導(dǎo)語：如何才能寫好一篇財務(wù)報表的基本構(gòu)成要素，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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關(guān)鍵詞：審計風(fēng)險；特征；構(gòu)成要素

中圖分類號：F239.1　文獻標識碼：A

一、審計風(fēng)險的涵義

現(xiàn)代審計是建立在內(nèi)部控制制度評審的基礎(chǔ)上，運用審計抽樣的理論和方法來解決大量的審計實務(wù)問題。風(fēng)險，在一般意義上是指未來事項發(fā)生的不確定性，尤其是發(fā)生損失的可能性。審計風(fēng)險，從最終意義上講，是針對注冊會計師所發(fā)表的不正確的審計意見而言的。注冊會計師發(fā)表不正確的審計意見可分為兩種情況：其一是被審計單位的財務(wù)報表不存在重大的錯報或漏報，而注冊會計師發(fā)表了有保留的或否定的審計意見，這種情況所帶來的風(fēng)險稱為誤拒風(fēng)險；其二是被審計單位財務(wù)報表存在重大的錯報或漏報，而注冊會計師發(fā)表了無保留的審計意見，這種情況所帶來的風(fēng)險稱為誤受風(fēng)險。在第一種情況下，注冊會計師為避免錯誤地否定事實上公允的財務(wù)報表，一般會擴大審計測試范圍及相應(yīng)的審計程序，增加審計證據(jù)的數(shù)量，提高審計證據(jù)的質(zhì)量，從而能獲得正確的審計意見，這種做法帶來的無非是審計成本的提高和審計效率的降低，但不會影響審計質(zhì)量。在第二種情況下，注冊會計師對非公允的財務(wù)報表發(fā)表肯定的審計意見，從而會誤導(dǎo)報表使用者的經(jīng)濟決策，引發(fā)嚴重的經(jīng)濟后果，審計職業(yè)界和社會公眾對審計風(fēng)險的關(guān)注主要就是指這種誤受風(fēng)險。因此，美國AICPA將審計風(fēng)檢定義為：“對存在重要錯報的財務(wù)報告，審計人員可能無意識地沒能對他們的審計意見做出適當(dāng)調(diào)整的風(fēng)險。”我國新頒布的《中國注冊會計師審計準則第1101號――財務(wù)報表審計的目標和一般原則》對審計風(fēng)險也給出了一個類似的定義：“財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性”。

從以上的定義可以看出，審計風(fēng)險是與被審計單位財務(wù)報表存在的錯報密切相關(guān)的，《中國注冊會計師審計準則第1141號――財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》中指出：財務(wù)報表中錯報(misstatement)可能由錯誤(error)造成，也有可能由舞弊(fraud)造成。

二、審計風(fēng)險的特征

審計風(fēng)險一般具有以下幾個方面的特征：

(一)審計風(fēng)險是客觀存在的

從審計發(fā)展的歷史看，審計風(fēng)險是審計發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，與特定的經(jīng)濟條件相聯(lián)系。審計風(fēng)險不以人的意志為轉(zhuǎn)移，是獨立于注冊會計師意識之外的客觀存在。對于審計風(fēng)險，人們只能認識它和控制它，只能在有限的空間和時間內(nèi)改變審計風(fēng)險存在和發(fā)生的條件，降低其發(fā)生的概率，而不可能完全消除它。

(二)審計風(fēng)險貫穿于審計過程的始終

盡管審計風(fēng)險是通過最終的審計結(jié)論與預(yù)期的偏差表現(xiàn)出來的，但這種偏差是由多方面的因素造成的，審計程序的每一個環(huán)節(jié)都可能導(dǎo)致審計風(fēng)險的產(chǎn)生。因此，不同的審計計劃和審計程序會產(chǎn)生與之相應(yīng)的審計風(fēng)險，并會影響最終的審計風(fēng)險。

(三)審計風(fēng)險是注冊會計師的非故意行為引起的

審計風(fēng)險是注冊會計師在審計過程中無意識造成的，并非故意行為。注冊會計師的舞弊行為不屬于審計風(fēng)險，而是須負法律責(zé)任的違法行為。認識到審計風(fēng)險的無意性，對研究與控制審計風(fēng)險是非常重要的。

(四)審計風(fēng)險是可以控制的

雖然審計風(fēng)險的產(chǎn)生及其后果是難以預(yù)料的，但人們?nèi)匀豢梢酝ㄟ^主觀努力對其進行適當(dāng)?shù)目刂?，將其控制在可接受的范圍之?nèi)。當(dāng)然，這里所講的審計風(fēng)險是指其構(gòu)成要素中的檢查風(fēng)險，注冊會計師不必對其產(chǎn)生懼怕心理，在審計過程中可以通過識別風(fēng)險領(lǐng)域，采取相應(yīng)的措施，將審計風(fēng)險降低至可接受水平。

綜上所述，審計風(fēng)險是一種不可完全避免的客觀存在，是由注冊會計師的非故意行為引起的，存在于審計過程的各個階段，但它又是可以適當(dāng)控制的。注冊會計師只有了解審計風(fēng)險的這些特征，才能更好地運用審計風(fēng)險模型指導(dǎo)審計實務(wù)，以提高審計工作效果與效率。

三、審計風(fēng)險的構(gòu)成要素及其相互關(guān)系

(一)審計風(fēng)險的構(gòu)成要素

審計風(fēng)險可進一步分解為兩個基本的構(gòu)成要素：重大錯報風(fēng)險(risk of material misstatement，MMR)和檢查風(fēng)險(detection risk，DR)?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1101號――財務(wù)報表審計的目標和一般原則》的第十七條定義了審計風(fēng)險的這兩個構(gòu)成要素。

1、重大錯報風(fēng)險

重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風(fēng)險包括兩個層次：財務(wù)報表層次和各類交易、賬戶余額、列報與披露層次。其中財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險通常與控制環(huán)境有關(guān)，并與財務(wù)報表整體存在廣泛聯(lián)系，可能影響多項認定，但難以限于某類交易、賬戶、余額、列報與披露的具體認定。它很可能是源于薄弱的控制環(huán)境。認定層次的重大錯報風(fēng)險由固有風(fēng)險和控制風(fēng)險構(gòu)成，但注冊會計師基于技術(shù)或方法偏好和實務(wù)考慮，可以單獨或合并評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。因此，重大錯報風(fēng)險由固有風(fēng)險(inherent risk，IR)和控制風(fēng)險(control risk，CR)構(gòu)成，但它并不是兩者的簡單合并，會計報表層次的重大錯報風(fēng)險并非一定要從固有風(fēng)險和控制風(fēng)險兩方面評估。

2、檢查風(fēng)險

檢查風(fēng)險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。檢查風(fēng)險是由于現(xiàn)代審計方法本身的局限性造成的，同時也受審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響，取決于審計程序設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性。比如，詳查檢查法比抽查法更能減少檢查風(fēng)險，但是由于成本效益原則的限制，檢查風(fēng)險并非越低越好，注冊會計師必須通過審計程序的合理安排將檢查風(fēng)險調(diào)整到適當(dāng)?shù)乃健?/p>

(二)審計風(fēng)險構(gòu)成要素的相互關(guān)系

在審計風(fēng)險的兩個構(gòu)成要素中，重大錯報風(fēng)險為“客戶風(fēng)險”，它與被審計單位有關(guān)，直接受被審計單位的經(jīng)營活動及內(nèi)部控制等情況的影響，注冊會計師對此無能為力。但是，注冊會計師可以通過加深對被審計單位的了解，對其重大錯報風(fēng)險的高低做出合理評估，并在此基礎(chǔ)上確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，以便將重大錯報風(fēng)險降低到可接受的水平。重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險兩者之間的相互關(guān)系可以從定性和定量兩個方面加以考察。

從定性的角度看，審計風(fēng)險的兩個構(gòu)成要素之間不是孤立存在的，而是相互聯(lián)系、相互作用的，主要體現(xiàn)在：(1)審計風(fēng)險各要素是相互獨立的，是審計風(fēng)險形成的兩個不同的環(huán)節(jié)；(2)審計風(fēng)險各要素的排列是有序的，其發(fā)生的順序依次是重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險；(3)審計風(fēng)險各要素只有同時發(fā)生才會構(gòu)成審計風(fēng)險，審計風(fēng)險是各要素共同

作用的結(jié)果，假如其中的一個要素不存在，審計風(fēng)險也就不存在；(4)審計風(fēng)險各要素與注冊會計師的關(guān)系不同，注冊會計師對于重大錯報風(fēng)險只能評估而不能控制，注冊會計師只能根據(jù)對重大錯報風(fēng)險的評估水平來控制檢查風(fēng)險。(5)審計風(fēng)險各要素之間存在如表1所示的變動關(guān)系，即在既定的審計風(fēng)險水平下，可接受的檢查風(fēng)險與認定層次重大錯報風(fēng)險的評估(包括固有風(fēng)險的評估和控制風(fēng)險的評估)成反向關(guān)系。評估的重大錯報風(fēng)險越高，可接受的檢查風(fēng)險越低；評估的重大錯報風(fēng)險越低，可接受的檢查風(fēng)險越高。

從定量的角度看，根據(jù)概率論原理，總體審計風(fēng)險可以看成是重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險的聯(lián)合概率，如下式所示：

審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險

或　AR=MMR×DR

由于認定層次的重大錯報風(fēng)險由固有風(fēng)險和控制風(fēng)險構(gòu)成，所以審計風(fēng)險模型可進一步表示為：

審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險

或　AR=MMR×DR=IR×CR xDR

總體審計風(fēng)險是注冊會計師認為可以承受的風(fēng)險水平，即按照注冊會計師的職業(yè)判斷，就財務(wù)報表發(fā)表意見來說是適當(dāng)?shù)乃剑瑢徲嫓蕜t要求注冊會計師將審計風(fēng)險限定在低水平。例如，如果注冊會計師將總體審計風(fēng)險設(shè)定為5％，則注冊會計師發(fā)表的無保留意見的真實含義可被表述為：他有95％的把握認為財務(wù)報表不存在重要的錯報或漏報。經(jīng)驗表明，將總體審計風(fēng)險設(shè)為小于等于10％比較合適。重大錯報風(fēng)險的評估則以了解被審計單位及其環(huán)境為基礎(chǔ)。值得注意的是，注冊會計師雖然可以通過分析、研究被審計單位經(jīng)營環(huán)境和評價其內(nèi)部控制等程序，降低注冊會計師對重大錯報風(fēng)險的評估水平，但這并不能改變實際的重大錯報風(fēng)險水平。換句話說，注冊會計師無法改變實際的重大錯報風(fēng)險，因此它對注冊會計師來說是不可控的。所以，為謹慎起見，注冊會計師在進行編制審計計劃時，除非有充分的證據(jù)表明重大錯報風(fēng)險不高，否則，注冊會計師不應(yīng)該將重大錯報風(fēng)險評估為低水平。

在上述等式中，檢查風(fēng)險是注冊會計師的可控變量，它是重大錯報風(fēng)險的函數(shù)。一方面，注冊會計師評估的重大錯報風(fēng)險水平以及注冊會計師可接受的總體審計風(fēng)險水平共同決定了檢查風(fēng)險水平。另一方面，實際檢查風(fēng)險水平又和特定環(huán)境下實施實質(zhì)性審計測試的范圍相關(guān)，即注冊會計師可以通過增加實質(zhì)性測試來降低檢查風(fēng)險，以使得它與重大錯報風(fēng)險的聯(lián)合概率能夠達到預(yù)期的、注冊會計師可接受的總體審計風(fēng)險。根據(jù)上述等式，檢查風(fēng)險的計算如下式所示：

檢查風(fēng)險=審計風(fēng)險÷重大錯報風(fēng)險=審計風(fēng)險÷(固有風(fēng)險×控制風(fēng)險)

或DR=AR÷MMR=AR÷(IR×CR)

上式中算出的DR是注冊會計師可接受的檢查風(fēng)險，它不同于實際的檢查風(fēng)險。注冊會計師將依據(jù)其可接受的檢查風(fēng)險水平實施實質(zhì)性測試。假設(shè)注冊會計師已確定如下風(fēng)險水平：AR=10％(設(shè)為低水平，因為它是發(fā)表審計意見的基礎(chǔ))，MMR：30％(以了解和評價被審計單位及其環(huán)境為基礎(chǔ)，包括內(nèi)部控制)，則有DR=0.1/0.3=33％。如果對內(nèi)部控制的研究和評價表明內(nèi)部控制比上述的要弱，MMR應(yīng)評估為60％而非30％，此時檢查風(fēng)險將降為16.66％，要求注冊會計師大幅度增加實質(zhì)性測試程序，以彌補較弱的內(nèi)部控制，使總體審計風(fēng)險水平維持在設(shè)定的10％水平。

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［關(guān)鍵詞］財務(wù)報表分析方法局限性

企業(yè)財務(wù)報表是由企業(yè)財務(wù)部門提供的反映企業(yè)某一時期（或時點）財務(wù)狀況與經(jīng)營成果的書面文件。財務(wù)報表全面、系統(tǒng)地記錄了企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生的軌跡，因而相關(guān)利益人對財務(wù)報表分析越來越關(guān)注。財務(wù)報表分析就是要運用一定的分析方法和分析技巧，同時結(jié)合實際情況，進行全面綜合分析與評價，為報表使用者提供正確的思路，進行相關(guān)決策或前瞻性預(yù)測。

一、目前財務(wù)報表分析的常用方法

（一）比較分析法

比較分析法是指將實際達到的數(shù)據(jù)同特定的各種標準相比較，從數(shù)量上確定其差異，并進行差異分析或趨勢分析的一種分析方法。比較形式可以是本期實際與計劃或定額指標的比較、本期實際與以前各期的比較，可以了解企業(yè)經(jīng)濟活動的變動情況和變動趨勢，也可以將企業(yè)相關(guān)項目和指標與國內(nèi)外同行業(yè)進行比較。

（二）比率分析法

比率分析法是指是指利用財務(wù)比率表明某一方面的業(yè)績、狀況或能力的一種分析方法。它可以評價某項投資在不同年份收益的變化，也可以在某一時間比較某一行業(yè)內(nèi)的不同企業(yè)。它可以用來比較各個企業(yè)的風(fēng)險與收益，從而幫助債權(quán)人和投資者做出正確決策。

（三）因素分析法。

因素分析法是指確定影響經(jīng)濟指標的因素，測量其影響程度，查明指標變動原因的一種分析方法?？梢苑譃檫B環(huán)替代法和差額計算法。連環(huán)替代法。是指確定影響經(jīng)濟指標的因素后，按照一定的替換順序逐個因素替換，計算出各個因素對綜合性經(jīng)濟指標變動程度的一種計算方法。差額計算法。是指確定影響經(jīng)濟指標的因素后，通過計算各個影響因素的影響程度，再進行匯總的一種計算方法。

（四）項目分析法。

按分析項目的不同，財務(wù)報表分析還可以分為可分為資產(chǎn)負債表分析、利潤表分析和現(xiàn)金流量表分析。資產(chǎn)負債表分析是對企業(yè)資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益各個構(gòu)成項目的比重、分布、資產(chǎn)的流動性和償債能力進行的分析;利潤表分析是指對利潤的各個構(gòu)成要素、收入與費用是否配比、利潤的發(fā)展趨勢等進行的分析;現(xiàn)金流量表分析對現(xiàn)金流量表上的有關(guān)數(shù)和據(jù)財務(wù)信息進行比較、分析和研究，從而了解企業(yè)的財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量情況。

（五）圖表分析法

圖表分析法是指將企業(yè)的經(jīng)濟活動的數(shù)字采用圖表的形式列示出來進行對比分析，采用圖表分析法具有一目了然、思路清晰的優(yōu)點。

（六）趨勢分析法。是指根據(jù)企業(yè)連續(xù)幾年或幾個時期的分析資料，運用指數(shù)或完成率的計算，確定分析期各有關(guān)項目的變動情況和趨勢的一種財務(wù)分析方法。

（七）結(jié)構(gòu)分析法。

結(jié)構(gòu)分析法是是以財務(wù)報表的某個具體指標作為100%，再計算各組成項目占總體指標的百分比，從而比較各個項目百分比增減的變動，以此來判斷整個財務(wù)活動的變化趨勢，提示各個項目的相對地位和總體結(jié)構(gòu)關(guān)系。

二、財務(wù)報表分析方法的局限性

財務(wù)報表分析的基本方法有比率分析法和比較分析法兩類，但無論采用何種方法均是對企業(yè)過去經(jīng)濟業(yè)務(wù)的反映，下面就以日常業(yè)務(wù)中使用較多的比率分析法和比較分析法為例來分析其局限性。

比較分析法的局限性。比較分析法是指通過經(jīng)濟指標的對比分析, 確定指標間差異與趨勢的方法。但由于不同地區(qū)的價格水平存在差異, 各企業(yè)業(yè)務(wù)關(guān)系在區(qū)域上又不盡相同, 其必然導(dǎo)致不同企業(yè)指標水平的差異, 從而使之缺乏可比性。

篇3

【摘要】2011 年以來我國內(nèi)部控制審計報告出具的數(shù)量逐年遞增，與此同時，非標準的內(nèi)部控制審計意見報告所占比例也有所上升。本文選取了2013 年度內(nèi)部控制審計報告以及財務(wù)報表審計報告均為非標準意見的代表企業(yè)華銳風(fēng)電，以及內(nèi)部控制審計報告為非標準意見但財務(wù)報表審計報告為標準無保留意見的代表企業(yè)上海家化進行案例分析。對非標準內(nèi)部控制審計意見與財務(wù)報表審計意見之間的關(guān)系進行了研究。

【關(guān)鍵詞】審計意見 審計報告 內(nèi)部控制審計 財務(wù)報表審計

一、引言

2007 年，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會公開了第5 號審計準則，《與財務(wù)報表審計整合的財務(wù)報表內(nèi)部控制審計》，準則規(guī)定了內(nèi)部控制審計程序以及內(nèi)部控制的方法，準則還表示要盡量在導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報之前找出內(nèi)部控制的重大缺陷。2008 年，財政部、審計署、證監(jiān)會、銀監(jiān)會等聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，該規(guī)范要求在深市和滬市上市的公司應(yīng)對本公司的內(nèi)部控制有效性進行自我評價，并且公開披露企業(yè)年度的內(nèi)部控制自我評價報告，在進行審計業(yè)務(wù)時，需聘請具有專業(yè)資質(zhì)的會計師事務(wù)所來進行企業(yè)內(nèi)部控制有效性的審計活動。2014 年，財政部聯(lián)合證監(jiān)會了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21 號——年度內(nèi)部控制評價報告的一般規(guī)定》，明確了內(nèi)部控制評價報告構(gòu)成要素，需要披露的主要內(nèi)容及相關(guān)要求。

被出具非標準財務(wù)報表審計意見的上市公司數(shù)量自2011 年以來逐年遞減，且所占百分比也在逐年降低，然而被出具非標準內(nèi)部控制審計意見類型的上市公司數(shù)量自2011 年以來卻逐年增加，且所占百分比也逐年增加。本文選取了2013 年度內(nèi)部控制審計報告以及財務(wù)報表審計報告均為非標準意見的代表企業(yè)華銳風(fēng)電，以及內(nèi)部控制審計報告為非標準意見但財務(wù)報表審計報告為標準無保留意見的代表企業(yè)上海家化進行案例分析，旨在探究內(nèi)部控制審計意見對財務(wù)報表審計意見的影響。

二、內(nèi)部控制審計報告與財務(wù)報表審計報告披露現(xiàn)狀分析

（一）2011—2013 年上市公司財務(wù)報表審計報告意見匯總

中國注冊會計師協(xié)會公布數(shù)據(jù)，截止2014 年4月30 日，共有40 家證券資格的會計師事務(wù)所為來自深市與滬市的2 534 家上市公司出具了2013 年年度財務(wù)報表審計報告，在這些財務(wù)報表審計報告中，包含有2 450 份標準無保留的審計意見，57 份帶強調(diào)事項段的無保留意見，22 份保留意見，以及5 份無法表示意見的審計報告。見表（1）。

與此同時，截至2014 年4 月30 日，共有40 證券資格的會計師事務(wù)所為來自深市與滬市的1 141家上市公司出具了2013 年年度內(nèi)部控制審計報告。在這一千多份的內(nèi)部控制審計報告中，有1 096 份是標準無保留意見內(nèi)部控制審計報告，35 份是帶強調(diào)事項段的無保留意見，9 份否定意見，以及1 份無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。見表（2）。

（二）2011—2013 年上市公司內(nèi)部控制審計報告意見匯總

（三）2011—2013 年被出具非標準內(nèi)部控制審計報告的上市公司財務(wù)報表審計意見匯總

同時被出具非標準財務(wù)報表審計意見和非標準內(nèi)部控制審計意見的上市公司2011 年沒有，2012年只有6 家，在2013 年卻達到了21 家。

（四）非標內(nèi)部控制審計報告增加原因分析

（1）內(nèi)部控制缺陷造成影響逐漸增大。近年來內(nèi)部控制的相關(guān)法規(guī)細則不斷頒布出來，從框架結(jié)構(gòu)到具體內(nèi)容不斷細化。尤其是在2014 年最新的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21號——年度內(nèi)部控制評價報告的一般規(guī)定》，明確了內(nèi)部控制評價報告構(gòu)成要素，說明了需披露的內(nèi)容及要求，并且還提供了可供注冊會計師參考的內(nèi)部控制審計報告模板。因此，內(nèi)部控制評價向著更加規(guī)范化、標準化的方向發(fā)展。

（2）審計意見的客觀性進一步提高。注冊會計師在內(nèi)部控制審計方面的專業(yè)性越來越高，經(jīng)驗越來越豐富，同時職業(yè)道德也有所提高，敢于披露被審計單位內(nèi)部控制的缺陷。

（3）企業(yè)內(nèi)部控制重視程度提高。認識到內(nèi)部控制對于企業(yè)發(fā)展的重要性，積極接受注冊會計師出具的內(nèi)部控制審計意見，并在內(nèi)部控制自我評價報告中披露，提出解決問題的可行性計劃和方案。

三、內(nèi)部審計報告與財務(wù)報表審計報表案例分析

（一）案例背景

華銳風(fēng)電科技股份有限公司是一家以風(fēng)電為主的新能源企業(yè)，主要進行不同風(fēng)電機組的研發(fā)、制造和銷售。華銳風(fēng)電公司在2013 年度被同時出具了非標準的內(nèi)部控制審計報告和財務(wù)報表審計報告。其中，內(nèi)部控制審計意見為否定意見，財務(wù)報表審計意見為保留意見。上海家化聯(lián)合股份有限公司是我國化妝品行業(yè)中第一家上市企業(yè)，產(chǎn)品覆蓋化妝品、家居護理用品等，擁有國際水準研發(fā)以及廣大的消費市場。上海家化2013 年年度審計報告中，內(nèi)部控制審計意見為否定意見，但財務(wù)報表審計意見卻為標準無保留意見。

（二）案例分析

1. 華銳風(fēng)電

（1）華銳風(fēng)電公司未能對實物資產(chǎn)實行有效控制，在對2013 年年末的存貨進行了全面清查后，發(fā)現(xiàn)了賬實不符的情況，實物相比較賬面金額，存在126 853.54 萬元的短缺。由于公司對于存貨盤點結(jié)果尚未核對完成，因此，在尚未獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況下，注冊會計師無法實施必要審計程序，從而對于盤點結(jié)果以及由此所影響的存貨、資產(chǎn)減值損失、管理費用等會計科目無法確認。并且在對應(yīng)付賬款進行函證時，發(fā)現(xiàn)了較多往來不符的情形，在該情形下注冊會計師認為無法實施替代程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（2）華銳風(fēng)電公司2013 年年末在其母公司財務(wù)報表上確認了遞延所得稅資產(chǎn)32 924.13 萬元。但在此之前華銳風(fēng)電已連續(xù)兩年出現(xiàn)虧損。其中母公司在 2012 年與2013 年分別取得利潤總額為-71 011.26萬元和-331 244.50 萬元。因?qū)θA銳風(fēng)電公司未來的盈利情況不確定，注冊會計師認為無法確定這一事項對公司財務(wù)報表的影響是否恰當(dāng)。

（3）華銳風(fēng)電公司于2013 年 5 月、 以及2014年 1 月分別收到來自中國證監(jiān)會的兩封《立案調(diào)查通知書》，證監(jiān)會決定開始對華銳風(fēng)電公司進行立案調(diào)查。截至到審計報告簽發(fā)日，證監(jiān)會的相關(guān)調(diào)查工作仍未結(jié)束，因此，注冊會計師無法判斷調(diào)查結(jié)論可能對華銳風(fēng)電公司財務(wù)報表產(chǎn)生的影響。

2. 上海家化

（1）由于上海家化并沒有披露與吳江市黎里滬江日用化學(xué)品廠的關(guān)聯(lián)交易事項，并且于2013 年11 月收到了來自中國證監(jiān)會的《行政監(jiān)管措施決定書》，認定上海家化在2009 年至2013 年與滬江日化發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易違反了相關(guān)的法律法規(guī)。注冊會計師認為，上海家化對關(guān)聯(lián)交易未能進行有效控制，并且由于關(guān)聯(lián)方交易的未能及時識別會影響財務(wù)報表中與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的數(shù)據(jù)的完整性以及準確性，導(dǎo)致內(nèi)部控制設(shè)計的失效。雖然上海家化在2013 年12 月表示對上述缺陷已進行了整改，但因為運行時間不長，因此不能認定整改有效。

（2）注冊會計師認為上海家化在2013 年以前及之后與代加工廠發(fā)生的委托加工交易在會計處理方法上不一致，由此認定部分上海家化子公司并未建立銷售返利以及運輸費等有關(guān)的內(nèi)部控制。這一缺陷會導(dǎo)致財務(wù)報表中涉及銷售費用和運輸費用等相關(guān)交易的完整性、準確性以及截止性產(chǎn)生偏差，因此認定相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計失效。

（3）注冊會計師發(fā)現(xiàn)在2013 年12 月31 日的財務(wù)報表中，財務(wù)人員將本應(yīng)計入其他應(yīng)付款科目的費用計入了應(yīng)付賬款科目，影響到財務(wù)報表多個會計科目的準確性，因此認為上海家化的財務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)不夠，造成會計處理的差錯。注冊會計師說明在2013 年年度財務(wù)報表審計中，已經(jīng)考慮了上述重大缺陷對審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的影響。因此，否定的內(nèi)控審計意見并未對上海家化2013 年年度財務(wù)報表出具的審計報告意見產(chǎn)生影響。然而在華銳風(fēng)電內(nèi)部控制審計報告中看出，由于對存貨等實物資產(chǎn)缺乏有效的內(nèi)部控制，導(dǎo)致了財務(wù)報表審計報告中保留意見事項一、二對資產(chǎn)負債表中的“存貨”“應(yīng)收賬款”“資產(chǎn)減值損失”“管理費用”“銷售費用”等會計科目產(chǎn)生重大影響，這些重大缺陷都是屬于財務(wù)報表層次產(chǎn)生的。因此可以看出，內(nèi)部控制審計意見與財務(wù)報表審計意見關(guān)系緊密，內(nèi)部控制財務(wù)報表層次的缺陷會對財務(wù)報表審計報告意見產(chǎn)生重大影響。

四、結(jié)論

華銳風(fēng)電公司與上海家化公司2013 年度的內(nèi)部控制審計報告均被出具了否定的意見，華銳風(fēng)電被出具的財務(wù)報表審計報告是保留意見，上海家化被出具的財務(wù)報表審計報告卻是標準無保留意見。本文分析，只有當(dāng)內(nèi)部控制出現(xiàn)財務(wù)報表層次缺陷時，才會對財務(wù)報表產(chǎn)生影響，從而引發(fā)財務(wù)報表審計非標準審計意見的出現(xiàn)。在關(guān)注非標準的內(nèi)部控制審計意見時，應(yīng)注意報告中所涉及的缺陷是否為財務(wù)報表層次的缺陷，如果是則對財務(wù)報表審計意見影響大；如果否則對財務(wù)報表審計意見影響較小。另外，即使企業(yè)當(dāng)年被出具了非標準的內(nèi)部控制審計意見，并且內(nèi)部控制缺陷為非財務(wù)報表層次，但由于其所具有的滯后性，仍然有可能會影響到以后年度的財務(wù)報表審計報告的意見。

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篇4

關(guān)鍵詞：財務(wù)報表；舞弊；審計

中圖分類號：F830.9文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2014）07-0131-01

編制虛假財務(wù)報告包括財務(wù)報表金額的故意錯報和財務(wù)報表的故意披露遺漏兩項內(nèi)容。產(chǎn)生的原因主要有三方面：一是管理層出于利潤最大化動機，企圖通過操縱利潤達到影響使用者對被審計單位業(yè)績和盈利能力看法的目的；二是壓力可能使這些行為上升到編制虛假財務(wù)報告的程度；三是追求以業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的個人報酬最大化，管理層可能故意通過編制存在重大錯報的財務(wù)報表而導(dǎo)致虛假財務(wù)報告。

一、財務(wù)報表舞弊的成因

在資本市場效率方面向投資者提供一個公司未來前景的相關(guān)有用信息的重要角色是盈利數(shù)字。當(dāng)公司試圖滿足或者超過分析盈利預(yù)測的戰(zhàn)略迫使管理層達到盈利目標，或者當(dāng)管理層的花紅與報告盈利相關(guān)聯(lián)時，管理層選擇可能導(dǎo)致盈利錯報的會計行為會受到鼓勵。由于管理層在從事財務(wù)報表舞弊時可以獲得諸如提高薪酬，增加個人所持公司股票的價值，獲得職位提升等個人收益，因此管理層通過控制實施財務(wù)報表舞弊。

有些上市公司為了獲得在正常經(jīng)營渠道下無法得到的超額利益，在股票市場上“圈”到更多的資金，導(dǎo)致目無法紀，肆意編造虛假會計信息行為。因此，超額經(jīng)濟利益也是財務(wù)報表舞弊產(chǎn)生動因之一。使公司獲得信用長期融資或額外的資本投資；維持或創(chuàng)造有力的股票價值；隱瞞績效方面的不足；隱瞞虛構(gòu)的銷售或錯報的資產(chǎn)；臨時解決各種財務(wù)困難，這些都是促使財務(wù)報表舞弊的原因。

由于財會人員是財務(wù)舞弊的直接參與者，長期不夠重視會計的職業(yè)道德教育，公司沒有制定會計職業(yè)準則，且財會人員的法律意識不強，為了滿足公司領(lǐng)導(dǎo)的不良心理，從而違反了實事求是和客觀公正的道德規(guī)范。此外，個人受到經(jīng)濟利益的驅(qū)使也導(dǎo)致部分財會人員故意偽造、變造、隱匿和毀損會計資料，利用職務(wù)之便進行舞弊。

二、財務(wù)報表舞弊的審計技術(shù)

審計人員應(yīng)恪守職業(yè)道德，保持客觀的懷疑態(tài)度，積極識別有關(guān)預(yù)警信號，包括管理層面預(yù)警信號：高管人員有舞弊或其他違反法律法規(guī)的不良記錄；會頻繁改組；會離職率居高不下；個人財富和企業(yè)的業(yè)績和股價聯(lián)系密切；處于達到盈利預(yù)期或其他財務(wù)預(yù)測的壓力；對不切實際的財務(wù)目標做出承諾；報酬以財務(wù)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)；決策受制于債務(wù)契約，且違規(guī)成本高昂；過分熱衷于維持或提升股票價格、稅務(wù)籌劃；重大決策由少數(shù)關(guān)鍵人物左右，且常逾越?jīng)Q策程序等。關(guān)系層面的預(yù)警信號：貸款或其他債務(wù)契約的限制對企業(yè)經(jīng)營或財務(wù)決策構(gòu)成重大問題；銀企關(guān)系異常；高管層或董事會與主辦銀行高層過去存在密切往來；頻繁更換金融服務(wù)機構(gòu)或商業(yè)信用惡化；在缺乏正當(dāng)合理商業(yè)理由情況下將主要帳戶、子公司或業(yè)務(wù)設(shè)置在一些海外避稅天堂；向金融機構(gòu)借入高風(fēng)險的貸款并以關(guān)鍵資產(chǎn)抵押等。組織結(jié)構(gòu)和行業(yè)層面的預(yù)警信號：組織機構(gòu)過于龐雜；企業(yè)主要子公司或分支機構(gòu)地域廣泛，同時缺乏有效溝通與內(nèi)控機制；內(nèi)部審計機構(gòu)缺乏或不能發(fā)揮實質(zhì)作用；董事會成員主要由內(nèi)部執(zhí)行董事或灰色董事；董事會的作用過于被動，受制于企業(yè)高管層；

未設(shè)立審計委員會或其成員缺乏獨立性或勝任能力等。財務(wù)成果與經(jīng)營層面的預(yù)警信號：公司增長迅速，擴張過快；業(yè)績出奇的好；企業(yè)利潤過度依賴非主營業(yè)務(wù)；舉債過度；過激的薪酬制度；資產(chǎn)、負債、收入與費用計量涉及難證實的主觀判斷或不確定事項等。

結(jié)合這些預(yù)警信號捕捉疑點，審計師可以通過聽取管理層對單位基本情況的介紹，聽取往來客戶以及工商、銀行、稅務(wù)等部門對企業(yè)的看法和評價，聽取廣大職工對企業(yè)或相關(guān)人員的評價等來了解情況，發(fā)現(xiàn)疑點。還可以通過對已掌握的部分資料、證據(jù)及其他線索的運用，對被審計單位當(dāng)事人、證人及其他相關(guān)人員進行口頭質(zhì)詢，了解核實有關(guān)情況，以此獲取有關(guān)新的證據(jù)和線索。觀察是審計取證過程常用方法之一，是對被審計單位經(jīng)營場所、實物資產(chǎn)和有關(guān)業(yè)務(wù)及其內(nèi)控執(zhí)行情況等實地察看行為。在審計工作實踐中，有的審計人員靈活運用觀察取證法，在短時間內(nèi)獲取大量一手資料和證據(jù)；有的則效果不佳，原因在于未真正掌握審計觀察的方法內(nèi)核。還需要通過主要分析財務(wù)信息各構(gòu)成要素之間、財務(wù)信息與相關(guān)非財務(wù)信息之間的異常的或難以令人信服的程序或關(guān)系，包括交易或事項的發(fā)生或地點異常；執(zhí)行人異常；程序、政策或方法異常等。

中國目前尚處于市場經(jīng)濟初期，財務(wù)報表舞弊現(xiàn)象不僅是一種經(jīng)濟現(xiàn)象，也是深層道德層次信念的彰顯。所以，對財務(wù)報表舞弊行為的治理是一項系統(tǒng)工作，不僅需要企業(yè)還需要社會和政府三位一體的監(jiān)管體系中各部門相互協(xié)調(diào)。只有采取綜合措施治理，才能使中國經(jīng)濟發(fā)展更上一層樓，創(chuàng)造良好的環(huán)境。

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篇5

衍生金融工具是通過預(yù)測股價、利率、匯率等未來行情趨勢，采用支付少量保證金，簽訂跨期合同或互換不同金融工具等交易形式的一種新型金融工具。20世紀80年代以來，衍生金融工具發(fā)展迅速，其自身所具有的契約性、杠桿性、高風(fēng)險性和價值變動性等特點，使得傳統(tǒng)會計理論和方法難以對其進行準確的計量和充分的披露。要真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況、保護會計信息用戶的利益，必須對現(xiàn)有的財務(wù)報表體系進行調(diào)整，以便能夠滿足衍生金融工具披露模式的要求，充分披露相關(guān)會計信息。

二、現(xiàn)有報表體系在衍生金融工具信息披露方面的局限性

（一）衍生金融工具信息披露不充分 現(xiàn)行的財務(wù)報表體系的模式以實現(xiàn)原則作為會計確認基礎(chǔ)，以歷史成本為計量基礎(chǔ)，以表內(nèi)貨幣性指針為主要信息。按照以上標準和原則，以合同或契約形式出現(xiàn)的衍生金融工具就不符合財務(wù)報表體系下對會計要素進行定義和確認的標準，因其不具備實物形態(tài)和非貨幣性形態(tài)，則只能被視為“表外項目”。從財務(wù)報告的根本目標和作用上來看，其在與為信息用戶提供全面及時的決策有用性的信息，而衍生金融工具相關(guān)的信息由于沒有在財務(wù)報告中予以充分的披露，就使得信息用戶獲得的決策信息是不全面的，這會在很大程度上影響信息用戶最終決策的有效性。從信息用戶的利益來考慮，他們要求獲得更高質(zhì)量的會計信息，而現(xiàn)有的財務(wù)報告對衍生金融工具信息的披露十分有限，在這種情況下，繼續(xù)改革財務(wù)報表披露體系，通過財務(wù)報表給信息用戶提供更為全面及時的財務(wù)信息。

（二）衍生金融工具信息披露不及時 現(xiàn)行的財務(wù)報表模式是以資產(chǎn)負債表、損益表、財務(wù)狀況變動表及報表附注說明為報告主體的，其所提供的信息主要是貨幣化的會計信息，而在非貨幣化信息的披露上有所欠缺。上文我們已經(jīng)提到過，衍生金融工具具有高流通性和高風(fēng)險性，其相關(guān)信息披露的是否準確和及時關(guān)系到信息用戶的切身經(jīng)濟利益，因此提高衍生金融工具信息披露的及時性十分重要。在現(xiàn)有報表體系下，由于會計確認原則和計量原則存在一定的局限性，衍生金融工具信息還無法單獨作為正式的項目在資產(chǎn)負債表中予以反映，只能在表外予以反映。這種展現(xiàn)方式很難直觀反映出衍生金融工具對企業(yè)資產(chǎn)負債關(guān)系的影響，也不符合會計信息的充分披露原則，而投資者就要被迫承擔(dān)因其所投資的公司擁有大量衍生金融工具所帶來的風(fēng)險，這嚴重損害了投資者的利益。此外，由于衍生金融工具的高杠桿作用，其金融合約的價值往往高于保證金數(shù)倍，相應(yīng)的投資者所承擔(dān)的風(fēng)險也高出數(shù)倍。針對上述問題的存在，相關(guān)方面有必要及時改革現(xiàn)行財務(wù)報表模式，以便更為及時的披露衍生金融工具相關(guān)信息，保護投資者的切身經(jīng)濟利益。

三、基于財務(wù)報表的衍生金融工具披露改進建議

作為一種新型的金融工具，衍生金融工具比原生金融工具更為復(fù)雜，其出現(xiàn)對會計報表體系造成了巨大的影響，同時隨著衍生金融工具的大量應(yīng)用，財務(wù)報表體系也亟待進行一系列的變革和調(diào)整。

（一）調(diào)整與完善財務(wù)報表構(gòu)成要素 主要有以下幾方面：

其一，增設(shè)衍生金融工具相關(guān)會計科目。目前，在財務(wù)報表體系中涉及衍生金融工具的科目還較少，為了提高報表披露信息的充分性，有必要在財務(wù)報告體系中適當(dāng)?shù)脑黾右恍┯嘘P(guān)衍金融工具的會計科目。如可在資產(chǎn)類科目中增設(shè)“衍生金融資產(chǎn)”科目，以便用于核算期貨、期權(quán)等衍生金融工具的合約購買方金額，在簽訂合約時將其確認為資產(chǎn)，記為借方。當(dāng)后期確認的公允價值發(fā)生變動時，對該科目進行調(diào)整，待合約到期或轉(zhuǎn)移時則將其記為貸方。還可在負債類科目下設(shè)置“衍生金融負債”科目，核算期貨、期權(quán)等衍生金融工具的合約賣出方的金額，在簽訂合約時將其確認為負債，記為貸方，當(dāng)后期確認公允價值變動時，對該科目進行調(diào)整，待合約到期或轉(zhuǎn)移時將其記為借方。

其二，調(diào)整財務(wù)報表結(jié)構(gòu)分類。衍生金融工具不同于原生金融工具，其還涉及到對企業(yè)未來財務(wù)狀況的預(yù)期，現(xiàn)有財務(wù)報表在資產(chǎn)和負債中采取將原生金融工具和衍生金融工具聯(lián)合披露的方式，這樣不利于投資者針對衍生金融工具進行分析和評估。根據(jù)這一情況，可在現(xiàn)有資產(chǎn)負債表的基礎(chǔ)上，按照金融性和非金融性對資產(chǎn)負債表進行分類，以便報表用戶能夠快速知悉衍生金融工具合約期限結(jié)構(gòu)以及其公允價值，以便在此基礎(chǔ)上對進行有效的市場分析。

其三，增設(shè)衍生金融工具明細表。目前，企業(yè)財務(wù)報表中對于衍生金融工具的披露還較為籠統(tǒng)和粗糙，基于這一情況，有必要根據(jù)衍生金融工具的風(fēng)險程度，增設(shè)衍生金融工具明細表，以便較為詳細的披露衍生金融工具相關(guān)信息，如衍生金融工具的名稱、發(fā)生日期、實際成本、現(xiàn)行公允價值、交易條件、合同條款，損益金額等。這些信息的披露能夠為投資者提供充分的風(fēng)險評估信息，便于投資者識別和規(guī)避可控風(fēng)險。

（二）打破現(xiàn)有的財務(wù)報表編制結(jié)構(gòu) 目前，我國財務(wù)報表系統(tǒng)結(jié)構(gòu)還不是很完善，會計準則對“資產(chǎn)”和“負債”等要素的定義并不包括衍生金融工具，這導(dǎo)致衍生金融工具相關(guān)信息無法納入財務(wù)報表，也就難以在財務(wù)報表中予以充分及時的披露。因此，有必要打破現(xiàn)有的財務(wù)報表編制結(jié)構(gòu)，將衍生金融工具信息納入財務(wù)報表體系予以披露，并增設(shè)專門披露衍生金融工具運用情況的輔助報表、完善后的財務(wù)報告應(yīng)包括財務(wù)報表主報、財務(wù)報表注釋、輔助信息報表等多個組成部分。

第一，完善財務(wù)報表主表信息。作為報表的核心部分，財務(wù)報表主表應(yīng)披露多方面的內(nèi)容：首先，要將符合金融資產(chǎn)或負債的衍生金融工具的面值或金額，在合約買賣雙方分別確認為資產(chǎn)和負債；其次，要將繳納保證金金額和支付期權(quán)費的金額，確認為企業(yè)的金融資產(chǎn)；以上被確認的金融負債和金融資產(chǎn)信息必須與報告日的公允價值相一致。

第二，做好財務(wù)報表注釋，以便進一步披露每一份合約的具體金額。表外揭示的合約金額是對表內(nèi)列報的必要補充，同時還應(yīng)說明表內(nèi)確認所采用的會計政策。

第三，完善財務(wù)報表輔助信息。財務(wù)報表輔助信息應(yīng)披露衍生金融工具的類別及性質(zhì)，從事衍生金融工具交易的目的、相關(guān)風(fēng)險管理政策、衍生金融工具價值信息、市場價格預(yù)測信息、未來現(xiàn)金流量預(yù)測等多個部分，同時在在報告中還要對一些不符合目前會計政策的地方進行注釋和說明，以便使報表披露更為規(guī)范。

（三）通過調(diào)整報表生成時間與生成形式以提高信息披露及時性 提高財務(wù)報表信息披露的及時性主要應(yīng)從兩個方面進行考慮：一方面，通過縮短財務(wù)報表的生成時間以提高衍生金融工具會計信息的及時性。目前，我國規(guī)定上市公司必須在年度結(jié)束后4個月內(nèi)公布上年度會計報表，必須在季度結(jié)束后2個月內(nèi)公布上季度會計報表。要提高我國衍生金融工具信息披露的及時性，未來證監(jiān)會有必要將年報和季報披露時限進一步予以縮短。另一方面，通過網(wǎng)絡(luò)快速生成財務(wù)報表以提高衍生金融工具披露的及時性。具體到實踐中， 企業(yè)可以建立內(nèi)部業(yè)績快報制度。在會計期間結(jié)束后到正式定期報告披露之前的這段時間內(nèi)，通過網(wǎng)絡(luò)及時披露未經(jīng)注冊會計師審計的主要會計資料和經(jīng)營方針。通過網(wǎng)絡(luò)報告會計信息，將對財務(wù)報表及時披露衍生金融工具會計信息產(chǎn)生重大的積極影響，同時也有助于提高財務(wù)信息披露的整體時效性和相關(guān)性。

（四）建立與完善衍生金融工具會計準則 針對衍生金融工具特點，相關(guān)部門應(yīng)盡快著手制定出區(qū)別于原生金融工具的衍生金融工具會計準則。對于衍生金融工具的確認，應(yīng)分別運用初始確認、后續(xù)確認和終止確認的方法來細化其會計確認。首先，在初始確認階段，要按照衍生金融資產(chǎn)和衍生金融負債的權(quán)利和義務(wù)是否“實質(zhì)上已全部轉(zhuǎn)移”的標準來判斷是否予以確認。這里需要明確的是，從簽約當(dāng)日其，衍生金融工具合約雙方相關(guān)的權(quán)利義務(wù)關(guān)系就已產(chǎn)生，簽訂合約這一行為必然會帶來未來經(jīng)濟利益的流入或流出。因此，在簽訂合約時應(yīng)進行初始確認。通過初始確認能夠使報表用戶對衍生金融工具的風(fēng)險進進行合理的評估，以便做出對自身有利的判斷。其次，做好后續(xù)確認工作。由于衍生金融工具合約在簽訂后至交易履行前存在諸多不確定因素，這些不確定因素的存在會導(dǎo)致衍生金融工具價值隨時發(fā)生變化。對在公開交易市場上交易的衍生金融工具，應(yīng)進行不定期的確認，以便隨時評估其公允價值變化對企業(yè)的影響。此外，還要做好終止確認。衍生金融工具交易后，即當(dāng)合約到期或者轉(zhuǎn)移合約時，應(yīng)在此對衍生金融工具進行終止確認。

篇6

關(guān)鍵詞：傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞滑F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>

中圖分類號：F23文獻標識碼：A

一、兩者的定義

戰(zhàn)略風(fēng)險是審計風(fēng)險的一個高層次構(gòu)成要素，是財務(wù)報表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營實際情況的風(fēng)險。這種風(fēng)險來源于客觀的經(jīng)營風(fēng)險或企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易?，F(xiàn)代審計風(fēng)險模型解決的是企業(yè)經(jīng)營過程中管理層串通舞弊、虛構(gòu)交易或事項而導(dǎo)致財務(wù)報表存在錯報怎樣進行審計的問題。

傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型解決的是企業(yè)的交易和事項在本身真實的基礎(chǔ)上，怎樣發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在的錯報，將審計重點放在各類交易和賬戶余額層次，而不從宏觀層面考慮財務(wù)報表可能存在的重大錯報風(fēng)險，這很可能只發(fā)現(xiàn)企業(yè)小的錯誤，卻忽略大的問題。

二、傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型的局限性

傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛饕峭ㄟ^對會計報表固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的定量評估，從而確定檢查風(fēng)險，進而確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嵸|(zhì)上是制度基礎(chǔ)審計方法的發(fā)展，它還不是一種新的審計基本方法。雖然它使審計效率與效果有了實質(zhì)性的提高，但它在理論與實務(wù)兩方面都存在固有的缺陷。

（一）從理論層面分析。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴捎玫囊廊皇呛喕髁x，認為審計師通過對管理層關(guān)于會計報表賬戶層面各個不同認定的審計，就可以自下而上地為審計師對整個會計報表發(fā)表意見提供充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。這就要求審計師以系統(tǒng)的整體觀點，結(jié)合簡化、分析、綜合，并進行適當(dāng)?shù)钠胶猓拍軌驅(qū)Ρ粚徲媶挝蝗〉蒙钊氲睦斫?。雖然傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦碚撆c實務(wù)已經(jīng)在一定程度上認識到自下而上、由點到面審計思路的缺陷，要求審計師對企業(yè)經(jīng)營環(huán)境做一定程度的了解，但它僅作為一種參考，沒有將會計報表錯報風(fēng)險與經(jīng)營風(fēng)險緊密聯(lián)系起來。20世紀八十年代后，隨著企業(yè)與內(nèi)外部環(huán)境之間的聯(lián)系以及企業(yè)內(nèi)部組成部分之間的聯(lián)系越來越緊密，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼喕髁x的缺陷越來越明顯。

（二）從實務(wù)層面分析。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕驗椴捎煤喕髁x的觀點，假設(shè)審計師通過對各個賬戶層面的認定進行審計就可以獲得充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，所以審計師只需要關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部控制。因此，在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，一般認為審計師發(fā)現(xiàn)不了上下串通的蓄意造假。也就是說，在這種情況下發(fā)現(xiàn)重要錯報的概率等于零。這樣，審計的價值也就大打折扣，客觀上削弱了審計在社會公眾心目中的價值。

審計風(fēng)險（AR）=固有風(fēng)險（IR）×控制風(fēng)險（CR）×檢查風(fēng)險（DR）

經(jīng)深入研究發(fā)現(xiàn)，上述審計風(fēng)險定義及審計風(fēng)險模型存在許多不足：第一，該定義認為審計風(fēng)險是注冊會計師對于存在重大錯誤的財務(wù)報表未能適當(dāng)?shù)匕l(fā)表審計意見的風(fēng)險。它忽略了這樣一個事實：即使財務(wù)報表沒有重大錯誤，注冊會計師也會因各種原因而發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姷目赡苄?；第二，傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型僅從審計的過程上把審計風(fēng)險劃分成固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險三個因素，未能從審計過程之外分析審計風(fēng)險產(chǎn)生的深層次社會原因。而實際上，審計風(fēng)險是審計內(nèi)環(huán)境與審計外環(huán)境綜合作用的結(jié)果；第三，傳統(tǒng)審計風(fēng)險定義及審計風(fēng)險模型不能夠解釋如下矛盾的現(xiàn)象：一方面審計實務(wù)界普遍認為，審計風(fēng)險在明顯增加；另一方面審計理論界普遍認為，審計質(zhì)量在普遍提高。

同時，運用傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型進行審計所依據(jù)的審計手法是以“以證實性為主”，無法將“應(yīng)有的職業(yè)懷疑”觀念落到實處。

從制度基礎(chǔ)審計到20世紀八十年代西方國家建立起來的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，審計的手法一直都是以證實性為主。審計人員所進行的控制測試是為了減少實質(zhì)性測試的工作量。雖然我們在一些準則中也強調(diào)“注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獨立審計準則的要求，充分考慮審計風(fēng)險，實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍院侠泶_信能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會計報表嚴重失實的錯誤與舞弊”。但同時我們的準則也強調(diào)“注冊會計師對會計報表的審計，并非專為發(fā)現(xiàn)錯誤或舞弊”。因此，迄今為止，包括傳統(tǒng)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趦?nèi)的審計手法還都是在“以證實性為主”，奉行的是“無反證假設(shè)”和“無錯推定”，只不過要求注冊會計師在實施證實性審計的過程中去關(guān)注可能導(dǎo)致會計報表嚴重失實的錯誤與舞弊。這樣的模式是與傳統(tǒng)的審計風(fēng)險模型相吻合的，但其不足之處也是很明顯的。一方面這種模式不利于縮小審計期望差；另一方面“應(yīng)有的職業(yè)懷疑”在這種模式下難以落到實處，很容易成為一句空話。

三、現(xiàn)代審計風(fēng)險模型的具體優(yōu)勢

考慮到傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降木窒扌?，現(xiàn)代審計風(fēng)險模型：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險，重大錯報風(fēng)險評估是通過“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”來實現(xiàn)的。這一思想將風(fēng)險評估的范圍拓展了，要求將被審單位的各種風(fēng)險，包括控制風(fēng)險、賬戶及交易層次風(fēng)險以及其他如經(jīng)營風(fēng)險、行業(yè)風(fēng)險、舞弊風(fēng)險等都考慮進去。總體來說，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N新的審計基本方法，它以被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險分析為導(dǎo)向，以審計理論、系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論為指導(dǎo)，通過自上而下和自下而上相結(jié)合的審計思路完成審計工作。其具體優(yōu)勢體現(xiàn)在以下方面：

第一，運用現(xiàn)代審計風(fēng)險模型進行審計可以更有效地發(fā)現(xiàn)經(jīng)營風(fēng)險和舞弊風(fēng)險。現(xiàn)代審計風(fēng)險模型將固有風(fēng)險與控制風(fēng)險綜合為重大錯報風(fēng)險，審計人員在審計過程中通過風(fēng)險評估程序，對重大錯報風(fēng)險存在的可能性進行評估，不僅評估被審計單位的內(nèi)部控制，同時對企業(yè)經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營戰(zhàn)略以及管理層是否誠信等做出風(fēng)險評估，根據(jù)評估結(jié)果和可接受的審計風(fēng)險，進而確定檢查風(fēng)險，確定實質(zhì)性測試的時間、性質(zhì)和范圍，并且對于各類重大交易、重要賬戶余額和重要披露，無論內(nèi)部控制是否存在及有效，必須進行詳細審計，這是對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ闹卮蟾倪M。

第二，運用現(xiàn)代審計風(fēng)險模型進行審計采用的是一種全新審計技術(shù)。其基本程序包括：戰(zhàn)略風(fēng)險分析、經(jīng)營環(huán)節(jié)問題分析、經(jīng)營業(yè)績評價、剩余風(fēng)險評估、實質(zhì)性審計測試時間、性質(zhì)和范圍的確定。

第三，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞且环N“自上而下”的審計模式。獨立審計師可以在合理評估剩余風(fēng)險的基礎(chǔ)上有效實施實質(zhì)性測試程序，然后采用“自下而上”的審計模式，匯總審計情況，最后在評價被審計客戶會計報表中的整體錯報水平的基礎(chǔ)上發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。因此，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦蚴且环N科學(xué)化的系統(tǒng)分析過程。這種模式的優(yōu)勢在于它既可以從整體上把握審計風(fēng)險因素，簡化審計手續(xù)，提高審計效率，又可以合理整合審計資源，抓住主要矛盾，提高審計效果。

第四，運用現(xiàn)代審計風(fēng)險模型進行審計是實施“以偵察性為先導(dǎo)、以證實性為補充”的審計戰(zhàn)略?，F(xiàn)代企業(yè)的特點是規(guī)模大、業(yè)務(wù)繁雜、會計普遍實現(xiàn)電算化、內(nèi)部控制比較健全。企業(yè)會計電算化的普及大大減少了會計上一般錯誤發(fā)生的可能性，管理當(dāng)局舞弊成為當(dāng)前會計報表審計中最主要的矛盾。在這種情況下，實施“以偵察性為先導(dǎo)，以證實性為補充”的審計戰(zhàn)略可以有效地降低審計風(fēng)險，并能將“應(yīng)有的職業(yè)懷疑”從一開始就落到實處，從而有效地減少審計期望差。將主要精力轉(zhuǎn)移到關(guān)注和控制管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險，必然要求由原來對管理當(dāng)局“中性”的看法轉(zhuǎn)變到對管理當(dāng)局實行“有錯推定”，使“應(yīng)有的職業(yè)懷疑”不再是一句空話。舞弊是現(xiàn)代注冊會計師進行審計時所面臨的主要矛盾，而管理當(dāng)局舞弊又是矛盾的主要方面，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽?zhàn)略調(diào)整到將主要精力轉(zhuǎn)向關(guān)注管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險，充分體現(xiàn)了注冊會計師在審計中抓主要矛盾，抓矛盾的主要方面這樣一種哲學(xué)思想。

總之，現(xiàn)代審計風(fēng)險模型解決的是企業(yè)經(jīng)營過程中管理層通同舞弊、虛構(gòu)交易或事項而導(dǎo)致會計報表存在錯報怎樣進行審計的問題。相應(yīng)的，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫲凑諔?zhàn)略管理論和系統(tǒng)論，將由于企業(yè)的整體經(jīng)營風(fēng)險、戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險所帶來的重大錯報風(fēng)險作為審計風(fēng)險的一個重要構(gòu)成要素進行評估，是評估審計風(fēng)險觀念范圍的擴大與延伸，是傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦^承和發(fā)展。

四、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ偷淖饔?/p>

在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛羞\用修訂后的審計風(fēng)險模型，克服了原模型的局限性，強化了審計風(fēng)險管理。在現(xiàn)階段，審計人員是用測試和抽查的方法進行審計取證的，所以審計風(fēng)險無可避免。隨著審計結(jié)果使用者日益注重維權(quán)，一旦不當(dāng)?shù)膶徲嬕庖妼媹蟊硎褂谜咴斐蓳p失，審計人員就有可能承擔(dān)賠償?shù)葘徲嬝?zé)任，在固有風(fēng)險與控制風(fēng)險不易區(qū)分的情況下，重大錯報風(fēng)險能更綜合地反映被審計單位的風(fēng)險情況，從而讓審計人員有章可循，并在涉及訴訟的時候處于有利的申辯位置。從理論上分析，重大錯報風(fēng)險與固有風(fēng)險和控制風(fēng)險乘積差別不應(yīng)很大，在實際操作中外部風(fēng)險較容易被認識，而潛在風(fēng)險具有很大的隱蔽性；單純的風(fēng)險容易發(fā)現(xiàn)，多種因素交織而成的風(fēng)險具有復(fù)雜性，如國際經(jīng)濟影響，外匯匯率變動，國內(nèi)經(jīng)濟波動，政治、戰(zhàn)爭因素的影響，由于新模型將風(fēng)險因素歸為重大錯報風(fēng)險，因此新模型的可操作性比原模型要強得多。同時，新模型的出臺對審計人員的理念將會產(chǎn)生重大影響，審計將始終針對重大錯報風(fēng)險的識別與評估；對于審計人員所需承擔(dān)的責(zé)任，也能以對重大錯報風(fēng)險評估結(jié)果和審計人員工作形成記錄的基礎(chǔ)上，再評估為檢查標準。

（作者單位：安徽財貿(mào)職業(yè)學(xué)院大位會計學(xué)院）

主要參考文獻：

[1]馬春靜.新編審計原理與實務(wù)（第三版）[M].大連理工大學(xué)出版社，2008.

篇7

關(guān)鍵詞：會計收益財務(wù)報表財務(wù)報表演進

自復(fù)式簿記產(chǎn)生以來收益一直是財務(wù)會計的重要概念，收益作為企業(yè)業(yè)績的衡量指標，受利益相關(guān)者(股東、債權(quán)人等)的極大關(guān)注。通過成本與收入進行配比來確定收益，一直是復(fù)式記賬的主要特征，也是整個會計體系的核心和靈魂(湯云為，1999)。美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)在財務(wù)會計概念公告(SFAC，NO.1)中指出收益的重要性：編制財務(wù)報告的首要重點是通過收益及其組成內(nèi)容的計量提供關(guān)于企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的信息。不同時期生產(chǎn)和交易的復(fù)雜程度以及企業(yè)的組織形式的不同，使財務(wù)信息的使用者對收益信息產(chǎn)生不同的要求，收益的呈報也出現(xiàn)不同的形式；因為財務(wù)報表是報告財務(wù)信息的載體，故報告收益的財務(wù)報表也在不斷演進。

一、資產(chǎn)負債表：最早確定和報告收益的報表

(一)復(fù)式簿記產(chǎn)出現(xiàn)以前收益的確定與報告(15世紀前) 在復(fù)式簿記出現(xiàn)以前交易活動都是簡單且單獨的，商人并沒有收益的概念，更沒有報告收益的財務(wù)報表，商人對收益的計算是每次交易活動結(jié)束后，從最終所得的現(xiàn)金收入減去現(xiàn)金支出得出其贏利，收益只是每次交易活動結(jié)束后結(jié)算出的數(shù)字。并且當(dāng)時的會計主要是用于記錄私人財產(chǎn)，每一次交易的收益全部歸商人個人所有，故不需要報告收益。

(二)復(fù)式簿記出現(xiàn)以后時期收益的確定與報告(1494年～16世紀末)復(fù)式簿記出現(xiàn)以后的交易活動大多是單獨的、互不關(guān)聯(lián)的短期活動，經(jīng)濟業(yè)務(wù)大都當(dāng)場結(jié)清，也很少關(guān)系到信用交易。此時會計仍只涉及私有財產(chǎn)，商人為了解財產(chǎn)結(jié)存情況編制財產(chǎn)目錄。盧卡?巴其阿勒(Luca.Paciolio)在《簿記論》中沒有提出嚴格的會計分期及持續(xù)經(jīng)營的概念，也沒有定期編制財務(wù)報表的思想。為了計算收益，在當(dāng)時的賬簿體系中設(shè)置了收支賬戶、營業(yè)費賬戶、臨時費賬戶等賬戶，并應(yīng)一律在舊總賬――損益賬戶的借方匯總，然后從損益賬戶往資本賬戶中結(jié)轉(zhuǎn)。實際上，盧卡?巴其阿勒要求編制的只是余額表，或是類似現(xiàn)在的余額試算平衡表。

(三)工業(yè)革命前收益的確定與報告(17世紀初～18世紀60年代) 工業(yè)革命前時期的商業(yè)活動是以個體或合伙經(jīng)營為主；業(yè)主經(jīng)常直接參與公司的業(yè)務(wù)，并親自掌握和使用賬簿；大量的短期交易行為在完成一次盈利活動后即解散。合伙的經(jīng)營模式使合伙人產(chǎn)生報告財產(chǎn)及負債的需求，由于業(yè)主經(jīng)常直接參與公司的業(yè)務(wù)，此時企業(yè)的經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)并沒有分離。由于交易行為的短期性，當(dāng)時也不存在持續(xù)經(jīng)營或會計分期的概念。這一時期簿記的目的在于向業(yè)主及時提供資產(chǎn)負債的信息，提供這種信息的報表即為資產(chǎn)負債表。通過比較期初資產(chǎn)負債表凈資產(chǎn)與期末資產(chǎn)負債表凈資產(chǎn)的余額(扣除與業(yè)主之間的交易，即資本易除外)即可確定這一期間的收益，這種確定收益的方法就是現(xiàn)在的資產(chǎn)負債表法或財產(chǎn)法。

二、損益表：專門報告會計收益的會計報表

(一)公司制企業(yè)的出現(xiàn)促使會計收益確定理論與方法的產(chǎn)生 從上述對資產(chǎn)負債表的分析可以看出，會計是為滿足經(jīng)濟活動的需要而產(chǎn)生的，當(dāng)經(jīng)濟活動復(fù)雜程度及組織形式發(fā)生變化后，就會推動會計向前發(fā)展，以滿足經(jīng)濟活動的需要。西方工業(yè)革命后公司制企業(yè)的出現(xiàn)更是推動了會計收益理論的產(chǎn)生與發(fā)展。公司制企業(yè)的特點是企業(yè)規(guī)模大；生產(chǎn)經(jīng)營活動周期長；所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離。企業(yè)規(guī)模的擴大對資本的需求大量增加，資本家投入資本的主要目的是為了贏利，而且其目的不是取得一次利潤，而是謀取利潤持續(xù)增長的活動。在這一動機下企業(yè)經(jīng)營周期明顯延長，從而產(chǎn)生了會計分期的概念。企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離要求企業(yè)必須嚴格區(qū)分資本與收益的概念，股利的分配必須來自于保證資本完整條件下企業(yè)實現(xiàn)的收益。為了分配股利必須計算當(dāng)期的收益(利潤)，可以說嚴格確定收益起源于公司制企業(yè)分配股利的需求。公司制企業(yè)的特點及其確定、分配股利的需求促使了會計實務(wù)上收益確定方法及相關(guān)概念的產(chǎn)生，因此，公司制企業(yè)的出現(xiàn)促使了按收入、費用配比確定收益方法(收入――費用法)的產(chǎn)生。

(二)會計收益確定理論與方法的產(chǎn)生促使了損益表的產(chǎn)生會計收益理論的產(chǎn)生明確了收入、費用、收益的概念，使損益表有了會計要素，且這種收益確定方法(收入――費用法)為損益表的表述形式提供了框架，這些都使實務(wù)上編制損益表成為現(xiàn)實。資產(chǎn)負債表也有確定、報告收益的功能，為何還要編制損益表。企業(yè)經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)分離，投資者要評價經(jīng)營者的業(yè)績，而收益就成為評價業(yè)績的第一指標。如果僅靠資產(chǎn)負債表確定、報告收益信息，資本家很難了解企業(yè)收益的組成，因為資產(chǎn)負債表提供的收益僅是數(shù)字。投資者要了解收益的具體信息，如主營業(yè)務(wù)收益、其他業(yè)務(wù)收益、投資損益等，就應(yīng)按收入――費用法確定收益，并將這種確定收益的過程表述出來，這種表述就是編制損益表的過程。按資產(chǎn)負債表法與按收入――費用法確定的收益在數(shù)量上是一致的，即資產(chǎn)負債表與損益表之間存在內(nèi)在的鉤稽關(guān)系。隨著企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)展，特別是涉及企業(yè)所有者權(quán)益變動業(yè)務(wù)的大量增加，使得按資產(chǎn)負債表法確定收益顯得復(fù)雜繁瑣。按收人――費用法確定收益并編制損益表，以此與資產(chǎn)負犢表形成相互鉤稽，這使得損益表獲得與資產(chǎn)負債表同樣的地位，并成為繼資產(chǎn)負債表后成為第二張對外報告的報表。

三、現(xiàn)金流量表：財務(wù)的歷史邏輯演進

(一)反映企業(yè)支付能力(償債能力及變現(xiàn)能力)信息：營運資本和現(xiàn)金流量企業(yè)有收益并不一定說明企業(yè)有較強的支付能力，體現(xiàn)企業(yè)支付能力的是現(xiàn)金而不是收益。早期的利益相關(guān)者們關(guān)心企業(yè)流動負債的清償能力，利益相關(guān)者可以用營運資本來表現(xiàn)企業(yè)的償債能力及其營運能力。為了揭示營運資本的狀況，把握企業(yè)財務(wù)狀況的某些規(guī)律和趨勢，更好地預(yù)測企業(yè)未來的財務(wù)狀況，就形成了財務(wù)狀況變動表。財務(wù)狀況變動表最早是屬于企業(yè)滿足內(nèi)部經(jīng)營決策而使用的報表，由于潛在的投資者和債權(quán)人同樣需要了解企業(yè)財務(wù)狀況的變動信息，后來也成為對外報告的報表。該報表起始于1963年，當(dāng)時美國會計原則委員會(APB)在其第3號意見書里建議將資金表(財務(wù)狀況變動表)作為企業(yè)公司報表的輔助信息。1987年FASB公布第95號財務(wù)會計準則公告(SFAS，NO.95)《現(xiàn)金流量表》(Statement OfCash Flow)取代APB的第19號意見書，要求企業(yè)1988年后必須以現(xiàn)金流量表代替財務(wù)狀況變動表，IASC也在1992年要求企業(yè)以現(xiàn)金流量表代替財務(wù)狀況變動表。

(二)收益質(zhì)量的評價與現(xiàn)金流量表從上述分析可知，可觀的利潤并不能說明企業(yè)經(jīng)營業(yè)績質(zhì)量的高低，即不能簡單地以收

益的高低來評價經(jīng)營者業(yè)績的好壞。因為會計收益是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認的收入和費用計算出來的，而現(xiàn)金是實際存在的，其真實流動與變動是遵循收付實現(xiàn)原則的。按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認收入并不一定導(dǎo)致現(xiàn)金的流入；同理，按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認的費用并不一定包括全部的現(xiàn)金流出，故收益與現(xiàn)金流量的真實流動可能發(fā)生時間上的差異。用現(xiàn)金流量衡量收益質(zhì)量的指標是盈利現(xiàn)金比率(經(jīng)營流動現(xiàn)金流量／凈收益)，該比率反映了凈收益與現(xiàn)金流量的相關(guān)程度，收益與現(xiàn)金流量的相關(guān)性越高，收益的質(zhì)量越高，反之，收益的質(zhì)量越低。因此，企業(yè)不能僅考慮收益因素來進行收益的分配，還必須考慮現(xiàn)金流量。如果僅因為收益數(shù)量提高了，而增加分配，就可能造成企業(yè)財務(wù)上的困難，因為這種收益的質(zhì)量不一定高，即收益的增加不一定帶來現(xiàn)金流入量的增加。但這也不能說明損益表沒有存在的必要，收益的分配(如股利分配和繳納所得稅)仍以企業(yè)收益為基礎(chǔ)，現(xiàn)金只是支付股利與所得稅的手段。并且由收益確定股利及所得稅在先，而用現(xiàn)金動支付股利和所得稅在后，所以現(xiàn)金流量不能代替收益，現(xiàn)金流量表也不能取代損益表，而是繼資產(chǎn)負債表與損益表之后的第三張報表。

四、全面收益表：第二業(yè)績報告表

(一)全面收益表的產(chǎn)生在現(xiàn)有準則框架下要充分報告企業(yè)某一會計期間凈資產(chǎn)變動的原因，報告全面收益或全部已確認利得與損失，編制全面收益表或全部已確認利得與損失表。英國會計準則委員會(ASB)于1992年了第3號財務(wù)報告準則(FRS3)《報告財務(wù)業(yè)績》(ReportingFinancialPerformance)，率先要求企業(yè)將“全部已確認利得與損失表(statementofTotal Reeog-nized Gains and losses)”作為對外編報的主要財務(wù)報表和損益表一起共同表述報告主體的全部財務(wù)業(yè)績。美國FASB于1997年頒布了第130號財務(wù)會計準則公告(FASl30)《報告全面收益》(Reporting Comprehensive Income)，要求企業(yè)從1997年起報告企業(yè)全面收益。受英美等國的影響，IASC于1997年了修訂后的IASl《財務(wù)報表的表述》(PresentationofFinancialStatements)，要求企業(yè)列示那些目前不在損益表中表述的利得和損失。IASC提出兩種可用來表述已確認利得和損失的方法，一種是通過權(quán)益變動表表述，一種是通過單獨的“已確認利得與損失表”表述。

篇8

一、財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險因素識別

從風(fēng)險識別與評估的角度來看，新舊準則的最大差異在于新準則擴展了重大錯報的風(fēng)險因素，加深了風(fēng)險因素如何對重大錯報的發(fā)生造成影響的認識，以更宏觀的視角，從整個企業(yè)及其環(huán)境狀況的變化去認識影響重大錯報發(fā)生的風(fēng)險因素，通過考察造成重大錯報的根本動因，來實施風(fēng)險評估。新準則第1211號第19條規(guī)定了注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位及其環(huán)境的具體方面，即行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計單位的性質(zhì)；被審計單位對會計政策的選擇和運用；被審計單位的目標、戰(zhàn)略及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價以及被審單位的內(nèi)部控制。筆者認為，可能導(dǎo)致被審計單位財務(wù)報表重大錯風(fēng)險的因素，概括起來應(yīng)包括以下幾個方面：

(一)環(huán)境風(fēng)險因素　有效的審計，首先需要注冊會計師對被審計單位所處的宏觀社會經(jīng)濟環(huán)境和行業(yè)環(huán)境進行充分的分析。以了解企業(yè)在外部環(huán)境中的地位。通過分析企業(yè)與外部環(huán)境之間的聯(lián)系，從而發(fā)現(xiàn)潛在的重要戰(zhàn)略風(fēng)險。了解被審計單位的行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，可以幫助注冊會計師評估被審計單位所在行業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)或監(jiān)管程度是否可能導(dǎo)致特定的重大錯報風(fēng)險，評估項目組是否配備了具有相關(guān)知識和經(jīng)驗的成員。根據(jù)一些著名的審計失敗案例可看出，經(jīng)濟形勢行業(yè)政策的變化對被審計單位的影響可能轉(zhuǎn)化為誘發(fā)虛假財務(wù)報告環(huán)境壓力，而注冊會計師缺乏相關(guān)知識和經(jīng)驗或估計不足，將導(dǎo)致審計的失敗。注冊會計師需要識別和評估的企業(yè)環(huán)境風(fēng)險因素主要有：(1)行業(yè)環(huán)境狀況，如企業(yè)所在行業(yè)現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢；市場供求與競爭；產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的變化；能源供應(yīng)與成本；生產(chǎn)經(jīng)營的季節(jié)性和周期性等。(2)法律及監(jiān)管環(huán)境，如適用的會計準則、會計制度和行業(yè)特定慣例；對經(jīng)營活動產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)及監(jiān)管活動；對開展業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的政府政策；與被審計單位所處行業(yè)和所從事經(jīng)營活動相關(guān)的環(huán)保要求等。(3)其他外部因素，如宏觀經(jīng)濟的景氣程度；利率和資金供求狀況；通貨膨脹水平及幣值變動；國際經(jīng)濟環(huán)境和匯率變動等。

(二)戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險因素　戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險是企業(yè)的內(nèi)部因素對企業(yè)的發(fā)展和經(jīng)營成果以及持續(xù)經(jīng)營造成的風(fēng)險。多數(shù)經(jīng)營風(fēng)險最終都會產(chǎn)生財務(wù)后果，從而影響財務(wù)報表。注冊會計師應(yīng)從了解企業(yè)所制定的總體戰(zhàn)略出發(fā)，認識企業(yè)的經(jīng)營目標和具體戰(zhàn)略，分析內(nèi)部經(jīng)營環(huán)節(jié)，利用職業(yè)判斷對可能導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險進行識別和評估。注冊會計師還應(yīng)了解被審計單位目標和戰(zhàn)略以及相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險：(1)對相關(guān)因素分析不夠充分或?qū)ξ磥淼淖兓瘺]有能夠合理預(yù)計而帶來的企業(yè)總體戰(zhàn)略選擇風(fēng)險。如企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃與經(jīng)營目標或任務(wù)適應(yīng)性風(fēng)險、行業(yè)發(fā)展及其可能導(dǎo)致的企業(yè)不具備足以應(yīng)對行業(yè)變化的人力資源和業(yè)務(wù)專長的風(fēng)險、業(yè)務(wù)擴張及其可能導(dǎo)致企業(yè)對市場需求的估計不準確風(fēng)險等。(2)企業(yè)的具體戰(zhàn)略選擇失誤而帶來的風(fēng)險，如企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)可能導(dǎo)致的產(chǎn)品責(zé)任增加的風(fēng)險、企業(yè)并購可能導(dǎo)致的運營困難的風(fēng)險等；(3)企業(yè)供、產(chǎn)、銷等經(jīng)營環(huán)節(jié)的作業(yè)鏈風(fēng)險等。

(三)財務(wù)風(fēng)險因素　財務(wù)風(fēng)險是指在企業(yè)各項財務(wù)活動中由于內(nèi)外環(huán)境及各種難以預(yù)料或控制的因素使財務(wù)系統(tǒng)運行偏離預(yù)期目標而形成的經(jīng)濟損失的可能性。財務(wù)風(fēng)險是資本價值運動中存在的風(fēng)險，按照資本運動的過程，可將財務(wù)風(fēng)險劃分為：(1)籌資風(fēng)險?；I資活動是一個企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的起點，企業(yè)籌資的主要目的是為了擴大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模，提高經(jīng)營效益。企業(yè)籌資渠道可以分為兩大類，一類是所有者投資，另一類是借入資金。(2)投資風(fēng)險。投資風(fēng)險是指由于不確定因素的存在而使投資項目不能達到預(yù)期投資報酬，從而影響企業(yè)獲利水平和償債能力的風(fēng)險。投資風(fēng)險是所有財務(wù)風(fēng)險的主導(dǎo)，主要有投資結(jié)構(gòu)風(fēng)險、投資項目風(fēng)險、投資組合風(fēng)險。(3)資金回收風(fēng)險。資金回收風(fēng)險是指投入的本金經(jīng)過生產(chǎn)經(jīng)營過程之后不能回到起點的風(fēng)險。資金是企業(yè)生命的源泉，是企業(yè)經(jīng)營之本，只有充足的資金才能保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的正常進行。企業(yè)資金回收風(fēng)險的大小既與國家宏觀經(jīng)濟政策尤其是財政金融政策緊密相關(guān)，又取決于企業(yè)的營銷策略、信用策略和經(jīng)營管理水平的高低。(4)收益分配風(fēng)險。收益分配風(fēng)險是指由于收益分配可能給企業(yè)今后的生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生不利影響。合理的收益分配會提高企業(yè)聲譽，調(diào)動投資者積極性，促進證券市場上股票價格上漲，給企業(yè)后期的籌資活動奠定良好基礎(chǔ)。但不利的收益分配，也可能妨礙企業(yè)資金周轉(zhuǎn)、降低企業(yè)償債能為，挫傷投資者的積極性，降低企業(yè)信譽，導(dǎo)致股價下跌，這些都會對企業(yè)今后的發(fā)展帶來不利影響。

(四)治理結(jié)構(gòu)風(fēng)險因素　公司治理是企業(yè)外部的所有者和債權(quán)人等利害相關(guān)者對企業(yè)實施控制并要求企業(yè)履行經(jīng)管責(zé)任的過程。公司治理的質(zhì)量反映了經(jīng)營者履行經(jīng)營質(zhì)量和財務(wù)報告的質(zhì)量。良好的公司治理結(jié)構(gòu)有助于權(quán)力在股東大會、董事會、管理層及監(jiān)督層之間的分配，并形成相互制約、相互平衡的機制，進而能在一定程度上防止公司管理層舞弊行為的發(fā)生。相反，如果公司治理機制殘缺，管理層舞弊的概率則會明顯加大。注冊會計師可以通過對以下因素的分析來評估公司治理的風(fēng)險：(1)董事會、審計委員會或監(jiān)事會等治理層的獨立性和能力。(2)經(jīng)營者的能力和誠實性。注冊會計師需要了解經(jīng)營者的背景、管理能力以及影響經(jīng)營管理的經(jīng)濟激勵機制，以便識別委托動機和經(jīng)營者對財務(wù)信息作出虛假報告的可能性。(3)主要利害相關(guān)者參與企業(yè)經(jīng)營的程度。(4)關(guān)聯(lián)方交易。不符合正常商業(yè)運作程序的關(guān)聯(lián)方交易可能是舞弊的手段。(5)經(jīng)營者報酬計劃和經(jīng)營激勵機制。

(五)內(nèi)部控制風(fēng)險因素　內(nèi)部控制是被審計單位為合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策和程序。注冊會計師應(yīng)當(dāng)對以下構(gòu)成內(nèi)部控制要素的風(fēng)險進行分析與評估：(1)控制環(huán)境?？刂骗h(huán)境決定組織的風(fēng)氣，影響組織成員的控制意識。(2)風(fēng)險評估。由于經(jīng)濟、行業(yè)、管制和營運條件處于變動中，因此企業(yè)管理層需要有一定的機制和程序來識別和應(yīng)對這些風(fēng)險。(3)控制活動。控制活動是保證經(jīng)營者的指示得以執(zhí)行的方針和程序，包括批準、授權(quán)、檢驗、調(diào)整、業(yè)績復(fù)核、資產(chǎn)保全以及職務(wù)分工等一

系列的活動。(4)信息與溝通。信息與溝通是指將信息系統(tǒng)所識別、搜集的有關(guān)企業(yè)內(nèi)部和外部的事項、活動和狀況的信息在企業(yè)內(nèi)部以及向企業(yè)外部進行傳遞。(5)對內(nèi)部控制的監(jiān)督。內(nèi)部控制需要監(jiān)督，監(jiān)督是一個不斷評價內(nèi)部控制系統(tǒng)機能的過程，監(jiān)督的形式可以有日常監(jiān)督活動、獨立評價或者兩者的結(jié)合。

(六)會計錯弊風(fēng)險因素　會計錯弊風(fēng)險主要是指被審計單位在會計政策的選擇和運用方面存在的錯誤或舞弊風(fēng)險。錯誤是指導(dǎo)致財務(wù)報表錯報的非故意行為，主要包括：為編制財務(wù)報表而收集和處理數(shù)據(jù)時發(fā)生失誤；由于疏忽和誤解有關(guān)事實而作出不恰當(dāng)?shù)臅嫻烙?；在運用和確認、計量、分類或列報(包括披露)相關(guān)的會計政策時發(fā)生錯誤等。注冊會計師應(yīng)了解審計單位對會計政策的選擇和運用，是否符合適用的會計準則和相關(guān)會計制度，是否符合被審計單位的具體情況，并對會計政策的選擇和運用可能導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險作出評估。在了解被審計單位對會計政策的選擇和運用是否適當(dāng)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注下列重要事項：重要項目的會計政策和特殊行業(yè)慣例；重大和異常交易的會計處理方法；在新領(lǐng)域和缺乏權(quán)威性標準或共識的領(lǐng)域，采用重要會計政策產(chǎn)生的影響；會計政策的變更；被審計單位何時采用以及如何采用新頒布的會計準則和相關(guān)會計制度。

二、財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險評估

篇9

一、未來會計并未完全否定傳統(tǒng)會計假設(shè)

會計假設(shè)最早可追溯到盧卡。巴其阿勒的光輝之作《數(shù)學(xué)大全》，盡管當(dāng)時并未正式使用會計假設(shè)這一名詞。而到1922年，美國著名會計學(xué)家佩頓在《會計理論》一書中提到了今天我們所公認的會計假設(shè)。它之所以存續(xù)如此之久，是因為會計受到社會、政治、經(jīng)濟、文化等各方面的影響，因而其面對的是一個變化不定的會計環(huán)境。為了保證會計工作的正常進行，人們必須對會計環(huán)境作出合理判斷，從而形成了會計工作的基本前提。有人提出未來會計中會計假設(shè)不復(fù)存在，果真如此嗎？

首先，從會計主體假設(shè)看。會計主體假設(shè)是指會計工作首先要明確會計工作為之服務(wù)的特定單位，它規(guī)定了會計活動的空間和范圍。有人認為隨著網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟。電子商務(wù)的發(fā)展，未來社會大量存在的是虛擬企業(yè)，因而會計主體不復(fù)存在。為分析這一觀點，讓我們首先界定一下虛擬企業(yè)。

所謂虛擬企業(yè)是指在有限資源的條件下，為取得最大的競爭優(yōu)勢，企業(yè)以自己擁有的優(yōu)勢產(chǎn)品或品牌為中心，由若干規(guī)模各異、擁有專長的小型企業(yè)或車間，通過信息網(wǎng)絡(luò)和快速運輸系統(tǒng)連接起來而組成的開放式組織形式。如美國戴爾計算機公司之所以成為繼微軟之后的又一計算機奇跡，就是得益于他們建立了以“戴爾”品牌計算機為核心的開放式的企業(yè)組織形式。他將能在幾小時內(nèi)供貨的外部的可靠供應(yīng)商納入自己的生產(chǎn)網(wǎng)絡(luò)，并和供應(yīng)伙伴共享設(shè)計數(shù)據(jù)庫、技術(shù)、信息和資源，大大加快了新技術(shù)推向市場的速度。當(dāng)客戶提出訂單后，戴爾公司能在36小時內(nèi)按客戶需求裝配好電腦，5天內(nèi)把貨送到客戶手中。這使戴爾公司迅速成長為一家知名的計算機公司，供應(yīng)商也在和戴爾公司的合作中融為一體，分享了企業(yè)高速成長的優(yōu)厚回報。再如，我國的榮昌皮貨洗染公司，近年來采用虛擬經(jīng)營方式，以品牌為核心，由跨行業(yè)、跨地區(qū)、跨所有制的二百多家皮革專營店、科研院所構(gòu)成虛擬企業(yè)，提高了產(chǎn)品科技含量，擴大了市場占有率，一躍成為我國皮貨洗染企業(yè)的龍頭企業(yè)。

總之，虛擬企業(yè)是企業(yè)間的一種動態(tài)聯(lián)盟，是核心企業(yè)根據(jù)聯(lián)盟企業(yè)各自的優(yōu)勢，通過業(yè)務(wù)外包等形式進行虛擬化，并進行系統(tǒng)集成和過程集成的過程。其本質(zhì)是借助電子商務(wù)手段，突破企業(yè)間界限，在全球范圍內(nèi)對企業(yè)資源進行動態(tài)配置和優(yōu)化組合，進而創(chuàng)造企業(yè)本身優(yōu)勢。

但無論如何，虛擬企業(yè)仍是由各個實體所支撐著的。作為組成戴爾公司的各個供應(yīng)商以及組成榮昌皮貨洗染公司的各專營店以及科研院所等，雖然虛擬了戴爾公司和榮昌皮貨洗染公司的某些功能（如供應(yīng)、銷售功能等），但他們是獨立的會計實體；從戴爾公司和榮昌皮貨洗染公司本身看，也許其虛擬的空間和規(guī)模時大時小，但其擁有核心競爭能力的虛擬功能部分卻并未因此而改變。未來時代不可能，也不應(yīng)該以虛擬企業(yè)為會計主體，而應(yīng)以每個企業(yè)所擁有的非虛擬功能所構(gòu)成的實體作為會計主體。既然未來仍要以構(gòu)成虛擬企業(yè)的各個實體作為會計主體，只要這些構(gòu)成要素存在，會計主體假設(shè)就有存在的必要。

其次，從持續(xù)經(jīng)營和會計分期假設(shè)看。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是指企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動將無限期地延續(xù)下去，在可以預(yù)見的將來，會計主體不會因為進行清算、解散。倒閉而不復(fù)存在。沒有這一假設(shè)，便沒有了“資產(chǎn)”和“費用”的區(qū)別，也沒有了“資本支出”與“收益支出”的劃分，更沒有了“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，甚至“歷史成本”也將成為“歷史”。有了持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，就必須把持續(xù)經(jīng)營過程劃分為一個個會計期間，以正確反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。于是便有了會計分期假設(shè)，以規(guī)定會計核算的時間范圍。有人以未來網(wǎng)絡(luò)技術(shù)條件下信息是瞬時的實時的，隨時都可以了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果為由否認持續(xù)經(jīng)營和會計分期假設(shè)，筆者認為有失偏頗。確實，在未來信息使用者可以在“信息超市”中各取所需，但即使是一小時甚至一秒鐘的財務(wù)狀況，也無非是一個時間單位問題，這一小時或一秒鐘的會計信息與一年的會計信息并無本質(zhì)差別，只不過是未來的技術(shù)手段提供了即時信息的可能性。因此，在任何時候，我們都不能脫離時間范圍談信息。從另外一方面講，如果因為未來即時提供信息的特征而否定了權(quán)責(zé)發(fā)生制，就會出現(xiàn)如何科學(xué)合理地提供出一個時間單位的經(jīng)營成果的問題。比如，未來某一天一企業(yè)發(fā)生花巨資購入了固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的業(yè)務(wù)，如果某信息需要者需要這一日的信息，采用收付實現(xiàn)制將會出現(xiàn)什么樣的經(jīng)營成果是稍有會計知識的人士不言而喻的。只要這些長期資產(chǎn)有存在的必要，只要想提供科學(xué)的會計信息，就必須有持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。

最后，從貨幣計量假設(shè)看。貨幣計量之所以成為假設(shè)是因為會計對象的“價值增值運動”的特性。只要未來會計仍是反映和監(jiān)督這一“價值增值運動”的，貨幣計量假設(shè)就有存在的必要。以未來“電子貨幣”的出現(xiàn)否認這一假設(shè)是站不住腳的，因為“電子貨幣”僅用于網(wǎng)上交易，它的發(fā)行和接收都是以現(xiàn)金和銀行存款等現(xiàn)有價值為前提的，它只不過是現(xiàn)實貨幣的一種代表或籌碼。就如現(xiàn)有許多企業(yè)財務(wù)公司和內(nèi)部銀行，無論采用內(nèi)部代用券還是采用其他什么形式，最終都要以現(xiàn)實貨幣予以清算。

與貨幣計量相聯(lián)系的另一個問題是幣值穩(wěn)定問題，這實際上是涉及未來是采用歷史成本計價還是其他計量模式的問題。筆者認為，未來會計中歷史成本仍為主要計量模式。第一，現(xiàn)時成本是歷史成本的鏡像，沒有歷史成本，現(xiàn)時成本、公允價值等無以參照。歷史成本是現(xiàn)時成本、公允價值等計量模式的參照系，入賬后的公允價值實際上就是歷史價值。如電子商務(wù)的發(fā)展、網(wǎng)上交易的頻繁以及大量衍生金融工具的出現(xiàn)確實使一筆交易越過時空在瞬息之間成為現(xiàn)實，國際上已允許采用公允價值對衍生金融工具等進行計量。但這一公允價值的運用并不能改變大量會計業(yè)務(wù)仍采用歷史成本作為計價基礎(chǔ)的事實；第二，有了歷史成本這一計量基礎(chǔ)，根據(jù)利率和物價指數(shù)等資料，可即時調(diào)整出允價值、市場價格等指標。未來計算技術(shù)的進步為隨時調(diào)整出市場價格等信息提供了可能性，也為配比原則的收入與成本建立在同一計量基礎(chǔ)上創(chuàng)造了條件。

二、未來會計并未對會計要素和會計等式等產(chǎn)生根本性的影響

有人認為隨著知識經(jīng)濟的到來，未來會計構(gòu)建了以智力資本為中心的知識會計體系，因而必須對會計對象的具體內(nèi)容進行分類，鑒于此，未來會計可以劃分為知識資產(chǎn)、人力資產(chǎn)、有形資產(chǎn)項債、所有者權(quán)益、收入、成本費用和利潤八個要素；會計等式也變更為“知識資產(chǎn)＋人力資產(chǎn)＋有形資產(chǎn)＝負債＋所有者權(quán)益”。對此，筆者認為：

第一，眾所周知，會計要素是構(gòu)成財務(wù)報表的、既相互聯(lián)系又有所區(qū)分的大類。它可以進行細分。細分之后，在報表中，就形成報表項目；在日常記錄中，就形成賬戶。就象“積木”能搭成房子，會計要素也就是構(gòu)筑會計大廈的基石，是它們構(gòu)成了財務(wù)報表的基本框架。比如我們根據(jù)會計目標，將財務(wù)狀況和經(jīng)濟成果這兩類信息使用者最關(guān)注的也是最容易混淆的信息分成六大會計要素，即資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。六大會計要素構(gòu)成了資產(chǎn)負債表和損益表這兩張基本的會計報表，從定性和定量兩方面保證了基本會計信息的質(zhì)量。而在未來會計中，知識資產(chǎn)、人力資產(chǎn)、有形資產(chǎn)均反映資產(chǎn)的內(nèi)在特質(zhì)，故應(yīng)歸于資產(chǎn)要素。所以它們充其量只能是對資產(chǎn)這一會計基本要素的再分類，它可以形成報表項目和日常賬戶，但它并不能成為一個獨立的會計要素。所以，知識資產(chǎn)、無形資產(chǎn)抑或是以后出現(xiàn)的新型資產(chǎn)都不能改變資產(chǎn)作為一項獨立要素的特性。

篇10

東北財經(jīng)大學(xué)博士，廈門大學(xué)博士后，浙江工商大學(xué)副教授，中國會計學(xué)會內(nèi)部控制專業(yè)委員會委員。中國會計學(xué)會財務(wù)成本分會理事。先后擔(dān)任中國內(nèi)部控制研究中心副主任，浙江工商大學(xué)公司治理與風(fēng)險管理研究所所長，武漢宏迅咨詢公司副總經(jīng)理、CTO，主要從事企業(yè)內(nèi)部控制與風(fēng)險管理，CPA審計，會計監(jiān)管領(lǐng)域的研究，2006年入選首批全國會計學(xué)術(shù)帶頭人領(lǐng)軍人才。

建立健全內(nèi)部控制體系既是相關(guān)法律法規(guī)的要求，也是企業(yè)加強管理，控制風(fēng)險，提高經(jīng)營效率和經(jīng)濟效益，實現(xiàn)經(jīng)營和戰(zhàn)略目標的需要。企業(yè)建立健全內(nèi)部控制體系必須做好以下幾個方面的工作。

一、正確認識內(nèi)部控制的作用和價值

根據(jù)COSO的定義內(nèi)部控制是一個由企業(yè)董事會、管理層和其他員工實施的、旨在為經(jīng)營的有效性和效率、財務(wù)報告的可靠性以及遵守適用的法律和法規(guī)等目標的實現(xiàn)提供合理保證的過程。企業(yè)內(nèi)部控制體系是企業(yè)內(nèi)運行的一整套政策和程序，它存在的價值就是為企業(yè)相關(guān)目標的實現(xiàn)提供合理保證。企業(yè)內(nèi)部控制不是機械的、僵化的書面條文，不是一個一成不變、一蹴而就的制度，而是一個有明確目標、需要動態(tài)調(diào)整和完善，與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程緊密結(jié)合，直接為企業(yè)的相關(guān)目標服務(wù)的系統(tǒng)。因此，企業(yè)內(nèi)部控制不是為了約束和控制人，也不是為了讓簡單的事情變得更復(fù)雜，更不是裝飾企業(yè)的飾品，它是企業(yè)用來控制風(fēng)險，確保實現(xiàn)企業(yè)目標的一套系統(tǒng)工具和程序。因此，企業(yè)的相關(guān)利益人，無論是所有者還是管理者以及一般員王，都應(yīng)當(dāng)以積極的心態(tài)來對待內(nèi)部控制，立足企業(yè)的目標和實際，結(jié)合企業(yè)的環(huán)境和自身經(jīng)營情況，從自身職責(zé)的角度建立健全內(nèi)部控制，以有效控制風(fēng)險，確保職責(zé)的履行和企業(yè)目標的實現(xiàn)。

二、設(shè)定明確的內(nèi)部控制目標

從廣義上來說內(nèi)部控制可以為經(jīng)營、報告、合規(guī)等多類目標的實現(xiàn)提供合理保證，如果采用COS02004年提出的企業(yè)風(fēng)險管理的概念，則更是拓展到戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。企業(yè)建立健全內(nèi)部控制的前提是，企業(yè)必須有明確的目標，無論是戰(zhàn)略目標、經(jīng)營目標、報告目標，還是合規(guī)目標，必須有實現(xiàn)目標的動力和壓力。如果企業(yè)沒有明確的目標，那么內(nèi)部控制就沒有為之服務(wù)的對象，內(nèi)部控制的建立健全就是無源之水。

所以，企業(yè)建立健全內(nèi)部控制，必須首先立足自身的實際情況，設(shè)定明確的內(nèi)部控制目標，而且，為了具有更好的操作性和可控性，這些目標應(yīng)盡可能的細化，從最高層比較長遠、宏觀、概括的目標一層層細化到基層比較微觀、具體、量化的目標，這樣一方面便于有效的識別和評估這些目標產(chǎn)生偏差的風(fēng)險，另一方面，也便于在內(nèi)部控制的運行中實施控制，從而提高內(nèi)部控制運行的效率，改進運行的效果。

三、采用風(fēng)險基礎(chǔ)(或?qū)?的方法

美國權(quán)威內(nèi)部控制機構(gòu)COSO在內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上提出企業(yè)風(fēng)險管理的概念和框架，進一步強調(diào)了以風(fēng)險為核心和控制對象的觀念。在COSO傳統(tǒng)的內(nèi)部控制概念和框架中，內(nèi)部控制基本上是在目標設(shè)定和風(fēng)險識別已經(jīng)完成的基礎(chǔ)上進行的，沒有過多的強調(diào)目標設(shè)定和風(fēng)險識別的問題。但在COSO企業(yè)風(fēng)險管理的概念和框架中，強調(diào)了目標設(shè)定和風(fēng)險識別的重要性，更是將內(nèi)部控制的目標進一步提升到了戰(zhàn)略目標的高度，從企業(yè)整體的角度全面的管理和控制企業(yè)的風(fēng)險。因此，企業(yè)內(nèi)部控制的建立健全不，能為了建立健全內(nèi)部控制而設(shè)計和制定一套制度和程序，企業(yè)內(nèi)部控制的建立健全應(yīng)當(dāng)在沒定明確目標的前提下用風(fēng)險基礎(chǔ)的方法，這體現(xiàn)在內(nèi)部控制的沒計和運行方面，也體現(xiàn)在內(nèi)部控制的評價方面。

(一)采用風(fēng)險基礎(chǔ)的方法設(shè)計和運行內(nèi)部控制

風(fēng)險基礎(chǔ)的方法首先體現(xiàn)在內(nèi)部控制的設(shè)計和運行方面，企業(yè)要在特定的目標和經(jīng)營現(xiàn)狀下，充分識別影響目標實現(xiàn)的各種風(fēng)險，并采用有效的方法評估識出的各種風(fēng)險，根據(jù)風(fēng)險評估的結(jié)果設(shè)汁和選擇適當(dāng)?shù)目刂苹顒?，以充分?yīng)對識別出的風(fēng)險。在企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)中，風(fēng)險的有效識別和評估是一個非常關(guān)鍵的環(huán)節(jié)，它不但是內(nèi)部控制的一部分，更是內(nèi)部控制其他部分有效設(shè)計和運作的基礎(chǔ)，只有能夠充分識別和評估風(fēng)險，才能有效的控制風(fēng)險。

(二)采用風(fēng)險基礎(chǔ)的方法評價內(nèi)部控制

風(fēng)險基礎(chǔ)的方法還體現(xiàn)在內(nèi)部控制的評價方面。從外部監(jiān)管的角度來看，上市公司以及國有大型企業(yè)都需要進行內(nèi)部控制的年度評價，即從總體上判斷內(nèi)部控制是否有效，而如何取有效的方法評價內(nèi)部控制的有效性不但影響到成本費用，還會影響到評價結(jié)論的可靠性，因此，評價方法至關(guān)重要。

內(nèi)部控制的評價方法經(jīng)歷了一個曲折的發(fā)展過程啟2002年美國SOX法案頒布實施以來，一些大型的事務(wù)所和咨詢公司在為企業(yè)提供內(nèi)部控制咨詢服務(wù)時采用的都是詳細評價法。這種方法的基本思路是：以內(nèi)部控制框架或標準為參照物，根據(jù)內(nèi)部控制框架的構(gòu)成要素是否存在評價內(nèi)部控制的設(shè)計有效性，然后測試內(nèi)部控制的運行有效性，最后綜合設(shè)計和運行的評價對內(nèi)部控制的有效性做出總體評價，評估內(nèi)部控制目標實現(xiàn)的風(fēng)險，判斷是否存在重大缺陷，從而確定內(nèi)部控制是否有效。這種思路和方法在企業(yè)最初進行內(nèi)部控制建設(shè)或日常的評價中應(yīng)用較多。此外，在SOX法案開始時，企業(yè)的管理層在評價內(nèi)部控制以及注冊會計師審計內(nèi)部控制時基本上都是遵照PCAOB在2004年的第2號審汁準則執(zhí)行的，采用的基本上也是這種思路。當(dāng)然在具體的運用上，不同的企業(yè)和事務(wù)所又略有不同。

這種評價思路和方法首先要根據(jù)現(xiàn)有的內(nèi)部控制框架評價企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計和運行，識別出控制缺陷，然后判斷是否為重大漏洞，從而判斷內(nèi)部控制的有效性。評價運行有效性可以采用測試的方法確定相關(guān)的內(nèi)部控制是否得到了有效實施，從理論和實務(wù)上來說不存在太大的問題，而評價設(shè)計的有效性在該方法中則是對照內(nèi)部控制框架或標準進行的，所以，最關(guān)鍵的問題是如何對照企業(yè)內(nèi)部控制框架或標準確定內(nèi)部控制設(shè)計的有效性。這種對照內(nèi)部控制框架或標準判斷設(shè)計有效性的思路應(yīng)當(dāng)是來自于COSO的《內(nèi)部控制――整合框架》等報告中提出的控制的完整性概念。COSO在這個報告中明確指出，內(nèi)部控制框架的這些組成要素和標準適用于整個內(nèi)部控制系統(tǒng)，或者是一類或多類目標。當(dāng)考慮任何一類目標的控制時，例如有關(guān)財務(wù)報告的控制，所有五個要素都應(yīng)該滿足才能得出有關(guān)財務(wù)報告的控制是有效的結(jié)論。但是，內(nèi)部控制的組成要素之間具有相互補充、相互滲透的關(guān)系，盡管五個組成要素都應(yīng)該被滿足，但是這并不意味著在不同的企業(yè)中每個組成要素都得到同樣的執(zhí)行。不同組成要素之間存在某種平衡，因為內(nèi)部控制能夠滿足多個目標，一個組成要素中的控制可能會滿足另外一個組成要素范疇內(nèi)的控制需要實現(xiàn)的目標。而且，控制

降低風(fēng)險的程度是不同的，所以，效果有限的多個控制一起可以達到滿意的效果。

鑒于上述原因，盡管內(nèi)部控制的框架或標準描述了一個有效的部控制系統(tǒng)所應(yīng)當(dāng)具備的構(gòu)成要素，如果采用簡單的一一對應(yīng)的方法對照內(nèi)部控制框架來評價內(nèi)部控制設(shè)計的有效性，就有可能產(chǎn)生兩個問題：一個是成奉高，效率低；另一個是評價結(jié)論的不可靠性。內(nèi)部控制框架或標準描述這些構(gòu)成要素時，是把企業(yè)抽象成一個主體，并沒有考慮企業(yè)所處的國家、所處的行業(yè)、企業(yè)的規(guī)模等特定的因素，其目的是構(gòu)建一個通用的內(nèi)部控制標準和參照物。但是，并不是所有的企業(yè)(如不同規(guī)模的企業(yè)、不同行業(yè)的企業(yè))都必須具備與內(nèi)部控制框架或標準完全一樣的內(nèi)部控制才箅是有效，而且，這個框架中的所有要素涉及的控制與內(nèi)部控制目標的相關(guān)性和對內(nèi)部控制目標的重要性是不同的。因此，如果一一對應(yīng)的對照內(nèi)部控制框架或標準評價內(nèi)部控制設(shè)計的有效性必定會評價了過多的、不必要的控制，導(dǎo)致成本高而效率低，這一點已經(jīng)在美國上市公司過去幾年實施SOX法案的經(jīng)歷中得到了體現(xiàn)，同時，有效的內(nèi)部控制并不要求所有的要素同等程度的存在，因為部控制要素本身具有一定的相互補充性和相互替代性，存在某種程度的平衡，并且這種替代或平衡在很多情況下并不能確切的衡量，也不能準確的體現(xiàn)在內(nèi)部控制的框架或標準中，所以，如果一一對應(yīng)的對照內(nèi)部控制框架或標準評價內(nèi)部控制設(shè)計的有效性必定會出現(xiàn)評價結(jié)論的偏差：按照內(nèi)部控制框架或標準評價可能是一個缺陷，但是，實際上卻是有效的。這一點很明顯的體現(xiàn)在了不同規(guī)模企業(yè)內(nèi)部控制的評價上，為此，美國COSO于2006年了《較小規(guī)模公眾公司財務(wù)報告內(nèi)部控制指南》。

風(fēng)險基礎(chǔ)的內(nèi)部控制評價不是從控制到風(fēng)險，而是從風(fēng)險到控制，即從內(nèi)部控制相關(guān)目標實現(xiàn)的風(fēng)險到內(nèi)部控制。首先，要評估相關(guān)目標實現(xiàn)的風(fēng)險，其次，識別和確定企業(yè)充分應(yīng)對這些風(fēng)險的內(nèi)部控制是否存在，即評價內(nèi)部控制的設(shè)計應(yīng)對相關(guān)目標實現(xiàn)風(fēng)險的有效性；第三，識別和確定內(nèi)部控制運行有效性的證據(jù)，評價現(xiàn)有的控制是否得到了有效的運行；最后，對控制缺陷進行評估，判定是否構(gòu)成重大漏洞，確定內(nèi)部控制是否有效，對于不同的目標來說，目標風(fēng)險的含義內(nèi)部控制重大漏洞的含義是不相同的，在評價每一類目標時都需要做具體設(shè)定?！白陨隙隆焙汀帮L(fēng)險基礎(chǔ)”的理念在這種方法中得到了充分的體現(xiàn)?！帮L(fēng)險基礎(chǔ)”主要體現(xiàn)在：以評估控制目標實現(xiàn)的風(fēng)險為起點，關(guān)注重要的財務(wù)報告和披露風(fēng)險與問題。僅評價充分應(yīng)對風(fēng)險的控制；證據(jù)的獲取和場所的選擇根據(jù)風(fēng)險評估的結(jié)果；評價結(jié)論(內(nèi)部控制是否有效)也是風(fēng)險基礎(chǔ)的，判斷有效與否是根據(jù)內(nèi)部控制是否相當(dāng)可能沒有防止或發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的重要錯報?！白陨隙隆敝饕w現(xiàn)在：從財務(wù)報表整體開始，然后到賬戶披露；從公司層面的控制開始，然后到活動層面的控制。