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【關鍵詞】 財務會計概念框架； 小企業(yè)會計準則； IASB； ASB

一、引言

財務會計概念框架的研究始于20世紀70年代美國財務會計準則委員會（FASB）發(fā)表的《概念框架項目的范圍與涵義》，其認為概念框架是由目標和相互關聯(lián)的基本概念組成的協(xié)調一致、邏輯嚴密的理論體系。目前，各個國家從分析、評估、指導現(xiàn)實會計準則的角度出發(fā)，都在大力研究財務會計概念框架，以期構建一套系統(tǒng)、協(xié)調、嚴謹?shù)慕Y構來規(guī)范實務中的處理方法。依照國際會計慣例，財務會計概念框架結構應涉及財務報告的目標、報告主體、財務信息的質量特征、會計要素的劃分、會計要素的確認和計量等方面的內容。我國于2006年頒布了《企業(yè)會計準則——基本準則》，雖然名義上不是概念框架，但對我國具體會計準則起著指導作用。

2011年10月我國財政部了《小企業(yè)會計準則》，意在深化小企業(yè)會計改革，規(guī)范小企業(yè)會計確認、計量和報告行為，促進小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展?！缎∑髽I(yè)會計準則》作為我國企業(yè)會計準則中的重要組成部分，其財務會計概念框架與我國《企業(yè)會計準則》財務會計概念框架基本保持一致，但是部分內容及表現(xiàn)形式有所調整?？v觀各國小企業(yè)會計準則的發(fā)展，不難發(fā)現(xiàn)小企業(yè)會計準則始終是在財務會計概念框架指導下進行修訂和完善的。由此，我們從財務會計概念框架的角度對國際IASB《中小主體國際財務報告準則》和英國ASB《小企業(yè)會計報告準則》進行參照比較，以分析我國新《小企業(yè)會計準則》的特點。

二、財務會計概念框架結構的比較

（一）財務報告目標

我國新《小企業(yè)會計準則》沿用了《企業(yè)會計準則——基本準則》的財務報告目標，即向會計信息使用者提供有用的信息，提高企業(yè)透明度，同時，反映企業(yè)管理層經(jīng)濟責任的履行情況?？梢?，我國小企業(yè)的會計目標立足于兼顧受托責任觀和決策有用觀，并且著重強調受托責任。IASB認為財務報告的目標是兼顧受托責任和決策有用兩個方面，并將決策有用劃分為主要目標，受托責任則作為次要目標。英國ASB也將受托責任和決策有用作為財務報告的目標，其認為財務報告目標既要為考核企業(yè)管理層經(jīng)濟責任履行情況提供信息，同時也為信息使用者提供決策有用的信息，且兩個目標并不矛盾，投資者對管理當局的受托責任進行考核就是為了做出更好的經(jīng)濟決策。

綜上所述，在財務報告目標方面，我國《小企業(yè)會計準則》同國際IASB《中小主體國際財務報告準則》和英國ASB《小企業(yè)會計報告準則》的規(guī)定大同小異，相同之處在于他們都將受托責任和決策有用作為財務報告的目標，不同之處在于IASB與ASB將向信息使用者提供決策有用的信息作為首要目標。究其原因，我國小企業(yè)公司治理結構不健全，管理層普遍存在自利行為，會計造假現(xiàn)象時有發(fā)生，因此保證財務報告的真實、可靠，以利于報告使用者決策成為財務報告目標的首要考慮因素。為改善小企業(yè)會計信息失真、賬目混亂現(xiàn)象，新實施的《小企業(yè)會計準則》做出了受托責任與決策有用共存，且以受托責任為主要目標的規(guī)定。相較之下，我國《小企業(yè)會計準則》的財務報告目標實現(xiàn)了與國際財務報告目標的實質性趨同，在具體規(guī)定上又突出了我國特色，因而對規(guī)范小企業(yè)會計行為，健全和完善財務報告制度，促進小企業(yè)提高經(jīng)濟效益大有裨益。

（二）報告主體

《小企業(yè)會計準則》將小企業(yè)從大中型企業(yè)中獨立出來，實行差別會計報告，既體現(xiàn)了與國際準則的接軌，又結合了我國小企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀。我國《小企業(yè)會計準則》規(guī)定準則適用的范圍必須符合《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》的要求且不包括以下三種：一是股票或債券在市場上公開交易的小企業(yè)；二是金融機構或其他具有金融性質的小企業(yè)；三是企業(yè)集團內的母公司和子公司。IASB《中小主體國際財務報告準則》將小企業(yè)界定為不負有公共受托責任，并且向外部使用者公布通用的財務報告。英國ASB《小企業(yè)會計報告準則》從量化的角度對小企業(yè)主體進行界定，其中涉及了對營業(yè)額、資產總額和雇員人數(shù)的規(guī)范。

通過上述介紹我們可以看出，三個準則對小企業(yè)主體的界定不盡相同，但體現(xiàn)的實質極其相似。我國對小企業(yè)的界定采用了定量和定性兩項標準，既借鑒了諸如英國等西方發(fā)達國家概念框架中關于小企業(yè)主體量化式劃型的理論，通過《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》從營業(yè)收入、資產總額、從業(yè)人員三個主要維度劃分中型、小型、微型企業(yè)，又對公開交易股票、債券，具備金融性質的企業(yè)予以排除。我國沒有采用英國ASB《小企業(yè)會計報告準則》中單一定量模式對小企業(yè)主體進行規(guī)范，有其現(xiàn)實合理性。采用定量為主、定性為輔的標準正是基于對我國小企業(yè)數(shù)量多、涉及行業(yè)廣泛、差異較大特性的考慮。若僅以定性標準進行主體界定會含有過多的主觀成分，造成實踐中難以操作；若依靠若干數(shù)量指標衡量企業(yè)規(guī)模的大小，則不足以保證準則界定的準確性。所以，采用針對性強、易于實務操作的主體規(guī)范方式，是現(xiàn)行條件下我國小企業(yè)會計準則制定的客觀要求和必然選擇。

（三）財務信息質量特征

我國《小企業(yè)會計準則》繼承了《企業(yè)會計準則——基本準則》（2006）關于財務信息質量特征的描述，將會計信息質量劃分為八個具體要求，包括可靠性、相關性、可比性、可理解性、實質重于形式、重要性、謹慎性、及時性，其中著重強調可靠性。IASB概念框架指出，財務信息質量特征應包含可理解性、相關性、可靠性、可比性在內的主要質量特征以及重要性、如實反映、中立性、完整性等其他質量特征。英國ASB則清晰地劃分了質量特征的結構層次，形成了以可理解性、相關性、可靠性和可比性為首要特征，預測價值、驗證價值、如實反映、避免重大錯誤等對應于主要特征的質量要求為次級特征的概念框架。

由于我國小企業(yè)資本結構簡單，涉及的利益相關者較少，其會計信息的需求主要限于稅務、銀行、企業(yè)內部三個方面，加之小企業(yè)資金、人員的固有制約，因此小企業(yè)會計信息供給的承載力較低。較低的信息承載力決定了會計準則需充分關注小企業(yè)會計信息的供給能力，避免因過多的信息質量要求帶來的企業(yè)“逆向選擇”，即提供不真實的會計信息，以完成任務。此外，財務會計概念框架本身具有邏輯一致性，會計信息質量特征既離不開總體會計環(huán)境的影響，也無法脫離成本效益的約束。重新建立我國小企業(yè)信息質量概念框架，勢必會增加準則的制定成本，也給小企業(yè)帶來沉重的執(zhí)行成本，同時會增加會計信息使用者在比較不同信息概念框架時的成本?；谝陨峡紤]，我國《小企業(yè)會計準則》以《企業(yè)會計準則》信息質量特征要求為標桿，將制定目標的導向聚焦于股東之外的銀行、稅務對會計信息的需要，實行兩套準則共用一個概念基礎，以減輕小企業(yè)信息供給負擔，加強信息質量的內在聯(lián)系，并保持與國際趨勢高度一致。

（四）會計計量

現(xiàn)階段，我國小企業(yè)存在規(guī)模小、業(yè)務相對簡單、會計基礎工作相對薄弱、信息使用者對信息需求比較單一等問題，因而在會計計量方式的選擇上必須側重簡單、務實的原則。與IASB《中小主體國際財務報告準則》和ASB《小企業(yè)會計報告準則》相比，我國《小企業(yè)會計準則》簡化了會計計量方式，并廢棄了公允價值、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等計量屬性，確立了以歷史成本為標準的唯一計量模式，對國際會計慣例中多種計量屬性并存使用的情況進行了變革，因而具有明顯的“中國會計計量”特色。

我國《小企業(yè)會計準則》放棄較為復雜的公允價值計量，采用歷史成本作為單一的計量屬性，無疑有其現(xiàn)實意義。雖然公允價值計量突破了財務會計歷史成本的局限性，解決了歷史成本法下計量的賬面價值與實際市價背離的問題，但我國小企業(yè)應用公允價值的條件與西方發(fā)達國家相比仍相差甚遠。長期以來，我國小企業(yè)在成長和發(fā)展過程中，缺乏規(guī)范的管理，賬務不健全，經(jīng)濟業(yè)務繁雜且生產商品帶有隨意性，國內尚未成熟的市場條件無法滿足直接獲取市價的需要，強行引入公允價值計量不僅無助于規(guī)范小企業(yè)會計核算，反而會成為小企業(yè)利用公允價值操縱利潤進行盈余管理的工具。其次，公允價值的應用需要大量的職業(yè)判斷，且執(zhí)行過程中存在諸多不確定性因素，這與我國小企業(yè)會計人員業(yè)務素質普遍較低、缺乏必要的公允價值應用技能的現(xiàn)狀相背離?；貧w歷史成本法下的傳統(tǒng)計量模式，無疑將回避會計估計的問題，從而增強會計信息的可靠性。再者，歷史成本計量屬性符合稅收征管的要求。以歷史成本作為單一計量屬性，有利于消除小企業(yè)會計所得與納稅所得額產生的暫時性差異，減少小企業(yè)納稅申報時繁雜的調整事項，促進準則與稅法的協(xié)調。

（五）會計核算

我國《小企業(yè)會計準則》分為總則、資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤及利潤分配、外幣業(yè)務、財務報表、附則，共計十章九十條。新準則在原有準則的基礎上進行了簡化，調整、刪減了小企業(yè)日常經(jīng)濟活動中較少涉及的會計核算內容，力求最大程度規(guī)范小企業(yè)日常經(jīng)濟業(yè)務的核算與處理，方便小企業(yè)實務操作。與IASB《中小主體國際財務報告準則》和ASB《小企業(yè)會計報告準則》相比，我國《小企業(yè)會計準則》涉及交易事項的規(guī)定明顯偏少，諸如投資性房地產、或有事項、政府補助等核算內容均未在準則中提及，而需要參考《企業(yè)會計準則》相關規(guī)定進行處理。

在具體核算方法上，我國《小企業(yè)會計準則》與其他兩個準則間也存在不同程度的差異。例如，對長期股權投資的適用方法有權益法和成本法，而我國《小企業(yè)會計準則》只允許采用成本法。在資產減值方面，我國《小企業(yè)會計準則》較之其他兩個準則不計提任何資產減值準備。在固定資產折舊方面，我國明確規(guī)定了除特殊情況外，小企業(yè)應采用年限平均法計提折舊，而其他兩個準則皆鼓勵適用主體采取加速折舊的方法計提折舊。整體來看，我國《小企業(yè)會計準則》的簡化程度與可操作性已大大超過其他兩個準則，在會計核算方面具有鮮明特點。簡化會計核算要求，優(yōu)化實務操作，符合我國小企業(yè)會計基礎薄弱的現(xiàn)狀，有利于小企業(yè)減少會計職業(yè)判斷的應用，并對日常交易或事項進行有效核算，因而有力保障了小企業(yè)提供真實完整的會計信息。

（六）財務報表的呈報

《小企業(yè)會計準則》明確規(guī)定，我國小企業(yè)的財務報表包括資產負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和附注，編報期采用月報和年報的方式。IASB《中小主體國際財務報告準則》未將財務報表呈報的相關內容列入準則之中。英國ASB頒布的《小企業(yè)會計報告準則》規(guī)定，財務報表應包括主要財務報表以及支持性附注，其中主要財務報表由財務業(yè)績表、財務狀況表和現(xiàn)金流量表組成。財務業(yè)績表的呈報針對業(yè)績的組成和項目特征，財務狀況表的呈報針對持有資產與負債的類型以及兩者間的關系，現(xiàn)金流量表的呈報則重點關注不同活動產生的現(xiàn)金以及用途。

可見，我國《小企業(yè)會計準則》對財務報表呈報的描述較為完整、全面，這與英國ASB《小企業(yè)會計報告準則》相關規(guī)定是實質性趨同的。實現(xiàn)小企業(yè)財務報表的國際趨同，是我國會計準則適應國際形勢變化的一大舉措，有利于促進我國小企業(yè)與國際市場接軌，規(guī)范其報告行為，對于完善我國持續(xù)全面趨同的企業(yè)會計準則體系將產生積極影響。此外，我國《小企業(yè)會計準則》吸取了IASB在構建財務報表概念框架時的經(jīng)驗教訓，增加了對財務報表呈報內容的規(guī)定，將財務信息的列報納入小企業(yè)準則中，確保了我國小企業(yè)財務報表呈報的常態(tài)化、規(guī)范化，同時有助于稅務部門查賬征稅，提高稅收征管質量，實現(xiàn)公平稅負。

三、總結

本文從財務會計概念框架的角度將《小企業(yè)會計準則》與IASB《中小主體國際財務報告準則》和ASB《小企業(yè)會計報告準則》進行比較，發(fā)現(xiàn)新實施的《小企業(yè)會計準則》在財務報告目標、主體界定、信息質量、會計計量、會計核算、報表呈報等方面具有明顯的趨同和簡化的特點，既符合國際趨同背景下與國際準則接軌的要求，又結合我國國情，有助于提高小企業(yè)會計信息質量。

我國小企業(yè)具有規(guī)模小、數(shù)量多、分布廣、壽命短、技術裝備差等特點，在發(fā)展過程中明顯有別于發(fā)達國家的小企業(yè)，因此《小企業(yè)會計準則》必須立足于我國小企業(yè)現(xiàn)實狀況，以規(guī)范小企業(yè)會計確認、計量和報告行為為目標，促進小企業(yè)的發(fā)展。會計主體界定的獨特性，有利于實現(xiàn)差別會計報告，方便政府部門對小企業(yè)的監(jiān)管。財務報告目標注重受托責任，強調信息質量的可靠性，有助于改善小企業(yè)會計造假現(xiàn)象，減輕會計信息負載，滿足成本效益質量約束條件。采用單一歷史成本計量，簡化會計處理，有利于規(guī)范小企業(yè)會計行為，實現(xiàn)與稅法的協(xié)調，減輕納稅調整負擔。財務報表呈報的完整性，有利于會計信息的真實可靠和如實反映。

【參考文獻】

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關鍵詞：會計概念結構；企業(yè)會計準則；會計理論

1 財務會計概念結構的形成和發(fā)展

財務會計概念框架（Conceptual Framework of Financial Accounting，CF）一詞，最早出現(xiàn)于美國財務會計準則委員會（FASB）1976年12月2日公布的《關于企業(yè)財務報表目標的暫行結論》、《財務會計和報告概念結構：財務報表的要素及其計量》和《概念框架研究項目的范圍與含義》等3個文件中。按照FASB的解釋，CF是一個章程，是一個目標與基本原理相互關聯(lián)的有內在邏輯性的體系；這個體系能形成前后一致的會計準則，并指出財務會計與財務報表的性質、作用和局限性。

20世紀30年代，西方國家尤其是美國為了規(guī)范公眾公司的會計行為、維護資本市場的正常秩序，出臺了一系列會計準則，但事后人們發(fā)現(xiàn)各項準則在概念運用、處理程序與方法上缺乏協(xié)調性，甚至相互矛盾，為此，人們越來越覺得有必要制定一個概念框架以統(tǒng)一概念、協(xié)調矛盾和指引方向。FASB于1976年率先提出了“概念框架研究項目的范圍與含義”的研究計劃，并將其研究成果陸續(xù)以“財務會計概念公告”（SFAC）等文件形式予以，到2000年已經(jīng)了《企業(yè)編制財務報告的目標》、《會計信息的質量特征》、《企業(yè)財務報表的要素》、《非營利機構編制財務報告的目的》、《企業(yè)財務報表項目的確認和計量》、《財務報表的各種要素》、《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》等七個文件。隨后，英國、澳大利亞、加拿大等國的會計職業(yè)團體和IASC也對財務會計概念框架進行了研究，并取得了一系列成果，特別是1989年7月國際會計準則委員會（IASC）公布的《編制和呈報財務報表的框架》的報告，對國際會計界產生了深遠影響。

2 傳統(tǒng)會計理論所受沖擊要求建立會計概念框架

(1)隨著世界經(jīng)濟的發(fā)展，傳統(tǒng)的會計理論概念明顯落后于客觀經(jīng)濟形勢的發(fā)展變化，給會計實務提出了許多新的課題。從1973年起的近十年，伴隨著作為國際貨幣制度的布雷頓森林體系的逐漸瓦解直至最后崩潰，美國經(jīng)歷了一段前所未有的物價持續(xù)上漲時期，1974年的通貨膨脹率竟高達11%。這種物價的劇烈波動給會計理論和實務帶來了巨大的沖擊，而最為嚴重的影響就是：傳統(tǒng)的以歷史成本為基礎而編制的財務報表再也不能有效地為會計信息使用者提供進行正確決策所需要的會計信息了。此時，傳統(tǒng)的以歷史成本為計量屬性的會計模式遭到了猛烈的抨擊。此外，由于掀起的企業(yè)兼并浪潮，融資租賃業(yè)務發(fā)展及跨國公司興起發(fā)展壯大而導致的國際結算、合并報表等問題，引起了諸多學者對如企業(yè)兼并、融資租賃、物價變動影響和國際結算等問題的研究，傳統(tǒng)的會計準則在這些方面顯得無能為力。因此，迫切需要許多新的會計技術方法和新的會計準則。

(2)傳統(tǒng)的財務會計理論側重于描述性，缺乏一套首尾一貫的理論框架。這樣，與會計準則有關的一些重要的會計文獻往往觀點不一，甚至于相互抵觸，從而導致會計實務的混亂，以及會計信息使用者對會計準則和財務報告的嚴厲批評。

正是為了解決經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展變化給會計實務帶來的新問題，糾正會計實務中處理程序和處理方法上的不一致或出現(xiàn)的分歧，為進一步發(fā)展會計準則提供一個具有充分說服力的理論依據(jù)，財務會計結構框架的建立被提上日程，并顯得日益重要。

3 建立會計概念結構的作用

（1）可以保持會計準則相關文件內在邏輯的一致性，避免不同準則之間的矛盾或沖突，保證會計準則體系的完整性和縝密性。這一點可以從FASB的解釋得到印證，即CF是一個章程，是一個目標與基本原理相互關聯(lián)的有內在邏輯性的體系；這個體系能形成前后一致的會計準則，并指出財務會計與財務報表的性質、作用和局限性。

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關鍵詞：現(xiàn)代企業(yè)；財務會計目標；創(chuàng)新研究

中圖分類號： F606.6 文獻標識碼：A

一、企業(yè)財務會計目標的基本概念

近些年來，企業(yè)財務會計目標已經(jīng)成為了企業(yè)財務管理工作中最重要的研究內容，它不但是一個企業(yè)的財務會計系統(tǒng)所應達到目標的抽象的范圍，同時它也是建立一個企業(yè)的財務會計理論結構的首要工作。所謂的企業(yè)財務會計目標就是指財會人員對企業(yè)內部的各種財務信息搜集和篩選，之后將這些信息中有用的信息提供給企業(yè)內部的人員，這樣就制定了具體的財務工作的目標了。而如財務報表的各類要素、會計信息的質量標準、財務報表信息的披露以及財務報表項目的計量和確認等概念都是要為實現(xiàn)這個財務會計目標而服務的。現(xiàn)階段這會計理論，財務會計目標這個問題始終還沒有形成一個統(tǒng)一的觀點，因此財務會計目標的研究工作也還處于一個百花齊放、百家爭鳴的階段。但是所有的研究人員對于財務會計目標中包含的內容的意見是統(tǒng)一的。所以企業(yè)的財務會計目標必須同時具備穩(wěn)定性、實用性、系統(tǒng)性以及先進性，企業(yè)才能良好的運轉，才能確保企業(yè)的財務會計目標是科學并且合理的。另外，企業(yè)外部和內部的環(huán)境也是會對企業(yè)財務會計目標產生影響的，所以我們應不斷的分析企業(yè)內外部的環(huán)境變化并掌握其變化的規(guī)律，從而真正掌握企業(yè)不同發(fā)展階段的財務會計目標。

二、對企業(yè)財務會計目標要有足夠的必要性

（一） 拓展財務會計理論的研究領域。企業(yè)的財務會計概念框架是以會計準則為基礎所制定的，財務會計目標也正是組成財務會計概念框架的一部分，進行財務會計目標的研究工作，實際上就是在豐富財務會計理論的內涵，同時也為會計理論的發(fā)展開辟了一條新的道路。鑒于我國的財務會計理論的研究工作是要滯后于財務會計實務的研究工作的，這對財務會計實務的發(fā)展是不利的，因此創(chuàng)新型的會計理論對于研究財務會計目標是有足夠的必要性的。

（二） 對于財務會計目標的研究工作，可以逐步的明確財務會計實務的發(fā)展方向，同時它對我國的財務會計實務的發(fā)展也是有著很重要的指導作用的，我國的財務會計目標的研究工作還處于起步階段，所以在進行財務會計目標的研究時，務必要制定財務會計目標，這樣就能使我國的財務會計概念框架理論得到發(fā)展，對于我國的財務會計實務也具有指導性的意義。

（三） 做好對我國企業(yè)財務會計目標的研究工作，從而提高企業(yè)的財務會計工作的理論水平，這也是縮小我國財務會計的發(fā)展水平與西方國家財務會計發(fā)展水平差距的重要方法。我國在改革開放之后，在堅定的走社會主義發(fā)展的道路，我國在各個方面都也借鑒和吸收西方發(fā)達國家的理論和技術。而西方發(fā)達國家的會計理論體系相對來說是很成熟的，這對我國的會計理論研究工作就是一個很好的榜樣，我國在借鑒國外先進的財務會計理論的基礎上，結合我國社會自身的特點，才能夠建立一個真正符合我國國情的財務會計理論體系，我國的財務會計工作也能夠得到快速發(fā)展。

三、企業(yè)財務會計目標的創(chuàng)新研究

（一） 財務會計信息需求主體要更加的多元化。我國的資本市場目前還處于剛剛起步的階段，所以與西方發(fā)達國家的資本市場相比較，我國的財務會計信息的需求主體是有著明顯的差異的。在我國當前的大背景下，上市公司的財務會計信息需求群體以及非上市公司的財務會計信息需求群體這兩部分組成了財務會計信息需求者群體，而根據(jù)企業(yè)的規(guī)模的大小，企業(yè)組織形式的不同，企業(yè)的經(jīng)營生產的特點，企業(yè)的產權結構的差異以及企業(yè)治理結構的不同就可以分出多個財務會計信息的需求者群體了，在企業(yè)的不同的發(fā)展階段，這些需求者群體的側重點就是不同的，并且這些需求群體對財務會計信息要求的特點也是有明顯的區(qū)別的，這樣才能很好的滿足我國當前形勢下財務會計信息需求者多層次和多元化的需求。

（二） 企業(yè)應培養(yǎng)具有創(chuàng)新能力的財會人員。一個企業(yè)只有培養(yǎng)出了具有創(chuàng)新能力和拓展能力的財務管理人員，這個企業(yè)才能真正的實現(xiàn)財務會計目標創(chuàng)新。企業(yè)任何的財務會計活動都是由財會人員執(zhí)行的，所以財會人員具備很好的創(chuàng)新意識就是很重要的了，企業(yè)的發(fā)展與人才的培養(yǎng)是息息相關的，而如果企業(yè)的財會人員根本就不具備創(chuàng)新的能力，那就也根本不可能對會計目標進行研究創(chuàng)新了。因此企業(yè)應培養(yǎng)具備創(chuàng)新能力的財會人員，發(fā)揮其主觀能動性，這樣才能很好的實現(xiàn)會計信息使用者需求和會計信息系統(tǒng)職能的有機結合。只有具備創(chuàng)新能力的財會人員，在執(zhí)行日常的財務會計活動時才會將創(chuàng)新工作放在首位，才能夠很好的實現(xiàn)財務會計目標的創(chuàng)新。

通過以上的論述，我們對企業(yè)財務會計目標的基本概念、對企業(yè)財務會計目標應要有足夠的必要性以及企業(yè)財務會計目標的創(chuàng)新研究三個方面的內容進行了詳細的分析和探討。我國企業(yè)的內外部的經(jīng)營環(huán)境與世界政治、文化以及經(jīng)濟環(huán)境的變化是緊密相關的，因此在進行企業(yè)的財務會計目標創(chuàng)新研究時，只有在結合時展的潮流和趨勢的基礎上，再對財務會計工作進行大膽的創(chuàng)新，這樣才能為企業(yè)的財務分析工作提供準確的依據(jù)，而只有當企業(yè)的領導及時的掌握了這些準確的財務會計數(shù)據(jù)，他才能為企業(yè)做出正確的經(jīng)營決策，從而確保企業(yè)才能夠在競爭十分激烈的市場環(huán)境下立于不敗之地，并且繼續(xù)快速的健康發(fā)展。

參考文獻

[1]楊劍 .我國企業(yè)財務會計創(chuàng)新目標的探討[J].行政事業(yè)資產 ，2012.

[2]楊滿平.試論企業(yè)財務會計目標創(chuàng)新[J].財經(jīng)論壇 ，2009.

[3]張緋緋.對企業(yè)財務會計目標創(chuàng)新的探究[J].現(xiàn)代企業(yè)教育，2012.

篇4

[摘要]美國次貸危機引發(fā)了全球金融危機的爆發(fā),對會計界造成了很大的沖擊,引起會計界對會計的諸多方面進行深刻反思和研究。由此可以看出,隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和全球經(jīng)濟一體化進程的加快,從20世紀90年代以來,客觀經(jīng)濟環(huán)境對會計的影響程度越來越深,范圍也越來越廣泛。本文試從財務會計概念框架、會計核算、財務風險幾個方面分析客觀經(jīng)濟環(huán)境的變化對會計的影響。

[關鍵詞]客觀經(jīng)濟環(huán)境變化會計影響

一、對財務會計概念框架的影響

為了適應客觀經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展變化和與國際財務會計趨同的需要,構建符合我國國情的財務會計概念框架的要求越來越重要。財務會計念框架作為會計理論范疇,是分析、評估和指導會計準則發(fā)展的一個規(guī)范性理論基礎。

(一)財務會計概念框架的涵義

財務會計概念框架(ConceptualFrameworkofFinancialAccounting,CF)一詞,最早出現(xiàn)于美國財務會計準則委員會(FASB)1976年12月2日公布的《關于企業(yè)財務報表目標的暫行結論》、《財務會計和報告概念結構:財務報表的要素及其計量》和《概念框架研究項目的范圍與含義》等3個文件中。FASB對財務會計概念框架的定義:財務會計概念框架是由相互關聯(lián)的目標和基本概念所組成的邏輯一致的體系,這一體系能引導出前后一貫的會計準則,并對財務會計和報告的性質、作用和局限性做出規(guī)定。財務會計概念框架的作用主要是明確財務會計中一些基本的也是核心的概念,它以會計目標為邏輯起點,通過對會計信息的質量特征、會計要素的確認、計量和記錄等的研究,形成一個內在一致的理論體系,具有極其重要的作用。

(二)經(jīng)濟一體化使財務會計的空間變得更大,構建立一整套符合我國國情的財務會計概念框架愈顯必要

近十幾年來,在世貿組織的自由貿易機制作用下,各國相繼推行了不同程度的開放政策,國際貿易和國際投資的規(guī)模不斷擴大,跨國公司所占有的市場份額也在不斷增加,生產經(jīng)營和消費日益具有全球性,如電訊業(yè)、銀行和保險業(yè)、運輸業(yè)等服務業(yè)的全球性特征尤為明顯。

全球經(jīng)濟一體化是21世紀全球經(jīng)濟發(fā)展的主流。在可預見的時期內,全球經(jīng)濟一體化將呈現(xiàn)如下特征:國際金融網(wǎng)絡使國際商務在時間上連續(xù),價格上聯(lián)動,隨著交易手段和方式的不斷創(chuàng)新,交易額會迅速增長,競爭更加激烈,風險也加大。

全球經(jīng)濟一體化對傳統(tǒng)的財務會計產生了直接的影響,它使財務會計工作的空間變得更大,常常出現(xiàn)跨地區(qū),甚至是跨國的會計核算;而且,由于風險的增加,特別是在金融工具不斷創(chuàng)新的今天,財務管理工作的難度增大,因此,必須構建立一整套符合我國國情的財務會計概念框架并引導出前后一貫的會計準則,有效規(guī)避財務會計的風險。

(三)對我國制定財務會計概念框架的建議

1.立足中國實際,借鑒國外經(jīng)驗

因為會計具有雙重屬性,既具有技術性又具有社會性。會計的技術性使得在構建我國的財務會計概念框架時,可以借鑒一些國外如美國、英國、加拿大、澳大利亞等國家制定財務會計概念框架的經(jīng)驗教訓,從而節(jié)省制定成本,提高制定效率。會計的社會性使得在構建我國財務會計概念框架時,要從我國的社會經(jīng)濟環(huán)境出發(fā),立足中國實際,充分考慮我國會計環(huán)境的特點,構建符合我國國情的財務會計概念框架。

2.循序漸進,不要急于求成

在制定財務會計概念框架時,一定要循序漸進,在對財務會計需要提供什么質量的信及怎樣提供以滿足不同信息使用者的需求等內容進行充分的調查研究的基礎上,制定出系統(tǒng)科學、邏輯嚴密并對我國的會計準則/會計實務具有實際指導作用的財務會計概念框架。

3.確立我國財務會計概念框架的制定機構

考慮到我國正處于社會轉型時期的實際情況,存在很多特有的經(jīng)濟活動和經(jīng)濟事項,會計準則可能沒有規(guī)定,但由財政部組織、學術界、實務界以及企業(yè)界共同研究制定,以行政法規(guī)的形式頒布,這樣可以具有法律約束力和較強的權威性,切實對會計準則、會計實務起指導作用。

4.我國財務會計概念框架的內容應當完整嚴密

在構建財務會計概念框架時,對其構成概念框架的子系統(tǒng)都應涵蓋,缺少任何一個子系統(tǒng),都不是一份完整的概念框架。具體來說,由于我國會計環(huán)境的特殊性,在構建概念框架時,要充分考慮我國的會計環(huán)境,可以將其作為概念結構的一個邊緣,然后將概念結構分為幾個層次:第一層次包括會計假設、會計目標;第二層次為會計信息質量特征;第三層次包括會計要素及確認、計量報告原則;第四層次為財務報告。這些內容層層推進,共同構成一個完整嚴密的概念框架系統(tǒng)。

二、對會計核算的影響

客觀經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展導致了財務環(huán)境的新變化,財務邊界變得模糊、核算重點多元、核算期多樣化、本位幣和幣值不變假設弱化等等。這些都對傳統(tǒng)的財務會計模式產生重大影響,也是傳統(tǒng)的財務會計模式無法解決的,只有依靠網(wǎng)絡會計模式才能自如地應付。

(一)知識經(jīng)濟的興起使會計核算重點由單一的有形資產向多元轉移

知識經(jīng)濟是知識和經(jīng)驗在生產經(jīng)營中的應用,它一方面是指知識和技術向傳統(tǒng)產業(yè)的滲透,增加傳統(tǒng)產業(yè)的技術含量,全面提高傳統(tǒng)產業(yè)的經(jīng)濟效益;另一方面是高新技術本身的快速發(fā)展,增加其對國民經(jīng)濟的貢獻率。

“科學技術是第一生產力”。知識作為一種重要的生產力要素改變了企業(yè)的資源結構,它和貨幣資本一樣,是一種能為企業(yè)帶來巨大經(jīng)濟效益的無形資本。知識經(jīng)濟時代的到來,使傳統(tǒng)的以廠房、機器、貨幣資本為主要內容的資源配置結構發(fā)生了變化,知識資本包括知識產權、專有技術、商譽、信息資產以及與此相關的人力資本等無形資產都成為企業(yè)的重要資源,出現(xiàn)了以知識資本為主的資源配置結構。企業(yè)的新的資源配置結構,使如何對知識資本的價值進行計量和管理成為財務管理工作的新課題,會計的核算重點也要單一的有形資產向有形和無形資產等多元化轉移。

(二)虛擬企業(yè)和虛擬經(jīng)濟使會計主體由傳統(tǒng)意義上的“實”的企業(yè)擴展為暫時的“經(jīng)濟相關的聯(lián)合體”

20世紀90年代后期,虛擬企業(yè)作為一種新的經(jīng)濟組織形式開始出現(xiàn)在經(jīng)濟生活中。所謂虛擬企業(yè),德國斯圖加特大學教授H.J.Bulliger認為虛擬企業(yè)是一種網(wǎng)絡組織:通過網(wǎng)絡,應用通訊技術和信息技術進行分散的互利互惠的合作,一旦合作的目的達到,這種合作的關系也就解除了。這是一種暫時的,空間跨度很大的合作,企業(yè)之間的合作關系已突破了傳統(tǒng)的長期固定的合作關系,如合資企業(yè)、跨國公司等。虛擬企業(yè)的出現(xiàn)也就產生了所謂的虛擬經(jīng)濟。由于虛擬企業(yè)充分地利用了網(wǎng)絡技術,所以也有人把虛擬企業(yè)叫做網(wǎng)絡企業(yè),實際上虛擬企業(yè)的概念要比網(wǎng)絡企業(yè)更為寬泛,網(wǎng)絡企業(yè)只是虛擬企業(yè)的一種形式。

虛擬企業(yè)的出現(xiàn),使得會計主體假設下的“企業(yè)”的概念變得模糊,會計主體的概念也就變得不那么確定,既實也虛。傳統(tǒng)意義上的會計主體是由以下兩個條件來確定:一是能控制資源,承擔義務并進行經(jīng)濟活動的經(jīng)濟單位,二是特定的個人、集團或機構的經(jīng)濟利益范圍。這兩個條件中有一個共同之點是實際邊界清楚的“單位、個人、集團或機構”,而虛擬企業(yè)的內涵和外延都是變化的。也就是說,能夠用來確定會計主體的傳統(tǒng)意義上的依據(jù)已有些不適應了?，F(xiàn)在的會計主體不僅僅是實實在在的傳統(tǒng)意義上的企業(yè),而且也是由某一共同利益結合起來的“經(jīng)濟相關的聯(lián)合體”。美國會計學者瓦爾曼指出:“虛擬企業(yè)使企業(yè)的空間能夠根據(jù)迅速變化的市場靈活地重構和分合,從而使會計主體具有可變性,并使傳統(tǒng)的會計主體具有新的意義?！边@里所說的虛擬企業(yè)和虛擬經(jīng)濟的“虛”是相對于傳統(tǒng)意義上的企業(yè)的“實”而言的,并不是絕對的。

虛擬企業(yè)也是企業(yè)的一種更新潮的重構形式。企業(yè)重構從20世紀80年代開始興起,當時還只限于企業(yè)內部的重構,如精簡和調整機構、剝離企業(yè)的非核心業(yè)務等,其目的是使管理更為靈活,競爭力更強。到90年代又出現(xiàn)了企業(yè)之間的并構和重組。企業(yè)內部和企業(yè)之間的重組是一種長期的穩(wěn)定的企業(yè)重構,而虛擬企業(yè)則是一種暫時的企業(yè)重構。企業(yè)重構目前已成為一種普遍的經(jīng)濟活動。不管是那種形式的企業(yè)重構,都給會計主體增加了不確定因素。

(三)會計核算期變得多樣化,即時核算與實時報告將是會計核算期的主要形式

會計核算期是指將持續(xù)不斷的企業(yè)的生產經(jīng)營過程,人為地劃分為前后連續(xù),時間相等的會計期間,定期地向有關方面提供財務信息。財務年度報告是我國長期以來最常見的一種報告形式。

持續(xù)經(jīng)營是傳統(tǒng)意義上的企業(yè)的基本特征,會計主體都將持續(xù)地,無限期地正常經(jīng)營下去,而不會終止結算。虛擬企業(yè)是一種暫時的經(jīng)濟相關的聯(lián)合體,有利則合,無利則分,也許會較長時間地延續(xù)下去,也許會很快解散,而更多的可能是根據(jù)實際需要增加或減少合作方。有時即使合作方?jīng)]有增減或解散,但沒有持續(xù)的經(jīng)營活動,這就使得持續(xù)經(jīng)營的假設變得較為模糊。因此,它對會計核算期的要求也變得模糊,一般是某項經(jīng)濟合作一旦完成就要立即提供會計核算報告,根本不需要等到某一個固定的核算期如年、季、月的結束。一般情況下,虛擬企業(yè)也無須對社會提供財務報表,只須對虛擬企業(yè)內部各成員提供財務報告即可。

隨著市場經(jīng)濟的高度發(fā)達,特別是虛擬企業(yè)和虛擬經(jīng)濟的興起,會計核算期變得更加多樣化。當會計信息成為一種重要資源而使經(jīng)濟活動增加附加值的時候,即時核算和實時財務報告將是主要形式,它在社會經(jīng)濟生活中的地位將越來越重要。

三、對財務風險的影響

財務風險是指公司財務結構不合理、融資不當使公司可能喪失償債能力而導致投資者預期收益下降的風險。它是內外部環(huán)境及各種難以預計或無法控制的因素影響,導致企業(yè)財務和經(jīng)營狀況具有不確定性。由美國次貸危機引發(fā)的金融危機的爆發(fā)和延續(xù)已導致全球經(jīng)濟受挫,國際金融市場也正在經(jīng)歷著重組與改變。導致次貸危機的直接原因就是對某些衍生工具的風險沒有進行真實的披露。因此必須加強風險的披露和制定防范風險的措施。

各種金融衍生工具的產生,本意是為了降低企業(yè)各種投資的風險。國際財務報告準則第7號(IFRS7)對金融工具有全面披露的要求。披露不僅包含關于金融工具重要性的信息,還要包含相關的風險性質和程度。而對后者的披露,即是對風險的定性和定量的描述。性質上要求披露每種金融工具所面臨的風險,管理層的目標,政策和風險管理的過程等。程度上要求披露在報告日的風險暴露程度的定量的描述,這包含對信用風險,市場風險,流動性風險和風險集合的描述。

此次次貸危機中,對某些衍生工具的披露就存在著嚴重的問題。次貸危機的核心是非傳統(tǒng)貸款的爆發(fā),包括次級抵押貸款。這些貸款由房屋抵押經(jīng)紀人賣給華爾街的投資銀行,而投資銀行再次將它們包裝成更加復雜的結構債券,將大量的信貸違約調期(CDS)及其它與債券有關的金融衍生產品銷售給各種金融機構、對沖基金和投資人。由于CDS是場外交易的衍生工具,沒有專門機構監(jiān)管它的交易,另外持有者不愿對其風險進行真實的披露,導致CDS的市場有很大的不透明性。

信貸違約調期(CDS)是指違約調期的買方將定期向賣方支付一定費用,一旦對應第三方信用違約發(fā)生,CDS的賣方就要向買方賠付損失。因此當信用違約率上升后,對于CDS的賣方而言,賠付的損失也就跟著上升。美國國際保險集團(AIG)自2006年以來,其CDS的成本就急劇上升,但AIG并未重視它的風險。在2007年第四財季出現(xiàn)虧損之前,AIG從來沒有在其年報中披露過CDS。2008年初AIG宣稱,根據(jù)內部估值模型,由于CDS產生的損失約9億美元。但最終AIG在3月底宣布了因CDS而減記了超過110億美元次貸相關衍生資產。2008年11月10日AIG了第三季度財報:該集團虧損245億美元,其中,CDS業(yè)務當季的資產減記規(guī)模超過70億美元?？梢娬荂DS導致AIG陷入了流動性和資本不足的危機中。

篇5

【關鍵詞】財務會計；概念框架；目標；決策有用觀；受托責任觀

2002年10月美國財務會計準則委員會（FASB）和國際會計準則理事會（IASB）決定聯(lián)合制定趨同的概念框架。2006年7月，F(xiàn)ASB向公眾了《財務會計概念框架：財務報告目標與決策有用的會計信息質量特征》（初步意見稿），同樣的文件也被IASB，旨在征求各方意見以更好的完善相關理論。隨后FASB和IASB共收到了179份回信。FASB考慮了所有的評論和外界的其他看法，在2008年5月，同IASB一起了“征求意見稿”，此次FASB收到了142份回信。之后，在2010年9月FASB同IASB一起促成了《財務會計概念框架：第八號公告》的誕生。第八號概念公告包括兩大部分，分別取代了FASB原來的第一號概念公告――《企業(yè)財務報告目標》和第二號概念公告――《會計信息質量特征》。本文擬就第八號財務會計概念公告的財務報告目標部分試做探析。

一、第八號概念公告與第一號概念公告的比較

1．報告目標表述上的不同。在第二號概念公告中，財務報告的目標是提供對現(xiàn)在和潛在的投資者、債權人及其他使用者進行投資、信貸及類似決策有用的信息。而第八號概念公告中，財務報告的目標是為方便現(xiàn)在與潛在的投資者、出借人及其他債權人進行企業(yè)資源配置決策而提供有用的財務報告信息。

2．報告主要使用者方面的不同。定義財務報告的主要使用者，才能使財務報告的目標與要求更加明確。第八號概念公告中明確指出財務報告的主要使用者是投資者、出借人和其他債權人。第二號概念公告雖指出與權益和債務投資有關的使用者是財務報告的主要使用者，但其所指的投資者和債權人是廣義的，包括提供建議的人和人，而第八號概念公告雖不排除為決策者提供建議的人，但更直接地關注為企業(yè)提供資源的使用者。

3．報告信息的關注點不同。第八號公告指出財務報告不應當把有關財務狀況或是經(jīng)營成果的信息作為財務報告最重要的信息。第一號概念公告認為財務報告最重要的信息是企業(yè)的收益及其構成即經(jīng)營成果方面的信息，但第八號公告認為財務報告要想對決策有用就必須提供有關企業(yè)資源、權利及其變動即財務狀況方面的信息。因為企業(yè)的收入、損失、利潤等都依賴于企業(yè)的資源與權利。此外第八號公告指出財務報告應當關注資源配置決策，因為資源配置決策還能同時反映出管理者履行受托責任的情況。其他方面的不同：（1）報告局限性方面的不同。第八號概念公告客觀地指出了第一號概念公告中沒有指出的財務報告的局限性。第八號概念公告中指出：財務報告只能提供通用的信息，不能保證為主要使用者提供所有信息。（2）第八號概念公告對通用財務報告目標的實用性有了客觀認識。FASB清醒地認識到隨著信息技術的發(fā)展，可擴展商業(yè)報告語言（XBRL）的使用，通用財務報告的目標可能會過時。但就目前來看，第八號公告中提出的財務報告目標仍是最有效的。

二、評議

（1）世界各國都越來越重視資產負債表的準確性。因為利潤表是動態(tài)報表，發(fā)生舞弊的可能性較大且較難審核，而資產負債表是靜態(tài)報表，審核更為方便。（2）第八號概念公告認為財務報告的目標同決策有用觀一致，認為決策有用觀涵蓋受托責任觀，但并沒有忽視管理者受托責任履行情況的反映。例如公告中指出通過關注企業(yè)資源與權利的變化，有助于了解企業(yè)管理層是如何履行受托責任、保證企業(yè)資源的安全性和收益性。我國向來重視決策有用觀，但同美國相比，我國股權分散程度小，中小股東維權意識薄弱，應該更加重視反映包括中小投資者在內的報告使用者所需要的信息。（3）雖然FASB把報表擴展到了報告，但卻未明確指出報告應當包含哪些信息。目前國際上越來越要求財務報告進行前瞻性信息披露、分部披露、現(xiàn)金流量信息披露、社會責任披露、針對非本國使用者的特殊披露、公司治理披露和網(wǎng)絡經(jīng)營報告披露。我國也應當在這些報告信息的披露方面有所完善。

參考文獻

[1]美國財務會計準則委員會．《財務會計概念框架：第八號公告》．2010（9）

[2]美國財務會計準則委員會．《財務會計概念框架：第一號公告》．1978（11）

篇6

【關鍵詞】財務會計概念框架 準則制定權博弈 制度變遷 混合變遷性

財務會計概念框架（簡稱cf）作為會計準則制定的理論基礎，越來越受到人們的重視。歷史的看，財務會計概念框架是為了提高會計準則體系的質量而自然產生的。但如果以更為廣闊的視野來分析，財務會計概念框架的產生又有一定的人為因素，它是各方利益主體博弈的結果，其本身也是一種制度創(chuàng)新。本文將從博弈和制度變遷兩個方面來分析財務會計概念框架的產生，以提供一個新穎的分析視角。

一、美國cf的產生

財務會計概念框架首先出現(xiàn)在美國，因此本文以美國cf為出發(fā)點和主要論述依據(jù)。

在經(jīng)歷了會計程序委員會（cap）和會計原則委員會（apb）兩個準則制定時代之后，1973年美國財務會計準則委員會（fasb）取代apb宣告成立。對cap和apb的批評從而導致fasb成立的原因有很多，比如準則制定機構人員的獨立性和公正性不夠、“救火式”的準則制定缺乏應變能力等等。其中一個很重要的方面是，cap和apb制定的若干會計準則存在前后不一致的問題，這樣整個會計準則體系質量不高，無法滿足人們對會計準則的要求。fasb全面總結了以前會計準則制定機構的經(jīng)驗教訓，在各個方面做出了完善，比如fasb本身脫離了美國注冊會計師協(xié)會（aicpa）的直接領導，成員更具獨立性和代表性，準則制定程序更加科學等等。其中重要的一部分就是投入很大精力對財務會計概念進行了系統(tǒng)研究，希望在深入研究會計基本理論的基礎上，能為制定會計準則提供一致的基礎，從而提高整個會計準則體系的質量。

fasb對財務會計概念框架的研究體現(xiàn)為其的一系列（至今共7份）“財務會計概念公告”（statement of financial accounting concept, sfac），內容包括企業(yè)財務報告的目標、會計信息的質量特征、企業(yè)財務報表的要素、企業(yè)財務報表項目的確認和計量等。自此，財務會計中出現(xiàn)了“財務會計概念框架”（conceptual framework for financial accounting and reporting，簡稱cf）這一概念?！癱f是一部章程( constitution) 。是由目標(objectives) 和與之相互聯(lián)系的基本概念( fundamentals) 組成的一個連貫的理論體系。它能導致相互一致的準則, 并對財務會計的性質、作用和局限性做出規(guī)定。目標用于識別財務會計的目的和宗旨( goals and purposes) , 基本概念是會計的基礎概念( underlying concepts of accounting) 如指引應予入賬事項的選擇(即確認) , 對這些事項的計量和將它們總結再傳遞給各利害集團(即報表) 等方面的概念, 之所以說它們是基本概念, 是因為其他的會計概念產生于這些概念, 在制定、解釋和應用準則時需要反復地參考這些概念?！?[i]

二、準則制定權博弈

歷史的看，財務會計概念框架“能導致相互一致的準則”，提高會計準則的總體質量，它的產生有其必然性。然而從另一方面看，人為因素在cf產生過程中也起著重要作用?！白鳛闇蕜t制定機構的fasb為自己制定準則, 民間會計職業(yè)組織為了保留準則的制定權而不被政府奪走, 借助于理論的支持是十分必要。……。美國在20世紀70年代開始制定一系列財務會計概念公告，主要是為了保持準則的制定權而需要‘借口’,尋求理論的支持。這可能是cf在西方國家的主要作用?！保ǜ鸺忆?，2005）可見，會計職業(yè)界在cf產生過程中發(fā)揮著重要作用，下面構造一個簡單的“準則制定權博弈”，來證明這種“尋求借口”的觀點。

美國會計準則從一開始就由民間機構制定，而政府作為市場的監(jiān)管者擁有準則的否決權，而且政府有權力收回（剝奪）民間機構的準則制定權。因此，博弈的參與者（players）即為民間準則制定機構（具體到cf上即fasb）和政府監(jiān)管部門（即sec）。

當fasb制定的會計準則備受責難時，sec有兩種可選擇的行動（actions）：剝奪fasb的準則制定權和不剝奪，fasb也有兩種可選擇的行動：尋求保持自己制定權的理由（現(xiàn)實中就表現(xiàn)為制定cf）和不尋求理由（不制定cf）。

表1描述了這一“準則制定權博弈”：（前一個數(shù)字表示fasb的支付，后一個表示sec的支付。）

表1： sec

不剝奪 剝奪

fasb 制定cf （100，100） （－50，0）

不制定cf （50，50） （0，0）

如果sec不剝奪fasb的準則制定權，而fasb主動提高其準則的質量（制定cf），那么fasb繼續(xù)享有準則制定權，同時也會因為自己的努力工作和創(chuàng)新得到較高的聲譽，sec也會得到一個高質量的會計準則體系，此時二者的支付（payoff）為（100，100），其中前一個數(shù)字表示fasb的效用，后一個表示sec的效用。如果sec沒有剝奪fasb的準則制定權，但fasb沒有主動制定cf來提高準則質量，那么fasb將繼續(xù)遭受責難，其效用水平將下降，而sec將繼續(xù)保留一個低質量的會計準則體系。此時二者的支付為（50，50），效用水平均下降。如果fasb意識到應該制定cf來提高會計準則的質量，并且付諸實施，而sec由于強硬的態(tài)度執(zhí)意剝奪了fasb的準則制定權。那么fasb付出了辛勞制定了cf，但是這些成本并沒有得到繼續(xù)保留準則制定權的回報，它的效用將變?yōu)樨摂?shù)。同時，sec剝奪了fasb的準則制定權，樹立了維護市場秩序和銳意改革的良好形象，但為了尋找和建立新的準則制定機構，它將花費成本，這一成本可能十分巨大，這樣sec的效用也將有很大下降。此時二者的支付為（-50，0）。最后，如果sec選擇剝奪，fasb選擇不制定cf，二者都將一無所有，支付為（0，0）。

這個博弈有兩個納什均衡：（制定cf，不剝奪）和（不制定cf，剝奪）。但是，動態(tài)的看，如果fasb先制定了cf，那么sec的最優(yōu)選擇當然是不剝奪，因此這個博弈只有一個最終結果，即（制定cf，不剝奪），這也正是我們在現(xiàn)實中看到的情況。

三、財務會計概念框架制度變遷過程

通過上面的分析可以隱約看到，cf的出現(xiàn)在一系列必然和偶然的因素之外，有一個重要的推動力量，那就是fasb。在更為廣泛的意義上，美國會計準則一開始直接由會計職業(yè)界制定（cap和apb都受aicpa直接領導），后來為了加強準則制定的獨立性和公證性，新的準則制定機構fasb歸屬于由六個職業(yè)團體代表所組成的“財務會計基金會”（financial accounting foundation, faf），相對于政府機構來說，fasb依然屬于會計職業(yè)界。所以，實質上起著cf重要推動作用的是美國會計職業(yè)界，具體在cf的制定上，是會計職業(yè)界中分化出來的研究和制定會計準則和cf的利益群體。（這一利益群體有兩個特點：一是雖然其所制定的會計準則被政府賦予權威性，但其本身不是政府機構，而屬于會計職業(yè)界；二是fasb的7位成員都是專職的，進入委員會之前，他們必須中斷以前的全部業(yè)務或職業(yè)聯(lián)系，制定會計準則成為他們現(xiàn)時的利益來源，這更使其形成一個利益群體成為可能。）

如果fasb是促使cf形成的一個行動集團，那么我們自然可以把cf看作一種制度安排 [ii]，作為一種原來沒有的新的制度，cf的出現(xiàn)也是一個制度變遷過程。下面利用新制度經(jīng)濟學中制度變遷理論來分析cf的制度變遷過程。

戴維斯和諾思提出的制度變遷理論中，一項制度變遷的一般過程可以分為以下五個步驟：第一，形成推動制度變遷的初級行動集團，即對制度變遷起主要作用的集團；第二，提出有關制度變遷的主要方案；第三，根據(jù)制度變遷的原則對方案進行評估和選擇；第四，形成推動制度變遷的次級行動集團，即起次要作用的集團；第五，兩個集團共同努力去實現(xiàn)制度變遷。

對照cf的制度變遷過程，第一步，會計職業(yè)界中的利益群體fasb是這一制度變遷的初級行動集團。fasb發(fā)現(xiàn)制度變遷的“潛在利潤”，即如果不進行制度變遷，由于其原來制定的會計準則質量不高，fasb面臨被剝奪準則制定權的風險，而通過制定cf可以保留其準則制定權，這樣制定cf這一制度變遷可以為fasb獲得收益。第二步，fasb提出制度變遷的方案。fasb面臨被剝奪準則制定權的風險，為了保留準則制定權它有多種方法。在內部它可以改革準則制定程序、改組成員結構、甚至重新制定會計準則；在外部它可以對政府展開游說、廣泛尋求社會各界支持等等。但是，經(jīng)過第三步對所有這些方案進行分析評估之后可以發(fā)現(xiàn)，fasb制定的準則質量不高而備受責難的一個癥結在于缺乏理論基礎導致的前后不一致。因此在這一方面進行制度變遷收益是最高的，其他如改革準則制定程序或者游說政府，在相同的成本下獲得的收益可能寥寥無幾。至此，初級行動集團fasb選擇了制度變遷的方案——制定cf（當然，為了保持準則制定權，它可能多種方法都使用，而制定cf無疑是至關重要和引人注目的）。第四步，當fasb推出cf之后，一些利益相關者可能因此獲益。最主要的是政府部門（主要是sec），sec既可以在一定程度上得到它所企盼的高質量的會計準則，又免去剝奪fasb準則制定權之后的搜尋組建新的準則制定機構的成本。因此，sec就成為一個次級行動集團，從fasb制定cf中獲益，并協(xié)助推行cf。 [iii]第五步，fasb和sec一起實現(xiàn)制度變遷，前者制定cf和在此基礎上的會計準則，后者繼續(xù)賦予其權威性，也正是現(xiàn)實中所看到的情況。

經(jīng)過上述制度變遷，一項新制度——cf被創(chuàng)新出來。就目前的情況來看，除美國外，英國、加拿大、澳大利亞等國都制定了cf。國際會計準則委員會也制定了概念框架，這意味著這一新制度——在概念框架基礎上的會計準則制定模式——將被廣泛推廣。我國研究和制定cf的進程也逐步加快，財政部于2006年2月15日的《企業(yè)會計準則——基本準則》就具有cf的性質和特點。我國cf以及會計準則體系的建立有其不同于美國和其他國家的地方，以下將進行簡要分析。

四、我國cf的“混合變遷性”

前文的博弈和制度變遷分析傳遞了這樣一種看法，美國cf的建立具有“誘致性制度變遷”特點，即“制度安排的變更或替代，或者是新制度安排的創(chuàng)造，它由個人或一群（個）人，在響應獲利機會時自發(fā)倡導、組織和實行” [iv]。在美國cf產生過程中，會計職業(yè)界特別是其中一部分以研究和制定會計準則為職業(yè)的利益群體（fasb），起著重要的推動和實施作用。與美國對比，我國會計準則是政府而不是民間制定的，會計準則從一開始就具有明顯的政府主導特點，那么是不是說我國cf的制定就是“強制性制度變遷”（由政府命令和法律引入和實施的）呢？

首先應該從制度變遷的角度區(qū)分“會計準則”和“財務會計概念框架”這兩個制度安排。會計準則是對會計實務進行規(guī)范的一種制度安排，它意味著會計實務將不再處于一種隨意而為的狀態(tài)，而必須按照一致的規(guī)范進行。財務會計概念框架是對會計準則制訂（主要在準則內容上）進行規(guī)范的一種制度安排，它意味著會計準則的內容將盡量避免前后矛盾，而應該建立在一致的理論基礎上。如果把一種制度定義為一種行為規(guī)則（舒爾茨，1968）的話，會計準則是人們進行會計處理的行為規(guī)則，財務會計概念框架是人們制訂會計準則內容的行為規(guī)則。

區(qū)分了會計準則和cf，就可以分別對我國這兩種制度安排的變遷進行分析。在我國這種轉型經(jīng)濟當中，會計準則的建立不是像在美國的市場經(jīng)濟中那樣，從市場需求到政府供給（自下而上）自然的過程，而是為了轉型和建立市場經(jīng)濟體制由政府自上而下強制建立的。如果美國會計準則的建立是“需求創(chuàng)造它的供給”，我國會計準則的建立就是“供給創(chuàng)造它的需求”，因為在我國那樣一種沒有建立市場經(jīng)濟這一會計準則產生的土壤的情況下，先強制建立會計準則將會反過來促進市場經(jīng)濟的建立。所以，我國會計準則的建立是經(jīng)濟轉型過程中的“強制性制度變遷”。當會計準則和市場經(jīng)濟在我國同步建立之后，一方面市場經(jīng)濟將產生出對會計準則的需求，制度變遷的秩序恢復正常，另一方面為了進一步完善市場經(jīng)濟，會計準則發(fā)展也還需要某種程度的強制力。財務會計概念框架是會計準則體系自身完善的需求，這一需求既是由于市場經(jīng)濟建立而自發(fā)產生的（表現(xiàn)在市場經(jīng)濟越發(fā)展，對會計準則的質量要求越高，從而產生了對cf的需求），又在某種程度上具有和會計準則建立一樣的強制力因素。因此，和會計準則的“強制性制度變遷”不同，財務會計概念框架的建立不是完全的“強制性制度變遷”，它還具有“誘致性制度變遷”的因素，即我國cf的建立具有“混合變遷性”。

如果說我國cf的建立具有一定程度的“誘致性制度變遷”特點，那么誰又是“響應獲利機會的一群（個）人”呢？這里需要注意的是，美國fasb之所以成為cf制度變遷的初級行動集團（即響應獲利機會的群體），是因為美國的會計準則是由民間機構（會計職業(yè)界）制定的，在美國廣泛分工和充分競爭的經(jīng)濟體制中，擁有準則制定權可以獲得“租金”（rent）。我國會計準則不是民間會計職業(yè)界制定的，而是由政府制定的，政府并不能成為一個初級行動集團。但是，如果仔細分析我國的cf制定，就可以發(fā)現(xiàn)，會計理論界在我國cf制定過程中發(fā)揮著重要作用，比如引進國際上cf的經(jīng)驗、向政府傳輸cf的知識，協(xié)助政府構建cf等等，并因此提高了社會地位和獲得了更為廣闊的發(fā)展空間。然而和美國fasb比較，我國會計理論界尚不是一個利益群體，而僅僅是在制定cf中起到重要推動作用并獲得一定的利益。

五、小結

篇7

［關鍵詞］現(xiàn)值；公允價值；計量屬性；計量方法；可靠性

一、引 言

2006年2月15日，中華人民共和國財政部對《企業(yè)會計準則》（財政部令第5號）進行了修改，修訂后的《企業(yè)會計準則――基本準則》，以中華人民共和國財政部第33號文件予以公布，自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行。新的《企業(yè)會計準則》中列示了五種計量屬性，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。新的《企業(yè)會計準則》指出，現(xiàn)值是指對未來現(xiàn)金流量以恰當?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)后的價值，是考慮貨幣時間價值的一種計量屬性。由此可見，我國現(xiàn)行會計準則將現(xiàn)值作為一種計量屬性。美國財務會計準則委員會（即FASB）自1978年11月發(fā)表第一輯財務會計概念公告――企業(yè)的財務報告目標到1984年12月第五輯財務會計概念公告――企業(yè)財務報表的確認和計量，直至1985年12月第六輯財務會計概念公告――財務報表的要素，經(jīng)過短短7年的努力，初步構建了一個比較完整的、旨在為財務會計和報告準則的制定和完善提供指導的概念框架。［1］(9-15)FASB在其1984年12月的第五輯財務會計概念公告――企業(yè)財務報表的確認和計量中列舉了五種主要的計量屬性，即歷史成本（或歷史收入）、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值（可清償凈值）以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，同時定義未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是指在常規(guī)業(yè)務中，一項資產可望換得的未來現(xiàn)金流入量的貼現(xiàn)值，減去為取得流入量所需的現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值后的余額，或指在常規(guī)業(yè)務中，為清償一筆債務預期需要發(fā)生的未來現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值。［2］(43-44)顯而易見，在第五輯概念公告中，F(xiàn)ASB將現(xiàn)值作為一種計量屬性。然而隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展以及會計準則使用者對準則要求的逐步提高，會計準則制定者越發(fā)感覺到已有的財務會計概念公告不能滿足新形勢下的會計師對外提供與決策有關的信息的要求，急需新的概念公告來彌補以往公告的各種不足。于是在第六輯概念公告15年之后，F(xiàn)ASB于2000年2月頒布了第七輯財務會計概念公告――在會計計量中運用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值。FASB第七輯財務會計概念公告在考慮現(xiàn)值的整個過程中，重點關注了與采用現(xiàn)值技術的計量和攤銷慣例有關的一組基本問題，包括現(xiàn)值被用于資產和負債的初始確認計量中的目標是什么、怎樣發(fā)展對現(xiàn)金流量和利率的估計、現(xiàn)值被用于現(xiàn)有資產和負債的攤銷中的目標是什么等。［3］(61-63)FASB第七輯財務會計概念公告否認現(xiàn)值是一種計量屬性，認為未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值只是資產或負債的一種攤銷方法，用公允價值作為計量屬性取代了現(xiàn)值。那么，現(xiàn)值究竟是一種計量屬性還是計量方法呢？現(xiàn)值計量本身的缺陷有哪些？

二、問題：現(xiàn)值是一種計量屬性還是計量方法

我國在2006年頒布并于2007年1月1日施行的《企業(yè)會計準則――基本準則》將現(xiàn)值作為一種計量屬性，這一認識是否正確還有待商榷。葛家澍認為“未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值似乎不是一項完整的計量屬性，它只是在初始確認時采用歷史成本、現(xiàn)行成本后的一種攤銷方法”，“利用未來現(xiàn)金流量和現(xiàn)值技術，只是為了捕捉一種新的計量屬性――‘公允價值’”。［4］持此觀點的還有杜興強、章永奎等［5］。

爭論現(xiàn)值是不是計量屬性的問題，可以說是對現(xiàn)值的本質進行拷問?，F(xiàn)值能否成其為一種計量屬性，還得從會計計量本身開始探討。

會計是一個信息系統(tǒng)，包括初始會計要素的確認、會計要素的計量以及財務報告的最終列報。不僅會計要素本身需要經(jīng)過計量，會計的確認過程，不管是初始確認還是后續(xù)確認均離不開計量，正如葛家澍所說，“確認反映了初始計量、后續(xù)計量以及終止計量的全過程”。著名美籍日本會計學家井尻雄士也認為，“會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能”。財務會計信息是一種“量化”的信息，通過以貨幣為量化單位的財務信息傳遞蘊含的經(jīng)濟含義以及會計含義，為企業(yè)利益相關者進行決策提供依據(jù)。缺少計量的財務會計將不再具有生命力和價值。劉峰認為，一項完整的計量應該包括選擇計量尺度、確定計量規(guī)則和分配具體數(shù)量三個部分。具體到會計計量，則一般包括會計計量的屬性和會計計量的單位兩方面的內容。會計計量單位以貨幣計量為主，學術界普遍比較認可，但是關于會計計量的屬性，則存在著較大的爭議。

關于計量屬性的定義比較多，但大體一致，只是在表述上略有不同，本文比較贊同葛家澍教授關于計量屬性的認識，即計量屬性是指在以貨幣為計量單位的基礎上想要反映計量對象的價值量所采用的一定的特征或形式或者屬性。在現(xiàn)實的經(jīng)濟生活中，經(jīng)濟交易或事項根據(jù)需要可以從不同的方面予以貨幣計量，便有不同的計量屬性。例如，為了反映某項交易或者事項在其發(fā)生時作為交換的金額，采用該交易或者事項發(fā)生時的市場價格作為交換的金額，在會計上，我們將這種發(fā)生時的市場價格轉化為歷史成本，并將其作為一種計量屬性予以廣泛運用。

現(xiàn)值，即資產負債項目所帶來的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)在價值，有學者或者實務人員將現(xiàn)值概念運用于會計計量中便有了現(xiàn)值計量之說，如我國《企業(yè)會計準則――基本準則》中所指出的，在現(xiàn)值計量下，資產按照預計從其持續(xù)使用和最終處置中所產生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量，負債按照預計期限內需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計量。在大多數(shù)的會計計量中，我們計量的基礎都是實際收到或者支付的現(xiàn)金、由市價決定的金額，比如已經(jīng)支付的現(xiàn)金（即歷史成本）、現(xiàn)行市價等。但是，在某些情況下，我們無法確切知道某項資產或者負債的市場價值，于是便使用未來現(xiàn)金流量的估計值來計量某項資產或負債。

FASB第七輯財務會計概念公告指出，現(xiàn)值是指適用于那些以未來現(xiàn)金流量為基礎對資產和負債進行初始確認時的計量、新起點計量和后續(xù)計量的攤配技術，在會計計量中使用現(xiàn)值的目的是為了盡可能地捕捉和反映各種不同類型的未來現(xiàn)金流量之間的經(jīng)濟差異?，F(xiàn)值計量的優(yōu)點正在于能夠讓人們區(qū)分出容易被誤認為相似的不同的現(xiàn)金流量，與未經(jīng)過折現(xiàn)的現(xiàn)金流量相比，現(xiàn)值計量在一定程度上能夠提供與決策更相關的信息?？墒沁@種與決策相關的信息在多大程度上有用？計算出來的現(xiàn)值本身就是會計計量的目的嗎？

關于現(xiàn)值的具體確定方法，按照計量對象所能帶來的未來現(xiàn)金流量是否確定，可將現(xiàn)值計算區(qū)分為單一現(xiàn)金流量法和期望現(xiàn)金流量法。［6］不管采用哪一種方法，具體計算過程中必然涉及現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率，以及相應的時間年限的確定，而現(xiàn)金流量及相應的折現(xiàn)率極難估計，在估計過程中會摻雜進許多人為因素。如果我們隨意選取折現(xiàn)率對現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)，所得到的現(xiàn)值能夠為財務報表使用者提供的信息的有用性則值得懷疑。為了使經(jīng)過折現(xiàn)的現(xiàn)金流量提供的財務信息可靠有用，現(xiàn)值必須能夠反映計量的資產或負債的某些可觀察的計量要求。FASB第七輯財務會計概念公告將這種屬性稱為公允價值，并指出公允價值是在自愿雙方所進行的現(xiàn)行交易(a current transaction)中，即不是在被迫或清算的銷售中，能夠購買(或發(fā)生)一項資產(或負債)或售出(或清償)一項資產的金額。［7］(7-14)可見，現(xiàn)值并不能成其為一種計量屬性，我們只是運用現(xiàn)值技術去尋找公允價值。然而不是在任何情況下都需要采用現(xiàn)值去尋求公允價值，當資產或者負債存在活躍市場時或者雖不存在活躍市場，但是能夠獲得最近市場中進行同類交易的或者實質上相同的資產或者負債的公允價值時，我們都不會采用估值技術尋求公允價值。只有當這兩種情況都不滿足時，才會運用估值技術確定資產或者負債的公允價值。并且根據(jù)美國財務會計準則第157號(Statement of Financial Accounting Standards, SFAS157)――公允價值計量，估價方法包括市場法、收益法以及成本法等，現(xiàn)值方法則屬于收益法下的一種方法。由此可見，現(xiàn)值技術的運用范圍有限，怎么又能將其稱之為一種計量屬性呢？

三、基于可靠性解讀現(xiàn)值存在的缺陷

屬性如何才能成其為屬性呢？作為一種屬性，僅從會計上來說，其所反映的，必須是能夠捕捉到的、有充分論證可以依據(jù)的現(xiàn)象，那些具有不確定性的未來預期，會計不能給予信任。葛家澍、黃世忠以及葛家澍認為計量要依據(jù)計量對象的特點, 采用相關的屬性, 但不論采用哪一種計量屬性, 都應使計量的結果可靠。［8］(2-7)［9］(4-8)

會計信息應力求可靠、相關等基本性質，F(xiàn)ASB財務會計概念公告第2輯――會計信息的質量特征指出，會計信息的可靠性是指信息在合理的范圍內沒有錯誤和偏向，真實地反映了它意在反映的經(jīng)濟現(xiàn)象和現(xiàn)實。然而，作為計量屬性的公允價值由于其自身的特殊性，在使用過程中需要大量的估計，其可靠性問題一直備受爭議，因此對于作為尋找公允價值的工具現(xiàn)值的計量的可靠性研究則應該尤為關注。實際情況也正如此，通過反觀現(xiàn)值的定義以及確定現(xiàn)值的方法，我們可知現(xiàn)值的確定存在諸多不確定性，這些不確定性大大加大了不可靠的程度。FASB財務會計概念公告第七輯指出，在初次確認和新起點計量中使用現(xiàn)值的惟一目的是估計公允價值。張為國等認為現(xiàn)值計量應該能捕捉到形成市場價格( 如果有的話) 即公允價值的各種要素, 這些能夠捕捉到不同資產( 即不同類型的未來現(xiàn)金) 的經(jīng)濟差異的要素包括五個方面:(1)對未來現(xiàn)金流量的估計, 或者在更復雜的情況下, 是對一系列在不同時點發(fā)生的未來現(xiàn)金流量的估計；(2)對這些現(xiàn)金流量的金額和時點的各種可能變動的預期；(3)用無風險利率表示的貨幣時間值；（4）內含于資產或負債價格中的不確定性；(5)其他難以識別的因素, 例如變現(xiàn)困難和市場的不完善。然而，這五種因素表現(xiàn)出極大的不確定性，對可靠性構成了嚴重威脅。

現(xiàn)金流量應反映所有的對持有該資產或負債的典型的市場參與者和持有該資產或負債的企業(yè)產生的現(xiàn)金流量有影響的未來事件，包括不需要過分的成本和努力就能得到的有關市場對未來現(xiàn)金流量的評價的信息(公允價值)和企業(yè)對現(xiàn)金流量的評價(特定個體價值)。［10］(20-22)市場對未來現(xiàn)金流量的評價的信息即公允價值的獲得不可能不需要過分的成本和努力，公允價值的獲得往往很難。按照美國財務會計準則第157號(Statement of Financial Accounting Standards, SFAS157)――公允價值計量，公允價值應分為三類也即三個層次，實際則是反映公允價值估計質量高低程度的三個類別，分別對應三個層次的估計。以三級估計為例來看看公允價值的獲取難度。三級估計認為，如果相同的資產或負債不存在活躍市場并且活躍市場上相似資產或負債的報價不能獲得、相同資產與負債的價格與相似資產與負債的價格差異不能客觀確定時，那么就應該采用與市場法、成本法或收益法中一種方法要求相符的評估技術，可是應用這些評估技術帶來的收益能否抵消所費成本呢？即使最終獲得了相關信息，其可靠性又在多大程度上令人信服呢？

預期是個人的一種主觀期望，不同的人對于同一件事情發(fā)生的概率、期望獲得的收益均會有所不同。企業(yè)的經(jīng)營充滿了不確定性，未來現(xiàn)金流量的金額和時點更難以把握。處于成熟期的企業(yè)由于產品已經(jīng)在市場上占據(jù)了一定的市場份額，因而在估計未來現(xiàn)金流量和時點及其變動時會有較大把握，因而預測的準確度會提高；而對于處于初創(chuàng)期的企業(yè)，未來充滿了挑戰(zhàn)和機遇，其生產的產品能否為市場所接受均具有較大的不確定性，因而在估計未來現(xiàn)金流量及時點時不確定性度較大。在實際情況中，有關現(xiàn)金流量金額及時點的估計還可能受到相關人員的干擾，對企業(yè)前途看好的相關人員可能會持有一個最樂觀的預期，而對于新項目、新產品的開發(fā)反對的人則會持有最悲觀的預期。同樣，對于利率的估計也是如此。由于存在類似的種種無關因素的干擾，而現(xiàn)金流量的金額、分布以及利率的微小變化，都可能導致差別很大的計量結果，因而這就使得現(xiàn)值計量的結果的可靠性值得懷疑。

特別地，當我們碰到一些難以識別的因素以及無法分辨出內含于資產和負債價格中的不確定性時，估計顯得更加困難，相應的可靠性更值得商榷。

現(xiàn)值計量自身所具有的局限性以及其在具體運用中所需解決的技術問題，使得現(xiàn)值計量不可能成為真正意義上的一種計量屬性，而只能作為一種技術運用。

四、進一步思考

社會經(jīng)濟的快速發(fā)展以及財務報表信息使用者對會計信息要求的提高，迫使會計界改進已有財務會計概念框架，F(xiàn)ASB及時研究相關問題，并具有重大意義的財務會計概念公告第七輯――在會計計量中運用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值。這輯概念公告研究了諸如在會計計量中使用現(xiàn)值的目的是為了盡可能地反映各種未來現(xiàn)金流量之間的經(jīng)濟差異以便為報表使用者提供更相關的信息；為了在財務報告中提供相關信息, 現(xiàn)值必須能夠體現(xiàn)資產或負債的某些可觀察的計量屬性( 公允價值) , 公允價值是現(xiàn)值計量的惟一目的, 但它并不排斥建立在企業(yè)管理當局預期基礎之上的那些信息和假設等問題，在一定程度上滿足了會計信息使用者的要求。但是任何計量屬性均不可能完美，歷史成本如此，公允價值也如此?，F(xiàn)值作為一種尋求公允價值計量屬性的技術，有其自身局限性。但是現(xiàn)值所起的作用不可抹殺，我們應該正確認識現(xiàn)值與公允價值之間的關系，使之更好地服務于現(xiàn)代經(jīng)濟的發(fā)展。

最后需要指出的是，國內有關現(xiàn)值的研究還比較少，關于現(xiàn)值還有很多內容有待深入研究，本文僅提供一個角度供讀者審視現(xiàn)值。

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［6］羅紹德．財務會計理論［M］．成都：西南財經(jīng)大學出版社，2010．

［7］葛家澍，徐 躍．會計計量屬性的探討――市場價格、歷史成本、現(xiàn)行成本與 公允價值［J］．會計研究，2006(9)．

［8］葛家澍，黃世忠．反映經(jīng)濟真實是會計的基本職能――學習《會計法》的一點 體會［J］．會計研究，2006(9)．

Present Value: Measurement attribute or Measurement Method?

――Interpretation from Reliability Perspective

Luo Shaode1 Wang Yongchao2

篇8

【關鍵字】 會計準則體系 確認及計量準則 財務信息 披露準則

一、 建立我國財務信息披露準則的必要性

財政部于2006年2月15日，正式頒布了包括1項基本準則和38個具體準則的新會計準則體系，標志著我國與國際財務報告準則趨同的企業(yè)會計準則體系正式建立。從總體來看，這次的企業(yè)會計準則起點高，內容完整，覆蓋面廣；建立起了較為科學完善的會計要素確認、計量和報告標準，填補了我國會計規(guī)范領域的諸多空白，并在會計計量、企業(yè)合并、金融工具會計等方面實現(xiàn)了質的飛躍和突破。目前我國已公布的基本準則和具體準則：基本準則從其表述的實際內容中看，已較為完整地體現(xiàn)了財務會計概念框架的主要內容；而公布的38項具體會計準則，基本都是屬于確認和計量方面的準則；新準則體系中缺少對財務信息披露方面的具體規(guī)范。筆者認為，完整的會計準則規(guī)范體系應該由財務會計概念框架、確認和計量準則、財務信息披露準則三部分構成，財務信息披露準則是會計準則規(guī)范體系中不可或缺的內容。建立我國財務信息披露準則的必要性表現(xiàn)在如下三個方面：

（一）財務信息披露是企業(yè)會計規(guī)范體系的必備內容

財務會計是由確認、計量、記錄和報告四個基本程序所組成的。從會計核算的角度來說，對于經(jīng)濟事項的記錄主要應該解決的是針對符合會計要素的事項如何進行“確認”和“計量”的問題，所以具體會計準則也正是圍繞會計要素的確認和計量來制定的，這些準則就其特征而言可稱之為“確認及計量準則”；對于符合會計要素的企業(yè)經(jīng)濟活動及事項進行“確認和計量”后會形成相關的帳簿記錄，這些帳簿記錄是對企業(yè)日常發(fā)生的經(jīng)濟事項和經(jīng)營活動的貨幣化記錄，為了直觀地表達和反映企業(yè)的這些經(jīng)濟事項及經(jīng)營活動所形成的經(jīng)營成果和財務狀況，就要通過財務報告來反映。所以，產生財務報告是財務會計的最終目的，也是它的重點。財務報告（financial reporting）主要是指財務信息在財務報表表內的確認（recognition）和表外的披露（disclosure）或表述（presentation）。以公開發(fā)行證券的上市公司為例，通常情況下，公司對外公布的年度報告主要包括：財務報表、報表附注、其他財務報告、其他報告等。其中，財務報表屬于財務信息中的表內 “確認”，報表附注和其他財務報告屬于財務信息中的表外 “披露”，而其他報告主要是指公司對外公開的有助于投資者決策的“非財務信息”。應該說，確認和計量會計準則主要是為了滿足財務報表的需求，而信息披露準則主要是為了滿足報表附注和其他財務報告的需求。從企業(yè)財務信息形成的過程來看，確認和計量準則與財務信息披露準則緊密結合，不可分割。財務信息披露準則應作為會計準則體系的重要構成部分，并具有與會計確認及計量準則同等重要的作用。

（二）財務信息披露是企業(yè)會計信息使用者據(jù)以決策的重要依據(jù)

隨著市場經(jīng)濟的急速發(fā)展和資本市場的不斷繁榮，企業(yè)財務信息成為投資者和債權人據(jù)以評價企業(yè)目前及未來價值的最直接工具，他們期望能夠獲取更多的企業(yè)對外公開披露的有價值的財務信息。作為企業(yè)內部的經(jīng)營管理部門，在擬定公司投資計劃或安排經(jīng)營工作時，都將會計核算及信息披露中的財務數(shù)據(jù)作為其進行可行性論證或經(jīng)營預測的測算基礎，進而作為其經(jīng)營決策的重要依據(jù)。同時，為了促進證券市場的健康發(fā)展和社會資源的優(yōu)化配置，引導企業(yè)對外披露財務信息的客觀真實性，滿足政府對資本市場信息披露監(jiān)管的需求，就迫切需要對于企業(yè)對外披露的財務信息進行詳細的規(guī)范，制定出專門的“財務信息披露準則”。財務信息披露準則作為防止市場失靈的一種制度安排，對于滿足投資人獲得投資所必要的信息，對于維護資本市場的健康發(fā)展，都有至關重要的意義。

（三）規(guī)范財務信息披露規(guī)則制度有助于提高企業(yè)財務信息的真實性和準確性

會計信息必須真實、準確地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果，真實與公允被視為現(xiàn)代會計的“生命”。如果會計信息失去了真實性，則會嚴重的危害社會經(jīng)濟的各個領域，甚至給整個社會帶來誠信危機?，F(xiàn)階段，我國企業(yè)的會計信息失真問題對我國市場經(jīng)濟建設與發(fā)展的制約效應已日益明顯，有效地解決會計信息失真，提高會計信息的真實性與準確性成為迫切需要解決的一個重大課題。從目前我國企業(yè)會計信息失真的狀況分析，主要存在著兩方面的問題：一是在會計核算過程中，沒有遵循會計準則制度及政策而造成會計核算結果的嚴重失實；二是在對外進行信息披露時，人為肆意夸大企業(yè)經(jīng)營業(yè)績成果和對財務狀況的嚴重不實敘述造成會計信息使用者被誤導。前者主要是對于現(xiàn)行會計準則制度的惡意使用，而后者則主要是由于目前我國建立財務信息披露準則規(guī)范制度滯后所致。因此，通過對財政部、證監(jiān)會、證券交易所等部門的有關財務信息披露方面的規(guī)則制度進行必要的整合、補充和細化，正式頒布企業(yè)財務信息披露準則并在企業(yè)中強制執(zhí)行，則有助于提高我國企業(yè)對外披露的財務信息資料的真實性和準確性。

二、建立我國財務信息披露準則的途徑

（一）梳理整合我國現(xiàn)有財務信息披露相關規(guī)則制度

我國對于企業(yè)財務信息披露方面的規(guī)定和制度，散見于財政部、中國證監(jiān)會、證券交易所等部門和機構的相關規(guī)則制度中，還沒有上升到“財務信息披露準則”的層面，由于政出多門，缺乏整體規(guī)劃與協(xié)調，所以這些零散制度規(guī)定缺乏完整性和一致性。建立我國企業(yè)財務信息披露準則較為便捷的一條路徑就是從梳理和整合現(xiàn)有相關規(guī)則制度入手。

我國現(xiàn)行的零散的企業(yè)信息披露方面的相關規(guī)則和制度，主要是由財政部和中國證監(jiān)會分別制定的。中國證監(jiān)會主要制定的是適合公開發(fā)行證券的公司的信息披露規(guī)則，比如：《公開發(fā)行股票公司信息披露實施細則（試行）》（1993年6月）、《公開發(fā)行證券公司信息披露內容與格式準則第1號—21號》（自2001年3月至今已）、《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則第1號—20號 》（自2000年11月至今已）等；財政部主要制定的是適合所有企業(yè)的信息披露方面的規(guī)則，比如：《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》、《小規(guī)模企業(yè)會計制度》、《民間及非營利性組織會計制度》等，其中都對編制報表附注及其他財務報告的內容進行了規(guī)范性的要求。目前的主要問題是：現(xiàn)有的這些對于信息披露的規(guī)則制度，是由財政部和中國證監(jiān)會分別根據(jù)自身管理的需要制定的，相互之間并無明確的權限劃分，對信息披露規(guī)定的一致性缺乏相互協(xié)調，從而造成了部分企業(yè)在執(zhí)行過程中的混亂和無所適從。所以應該對于上述規(guī)則和制度進行適當?shù)恼?，按照不同的企業(yè)類型和行業(yè)特征，對于其財務信息披露的內容、格式、編報規(guī)則等，以準則的形式進行具體的規(guī)范，并具備相當?shù)膹娭菩浴?/p>

（二）分部門和職能制定財務信息披露準則

建立信息披露準則的目的，主要是為財務信息使用者提供除了財務報表以外的，有助于投資者或管理者決策的財務信息。由于信息披露準則所涉及的具體內容較確認與計量準則更為寬泛，除了滿足投資者的需求之外，更為重要的是要滿足政府宏觀經(jīng)濟管理及對國有資產監(jiān)管的需求，因此，由國家的有關部門來直接制定和公布相關的信息披露準則是非常必要的。筆者的建議是：一是將企業(yè)劃分為一般性企業(yè)和公開發(fā)行證券的公司兩種類型，將信息披露劃分為財務信息披露和非財務信息披露，企業(yè)會計準則體系中僅包含對財務信息披露的規(guī)范，而不包含非財務信息披露的規(guī)范；二是對公開發(fā)行證券的公司的信息披露準則主要由中國證監(jiān)會制定，而一般性企業(yè)的信息披露準則主要由財政部制定；三是財政部和中國證監(jiān)會應對現(xiàn)行的已頒布的有關信息披露方面的規(guī)定和辦法，進行必要的整合，以系列的“一般性公司的信息披露準則第x號”和“公開發(fā)行證券公司的信息披露準則第x號”形式，進行統(tǒng)一的規(guī)范。這樣有助于建立出責任劃分清晰，內容完整規(guī)范的公司財務信息披露準則體系。

三、結論

整合和細化我國現(xiàn)有企業(yè)信息披露方面的規(guī)則制度，盡快建立我國財務信息披露準則，將是對我國現(xiàn)行會計準則體系的進一步完善。這樣就可形成一套包括基本會計準則（行使財務會計概念框架職能）、確認及計量會計準則、財務信息披露準則（包括非公開發(fā)行證券公司財務會計信息披露準則和公開發(fā)行證券公司財務信息披露準則）等三部分構成的，適合我國國情并符合國際慣例的較為完整的會計準則規(guī)范體系。筆者設想的我國會計準則規(guī)范體系的制定部門應該是：由財政部負責制定會計基本準則和確認及計量會計準則；由財政部負責制定非公開發(fā)行證券公司（包括企業(yè)及組織）財務信息披露準則；由中國證監(jiān)會負責制定并公開發(fā)行證券公司財務信息披露準則。公開發(fā)行證券公司非財務信息披露準則由中國證監(jiān)會負責制定并，但這些非財務信息的披露準則不包括在我國會計準則規(guī)范體系之中。

參考文獻：

1、葛家澍、杜興強，2003，財務會計概念框架與會計準則問題研究，第一版，北京：中國財經(jīng)經(jīng)濟出版社；

2、國際會計準則委員會，國際財務會計報告準則2004（中譯本），2005，北京：中國財政經(jīng)濟出版社；

篇9

一、財務會計概念框架的發(fā)展和我國目前的現(xiàn)狀

簡單地說，概念框架就是用來闡釋整個會計報表的主要導向的基礎性說明。財務會計概念框架是由一系列說明財務會計并為財務會計所應用的基本概念所組成的理論體系，它可用來評估現(xiàn)有的會計準則、指導并發(fā)展未來的會計準則和解決現(xiàn)有的會計準則未曾涉及到的新會計問題。

在我國的會計實踐中，對財務報表的要求散見于《中華人民共和國會計法》，以及國務院頒布的《企業(yè)財務會計報告條例》《企業(yè)會計準則》《企業(yè)會計制度》等相關的規(guī)定中。

二、會計環(huán)境的變化對財務會計概念框架建設的影響

財務會計體系不僅僅是對簡單的會計核算工作的總結，它應該是各國政治、經(jīng)濟、文化、宗教等各方面因素結合作用而形成的產物。各國經(jīng)濟發(fā)展的不同程度決定了各國的會計環(huán)境也有所不同。我國是一個發(fā)展中國家，我國的社會主義經(jīng)濟制度發(fā)展還不完善，這就導致了我國在制定CF的過程當中，不能盲目標對國外現(xiàn)有的制度與模式進行照搬，而是應該結合我國的基本國情與經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀，制定出能適應工我國曰前的會計環(huán)境又能服務工我國會計事業(yè)的CF。

在我國所經(jīng)歷一個漫長的計劃經(jīng)濟時代當中，所有的企業(yè)都是國家的，為了滿足政府對各企業(yè)進行宏觀調控的需要，所有的企業(yè)中的財務報表都只有政府可以使用。直到對外開放政策的實施及經(jīng)濟體制的改革后，我國才得以形成多種經(jīng)濟形式，國有經(jīng)濟一統(tǒng)天下的格局終工被打破，我國社會主義市場經(jīng)濟迎來了前所未有的歷史發(fā)展時期，我國的會計環(huán)境在這個時期也發(fā)生了巨大的變化，其變化主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.改革開放以來，股份公司和有限責任公司得到了迅速的發(fā)展和壯大；政府逐步放松對生產要素的管制，市場調節(jié)功能增強；資本市場的崛起使產權證券化、貨幣化，并大大促進了產權交易的發(fā)展和產權的流動。

2.改革開放前同有企業(yè)的資金來源工政府撥款，政府是財務報表的唯一使用者；而改革開放以后，企業(yè)的所有權與經(jīng)營權分離，資金主要依靠債務融資和權益融資等外部融資。而商業(yè)銀行、資本市場、風險投資等也成為企業(yè)的資金來源，導致財務報表使用者由單一化向多元化發(fā)展。

3.資本市場的發(fā)展也推動了會計師職業(yè)的興盛，使得當代的注冊會計師得到隊伍不斷壯大。隨著會計人員素質的不斷提高，他們的知識結構與業(yè)務水平得相應得到了有效發(fā)展，但由于各方面的原因，會計人員的整體素質沒有得到相應的提升。

4.隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，市場競爭必然會更加劇烈，使得經(jīng)濟環(huán)境的不確定性更加突出，企業(yè)在這樣的市場沖擊下，其持續(xù)經(jīng)營的能力受到嚴重威脅，所面臨的破產風險也隨之增大。

在上述各因素的綜合影響下，我國CF的制定也將發(fā)生很大的變化，具體體現(xiàn)在以下幾個方面：

1.雖然我國的資本市場已逐漸形成，也得到了較為快速的發(fā)展，企業(yè)投資者及債權人已經(jīng)成為或將慢慢成為會計信息的重要使用者，但在實際的財務報表制定過程中，還是要考慮到國家是一個重要的信息使片用者這樣一個客觀事實。

2.隨著市場競爭日益加劇，企業(yè)的破產在現(xiàn)代社會早已是司空見慣的事，加強對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的評價在我國的市場環(huán)境中有著非常重要意義。由于長期的行政于段十預，我國一些償債能力差、信用差的本該破產的企業(yè)也得以以重債企業(yè)的形式勉強維持著。對于這樣的企業(yè)，如果按照權責發(fā)生制度來確認收人，將會產生巨額的虛假利潤，在利益的誘使下，會容易造成信息的扭曲。

3.會計信息質量特征的權衡和資產計量的方法的選擇，也必須根據(jù)特定的環(huán)境條件有所側重。要求在制定CF時，要從我國會計環(huán)境出發(fā)，使其適應我國的國情，以促進我國經(jīng)濟的發(fā)展。當然，國家化和國際化都是客觀會計環(huán)境的要求，都是為了更好地發(fā)揮會計對經(jīng)濟的促進功能。

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【關鍵詞】會計要素；基本要素；分要素；支要素；存量要素；流量要素

1.引言

財務會計要素是依據(jù)會計目標和會計假設，對會計對象的基本分類，是會計對象的具體化。將會計對象劃分為各個會計要素，不僅有利于依據(jù)各個要素的性質和特點分別制定對其進行確認、計量、記錄和報告的標準，而且可以為合理建立賬戶體系和設計財務報表提供理論依據(jù)。會計要素是會計核算的基本單位，是會計確認、計量、記錄和報告的基礎，是構筑財務報表的基本框架。會計要素的設置，是在財務會計目標的指引下，根據(jù)信息使用者的需要，考慮到會計基本假設作為制約因素所起的影響，把會計對象劃分為若干個雖互有聯(lián)系，但在性質上又相異而可據(jù)以確認、計量、記錄和報告的大類的舉措。會計目標的要求、會計假設的約束以及財務會計對象的具體內容與特征影響著會計要素的設置。盡管中外會計學者對財務會計要素理論進行了長期、深入、系統(tǒng)的研究，取得了許多有價值的研究成果。但迄今為止，尚未形成一致的認識，尤其是關于“基本要素”的設置與劃分，仍然存在較大分歧，尚未達成共識，不利于會計準則的國際趨同與等效，還需進一步研究。

2.會計要素研究成果述評

2.1 西方學者代表性研究成果述評

美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）所屬的會計名詞委員會最早試圖對財務會計基本要素進行規(guī)范性研究，它在1953年8月至1957年1月陸續(xù)公布了4份《會計名詞公報》（ATB NO.1～4），試圖對若干會計名詞，如資產、負債、收入、成本、費用、收益、利潤等作出統(tǒng)一的定義，以便為財務會計處理慣例和報告提供一個合理的依據(jù)。但是，這些報告沒有對這些名詞進行更深入、系統(tǒng)的研究。

1970年，美國會計原則委員會（APB）首次開始系統(tǒng)并專門研究財務會計基本要素，它在第4號《企業(yè)財務報表的基本概念及會計原則》報告中，認為財務會計基本要素是資產、負債、業(yè)益、收入、費用和凈收益。該報告論述了這些要素的定義及其相互關系，這些基本要素可以分為兩類，一類是反映企業(yè)財務狀況的要素，包括資產、負債和業(yè)益，它們之間的數(shù)量關系是：資產-負債=業(yè)益；另一類是反映企業(yè)經(jīng)營成果的要素，包括收入、費用和凈收益，它們之間的數(shù)量關系是：收入-費用=凈收益。該報告還指出，在財務狀況和經(jīng)營成果的要素之間存在著勾稽關系，即一個會計期間內的凈收益、前期收益調整及該期間內的業(yè)主投資和提款，這三者的綜合影響構成該期間內“業(yè)益”的變動。

1980年2月，美國財務會計準則委員會（FASB）發(fā)表了第3號財務會計概念公告《企業(yè)財務報表的要素》（Elements of Financial Statements of Business Enterprises，SFAC No.3），將會計要素分為資產、負債、權益、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、全面收益、收入、費用、利得和損失共10類。SFAC No.3主要適用于企業(yè)。隨后，由于客觀形勢發(fā)展的需要，F(xiàn)ASB轉向研究一套通用的財務會計要素，并于1985年12月發(fā)表了第6號財務會計概念公告《財務報表的要素》（Elements of Finanacial Statements，SFAC No.6），替代SFAC No.3，使之同時適用于企業(yè)和非盈利組織。在SFAC No.6中，除了增加非盈利組織特有的個別要素之外，基本內容都保留了SFAC No.3，僅僅為了兼顧兩類組織的適用性而在一些術語上作了技術性的修訂。在SFAC No.3和SFAC No.6中，均提出了10項基本要素，并分別下了定義。

1999年12月，英國會計準則委員會（ASB）頒布的《財務報告原則公告》（Statements of Principles for Financial Reporting），代表英國的財務會計概念框架，它首先提出與美國不同的7個會計要素，即資產、負債、所有者權益、利得（相當于美國的收入加利得）、損失（相當于美國的費用加損失）、業(yè)主投資和派給業(yè)主款。

1989年7月，國際會計準則委員會（IASC）公布的《編報財務報表的框架》（Framework of The Preparation and Presentation for Financial Statements），現(xiàn)已由國際會計準則理事會（IASB）在2001年4月所采納，成為IASB的財務會計概念框架（IASB Framework）。在IASB Framework中，將會計要素設置為5類，即資產、負債、權益、收益和費用，并分別給出了定義。

除了上述美國、英國和國際會計準則委員會（IASC）或國際會計準則理事會（IASB）等國家和組織的會計學者，對財務會計要素問題進行了系統(tǒng)研究外，澳大利亞、加拿大等國的會計學者對這一問題也進行了系統(tǒng)研究。從西方學者的研究情況和研究成果，我們不難得出如下基本認識。

第一，從財務會計目標出發(fā)，初步確立了財務會計要素的體系框架，為建立和完善財務會計要素理論奠定了基礎。第二，結合社會經(jīng)濟環(huán)境和會計信息使用者的客觀要求，較為科學地界定了各個基本要素的定義，為財務會計的確認與計量創(chuàng)造了必要條件。第三，以財務會計要素作為財務會計概念結構的基礎，使得以財務會計目標為起點的財務會計理論體系能夠符合作為制定財務會計準則的理論基礎的要求，指導財務會計準則的制定。

然而，西方學者對財務會計要素的研究也存在一定缺陷，有待于進一步完善。其一，F(xiàn)ASB將“業(yè)益”與“業(yè)主投資”、“分派業(yè)主款”視為同一層次的會計要素，明顯存在邏輯缺陷，因為業(yè)主投資、分派業(yè)主款均屬于業(yè)益范疇。其二，F(xiàn)ASB和IASC或IASB在界定“權益”要素的定義時，只側重于其定量關系而忽略了其定性關系，未揭示“權益”的實質。其三，通過對財務報表具體內容進行歸并來確定財務會計基本要素，而對財務會計要素體系的內部結構方式研究不夠。

2.2 我國會計學者研究成果述評

在20世紀50年代建國初期至80年代是我國實行計劃經(jīng)濟體制時期，會計所面臨的是計劃經(jīng)濟環(huán)境，中國會計學者建立了“資金占用=資金來源”的會計等式?！百Y金占用=資金來源”存在的深層原因主要表現(xiàn)在以下幾個方面。

第一，作為財務會計對象的企業(yè)資金整體，其客觀上存在著相互依存、相互制約、既對立又統(tǒng)一的“兩個方面”，即資金的形成來源和所形成資金的存在形式或占用方式。第二，“資金占用=資金來源”實際上是盧卡·巴其阿勒（Luca Pacioli）“一個人所有物等于其人的所有權總值”思想的一般體現(xiàn)。以“資金占用”和“資金來源”來概括會計記錄的基本對象與內容，撇開了具體經(jīng)濟環(huán)境的特征，抽象出了其一般。在以產權制度為基礎的市場經(jīng)濟環(huán)境中，為滿足財務會計目標要求而確立的“資產=負債+所有者權益”結構模式，實際上是“一般形式”的特殊表現(xiàn)。第三，從純技術角度而言，具有一般抽象特征的結構模式，更便于揭示記賬方法的原理，以及指導其應用。

然而，“資金占用=資金來源”結構模式，也存在一些缺陷。首先，模糊了“資金來源”方是“所有者資金和貸方負債”這一本質內容，忽視了投資主體多元化、資金來源渠道多元化的現(xiàn)實。其次，“資金占用”與“資金來源”并不能概括會計對象的全部內容，更無法準確揭示財務會計對象要素的內在聯(lián)系與結構方式。最后，不能體現(xiàn)市場經(jīng)濟環(huán)境下的產權關系明確與細化的基本要求。

隨著我國市場經(jīng)濟的逐步建立，我國會計學者自20世紀80年代中期以來，在借鑒西方會計學者研究成果的基礎上，結合我國實際，對財務會計要素進行了重新認識和研究，取得了一定的研究成果。我國許多會計學者都認為，在市場經(jīng)濟環(huán)境下，用“資產=負債+所有者權益”會計等式代替“資金占用=資金來源”的會計等式，更能體現(xiàn)市場經(jīng)濟環(huán)境的基本要求。我國學者的研究成果集中體現(xiàn)在企業(yè)會計制度和企業(yè)會計準則之中。

我國財政部2006年2月的《企業(yè)會計準則—基本準則》定義了會計六要素，即資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤，未將“利得”和“損失”作為財務會計的基本要素。將利得和損失分為“直接計入所有者權益的利得和損失”和“直接計入當期利潤的利得和損失”兩部分。前者是指不應計入當期損益、會導致所有者權益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關的利得或者損失：后者是指應當計入當期損益、會導致所有者權益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關的利得或損失。

通過對中國會計學者關于會計要素研究情況和成果的簡要敘述，我們可以得到如下基本認識。

首先，本著務實的態(tài)度，對西方財務會計要素基本理論研究的先進成果進行了“揚棄”式的借鑒和利用。其次，立足于我國市場經(jīng)濟發(fā)展的實際，服務于我國企業(yè)會計準則制定的需要。再次，側重于從財務會計對象的固有規(guī)律入手構建財務會計要素體系及其結構，而不僅僅是基于財務報表的具體內容進行歸納與合并。最后，注重從客觀經(jīng)濟環(huán)境來認識各個財務會計要素的本質，并對其定義予以科學的解釋和表述。

然而，我國企業(yè)會計準則將“利潤”作為財務會計基本要素是值得商榷的?！袄麧櫋辈粚儆诨疽亍＿@是因為，利潤的形成實際上是收入與費用配比的結果，而配比前的“利潤”體現(xiàn)在所獲得的收入和發(fā)生的費用中，配比后的“利潤”實質上已經(jīng)成為所有者權益的一部分內容。視“利潤”為基本要素存在三大缺陷：其一，使得“利潤在本質上作為所有者權益的一部分內容”的基本觀點難以正確理解；其二，無法像資產、負債等要素那樣“感性”地去把握“利潤”類交易或事項，從而使得對收入、費用類交易與事項的認識缺乏深度；其三，“收入-費用=利潤”只反映了三者的數(shù)量關系，并未揭示三類交易與事項之間的內在聯(lián)系。此外，我國企業(yè)會計準則將“利得”與“損失”分成兩部分，一部分計入所有者權益，一部分計入當期損益，在會計實務中很難界定清楚，不易把握。

筆者建議，建立廣義的“收入”和“費用”要素概念。收入理論依據(jù)有“流轉過程論”（Flow Process Approch）和“流入量論”（Inflow Approach），在現(xiàn)行會計實務中是兩種理論的合理結合，為建立廣義的“收入”概念提供了基礎。收入不僅包括營業(yè)收入（主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入），還應包括投資收益和利得。從理論上講，確定費用構成的標準主要是依據(jù)費用的性質、用途和補償方式等。但在現(xiàn)行會計實務中卻含糊不清。從本質上看，費用包括企業(yè)在經(jīng)營活動中基于獲利目的而發(fā)生的全部資產的消耗，企業(yè)資產的這種消耗，會導致兩種結果：一種是為在當期獲得收入而使資產流出企業(yè)，該種消耗可稱為“損益性費用”，其與當期收入具有一定的相關性，應按配比性原則要求計入當期損益；另一種是為在未來獲得收入而形成另一種資產，該種“消耗”則稱為“成本性費用”，其構成相關資產的成本，不計入當期損益。因此，費用要素在內容上可以區(qū)分為兩類：一類是“損益性費用”，包括應當從當期收入中扣除的營業(yè)成本、營業(yè)稅金、銷售費用、管理費用、財務費用、所得稅費用等，體現(xiàn)配比性會計思想；另一類為“成本性費用”，包括體現(xiàn)在不同成本計算對象上的采購成本、產品生產成本、工程成本等，導致新的資產產生或形成新的資產。

根據(jù)上述中外會計學者關于財務會計要素研究成果的簡要述評，可將其財務會計要素觀點歸納如表1所示。

總起來說，對現(xiàn)有中外財務會計要素體系研究成果可作如下的總體評價：

第一，中外會計學者從會計信息使用者的要求出發(fā)，總結出了提供必要會計信息所依據(jù)的財務會計要素，為構建財務報表體系奠定了基礎。但由于忽略了財務會計要素與財務會計對象的密切關系，而未能從財務會計對象本身具有的內在規(guī)律來認識財務會計要素的內在結構。

第二，財務會計要素體系問題開始被涉及，如國際會計準則委員會所作的“財務狀況”要素與“業(yè)績”要素劃分，我國學者提出“靜態(tài)”要素與“動態(tài)”要素概念，但至今未能研究出較為完整的財務會計要素體系結果。

第三，重視各個財務會計要素的本質研究和定義解釋，但要素之間固有關系的研究與解讀卻被弱化。例如，對要素之間關系的研究仍然停留在“資產=負債+所有者權益”、“收入-費用=利潤”等式上，卻無力正確揭示資產與收入之間、資產與費用之間基本的經(jīng)濟關系和規(guī)律。

第四，現(xiàn)有財務會計要素體系的觀點，無法正確闡釋財務會計要素作為財務會計方法建立與應用理論基礎的理由。如長期爭論不休的財務報表理論基礎問題。

第五，對財務會計“基本要素”的設置和劃分仍然存在較大差異，不符合財務會計準則國際趨同和等效的發(fā)展趨勢和要求。

3.財務會計要素體系結構重塑

筆者認為，財務會計要素具有完整的體系結構，該體系結構以“分層”為基本特征，由基本要素及不同的次級要素構成財務會計要素體系，可以從功能區(qū)分和特性區(qū)分兩個方面的有機結合進行構建，其基本框架如圖1所示。

財務會計要素體系結構可以從功能區(qū)分和特性區(qū)分兩方面進行考察。

從功能區(qū)分上看，財務會計要素分為基本要素、分要素和支要素。“基本要素”是從會計學、經(jīng)濟學角度所界定的企業(yè)經(jīng)濟活動及其價值運動（資金運動）的“基本構件”，它由資產、負債、所有者權益、收入（廣義）、費用（廣義）等概念要素構成，其為財務會計要素體系的框架成分?；疽卮_定的依據(jù)是企業(yè)經(jīng)濟活動的內容與特點以及財務會計目標?；疽卮_立的目的在于描述、歸納企業(yè)經(jīng)濟活動及其價值運動的基本規(guī)律，揭示財務會計要素變化的內在聯(lián)系，為財務會計方法的建立與應用提供理論依據(jù)?！胺忠亍笔前簇攧諘嬆繕艘髮疽氐倪M一步劃分。分要素確立的主要依據(jù)是基本要素具體內容的特點以及會計信息具體指標的要求。分要素確立的基本目的是為設置賬戶和確定基本會計信息指標提供依據(jù)?！爸б亍笔歉鶕?jù)會計信息使用者的特殊要求對分要素的進一步劃分。支要素確立的依據(jù)是會計信息使用者的特殊要求。支要素確立的基本目的是揭示分要素及其內容的“變動過程”，而不僅僅是“變化結果”，如將現(xiàn)金分要素進一步區(qū)分為“現(xiàn)金流入”、“現(xiàn)金流出”支要素，可以揭示現(xiàn)金的流轉過程并確定“現(xiàn)金凈流量”結果。

從特性區(qū)分角度看，財務會計要素可以分為存量要素和流量要素?！按媪恳亍狈从称髽I(yè)經(jīng)濟活動中資金的實際狀況和結果，描述資金的“靜態(tài)”表現(xiàn)形式。存量要素包括資產、負債、所有者權益基本要素及其分要素。“流量要素”反映企業(yè)經(jīng)濟活動中資金的流動過程，描述資金的“動態(tài)”表現(xiàn)形式。流量要素包括資產、負債、所有者權益的“支要素”以及收入、費用的各層次要素。

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