu)后，各地根據(jù)實際情況積極探索征管改革方案，在機構(gòu)上出現(xiàn)了重復設置、職責不清的現(xiàn)象。有的設置了稽查局，有的設置了征收分局、管理分局、涉外稅收管理分局等，機構(gòu)繁多，且各地名稱不統(tǒng)一，究竟稅務系統(tǒng)的哪些主體擁有行政處罰權(quán)，具體的行政處罰權(quán)又是多大，有無限制，各地區(qū)對法律的理解不同，處罰實踐也不一致。因此，有必要在理論上對稅務行政處罰主體進行深入的探究。

一、當前稅務行政處罰主體存在的問題

(一)稅務行政處罰主體的缺位和越位

稽查局是否有權(quán)對偷稅、騙稅、抗稅等稅收違法案件進行查處，實踐中曾經(jīng)發(fā)生過爭議，為明確稽查局的行政處罰主體資格，《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(下稱《稅收征管法實施細則》)做出了明確規(guī)定?！抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》第九條規(guī)定，“稅收征管法第十四條所稱按照國務院規(guī)定設立的并向社會公告的稅務機構(gòu)，是指省以下稅務局的稽查局?；榫謱Ｋ就刀?、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。這一規(guī)定肯定了稽查局具有行政處罰主體的資格。“稽查局是稅務機關(guān)，具有執(zhí)法主體的資格，可以在查處偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件中采取《中華人民共和國稅收征收管理法》(下稱《稅收征管法》)規(guī)定的各項措施，行使稅收征管職能。而發(fā)票所、所等就不是稅務機關(guān)，不具有執(zhí)法主體資格?！币簿褪钦f，稽查局作為授權(quán)性行政主體在法律授權(quán)范圍內(nèi)具有稅務行政處罰權(quán)?！吨腥A人民共和國行政處罰法》(以下簡稱《行政處罰法》)第二十條規(guī)定：“行政處罰由違法行為發(fā)生地的縣級以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機關(guān)管轄。法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外?！笔〖壱韵露悇站值幕榫职凑铡缎姓幜P法》第二十條規(guī)定不屬于縣級以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機關(guān)，但是《行政處罰法》第二十條的規(guī)定有第二句話“法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外”，這一除外規(guī)定就給非行政機關(guān)類處罰主體留下了生存的法律空間?！缎姓幜P法》規(guī)定的行政處罰主體有：第一類是縣級以上地方人民政府的行政機關(guān)，理論上稱為職權(quán)性行政主體，職權(quán)性行政主體按照《中華人民共和國民法通則》的規(guī)定屬于機關(guān)法人；第二類是法律、行政法規(guī)授權(quán)的行政主體，理論上稱為授權(quán)性行政主體，通常是法律、行政法規(guī)對機關(guān)法人的機構(gòu)進行授權(quán)，它們不是行政機關(guān)，沒有獨立法人資格。省級以下稅務局的稽查局就屬于第二類行政主體——授權(quán)性行政主體。根據(jù)《行政處罰法》第二十條的規(guī)定，行政處罰由違法行為發(fā)生地的縣級以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機關(guān)管轄，但是不絕對，《行政處罰法》之外的任何法律以及行政法規(guī)都有權(quán)就處罰主體做出與此不一致的規(guī)定，也就是其他法律和行政法規(guī)可以規(guī)定地市級的行政機關(guān)作為處罰主體，也可以規(guī)定縣級以下的非行政機關(guān)——行政機構(gòu)來處罰，這些例外的規(guī)定與《行政處罰法》第二十條規(guī)定的精神是一致的。不管是《稅收征管法》還是《稅收征管法實施細則》都符合《行政處罰法》除外規(guī)定的法律位階，一個是法律，一個是行政法規(guī)，它們有權(quán)授權(quán)給稅務機關(guān)的內(nèi)設機構(gòu)——稽查局以處罰的主體資格。省級以下稅務局的稽查局作為稅務局的內(nèi)設機構(gòu)具有行政處罰權(quán)的依據(jù)就源于此，稽查局的稅務行政處罰主體資格就是來源于《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》的特別授權(quán)，稽查局以授權(quán)性行政主體的身份在授權(quán)范圍內(nèi)依法對外實施稅務行政處罰。因此，省級以下稅務局的稽查局對偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件具有稅務行政處罰權(quán)。

《重大稅務案件審理辦法(試行)》第十三條第六項規(guī)定：“審理委員會辦公室根據(jù)審理委員會的審理結(jié)論，制作《重大稅務案件審理紀要》報案件審理會議主持人審批后，以審理委員會所在機關(guān)名義制作稅務處理決定書，交稽查部門執(zhí)行?！薄秶叶悇湛偩株P(guān)于全面加強稅收執(zhí)法監(jiān)督工作的決定》(國稅發(fā)[2001]125號)又強化了這一規(guī)定，其第七條規(guī)定：“嚴格執(zhí)行重大稅務案件審理制度。……經(jīng)審理委員會審理的案件，其稅務處理決定書或稅務行政處罰決定書一律以審理委員會所在稅務局名義下發(fā)?！边@些規(guī)定將會引起稅務行政處罰主體的越位和缺位。重大稅務案件審理制度是為了加強和規(guī)范對重大稅務案件的監(jiān)督，其出發(fā)點是正確的，在具體的稅收實踐中也發(fā)揮了一定的作用，但其程序有悖行政法理論。重大稅務案件審理制度設計的初衷是執(zhí)法監(jiān)督演變?yōu)橹苯訄?zhí)法、直接包辦代替。重大案件審理作為對重大稅務案件的一種監(jiān)督方式，將立案、調(diào)查、審理、決定一個完整的稅務行政處罰程序分割開來，不同環(huán)節(jié)分屬于稅務局和稽查局，既破壞了稅務行政處罰程序的完整性，影響稅收行政執(zhí)法的權(quán)威，也違反了《行政處罰法》第五章第二節(jié)關(guān)于“行政處罰的決定”的規(guī)定。由于稅務系統(tǒng)執(zhí)行重大稅務案件審理制度，經(jīng)審理委員會審理的案件，不管是偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅重大案件，還是其他類型的重大稅務案件，其稅務行政處罰決定書一律以審理委員會所在稅務局名義下發(fā)，這就直接導致了稅務行政處罰主體的越位和缺位。作為稽查局上級的稅務局，其職能更多的是側(cè)重稅收征收管理、對稽查局的稅收執(zhí)法行為進行監(jiān)督。對稽查局調(diào)查終結(jié)的案件做出行政處罰決定的卻不是稽查局，而是它的上級主管部門。換言之，案件調(diào)查取證是一個行政主體，而做出具體行政行為的是另外一個行政主體，違背了行政法的基本原理，其行政行為可能是無效的。結(jié)果是專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件查處的稽查局無權(quán)做出處罰決定，而未進行案件事實調(diào)查的上級稅務局有權(quán)做出處罰決定。上級稅務機關(guān)代替下級稅務機關(guān)行使重大稅務違法案件的審理權(quán)和處罰權(quán)，既使得稽查局作為授權(quán)性處罰主體缺位，也使得稅務局越位行使了法律授予稽查局的專司職權(quán)。這一做法既弱化了稽查局的職能作用，破壞了稅收執(zhí)法權(quán)的完整性，也導致稅務局和稽查局稅收執(zhí)法職責不清、稅收行政執(zhí)法主體職責范圍交叉。

建議取消上級審理委員會對稽查局所查處案件審理的規(guī)定，稽查局只對本局查處的案件進行審理。這樣既可確立稽查局的行政處罰的主體地位，避免稅務行政處罰主體的越位和缺位，同時又能發(fā)揮重大案件審理的作用，消除兩級審理委員會重復審案而影響效率的弊端，提高重大稅務案件的處罰效率。取消稅務局對稽查局稽查案件審理以后，為避免可能出現(xiàn)的稽查執(zhí)法偏差，稅務局可一方面通過重點執(zhí)法檢查，對稽查局查處的重大稅務案件進行監(jiān)督，充分發(fā)揮已經(jīng)制定并實施多年的稅收執(zhí)法檢查制度、執(zhí)法過錯責任追究制度的制約和監(jiān)督作用；另一方面，稅務行政復議制度也是對重大稅務案件審理質(zhì)量的有效監(jiān)督形式，上級復議受理機關(guān)完全可以在受理復議申請時強化對下級稅務機關(guān)的監(jiān)督；再一方面，從稅務機關(guān)外部對稅收執(zhí)法權(quán)的監(jiān)督來說，稅務行政訴訟制度、稅務行政賠償?shù)冗@些外部監(jiān)督制度足以能實現(xiàn)對稅收執(zhí)法權(quán)的有效監(jiān)督。

(二)稽查局越權(quán)處罰的情況時有發(fā)生

對稽查局的職權(quán)范圍目前理論界看法不一，實踐中做法不同，爭議頗大。主要有兩種觀點：一種觀點認為稽查局的職權(quán)范圍是對稅收違法行為進行查處。如《稅收征管法實施細則》中規(guī)定：“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。在此有兩點需要正確理解：第一，查處偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件是一個過程，在選案和檢查過程中并不一定能夠確定被檢查人是否就有上述違法行為，也不一定能夠立案，但是有嫌疑就應當檢查；第二，稽查局在查處上述案件過程中發(fā)現(xiàn)的被檢查人所有違法行為應當一并處罰，否則將出現(xiàn)一個案件兩個執(zhí)法主體的問題?！秶叶悇湛偩株P(guān)于稽查局職責問題的通知》(國稅函[2003]140號)規(guī)定，在國家稅務總局統(tǒng)一明確之前，各級稽查局現(xiàn)行職責不變。稽查局的現(xiàn)行職責是指：稽查業(yè)務管理、稅務檢查和稅收違法案件查處；凡需要對納稅人、扣繳義務人進行賬證檢查或者調(diào)查取證，并對稅收違法行為進行稅務行政處理(處罰)的執(zhí)法活動，仍由各級稽查局負責。另一種觀點認為，稽查局的職責范圍是有限制的，應當在《稅收征管法實施細則》授權(quán)的范圍實施查處權(quán)。從法理和法律的要求來說，既然具有獨立的執(zhí)法主體資格，就應有獨立而專有的職權(quán)范圍。對此，《稅收征管法實施細則》第九條第二款明確規(guī)定：國家稅務總局應當明確劃分稅務局和稽查局的職責，避免職責交叉。也就是說，稅務局的職責稽查局無權(quán)行使，稽查局的職責稅務局不得行使，二者職責不得交叉。否則，稽查局作為稅務局的內(nèi)設機構(gòu)就沒有必要具有獨立執(zhí)法主體資格。稅務局與稽查局的職責劃分為：凡是稅務違法行為構(gòu)成了偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅和抗稅的，一律移交稽查局處理，由稽查局獨立做出決定，稅務局不予干涉；凡是稅務違法行為沒有構(gòu)成偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅和抗稅的，也就是說屬于一般稅務違法案件的，一律由稅務局處理，稽查局不予干涉。

筆者認為，稽查局的職責與稅務局的職責范圍是有區(qū)別的。《稅收征管法實施細則》第九條規(guī)定：稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。國家稅務總局應當明確劃分稅務局和稽查局的職責，避免職責交叉?；榫值穆氊焹H限于偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，稅務局所擁有的職權(quán)，稽查局無權(quán)行使。但這一規(guī)定在當前的稅務行政處罰實踐中并沒有較好地執(zhí)行。目前在具體的稅務稽查實際工作中，稽查局沒有按照是否構(gòu)成偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅四種違法行為由稽查局“專司”處理，稅務分局也沒有按照“專司”要求將日常工作中發(fā)現(xiàn)的偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件交由稽查局處理，造成了工作職責不清的局面?，F(xiàn)在稽查局普遍實行的稅務檢查計劃選案制，實質(zhì)上是沒有證據(jù)表明被查人有偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅的嫌疑，只是一般的稅務違法行為就立案查處。例如辦理稅務登記、征收稅款、對發(fā)票違法行為的處理、對未規(guī)定辦理稅務登記的行為的處理、對編造虛假計稅依據(jù)的行為的處理等，都是稅務局的職權(quán)，稽查局都無權(quán)查處?；榫衷綑?quán)查處了偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅之外的案件。在實踐中，如果稽查局發(fā)現(xiàn)了不屬于自己職責范圍內(nèi)的一般稅務行政違法行為，其正確的處理方式是移交納稅人、扣繳義務人的主管稅務機關(guān)實施行政處罰。稽查局的職權(quán)范圍只限于偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅四類案件的查處，除此范圍之外，稽查局無權(quán)實施稅務行政處罰。

(三)縣級稽查局的行政處罰權(quán)在實踐中很不統(tǒng)一

很多人對省級、地市級稽查局的處罰權(quán)沒有異議，但是對縣級稽查局的處罰權(quán)提出不同的看法，而且爭論激烈，因此對這一問題有單獨探討的必要?？h級稅務局的稽查局是否具有稅務行政處罰權(quán)，如有行政處罰權(quán)，又有多大的行政處罰權(quán)?對此，理論界有三種不同的觀點。第一種觀點認為，縣級稅務局的稽查局只要是在規(guī)定的稅收違法案件查處范圍內(nèi)，均可以以本稽查局的名義做出稅務行政處罰決定，且不受2000元的限制。其理由是：根據(jù)《稅收征管法》第十四條和《稅收征管法實施細則》第九條的規(guī)定，稽查局是稅務機關(guān)；稽查局對偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處是其法定職責；法律法規(guī)對稽查局的行政處罰的數(shù)額并未做出明確限制。2000元罰款的限額實際上是賦予稅務所一定的處罰權(quán)，并未對稽查局的處罰權(quán)進行限制。作為縣級以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機關(guān)(稅務機關(guān))的稽查局，可依法做出各種行政處罰決定。第二種觀點認為，縣級稅務局的稽查局只能對當事人的稅收違法行為做出2000元以下的罰款決定，超過2000元的，必須報由縣級稅務局做出處罰。其理由是：《稅收征管法》第十四條和《稅收征管法實施細則》第九條規(guī)定解決了稽查局的執(zhí)法主體資格的問題。但執(zhí)法主體資格與處罰決定權(quán)并不是同等問題，具有了執(zhí)法主體資格并不等于具有任何處罰決定權(quán)。譬如，稅務所具有執(zhí)法主體資格，但《稅收征管法》第七十四條規(guī)定，稅務所只有2000元以下的行政處罰決定權(quán)。因此，各級稽查局負責組織對納稅人的特定稅收違法行為的查處，具有相應的稅務行政處罰權(quán)。但縣級稅務局的稽查局與稅務所一樣，同屬于縣稅務局的行政機構(gòu)，其行使的權(quán)力就應當相當于稅務所的權(quán)力，其稅務行政處罰決定權(quán)相當于縣稅務局所屬的稅務所，即只有2000元以下的行政處罰決定權(quán)。也就是說，縣稅務局稽查局對罰款在2000元以下的，可以稽查局的名義做出決定；超過2000元的行政處罰，應當以縣稅務局名義做出決定。第三種觀點認為，縣級稅務局的稽查局沒有處罰權(quán)。其理由是，從《行政處罰法》第二十條的規(guī)定可以看出，行使行政處罰權(quán)的行政機關(guān)：(1)必須是縣級(含縣級)以上的行政機關(guān)，法律、行政法規(guī)另有特別授權(quán)的除外；(2)必須是具有行政處罰權(quán)的行政機關(guān)。以上兩個方面是行政機關(guān)構(gòu)成行政處罰主體的充分必要條件，缺一不可。換句話說，雖然是縣級以上人民政府的行政機關(guān)，但法律未賦予行政處罰權(quán)的，其不具有行政處罰權(quán)；反之，法律雖然賦予其行政處罰權(quán)；但因該行政機關(guān)不是縣級以上人民政府的行政機關(guān)也同樣不具有行政處罰權(quán)。由此可見，《稅收征管法》雖然賦予了各級稅務局、稅務分局、稅務所以及省級以下稅務局的稽查局以行政處罰權(quán)，但具有行政處罰權(quán)的稅務機關(guān)還必須是縣級以上的稅務機關(guān)(《稅收征管法》特別授權(quán)的稅務所除外)?？h級稅務局的稽查局不是縣級人民政府的行政機關(guān)，因為縣級人民政府代表稅務機關(guān)的執(zhí)法機關(guān)就是縣稅務局。那么，縣級稅務局的稽查局的行政處罰權(quán)能否比照稅務所的處罰權(quán)限呢?稅務所的行政處罰主體資格是法律的特別授權(quán)，屬于行政處罰主體資格構(gòu)成一般原則的例外規(guī)定?！抖愂照鞴芊ā肪褪翘貏e授權(quán)給稅務所，而并未授權(quán)給“按照國務院規(guī)定設立的并向社會公告的稅務機構(gòu)”。所以，縣級稅務局的稽查局應當不具有行政處罰權(quán)。 筆者原則上同意第一種觀點，理由略有些差異。支持后兩種觀點的理由都或多或少地與縣級稅務局稽查局的級別有關(guān)。正是由于縣級稅務局稽查局的級別具有特殊性，才使得這一問題的爭論激烈。從縣級稅務局稽查局的級別來分析其是否具有稅務行政處罰權(quán)的觀點值得商榷，認為縣級稅務局稽查局的行政處罰權(quán)有級別限制的觀點于法無據(jù)。級別不是行政機構(gòu)取得處罰主體資格的第一要素，行政機構(gòu)要取得處罰主體資格的第一要素是法律、行政法規(guī)的特別授權(quán)。國家稅務總局稽查局的級別在稅務系統(tǒng)稽查局中是最高的，但是它沒有行政處罰權(quán)，因為《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》沒有對其進行特別授權(quán)，級別再高沒有法律、行政法規(guī)的授權(quán)也成不了稅務行政處罰主體。相反行政機構(gòu)級別低，但是有法律、行政法規(guī)的授權(quán)就可以在授權(quán)范圍內(nèi)實施行政處罰，可以成為稅務行政處罰主體，如稅務所；再如省、地、縣三級稽查局經(jīng)過《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》的特別授權(quán)，負責偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，可以獨立地實施稅務行政處罰。三級稽查局是授權(quán)性行政主體，都屬于一類性質(zhì)相同的處罰主體，省級、地市級稽查局可以有行政處罰權(quán)且無數(shù)額限制，到了縣級稽查局就沒有行政處罰權(quán)或者行政處罰權(quán)就有了數(shù)額限制，是沒有法律依據(jù)和法理基礎(chǔ)的。三級稽查局經(jīng)過法律、行政法規(guī)的授權(quán)已經(jīng)具備了獨立的處罰主體資格，負責對法律授權(quán)范圍內(nèi)的稅收違法行為進行稅務行政處罰，不存在2 000元以上或以下限制的問題。對三級稽查局處罰權(quán)的限制不是級別而是處罰權(quán)的行使范圍，目前僅限于負責偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。

(四)稅務分局行政處罰權(quán)問題比較混亂

稅務分局的處罰權(quán)問題較為復雜，這與稅務系統(tǒng)的機構(gòu)設置密切相關(guān)。目前稅務系統(tǒng)設置有這樣幾種類型的稅務分局：區(qū)級稅務分局、省級和地市級直屬稅務分局、以業(yè)務職能或征管對象為范圍設置的稅務分局(如征收分局、管理分局、涉外稅收管理分局)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)的稅務分局和縣級稅務局下設的稅務分局。其中經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)的稅務分局又可分為兩大類：經(jīng)國務院批準成立的經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)的稅務分局和省及其以下人民政府批準成立的經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)的稅務分局。上述稅務分局哪些有處罰權(quán)、哪些沒有處罰權(quán)必須結(jié)合憲法和有關(guān)法律進行探討。

對于區(qū)級稅務分局的行政處罰權(quán)，理論界爭議不大。這主要是稅務系統(tǒng)名稱不規(guī)范造成的，例如同一個地級市有幾個區(qū)級行政區(qū)劃，國家稅務局系統(tǒng)稱謂是某市某區(qū)國家稅務局，地方稅務系統(tǒng)可能稱謂是某市地方稅務局某區(qū)稅務分局。從《行政處罰法》的立法宗旨看，為杜絕一個部門多頭處罰的現(xiàn)象，一般一級政府只允許一個部門作為一個執(zhí)法機關(guān)存在，區(qū)級人民政府的稅務機關(guān)就是區(qū)稅務局。區(qū)級稅務分局本質(zhì)上是一級行政機關(guān)。由于稅務系統(tǒng)存在太多的非稅務機關(guān)性質(zhì)的稅務分局，反而對稅務機關(guān)類的稅務分局造成負面影響。

省級、地市級直屬稅務分局和以業(yè)務職能或征管對象為范圍設置的稅務分局(如征收分局、管理分局、涉外稅收管理分局)本質(zhì)上是一類性質(zhì)的主體。這種機構(gòu)設置至今在全國的國稅系統(tǒng)、地稅系統(tǒng)帶有一定普遍性。這些直屬單位的人事關(guān)系不獨立，均隸屬于上級稅務機關(guān)，經(jīng)費有時獨立，有時不獨立。在實際工作中，上述這些直屬單位均以自己的名義對外獨立從事稅款征收、稅務管理和稅務檢查活動，有時還以自己的名義對稅務行政管理相對人實施稅務行政處罰。那么，這些稅務直屬單位是否具有獨立稅務行政處罰主體資格?直屬稅務分局、征收分局、管理分局、涉外稅收管理分局是否包括于稅務局或者稅務分局的范圍內(nèi)?對此問題，實踐中操作不一，不同地區(qū)不同部門的理解認識不一，爭論很大。主要有三種觀點：第一，按稱謂原則，只有明確稱為稅務分局的，才具有相應的稅務處罰主體資格。第二，按級別原則，科級以上稅務分局有處罰的主體資格。第三，按行政區(qū)劃設立原則，除稅務所外，只有與縣級以上人民政府相對應的稅務分局才有處罰主體資格。筆者贊同第三種觀點，因為這更符合《行政處罰法》的規(guī)定。在目前尚無法律明確規(guī)定的情形下，根據(jù)行政處罰主體法定原則，目前各級稅務機關(guān)設立的直屬稅務分局和以業(yè)務職能或征管對象為范圍設置的稅務分局均不屬于稅務機關(guān)，只能作為稅務機關(guān)的一種內(nèi)設機構(gòu)來看待，內(nèi)設機構(gòu)顯然不具有獨立稅務行政處罰主體資格，其對外處罰行為只能是基于委托關(guān)系，以設立該機構(gòu)的稅務機關(guān)名義行使?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于執(zhí)行(中華人民共和國行政訴訟法)若干問題的解釋》第二十一條規(guī)定：“行政機關(guān)在沒有法律、法規(guī)或者規(guī)章規(guī)定的情況下，授權(quán)其內(nèi)設機構(gòu)、派出機構(gòu)或者其他組織行使行政職權(quán)的，應當視為委托”。綜上，筆者認為，上述不具有稅務行政處罰主體資格的直屬稅務分局、征收分局、管理分局、涉外稅收管理分局以自己名義做出的稅務行政處罰行為有違法之嫌，合法的處理方式應當是上述稅務分局以其所屬機關(guān)的名義對外實施稅務行政處罰。

經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)的稅務分局的稅務行政處罰權(quán)問題。經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)的稅務分局可分為兩大類：一類是經(jīng)國務院批準成立的經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)的稅務分局；另一類是省及其以下人民政府批準成立的經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)的稅務分局。這兩類稅務分局的性質(zhì)是截然不同的。根據(jù)《中華人民共和國憲法》(以下簡稱《憲法》)第八十九條規(guī)定，國務院有權(quán)對省級以下行政區(qū)劃的建制和區(qū)域劃分進行調(diào)整。換言之，經(jīng)國務院批準成立的經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)是符合《憲法》規(guī)定的行政區(qū)劃，相應的地方人民政府的職能部門有權(quán)設立對應的行政機關(guān)，例如公安機關(guān)、工商機關(guān)、稅務機關(guān)等。所以經(jīng)國務院批準成立的經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)的稅務分局就是行政機關(guān)，類似于區(qū)、縣級稅務機關(guān)，是一種職權(quán)性行政主體。根據(jù)《憲法》第一百零七條規(guī)定，省、直轄市的人民政府只能對鄉(xiāng)、民族鄉(xiāng)、鎮(zhèn)的建制和區(qū)域劃分進行調(diào)整。因此，從實踐來看，省及其以下人民政府批準成立的經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)是違反《憲法》規(guī)定的建制設立的行政區(qū)劃，缺乏憲法依據(jù)。省及其以下人民政府批準成立的經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)的稅務分局，只能作為稅務局的內(nèi)設機構(gòu)或者稅務所來看待，即只能看作是授權(quán)性行政主體，不能以行政機關(guān)——職權(quán)性行政主體來對待。

縣級稅務局下設的稅務分局的處罰權(quán)問題。自《稅收征管法》實施以來，各地應征管改革的需要，對以鄉(xiāng)鎮(zhèn)為單位設立稅務所的體制進行了改革，按一定的地域范圍設立了稅務分局，從而稅務分局成為基層稅務機關(guān)進行稅收征管工作的主體。那么，縣級稅務局下設的稅務分局是否具有行政處罰權(quán)?一種觀點認為，縣級稅務局下設的稅務分局具有行政處罰權(quán)?？h級稅務局下設的稅務分局同其設立的稅務所和稽查局一樣，都不是“縣級以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機關(guān)”?！抖愂照鞴芊ā返谄呤臈l規(guī)定：“本法規(guī)定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務所決定?！北M管《稅收征管法》沒有明確這類稅務分局具有行政處罰權(quán)，但由于稅務分局是稅收征管體制改革的產(chǎn)物，作為最基層的稅收征收管理機關(guān)，其具有的職能與稅務所的職能相同，其發(fā)揮的作用與稅務所的作用無異，縣級稅務局下設的稅務分局理所應當?shù)叵碛小抖愂照鞴芊ā焚x予稅務所的行政處罰權(quán)。另一種觀點認為，縣級稅務局下設的稅務分局不是稅務所，無行政處罰權(quán)。根據(jù)《稅收征管法》及《行政處罰法》的有關(guān)規(guī)定，稅務機關(guān)只有縣級以上稅務局(分局)、省以下稅務局的稽查局和稅務所具有行政處罰權(quán)。同時認為，《稅收征管法》第七十四條只規(guī)定了稅務所的行政處罰權(quán)，不包括縣級稅務局下設的稅務分局。所以，縣級稅務局下設的稅務分局無權(quán)獨立做出行政處罰決定。

作為法律、行政法規(guī)規(guī)定的授權(quán)性行政主體，這種授權(quán)應當具體、明確，不存在任何模糊和歧義，把縣級稅務局下設的稅務分局當然地認為就是《稅收征管法》中的稅務分局范疇，是沒有法律依據(jù)的。我們認為，《稅收征管法》第十四條所稱的稅務分局，本不應包括縣(市、區(qū))、自治縣、旗稅務局所設置的稅務分局。稅務分局這一概念的內(nèi)涵不應包括兩種不同性質(zhì)的行政組織：一個是具有稅務機關(guān)性質(zhì)的稅務分局，一個是具有派出機構(gòu)性質(zhì)的稅務分局。否則，概念的外延與內(nèi)涵之間就存在沖突，作為一個法律概念就很不嚴密。無論是舊《稅收征管法》還是新《稅收征管法》，都明確稅務所具有行政處罰權(quán)，在這方面沒有任何爭議。稅務所具有行政處罰權(quán)，屬于《行政處罰法》第二十條規(guī)定的“行政法規(guī)中另有規(guī)定”的情形。從法律意義上講，將稅務分局和稅務所等同起來的認識是錯誤的，在公法上，法律授權(quán)是不能依靠推論解決的?；诙悇辗志中惺古c稅務所相同或相近的職能，就得出結(jié)論——稅務分局具有《稅收征管法》賦予稅務所具有的行政處罰權(quán)，是缺乏法律明確的授權(quán)的?？h級稅務局下設的稅務分局不屬于《稅收征管法》第十四條規(guī)定的稅務分局，不具有行政處罰主體資格，沒有行政處罰權(quán)。作為稅務機關(guān)最基層的征收管理機關(guān)，如果稱之為稅務所，則具有行政處罰權(quán)；如果冠名以稅務分局，就不具有行政處罰權(quán)。

(五)國、地稅分設導致稅務行政處罰主體存在一個體制性的問題

稅務機關(guān)分設與否在國際上都有先例，美國等發(fā)達國家采用國地稅分稅制。1994年我國全面實施了國務院《關(guān)于實行分稅制財政管理體制的決定》，稅務系統(tǒng)也隨之劃分為國家稅務局系統(tǒng)和地方稅務局系統(tǒng)兩套稅務機關(guān)。機構(gòu)分設規(guī)范了各級政府之間的財政分配關(guān)系，調(diào)動了各級地方政府理財?shù)姆e極性，在保障中央財政收入高速穩(wěn)定增長的同時，也促進著地方財政收入的健康穩(wěn)定增長。但同時，也存在一些不容忽視的問題，稅務系統(tǒng)兩套機關(guān)在稅務行政處罰中會產(chǎn)生如下問題：第一，稅務行政處罰中一事不再罰不好把握，兩套稅務機關(guān)以同一事實理由處罰同一納稅人的情形難以避免。第二，稅務行政處罰的自由裁量權(quán)尺度在國地稅之間難以一致。例如如果國家稅務局在處罰時，處以納稅人所偷國稅稅款的1倍罰款，那么，地方稅務局原則上也應處以納稅人所偷地稅稅款的1倍罰款，過輕過重都是不對的。事實上由于兩個部門之間缺乏信息交流，很難做到處罰自由裁量權(quán)的一致。第三，稅務行政處罰涉嫌犯罪移送的標準缺乏協(xié)調(diào)。以偷稅為例，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》的規(guī)定，偷稅數(shù)額是指在確定的納稅期間，不繳或者少繳各稅種稅款的總額。偷稅數(shù)額占應納稅額的百分比，是指一個納稅年度中的各稅種偷稅總額與該納稅年度應納稅總額的比例。按照這兩條規(guī)定，判定是否涉嫌構(gòu)成偷稅罪應當是國稅、地稅兩個部門聯(lián)合來認定并決定是否移送，事實上，在機制上很少有國地稅兩個部門聯(lián)合認定并移送的，基本上是各自為戰(zhàn)。第四，稅務行政處罰的威信被降低，雙方長期互不交流、各自為戰(zhàn)，會削弱稅務行政處罰的剛性。最有代表性的是兩套稅務機關(guān)對企業(yè)所得稅的征管，納稅人可以衡量哪家稅務局處罰寬松而通過一些技術(shù)操作選擇在哪家納稅。一些企業(yè)如果對地稅部門的處罰不滿。就可以再新辦一個企業(yè)然后轉(zhuǎn)移業(yè)務，在國稅部門繳納企業(yè)所得稅，這就讓有偷稅傾向的納稅人有空子可鉆。第五，與《行政處罰法》確立的相對集中行使行政處罰權(quán)制度背道而馳。稅務系統(tǒng)分設為國地稅兩套稅務機關(guān)并相應設置稽查局，在稅務行政處罰實踐中可能會導致多頭處罰、職責范圍交叉、機構(gòu)膨脹、效率低下以及推諉扯皮等問題，違背了《行政處罰法》規(guī)定的相對集中行使行政處罰權(quán)制度。

國地稅分設以來，對于國地稅是否應該分設以及稅務機構(gòu)的未來發(fā)展趨勢，一直存在爭論。主張國地稅合并者認為，稅務系統(tǒng)機構(gòu)分設增加了稅收征管成本，降低了執(zhí)法效率，增加了納稅人負擔。主張維持國地稅分設現(xiàn)狀者認為國地稅分設與分稅制財政體制具有內(nèi)在的一致性。后者主張通過現(xiàn)實問題的解決，以協(xié)調(diào)機構(gòu)分設碰到的問題。從中國現(xiàn)實出發(fā)，通過稅收分享合理劃分國地稅的稅收征收管理權(quán)限，來解決現(xiàn)實中碰到的問題。例如有學者認為，目前國地稅機關(guān)在稅收征管方面的很多摩擦，是由于職責權(quán)限劃分不夠清晰、具體引起的，因此，所要做的工作首先是明確國地稅的征收管理權(quán)限，加強國地稅的合作。建立統(tǒng)一領(lǐng)導、相互獨立、各具特點的國地稅兩套征管機構(gòu)，明確國地稅稅收管轄權(quán)、稅收檢查權(quán)等權(quán)限。在國地稅分設、合并沒有定論的情況下，可從改革現(xiàn)行稽查體制人手，將國地稅兩套稽查機構(gòu)合并，并實行總局垂直領(lǐng)導，稅務局不再負責稅收違法案件的查處，統(tǒng)一歸并到稽查局。這種機構(gòu)設置方法，成本比較小，影響面相對有限，可為今后稅務系統(tǒng)機構(gòu)進一步改革打下基礎(chǔ)。同時有利于解決目前稽查處罰中存在的上述諸多問題，有利于稽查局的各稅統(tǒng)查，提高稽查局的執(zhí)法權(quán)威性，也有利于排除各種因素的干擾，加大稽查查處力度，發(fā)揮稽查特有的威力。

二、完善稅務行政處罰主體的思考

筆者認為，應從以下幾方面完善稅務行政處罰主體，進一步規(guī)范稅務行政處罰行為。

第一，完善《稅收征管法》等有關(guān)的規(guī)定。建議把《稅收征管法》第十四條修改為三款：(1)本法所稱稅務機關(guān)是指各級稅務局；(2)各級稅務局的稽查局負責稅收違法案件的查處；(3)縣級稅務局的稅務分局(稅務所)可以做出2000以下的行政處罰。

第一款界定稅務機關(guān)的范圍，就是指各級稅務局。稅務機關(guān)是機關(guān)法人，是行政法中的職權(quán)性行政主體，在我國的四級稅務局都可以成為稅務機關(guān)。稽查局和稅務所都不是機關(guān)法人，它們是機關(guān)法人的行政機構(gòu)，是非法人機構(gòu)，是授權(quán)性行政主體而非職權(quán)性行政主體。稅務分局中有相當一部分也不是真正法律意義上的稅務機關(guān)。換言之，稽查局、某些稅務分局和稅務所與各級稅務局不是同一類型的行政主體，它們是不能與稅務局并列的。因此，需要把稽查局、稅務分局和稅務所從稅務機關(guān)的概念范疇中剔除出來。同時，對《稅收征管法》涉及稅務分局的第三十七條、第三十八條、第四十條和第五十四條四個條文的內(nèi)容也應做出調(diào)整，應當把稅務分局從這些條文中刪除，以保證《稅收征管法》立法內(nèi)容的前后一致。第二款對稽查局進行特別授權(quán)，稽查局作為稅務局的行政機構(gòu)要取得行政處罰主體資格只能是法律、行政法規(guī)的單獨授權(quán)。只有取得法律、行政法規(guī)的授權(quán)后才可以從一個行政機構(gòu)上升為一個相對可以獨立的授權(quán)性行政主體。而《稅收征管法實施細則》第九條對稽查局的授權(quán)也存在一定的局限性，影響稽查局發(fā)揮應有的作用?！霸摋l把國家稅務總局稽查局排除在外，使總局稽查局在查處重大稅收案件時遇到尷尬。因為就全國范圍來說，總局稽查局具有不可替代的地位，許多跨地域或者跨國境的重大稅收案件需要總局稽查局組織查處。沒有統(tǒng)一的協(xié)調(diào)和上下溝通，重大稅收案件的查處就是不可想象的。該條把稽查局的工作范圍定位在‘專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處’，排除了對其他稅收案件的查處，遇有其他稅收案件怎么辦?稽查局是否有權(quán)查處?該條規(guī)定缺乏預見性。”因此，建議第二款界定稽查局的范圍是各級稅務局的稽查局，包括國家稅務總局的稽查局。同時，稽查局的職責也不僅限于專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，而應界定為負責稅收違法案件的查處。第三款考慮到稅務系統(tǒng)機構(gòu)改革的現(xiàn)狀，相當多的地方已經(jīng)把稅務所改為稅務分局這一情況，把稅務分局界定為與稅務所同一類性質(zhì)的、主體——派出機構(gòu)。換言之，基層稅務機關(guān)設置的派出機構(gòu)，可以稱之為稅務所，也可以稱之為稅務分局。實際上，目前稅務系統(tǒng)的機構(gòu)改革走在了法律之前，已經(jīng)把稅務所這一派出機構(gòu)換了名稱——稅務分局，稅務系統(tǒng)存在數(shù)量最多的處罰主體就是相當于稅務所的稅務分局。所以《稅收征管法》與時俱進地將稅務分局和稅務所都界定為基層稅務局的派出機構(gòu)，并授權(quán)其可以做出2000元以下的行政處罰。這樣從法理上和實踐上而言，有關(guān)稅務行政處罰的主體的立法就比較明晰，概念的內(nèi)涵和外延之間也避免了不周延。

篇6

[論文摘要]當前，“以票管稅”走入了“唯票定稅”的誤區(qū)，造成了核定征收個體工商業(yè)戶稅款的減少，使發(fā)票的功能發(fā)生了異化，也嚴重偏離了對個體稅收實行核定征收的軌道。因此，稅務機關(guān)應強化發(fā)票的憑證功能，嚴格按照法律、行政法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，采取適當?shù)姆椒?，切實加強個體工商業(yè)戶的稅收征管工作。

近年來，不少地方的稅務機關(guān)非常重視個體稅收的“以票管稅”工作，認為這是加強稅收管理的一個好辦法?！耙云惫芏悺痹趯嵤┏跗诖_實收到了一定的效果，但是隨著“以票管稅”的進一步實施，出現(xiàn)了納稅人想盡一切辦法拒絕提供發(fā)票的現(xiàn)象，消費者索取發(fā)票難的問題日益突出。“以票管稅”的做法不僅違反了《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《征管法》)關(guān)于核定征收稅款的規(guī)定，而且影響了個體稅收的征管工作，給納稅人以可乘之機，致使個體稅收收入出現(xiàn)了一定程度的下降。僅以虞城縣地方稅務局所管理的飲食業(yè)、旅店業(yè)個體稅收為例，2007年入該局庫個體飲食業(yè)、旅店業(yè)稅收收入為97萬元，2008年下降到83萬元。通過調(diào)查筆者認為，造成這種現(xiàn)象的原因在于“以票管稅”走入了“唯票定稅”的誤區(qū)，使發(fā)票的功能發(fā)生了異化，也嚴重偏離了對個體稅收實行核定征收的軌道。

一、個體稅收“以票管稅”的現(xiàn)狀

多年來，為了規(guī)范稅收管理，促進稅收公平，稅務部門在加強個體稅收征管方面進行了有益探索，采取了多種方法，取得了一定的成效。為了使個體稅收征管實現(xiàn)查賬征收，多年來稅務部門一直在推行個體戶的建賬工作。但是，由于納稅人規(guī)模、從業(yè)人員素質(zhì)、稅務機關(guān)征管手段等諸多方面的原因，大部分個體工商業(yè)戶沒有建立賬簿。對這類納稅人，稅務機關(guān)征收稅款時按照《征管法》及其實施細則的規(guī)定，實行核定征收的方式。當然，稅務機關(guān)所核定的計稅依據(jù)越接近納稅人實際的生產(chǎn)經(jīng)營額(營業(yè)額)越合理。但是，由于按照《征管法》的要求核定稅款，其工作量很大，稅務部門對具體納稅人核定稅款時往往難以取得確鑿、直接的依據(jù)，核定的稅款也往往缺乏準確性。在這種情況下，有些基層稅務機關(guān)在稅收征管中發(fā)現(xiàn)，一些規(guī)模較大的賓館、酒店等公務消費較為集中、消費者索要發(fā)票比重較大的服務行業(yè)，其發(fā)票的使用量與營業(yè)額規(guī)模較為接近，便以發(fā)票載明的金額作為計稅依據(jù)，提出了“以票管稅”的辦法(后來又針對實踐中存在少數(shù)消費者不要發(fā)票的情況提出了核定不開票率等措施)。經(jīng)過不斷總結(jié)、推廣，到目前，稅務部門已經(jīng)在多種行業(yè)、多數(shù)納稅人中推行了“以票管稅”辦法。

實施“以票管稅”的初期，稅務部門把發(fā)票作為核定稅款的一個參考工具和輔助手段，起到了積極的作用，提高了稅款核定的準確性，促進了稅收的規(guī)范化管理和稅收收入的穩(wěn)定增長。但是，隨著該辦法的全面推行，一些稅務機關(guān)在核定稅款時采取了只靠發(fā)票管稅的極端做法，“以票管稅”已經(jīng)步入了“唯票管稅”的誤區(qū)，嚴重背離了《征管法》關(guān)于核定稅款的要求。

二、“以票管稅”的弊端

嚴重背離了《征管法》關(guān)于核定稅款的具體要求?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法實施細則》第37條規(guī)定了如下幾種個體工商業(yè)戶應納稅額的核定方法：“參照當?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營規(guī)模和收入水平相近的納稅人的收入額和利潤率核定；按照成本加合理的費用和利潤核定；按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定；按照其他合理的方法核定。采用前款所列一種方法不足以正確核定應納稅額時，可以同時采用兩種以上的方法核定?！碑斍埃鶎佣悇諜C關(guān)征管力量薄弱，加之個體工商業(yè)戶的稅源零星分散，難以管理，更是增加了核定納稅人應納稅額的難度。因此，部分稅務機關(guān)為了減少核定稅款的難度和核定稅款的工作量，就對那些沒有建賬的個體工商業(yè)戶的應納稅額采取了“唯票管稅”的核定方法。這種核定稅款的做法嚴重背離了《征管法》關(guān)于核定稅款的具體要求，在一定程度上造成了稅款的流失，也給納稅人偷稅以可乘之機。

發(fā)票用票戶數(shù)急劇減少。部分稅務機關(guān)對那些沒有建賬的個體工商業(yè)戶的應納稅額采取了“唯票管稅”的核定方法，直接造成了發(fā)票用票戶數(shù)的急劇減少。依據(jù)商丘市地方稅務局的資料統(tǒng)計，2004年全面推行“以票管稅”前，全市使用地稅發(fā)票的納稅人有4500戶，而2007年8月只有2987戶，減少了30％以上。2006年商丘市地方稅務局在全市范圍內(nèi)開展了漏征漏管戶的清查和稅源普查工作，共清理出漏征漏管個體工商業(yè)戶4365戶，這些戶數(shù)基本上是沒有使用發(fā)票的業(yè)戶。

消費者索要發(fā)票難。實行“以票管稅”之前，納稅人很少有拒開發(fā)票的行為，所以發(fā)票的使用量對于核實納稅人的實際生產(chǎn)經(jīng)營額的確具有很高的參考價值。但是在稅務部門以發(fā)票為主要的征稅參考的情況下，納稅人盡量少開發(fā)票、不開發(fā)票甚至使用假發(fā)票，也就成了他們少繳稅款的直接選擇。納稅人常常以各種借口拒絕向消費者開具發(fā)票，或者以打折、贈物等為誘餌不給消費者開具發(fā)票。這也導致稅務機關(guān)利用納稅人的發(fā)票使用量來核實納稅人的實際生產(chǎn)經(jīng)營額的做法失去了它應有的參考價值。

假發(fā)票增多。實施“以票管稅”，稅務機關(guān)按納稅人實際繳納的稅額供應發(fā)票，發(fā)票金額的稅負達到了6％～10％。以面額100元的定額發(fā)票為例，納稅人到稅務部門申購一本發(fā)票要繳納600元一1000元的稅，而假發(fā)票一般每本不足100元就可買到，使用假發(fā)票可以節(jié)省一筆不小的開支。與巨大的收益相比，使用假發(fā)票的風險成本卻不高。一方面，普通發(fā)票對印刷的技術(shù)設備水平要求較低，制假分子能夠很輕易地印制出足以亂真的假發(fā)票，使消費者和稅務機關(guān)無法直觀地鑒別出真假；另一方面，根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》規(guī)定，販賣假發(fā)票者，要被處以1萬元以上5萬元以下的罰款；使用假發(fā)票者，僅被處以1萬元以下的罰款。使用假發(fā)票的風險成本較低造成了假發(fā)票的泛濫。這嚴重擾亂稅收征管秩序，造成了稅款流失。

發(fā)票違章舉報查處難。隨著納稅人拒開發(fā)票、使用假發(fā)票等違章行為的增多，稅務機關(guān)對發(fā)票違章的查處卻顯得力不從心。在一些基層單位看來，查處發(fā)票違法違章既費時又費力，處罰難，實際執(zhí)行更難，也不會增加多少稅收。在這種錯誤認識主導下，這些基層單位對舉報的案件和其他違法違章行為查處不力，使群眾舉報的積極性嚴重受挫，造成拒開發(fā)票、使用假發(fā)票等違章行為有愈演愈烈之勢。

三、走出“以票管稅”的誤區(qū)，回歸發(fā)票憑證功能。切實加強個體工商業(yè)戶的稅收征收管理工作

切實加強個體工商業(yè)戶的稅收征收管理工作，就必須走出“唯票管稅”的誤區(qū)。而走出該誤區(qū)的關(guān)鍵在于回歸發(fā)票的憑證功能，嚴格按照《征管法》及其實施細則的有關(guān)規(guī)定，對非建賬個體工商業(yè)戶進行核定征收。強化對非建賬個體工商業(yè)戶的核定征收工作應該從以下幾個方面人手?；貧w發(fā)票憑證功能，根據(jù)納稅人實際生產(chǎn)經(jīng)營需要足量供應發(fā)票?！吨腥A人民共和國發(fā)票管理辦法》明確規(guī)定，發(fā)票是在購銷商品、提供或接受服務以及從事其他經(jīng)營活動中開具、收取的收付款憑證?？梢?，發(fā)票作為我國經(jīng)濟交往中基本的商事憑證，是記錄經(jīng)營活動的一種書面證明，其主要的功能是在經(jīng)濟活動中發(fā)揮憑證作用。既然是商事憑證，就有使用的普遍性。如果作為“以票管稅”的依據(jù)，則只能管住一部分應稅收入。因為許多應稅收入和支出都用不著發(fā)票。人們離開發(fā)票，購銷行為照樣能夠?qū)崿F(xiàn)。納稅人少繳稅，可采取不開發(fā)票、開具假發(fā)票等方法來達到目的?！耙云惫芏悺崩硐牖卦噲D用發(fā)票鏈原理去安排社會的經(jīng)濟生活和人們的行為，人為設計發(fā)票“天網(wǎng)”意境。這種主觀推理實際上難以達到管稅的目標。大量不開發(fā)票、真票假開、開具假發(fā)票等行為的發(fā)生不僅嚴重擾亂了稅收征管秩序，使發(fā)票失去了作為核定個體工商業(yè)戶應納稅款的主要參考依據(jù)的意義，也嚴重擾亂了國家的經(jīng)濟秩序。因此，稅務機關(guān)要正確理解發(fā)票在經(jīng)濟活動中的憑證作用，走出“唯票管稅”的誤區(qū)，切實加強個體工商業(yè)的稅收征收管理工作。

加強發(fā)票管理，嚴厲打擊各種發(fā)票違法犯罪活動。針對發(fā)票管理工作中存在的問題，稅務機關(guān)應堅持日常發(fā)票管理與發(fā)票檢查相結(jié)合，管理與檢查并重。要通過發(fā)票檢查來整頓和規(guī)范經(jīng)濟秩序，進一步堵塞發(fā)票管理的漏洞。對在檢查中發(fā)現(xiàn)的問題，要嚴格按照《征管法》和發(fā)票管理辦法的規(guī)定進行處罰，嚴厲打擊利用發(fā)票偷稅的違法犯罪行為，以維護稅法的尊嚴。稅務機關(guān)應與財政、審計、監(jiān)察等有關(guān)部門加強聯(lián)系，嚴格控制違規(guī)票據(jù)的入賬；要與司法機關(guān)搞好協(xié)作，加大執(zhí)法力度，嚴厲打擊發(fā)票違法犯罪行為，凈化用票環(huán)境，以整頓和規(guī)范稅收征管秩序。

嚴格按照《征管法》及其實施細則的要求，進一步加強對個體工商業(yè)戶的稅款核定征收工作。應按照《征管法》的規(guī)定對未建賬業(yè)戶使用適當?shù)姆椒ê硕ǘ惪?，而不是僅憑用票量確定征稅數(shù)額。發(fā)票使用量可以作為核定稅款的直觀參考，但不應該成為核定稅款的唯一依據(jù)，特別是納稅人不開發(fā)票、少開發(fā)票、開具假發(fā)票等現(xiàn)象的出現(xiàn)，使發(fā)票使用量已經(jīng)失去了其作為核定納稅人稅款的直接參考意義?！墩鞴芊ā穼硕ǘ惪畹姆椒ㄗ隽嗣鞔_詳細的規(guī)定，長期以來，稅務部門在核定納稅人稅款方法方面做了大量的工作，開展了有益的探索，也積累了大量關(guān)于核定稅款的好的做法。例如，深入納稅戶的具體生產(chǎn)經(jīng)營場所蹲點守候，按照納稅人的成本、費用和國家規(guī)定的利潤率核定稅款，與納稅人座談以了解納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，開展典型調(diào)查、行業(yè)民主評議等。稅務機關(guān)和稅務人員要增強責任意識，不怕麻煩、不怕辛苦，開展大量的調(diào)查研究工作，在核定稅款時嚴格按照《征管法》的要求，采取適當?shù)姆椒ㄗ泐~核定納稅人的應納稅款，堵塞跑、冒、滴、漏，做到應收盡收。如果能做到足額核定稅款，應收盡收，納稅人的發(fā)票也就應該能夠滿足其需要。也只有這樣，才能夠有效杜絕納稅人不開發(fā)票、少開發(fā)票、開具假發(fā)票等現(xiàn)象的發(fā)生，才能夠使發(fā)票回歸它作為記載納稅人經(jīng)營活動的憑證功能。

采用現(xiàn)代化的稅源監(jiān)控手段，加快推廣使用稅控收款機。稅控收款機是記載納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動的有效載體，更是稅源管理的重要手段。全面推廣應用稅控收款機以后，消費者在餐飲、商場等消費場所付款后，無論是否索取發(fā)票，稅控收款機都會自動打印出發(fā)票，便于稅務部門進行有效監(jiān)控，堵塞稅收征管漏洞。同時，可以通過配套開展有獎發(fā)票活動，維護國家稅收利益和消費者合法權(quán)益，促進平等競爭。

篇7

首先，稅務部門要把納稅服務工作提高到依法的高度去對待，真正認識到，納稅服務是稅務部門行政執(zhí)法的基本職責。

新的《稅收征管法》的一個很大的特點，就是增加了大量保護納稅人合法權(quán)益，規(guī)范稅務機關(guān)行政行為的條款。充分體現(xiàn)了納稅人與稅務人員具有平等的法律地位，體現(xiàn)了納稅服務已經(jīng)成為稅收征管工作的重要內(nèi)容。那么稅務部門就要樹立全新的觀念，充分認識到在新的征管體系中，納稅服務是基礎(chǔ)，搞好納稅服務是法律賦予稅務機關(guān)的責任和義務。

第二，要轉(zhuǎn)變觀念，徹底擺脫過去打擊監(jiān)督型管理的殘留理念，全面樹立管理服務型的征管理念。

在過去多少年中，我國的稅收征管體系是打擊監(jiān)督型的，在此種體系中不相信納稅人能依法納稅，所以稅務機關(guān)包攬了許多納稅具體事宜，而不考慮納稅人在想什么，希望什么，滿意什么，所以稅收征管質(zhì)量與效益不高，甚至在某些程度上起到了催化納稅人偷逃抗騙稅現(xiàn)象的發(fā)生。管理服務型的稅收征管體系，是相信納稅人能夠依法納稅，那么稅務機關(guān)的主要工作，就是為納稅人提供優(yōu)質(zhì)的服務，向他們宣傳稅法，幫他們了解掌握納稅的程序，讓他們清楚應盡的義務和責任及享有的權(quán)利，使他們能夠在盡可能短的時間內(nèi)，辦完應辦的所有納稅事項。

第三，要認清形勢，充分認識到搞好納稅服務，是世界稅收征管發(fā)展的大趨勢，也是我國經(jīng)濟發(fā)展的必然方向。

我國加入WTO后，要不斷擴大與世界各國的經(jīng)濟往來，進一步提高我國在世界上的位置，那么就要在各方面與世界接軌，納稅服務是世界各國現(xiàn)代稅收征管的大趨勢，現(xiàn)在有些國家已經(jīng)把稅務局改成了服務機構(gòu)或服務辦公室。只有搞好納稅服務，稅收征管水平才能跟上世界潮流。所以要認識到納稅服務，是我國稅收征管的新戰(zhàn)略，是順應世界稅收征管潮流的舉措，也是我國經(jīng)濟發(fā)展的必然方向。

第四，建立健全并不斷完善納稅服務的管理制度。

認識提高了，那么制度就是搞好納稅服務的基本保障。現(xiàn)代管理的核心就是用制度管人治事，要建立納稅服務制度、納稅服務考核制度、責任追究制度和獎勵制度。以制度確保納稅服務的高質(zhì)量。比如“首問負責制”的高質(zhì)量運行，就可以提高納稅人納稅自覺性、主動性和情愿感，起到事半功倍的作用?！笆讍栘撠熤啤钡膬?nèi)涵，就是要求首次接受咨詢的稅務人員，就納稅人詢問的涉稅事項，按照政策給予及時、正確、耐心、細致、熱情的答復，并給予具體指導，直至辦完全部事項，這個制度，是搞好納稅服務的首要環(huán)節(jié)，它能使納稅人在具體辦稅過程中，學到稅法知識，掌握辦稅程序，從而提高辦稅能力。同時滿腔熱情的服務，會使納稅人感受到所盡的義務，受到極大的重視和尊重，從而感到心情愉快，同時拉近了納稅人和稅務機關(guān)的距離，實際上也就是拉近了政府與納稅人之間的距離，減少或清除了納稅人的抵觸情緒，促進了納稅人納稅意識的提高和接受稅務機關(guān)的納稅引導的自覺性。

第五，根據(jù)納稅人的不同情況，確定不同的納稅服務方式，便利納稅人辦理涉稅事項。

篇8

論文摘要：在一定條件下阻止欠繳稅款又未提供相應擔保的納,t~t．A-出境，是《稅收征管法》中確立的一項保障稅款征收的措施，但對阻止出境構(gòu)成要件的規(guī)定較為模糊，免責條件顯得過于苛刻，行政裁量的標準也完全缺位，對納稅人權(quán)利可能造成不必要的損害。因此，除了考慮國家稅收利益之外，有必要從納稅人的權(quán)利的角度，重新審視阻止出境措施，從實體要件和程序要件兩個方面對其加以規(guī)范。

在一定條件下阻止欠繳稅款又未提供相應擔保的納稅人(以下簡稱為“欠稅人”)出境，是《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱為《稅收征管法》)中確立的一項保障稅款征收的措施，該法第44條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應當在出境前向稅務機關(guān)結(jié)清應納稅款、滯納金或者提供納稅擔保。未結(jié)清稅款、滯納金，又不提供納稅擔保的，稅務機關(guān)可以通知出境管理機關(guān)阻止其出境。”與之相對應的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(以下簡稱為《實施細則》)第74條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者其法定代表人在出境前未按照規(guī)定結(jié)清應納稅款、滯納金或者提供納稅擔保的，稅務機關(guān)可以通知出入境管理機關(guān)阻止其出境。阻止出境的具體辦法，由國家稅務總局會同公安部制定?！憋@然，上述法律法規(guī)對于阻止欠稅人出境構(gòu)成要件的規(guī)定較為模糊，免責條件過于苛刻，行政裁量的標準也完全缺位，對欠稅人出境自由可能造成不必要的侵害。盡管國家稅務總局、公安部此前曾制定《阻止欠稅人出境實施辦法》(國稅發(fā)E19961215號文，以下簡稱為《辦法》)，規(guī)定了阻止出境的相關(guān)標準和程序，但對欠稅人的權(quán)利保護仍然考慮得不夠周詳。因此，除了考慮國家稅收利益之外，也有必要從保護納稅人權(quán)利的角度，重新審視阻止出境措施的實體要件和程序要件。

一、阻止欠稅人出境的可行性與必要性分析

(一)可行性——阻止欠稅人出境并不違憲

眾所周知，出境自由是公民遷徙自由的重要內(nèi)容，也是各國憲法所普遍確認的公民基本權(quán)利。在我國，1954年《憲法》即確認了公民遷徙自由的權(quán)利。1982年《憲法》雖然將其刪除，但從基本權(quán)利的性質(zhì)看，憲法本身只有確認的效力，并無創(chuàng)造或廢止的能力。作為應然性的權(quán)利，憲法未明確規(guī)定公民的遷徙自由權(quán)并不意味著公民不享有此項權(quán)利。g13遺憾的是，我國《稅收征管法》第44條有關(guān)阻止出境的合憲性問題并未引起我國大陸地區(qū)學界和實務部門的重視。相比之下，我國臺灣地區(qū)的學者對此則展開了激烈的爭論，其焦點就在于為了保全稅收而對公民的遷徙自由權(quán)加以限制，以對基本人權(quán)的限制達到征稅之便利是否合理。盡管其大法官解釋稱“行政院……之《限制欠稅人或欠稅營利事業(yè)負責人出境實施辦法》，……上述辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無抵觸”。但有些學者仍然認為，這一解釋僅以法律保留原則及授權(quán)明確性原則為出發(fā)點，論證限制出境之合憲性，而并未論證《稅捐稽征法》的合憲性，因此仍有探討之空間。

從法律上來講，任何權(quán)利(包括公民的基本權(quán)利)都是有界限的。基于維護公共利益的需要，在必要的范圍內(nèi)，法律可以對基本權(quán)利加以限制。正如《公民權(quán)利與政治權(quán)利國際公約》所言，為保護國家安全、公共秩序、公共衛(wèi)生或道德、或他人的權(quán)利和自由所必需且與本公約所承認的其他權(quán)利不抵觸的限制，是可以被允許的。顯然，《稅收征管法》設置阻止欠稅人出境措施，其法理依據(jù)即在于保障國家稅收，維護公共利益，立法意圖本身亦無可指責，因此，這一措施并不存在違憲之嫌，在稅收實踐當中也是可行的。

(二)必要性——財產(chǎn)性稅收保全措施的不足

稅收必須通過納稅人繳納稅款來實現(xiàn)，相應地，《稅收征管法》也賦予稅務機關(guān)廣泛的行政執(zhí)法權(quán)來確保稅收目的的實現(xiàn)，如該法第38條所規(guī)定的包括查封、扣押、凍結(jié)在內(nèi)的直接針對納稅人財產(chǎn)權(quán)的稅收保全措施。而阻止出境針對的實質(zhì)上是欠稅人的人身權(quán)而非財產(chǎn)權(quán)，除非欠稅人在被阻止出境之后自行繳納所欠稅款，或者提供擔保以換取出境自由，否則，就阻止出境本身而言，并不能保持或增加納稅人現(xiàn)有的財力狀況或支付能力，最終可能無助于稅收的實現(xiàn)。而從另一個角度看，如果欠稅人并無出境之需要，或者根本不打算出境，阻止其出境便無任何意義，稅務機關(guān)以阻止出境迫使欠稅人繳納稅款的目的勢必落空。基于此，有學者認為，阻止出境的手段是否有助于實現(xiàn)稅款征收的目的，值得懷疑。

實際上，盡管國家的稅收管轄權(quán)確定之后，其存在雖不受國境的限制，但其行使卻不可能隨心所欲。從獨立角度來講，外國稅務機關(guān)不能到中國強制執(zhí)行其稅收決定，中國稅務機關(guān)也不能到國外執(zhí)行職務。即便存在這種可能，由于難以查清納稅人的財產(chǎn)所在，強制執(zhí)行往往也會落空。而如果欠稅人存在通過出境逃避稅收的嫌疑，則阻止其出境無疑是最為現(xiàn)實的舉措。因此，在德國稅法中，針對財產(chǎn)的查封、扣押、凍結(jié)等，被稱之為“物的假扣押”。而針對人的限制出境、拘提管收、監(jiān)視居住等，則被稱之為“人的保全假扣押”。l_3換言之，針對欠稅人的人身權(quán)的阻止出境的措施，雖然無法直接保全欠稅人的財產(chǎn)，但確實是為了保障稅收安全的舉措，將其歸入稅收保全措施之列以彌補單純的財產(chǎn)性稅收保全措施之不足當無不妥。

另一方面，阻止出境對于欠稅人而言也是一種現(xiàn)實的或潛在的壓力。在這種壓力的作用下，出于各種考慮，欠稅人可能向稅務機關(guān)主動繳納稅款，或者提供相當?shù)膿?。特別是對于臨時來華或者僅僅來華一次的外國人來說，這種措施更是具有立竿見影的效果。因此，相對于查封、扣押或凍結(jié)等財產(chǎn)性稅收保全措施來說，盡管阻止出境僅僅屬于一種間接的強制措施，卻可以在一定程度上迫使欠稅人主動履行納稅義務。從這個角度來看，對欠稅人采取阻止出境措施確實又有其必要性。

二、阻止欠稅人出境的實體要件

如上所述，阻止欠稅人出境的立法意圖無可指責，對于以逃避稅收為目的而出境的欠稅人而言，其作用也是十分明顯的。但是，《稅收征管法》及相關(guān)規(guī)范性文件關(guān)于阻止出境實體要件的規(guī)定卻過于寬松，極易造成稅務機關(guān)對納稅人權(quán)利的過度侵犯。因此，有必要完善相關(guān)制度設計，使得阻止出境在對納稅人權(quán)利損害最小的情況下發(fā)揮最大的效用。

(一)阻止出境的欠稅數(shù)額標準

如果運用比例原則來衡量阻止出境措施，必須充分考慮納稅人所欠稅款之數(shù)額。如果欠繳稅款的數(shù)額過小，則無阻止欠稅人出境的必要，除非欠稅人欲定居境外，且今后也無重回境內(nèi)之可能。對于欠稅數(shù)額的具體標準，《稅收征管法》及其《實施細則》均未明確規(guī)定，國家稅務總局《關(guān)于認真貫徹執(zhí)行<阻止欠稅人出境實施辦法)的通知》(國稅發(fā)[1996]216號文，以下簡稱為《通知》)第1條第1款對此明確規(guī)定：“各地稅務機關(guān)對欠稅人實施出境限制應嚴格掌握，原則上個人欠稅3萬元以上，企業(yè)欠稅2O萬元以上，方可函請公安邊防部門實施邊控。但對拒不辦理納稅申報的，可不受上述金額限制?！?/p>

筆者認為，本著慎重保護納稅人權(quán)利的考慮，對欠稅數(shù)額可采取雙重限定標準，即一方面，欠稅數(shù)額必須達到一個法定的具體而明確的標準，并且該標準應隨著社會經(jīng)濟條件的變化而及時加以調(diào)整；另一方面，應當同時要求欠稅數(shù)額必須達到欠稅人應納稅額的一定比例，方可對其采取阻止出境措施。(-)對稅務機關(guān)行政裁量權(quán)的限制

為避免或減少稅務機關(guān)采取阻止出境措施時的隨意性，對于確無必要阻止出境的情形，應由法律直接作出除外性規(guī)定，而不能任由稅務機關(guān)自由裁量。例如，對于公益性單位的負責人，其出境本身是基于公益目的，況且與單位之間并不存在財產(chǎn)聯(lián)系，實無阻止其出境之必要。而即便屬于稅務機關(guān)裁量范圍內(nèi)的事由，也必須嚴格遵循“權(quán)力用盡原則”。具體而言，就是要求稅務機關(guān)必須首先采取查封、扣押、凍結(jié)等財產(chǎn)性稅收保全措施，只有在上述措施無效的情況下，方可考慮采取阻止出境措施，以求最大限度地降低對欠稅人的人身權(quán)利的影響。而《通知》也強調(diào)了這一點，該通知第1條第2款規(guī)定：“對納稅人的欠稅事項，凡能在境內(nèi)控管的，盡可能不要留待欠稅人出境時解決?！迸c此同時，在個案中還應考慮欠稅人的具體情況。例如，欠稅人無力繳納所欠稅款，也無法提供相應擔保，但確有奔喪、探病等緊急事務需要出境，稅務機關(guān)就應當考慮一定限度內(nèi)的融通余地，否則，一概阻止其出境也明顯違背人倫。

(三)被阻止出境對象的具體認定

根據(jù)《稅收征管法》第44條的規(guī)定，只要納稅人存在欠稅情形，又未能提供擔保，稅務機關(guān)就可以決定阻止其出境。如果欠稅人是自然人，那么欠稅人即是被阻止出境的對象。如果欠稅人是單位，則阻止其法定代表人出境。但從實務操作來看，對于單位納稅人而言，即便有必要阻止出境，阻止的對象是否必然為法定代表人也是值得研究的。例如，合伙企業(yè)中即不存在所謂的“法定代表人”，全體合伙人可以共同執(zhí)行合伙企業(yè)事務，也可以委托一名或數(shù)名合伙人執(zhí)行合伙企業(yè)事務。執(zhí)行合伙企業(yè)事務的合伙人，對外即代表合伙企業(yè)。顯然，如果嚴格按照《稅收征管法》的規(guī)定，此時就無法確定阻止出境的對象。而《辦法》第3條則規(guī)定：“欠稅人為自然人的，阻止出境的對象為當事人本人。欠稅人為法人的，阻止出境對象為其法定代表人。欠稅人為其他經(jīng)濟組織的，阻止出境對象為其負責人。上述法定代表人或負責人變更時，以變更后的法定代表人或負責人為阻止出境對象；法定代表人不在中國境內(nèi)的，以其在華的主要負責人為阻止出境對象?！睉斦f，這種規(guī)定更符合實際，與《稅收征管法》也未必存在沖突。

此外，如果欠稅人死亡，自然無從阻止其出境。但是，在欠稅人留有遺產(chǎn)時，是否應當阻止其繼承人出境呢?我國《繼承法》第33條規(guī)定：“繼承遺產(chǎn)應當清償被繼承人依法應當繳納的稅款和債務，繳納稅款和清償債務以他的遺產(chǎn)實際價值為限。超過遺產(chǎn)實際價值部分，繼承人自愿償還的不在此限。繼承人放棄繼承的，對被繼承人依法應當繳納的稅款和債務可以不負償還責任?！睋?jù)此，繼承人應以其所繼承的遺產(chǎn)為限承擔被繼承人的納稅義務(繼承人自動放棄繼承的除外)，否則，稅務機關(guān)可對其采取阻止出境措施。

三、阻止欠稅人出境的程序要件

除了必須滿足相關(guān)實體要件之外，阻止出境的程序要件則關(guān)乎納稅人的知情權(quán)和救濟權(quán)等一系列權(quán)利。不過，“在考慮法制建設的時候，中國的法學家更側(cè)重于強調(diào)令行禁止、正名定分的實體合法性方面，而對在現(xiàn)代政治和法律系統(tǒng)中理應占據(jù)樞紐位置的程序問題則語焉不詳?！薄?對于阻止出境而言，無論是《稅收征管法》及其《實施細則》，還是國家稅務總局的文件，相關(guān)的程序性規(guī)定均存在較大漏洞，亟待立法進一步予以完善。

(一)阻止出境是稅務機關(guān)作出的具體行政行為

從形式上看，采取阻止出境措施是針對特定主體的一種人身限制，因而屬于具體行政行為。但問題在于，該措施同時牽涉稅務機關(guān)和出入境管理機關(guān)，而實際作出阻止出境決定的行政主體，究竟是負責稅款征收的稅務機關(guān)，還是負責出入境管理的公安機關(guān)。進一步言之，如果欠稅人對該具體行政行為不服，應以哪個行政機關(guān)為對象尋求法律救濟，則直接關(guān)系到納稅人權(quán)利能否得到有效保護。

在我國臺灣地區(qū)，早期的行政法院判例認為，稅務征收機關(guān)對出人境管理機關(guān)的通知，只是請求出入境管理機關(guān)限制當事人出境。至于當事人是否實際被限制出境，取決于出入境管理機關(guān)的決定。稅務征收機關(guān)的通知行為只是一種事實通知，不產(chǎn)生限制當事人出境的效果。因此，當事人不能針對這種通知申請救濟，而只能在出境申請被實際駁回后，針對出入境管理機關(guān)的行為申請救濟。不過，行政法院現(xiàn)在則認為，當事人是否有限制出境的必要，是由稅務征收機關(guān)決定的。出入境管理機關(guān)無從審查財政部決定是否妥當。因此，當稅務征收機關(guān)將副本通知當事人時，即產(chǎn)生法律上的效果，可以申請行政救濟。

我們知道，作為負責稅款征收的稅務機關(guān)并沒有阻止欠稅人出境的權(quán)力，而只能向出人境管理機關(guān)提供相關(guān)信息，提示其阻止欠稅人出境。根據(jù)《稅收征管法》及其《實施細則》的相關(guān)規(guī)定，稅務機關(guān)僅僅是“通知”出入境管理機關(guān)阻止欠稅人出境?！掇k法》中也只是規(guī)定，在符合條件時，稅務機關(guān)應當“函請”公安機關(guān)辦理邊控手續(xù)，阻止欠稅人出境。而無論是稅務機關(guān)的“通知”還是“函請”，抑或類似的其他作法，均不能看作是真正意義上的具體行政行為，出入境管理機關(guān)可以不受其約束。我們從中似乎可以得出這樣的結(jié)論，即出入境管理機關(guān)阻止欠稅人出境，只是基于自己的職權(quán)。如果納稅人不服，只能以出入境管理機關(guān)為對象申請行政復議或提起行政訴訟。

(二)阻止出境之決定必須送達欠稅人

讓行政相對人知曉針對自己的具體行政行為的內(nèi)容是行政執(zhí)法的一項基本原則。對被阻止出境的欠稅人而言，其有權(quán)知曉自己已經(jīng)被采取了阻止出境的稅收保全措施。這一方面使得欠稅人享有充分的知情權(quán)；另一方面，阻止出境措施的效用也方能得以發(fā)揮。而實務操作程序卻是，稅務機關(guān)并不是對欠稅人作出并送達阻止出境決定，而是直接通知出入境管理機關(guān)，進而由出入境管理機關(guān)阻止欠稅人出境。顯然，這樣做實質(zhì)上剝奪了欠稅人知情和申請救濟的權(quán)利，從而構(gòu)成嚴重的程序瑕疵。

雖然《辦法》第3條規(guī)定：“經(jīng)稅務機關(guān)調(diào)查核實，欠稅人未按規(guī)定結(jié)清應納稅款又未提供納稅擔保且準備出境的，稅務機關(guān)可依法向欠稅人申明不準出境?！钡颂幍摹吧昝鳌睉扇『畏N形式，是否具有強制性，是否屬于具體行政行為，均不無疑問。

篇9

當前，在稅務登記證的注銷方面存在四項突出問題：一是“自然”注銷。有的納稅人當經(jīng)營失敗時，為了逃避責任，往往不辦理注銷稅務登記證就一走了之，或在辦理注銷過程中因稅款未繳清或發(fā)票未核銷等問題后就“自然蒸發(fā)”。二是“自動”注銷。有的納稅人在經(jīng)營狀況差、經(jīng)營場所拆遷等原因，不按程序向稅務機關(guān)報告，就“自主”停業(yè)、自動消失，加大了稅務機關(guān)對稅源監(jiān)控的難度。三是只注銷稅務登記證，不注銷銀行賬戶，并利用這些賬戶搞不法經(jīng)營，偷逃稅款。四是假注銷。即納稅人辦理注銷登記并不是真不存在，而是通過注銷登記，變更納稅名稱等手段，成立新的納稅企業(yè)，從而達到逃避法律責任、偷逃國家稅款的目的，如企業(yè)所得稅的管理。

建議：

首先，加強部門間的信息交流和協(xié)作。國、地稅部門之間要加強信息交流，以及與工商等部門的信息聯(lián)系，建立定期通報或聯(lián)網(wǎng)協(xié)作制度，按月及時核對稅務登記證的信息情況；國稅稽查部門要加強與征管部門的溝通，制定預警機制，以提請其加強對這部分納稅人稅務登記證的監(jiān)控，做到防患未然。要積極與街道、社區(qū)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)等協(xié)稅護稅組織配合，及時堵塞稅務登記證管理中的漏洞，提高稅務登記證監(jiān)管的質(zhì)量和效率。

其次，加強對稅務登記證的動態(tài)監(jiān)控。征管部門應當根據(jù)各自地域分布特點，按照屬地管理的要求，實行劃區(qū)分片、責任到人的管理方法，確保稅務登記證所載信息的真實性和有效性。要加強對納稅人在按程序注銷等方面的稅法宣傳，培養(yǎng)納稅人依法正確使用稅務登記證的行為和意識。

篇10

納稅人財務會計報表報送管理辦法完整版第一章總則

第一條 為了統(tǒng)一納稅人財務會計報表報送，規(guī)范稅務機關(guān)對財務會計報表數(shù)據(jù)的接收、處理及應用維護，減輕納稅人負擔，夯實征管基礎(chǔ)，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《征管法》)及其實施細則以及其他相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，制定本辦法。

第二條 本辦法所稱納稅人是指《征管法》第十五條所規(guī)定的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人。實行定期定額征收方式管理的納稅人除外。

第三條 本辦法所稱財務會計報表是指會計制度規(guī)定編制的資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和相關(guān)附表。

前款所稱會計制度是指國務院頒布的《中華人民共和國企業(yè)財務會計報告條例》以及財政部制定頒發(fā)的各項會計制度。

第四條 納稅人應當按照國家相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定編制和報送財務會計報表，不得編制提供虛假的財務會計報表。納稅人的法定代表人或負責人對報送的財務會計報表的真實性和完整性負責。

第五條 納稅人應當在規(guī)定期間，按照現(xiàn)行稅收征管范圍的劃分，分別向主管國家稅務局、地方稅務局報送財務會計報表。除有特殊要求外，同樣的報表只報送一次。

主管稅務機關(guān)應指定部門采集錄入，實行一戶式存儲，實現(xiàn)信息共享，不得要求納稅人按稅種或者在辦理其他涉稅事項時重復報送財務會計報表。

第六條 稅務機關(guān)應當依法對取得的納稅人財務會計報表數(shù)據(jù)保密，不得隨意公開或用于稅收以外的用途。

第二章 報 表 報 送

第七條 納稅人無論有無應稅收入、所得和其他應稅項目，或者在減免稅期間，均必須依照《征管法》第二十五條的規(guī)定，按其所適用的會計制度編制財務報表，并按本辦法第八條規(guī)定的時限向主管稅務機關(guān)報送;其所適用的會計制度規(guī)定需要編報相關(guān)附表以及會計報表附注、財務情況說明書、審計報告的，應當隨同財務會計報表一并報送。

適用不同的會計制度報送財務會計報表的具體種類，由省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市國家稅務局和地方稅務局聯(lián)合確定。

第八條 納稅人財務會計報表報送期間原則上按季度和年度報送。確需按月報送的，由省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市國家稅務局和地方稅務局聯(lián)合確定。

第九條 納稅人財務會計報表的報送期限為：按季度報送的在季度終了后15日內(nèi)報送;按年度報送的內(nèi)資企業(yè)在年度終了后45天，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在年度終了后4個月內(nèi)報送。

第十條 納稅人經(jīng)批準延期辦理納稅申報的，其財務會計報表報送期限可以順延。

第十一條 納稅人可以直接到稅務機關(guān)辦理財務會計報表的報送，也可以按規(guī)定采取郵寄、數(shù)據(jù)電文或者其他方式辦理上述報送事項。

第十二條 納稅人采取郵寄方式辦理財務會計報表報送的，以郵政部門收據(jù)作為報送憑據(jù)。郵寄報送的，以寄出日的郵戳日期為實際報送日期。

第十三條 納稅人以磁盤、IC卡、U盤等電子介質(zhì)(以下簡稱電子介質(zhì))或網(wǎng)絡方式報送財務會計報表的，稅務機關(guān)應當提供數(shù)據(jù)接口。凡使用總局軟件的，數(shù)據(jù)接口格式標準由總局公布;未使用總局軟件的，也必須按總局標準對自行開發(fā)軟件作相應調(diào)整。

第十四條 《中華人民共和國電子簽名法》正式施行后，納稅人可按照稅務機關(guān)的規(guī)定只報送財務會計報表電子數(shù)據(jù)。在此之前，納稅人以電子介質(zhì)或網(wǎng)絡方式報送財務會計報表的，仍按照稅務機關(guān)規(guī)定，相應報送紙質(zhì)報表。

第三章 接 收 處 理

第十五條 納稅人報送的紙質(zhì)財務會計報表，由稅務機關(guān)的辦稅服務廳或辦稅服務室(以下簡稱辦稅廳)負責受理、審核、錄入和歸檔;以電子介質(zhì)報送的電子財務會計報表由辦稅廳負責接收、讀入、審核和存儲;以網(wǎng)絡方式報送的財務會計報表電子數(shù)據(jù)由稅務機關(guān)指定的部門通過系統(tǒng)接收、讀入、校驗。

第十六條 主管稅務機關(guān)應當對不同形式報送的財務會計報表分別審核校驗：

(一)辦稅廳對于紙質(zhì)財務會計報表，實行完整性和時效性審核通過后在綜合征管軟件系統(tǒng)中作報送記錄。凡符合規(guī)定的，當場打印回執(zhí)憑證交納稅人留存;凡不符合規(guī)定的，要求納稅人在限期內(nèi)補正，限期內(nèi)補正的，視同按規(guī)定期限報送財務會計報表。

(二)辦稅廳對于電子介質(zhì)財務會計報表，實行安全過濾并進行系統(tǒng)校驗性審核。凡符合規(guī)定的，當場打印回執(zhí)憑證交納稅人留存;凡不符合規(guī)定的，要求納稅人在限期內(nèi)補正，限期內(nèi)補正的，視同按規(guī)定期限報送財務會計報表。

(三)主管稅務機關(guān)對于通過網(wǎng)絡報送的財務會計報表電子數(shù)據(jù)，必須實施安全過濾后實時進行系統(tǒng)性校驗。凡符合規(guī)定的，系統(tǒng)提示納稅人報送成功，并提供電子回執(zhí)憑證;凡不符合要求的，系統(tǒng)提示報送不成功，納稅人應當及時檢查糾正，重新報送。

第十七條 辦稅廳應當及時將納稅人當期報送的紙質(zhì)財務會計報表的各項數(shù)據(jù)，準確、完整地采集和錄入。

稅務機關(guān)指定的部門對于納稅人當期報送的財務會計報表電子數(shù)據(jù)，應當按照一戶式存儲的管理要求，統(tǒng)一存儲，數(shù)據(jù)共享，并負責數(shù)據(jù)安全和數(shù)據(jù)備份。

第十八條 有條件的地區(qū)，國家稅務局和地方稅務局可將各自采集的納稅人財務會計報表數(shù)據(jù)進行交換和比對，以提高財務會計報表數(shù)據(jù)的真實性和完整性。

第十九條 財務會計報表報送期屆滿，主管稅務機關(guān)應當將綜合征管信息系統(tǒng)生成的未報送財務會計報表的納稅人清單分送納稅人所轄稅務機關(guān)，由所轄稅務機關(guān)負責督促稅收管理員逐戶催報。

第二十條 納稅人報送的財務會計報表由主管稅務機關(guān)根據(jù)稅收征管法及其實施細則和相關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定的保存期限歸檔和銷毀。

第四章 數(shù) 據(jù) 維 護

第二十一條 總局對各地反饋上報要求在財務會計報表之外增加的數(shù)據(jù)需求，應當按照《國家稅務總局工作規(guī)則》的規(guī)定，由總局征收管理司(以下簡稱征管司)組織相關(guān)司局進行分析、確認，并提出具體的解決建議，報經(jīng)局長辦公會或局務會批準后，方可增加。涉及軟件修改的，由征管司組織相關(guān)司局編制業(yè)務需求。

第二十二條 總局信息中心根據(jù)征管司組織相關(guān)司局編制的業(yè)務需求，負責進行需求分析，提出技術(shù)要求并分別作出處理：

(一)涉及稅務機關(guān)的業(yè)務內(nèi)容變化，直接安排修改總局綜合征管軟件;同時將需要修改的內(nèi)容標準化，下發(fā)未使用總局綜合征管軟件的稅務機關(guān)自行修改軟件。

(二)涉及納稅人的業(yè)務變化，將需要修改的內(nèi)容標準化并向社會公布，同時公布軟件接口標準，以便商用軟件開發(fā)商修改軟件，及時為納稅人更新申報軟件版本。

第二十三條 使用自行開發(fā)軟件地區(qū)需要進行數(shù)據(jù)維護的，可參照本辦法第二十一、二十二條的規(guī)則辦理。

第二十四條 總局臨時性需下級稅務機關(guān)報送的各類調(diào)查表、統(tǒng)計表，涉及納稅人財務會計報表指標的，由征管司確認，凡可從已有的財務會計報表公共信息中提取，主管稅務機關(guān)不再采集。

第五章 法 律 責 任

第二十五條 納稅人有違反本辦法規(guī)定行為的，主管稅務機關(guān)應當責令限期改正。責令限期改正的期限最長不超過15天。

第二十六條 納稅人未按照規(guī)定期限報送財務會計報表，或者報送的財務會計報表不符合規(guī)定且未在規(guī)定的期限內(nèi)補正的，由主管稅務機關(guān)依照《征管法》第六十二條的規(guī)定處罰。

第二十七條 納稅人提供虛假的財務會計報表，或者拒絕提供財務會計報表的，由主管稅務機關(guān)依照《征管法》第七十條的規(guī)定處罰。

第二十八條 由于稅務機關(guān)原因致使納稅人已報送的紙質(zhì)或電子財務會計報表遺失或殘缺，稅務機關(guān)應當向納稅人道歉，并由納稅人重新報送。

第六章 附 則

第二十九條 納稅人按規(guī)定需要報送的財務會計報表，可以委托具有合法資質(zhì)的中介機構(gòu)報送。

第三十條 本辦法所稱日內(nèi)均含本日，遇有法定公休日、節(jié)假日，按照稅收征管法及其實施細則的規(guī)定順延。

第三十一條 各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市國家稅務局、地方稅務局可根據(jù)本辦法制定具體實施細則，并報國家稅務總局備案。

第三十二條 本辦法由國家稅務總局負責解釋。

第三十三條 本辦法自20xx年5月1日起執(zhí)行。

報表的概念是什么簡單的說：報表就是用表格、圖表等格式來動態(tài)顯示數(shù)據(jù)，可以用公式表示為：報表 = 多樣的格式 + 動態(tài)的數(shù)據(jù)。 在沒有計算機以前，人們利用紙和筆來記錄數(shù)據(jù)，比如：民間常常說的豆腐帳，就是賣豆腐的每天把自己的賣出的豆腐記在一個本子上，然后每月都要匯總算算。這種情況下，報表數(shù)據(jù)和報表格式是緊密結(jié)合在一起的，都在同一個本子上。數(shù)據(jù)也只能有一種幾乎只有記帳的人才能理解的表現(xiàn)形式，且這種形式難于修改。

當計算機出現(xiàn)之后，人們利用計算機處理數(shù)據(jù)和界面設計的功能來生成、展示報表。計算機上的報表的主要特點是數(shù)據(jù)動態(tài)化，格式多樣化，并且實現(xiàn)報表數(shù)據(jù)和報表格式的完全分離，用戶可以只修改數(shù)據(jù)，或者只修改格式。報表分類EXCEL、WORD等編輯軟件：它們可以做出很復雜的報表格式，但是由于它們沒有定義專門的報表結(jié)構(gòu)來動態(tài)的加載報表數(shù)據(jù)，所有這類軟件中的數(shù)據(jù)都是已經(jīng)定義好的，靜態(tài)的，不能動態(tài)變化的。它們沒有辦法實現(xiàn)報表軟件的數(shù)據(jù)動態(tài)化特性。