導(dǎo)語：如何才能寫好一篇供應(yīng)商審計管理，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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關(guān)鍵詞:盈余管理；審計質(zhì)量；相關(guān)性；修正的Jones模型

一、引言

盈余管理通常是指為了在最大程度上讓個人或者企業(yè)獲取利益，企業(yè)的管理層通過對會計政策的選擇，以及對企業(yè)的業(yè)務(wù)進(jìn)行調(diào)整等一系列的手段對企業(yè)的盈余產(chǎn)生影響，使企業(yè)無法真實公允地在對外披露的財務(wù)報告中反映出企業(yè)的實際經(jīng)營成果。而獨立的審計機(jī)制就是為了制約企業(yè)管理當(dāng)局控制盈余和粉飾財務(wù)報告的行為而存在的，在一定的程度上提升會計信息的真實可靠性，并且降低企業(yè)的成本。并且，審計質(zhì)量的高低影響著審計對盈余管理的制約力度，審計的質(zhì)量越高，越容易發(fā)現(xiàn)并且限制企業(yè)管理層的會計錯誤以及違反規(guī)定的行為，進(jìn)而更有效率地控制盈余管理。薄仙慧、吳聯(lián)生（2011）對審計意見類型與公司盈余管理水平的關(guān)系進(jìn)行了研究，但是并沒有發(fā)現(xiàn)企業(yè)當(dāng)期盈余管理水平與審計師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的可能性呈顯著的相關(guān)關(guān)系，說明審計師沒有顯著揭示企業(yè)的盈余管理行為，審計質(zhì)量偏低。本文通過新的數(shù)據(jù)，對上市公司審計質(zhì)量與盈余管理之間的關(guān)系進(jìn)行實證研究，并試圖用中國上市公司盈余管理程度來檢驗中國注冊會計師審計質(zhì)量。

二、研究設(shè)計

（一）研究假設(shè)

注冊會計師在對上市公司的財務(wù)報表審計查出重大錯報、漏報問題時，會因為審計風(fēng)險合理地做出審計意見報告。同時，注冊會計師和會計師事務(wù)所也會選擇提升執(zhí)業(yè)人員的執(zhí)業(yè)水平，提升審計質(zhì)量。由此看來，注冊會計師出具的審計報告中的審計意見類型與上市公司的盈余管理程度有著一定的關(guān)聯(lián)，注冊會計師是否對被審計單位的盈余管理現(xiàn)象出具了恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，決定審計質(zhì)量的高低。對此提出本文的假設(shè)（H1）：注冊會計師可以在一定的程度上反映出上市公司的盈余管理水平，對于過分盈余管理的企業(yè)，則不會發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留意見報告。

（二）樣本與數(shù)據(jù)

本文所采用的數(shù)據(jù)樣本來自2014年至2015年的上市公司，在防止被不同股票類別影響時，也盡量確保足夠的樣本容量。其中，剔除了一些財務(wù)數(shù)據(jù)不完整的公司，以及盈余情況不穩(wěn)定的金融、保險等行業(yè)的公司信息。由此得出2015年的473個上市公司的樣本觀測值。依據(jù)國泰安數(shù)據(jù)庫中展示的審計報告，2015年得到標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的樣本公司有459家，而非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的樣本公司共14家。本文的數(shù)據(jù)主要來源于國泰安數(shù)據(jù)庫，主要運用MicrosoftExcel軟件對獲得的數(shù)據(jù)進(jìn)行篩選、統(tǒng)計。在實證研究部分，則通過SPSSStatistic統(tǒng)計分析軟件對篩選后的樣本數(shù)據(jù)展開描述性統(tǒng)計和二分類變量Logistic回歸分析。

（三）構(gòu)建模型

本文采用的盈余管理的計量方法是修正的Jones模型，總應(yīng)計利潤包含可操控性應(yīng)計利潤和不可操控性應(yīng)計利潤，為更精準(zhǔn)地測量盈余管理水平，還將應(yīng)收賬款的情況加入研究。并且，修正的Jones模型也用可操控性應(yīng)計利潤衡量盈余管理水平。構(gòu)建模型：TDAt=NIt-CFOtTDAt/At-1=α1（1/At-1）+α2[（REVt-RECt）/At-1]+α3（PPEt/At-1）NDAt/At-1=α1（1/At-1）+α2[（REVt-RECt）/At-1]+α3（PPEt/At-1）DAt/At-1=TDAt/At-1-NDAt/At-1其中，TDAt表示第t年的總應(yīng)計利潤；NDAt表示第t年的不可操縱應(yīng)計利潤；At-1表示第t-1年的資產(chǎn)總額；NIt表示第t年的凈利潤；CFOt表示第t年的經(jīng)營現(xiàn)金流量凈額；REVt表示第t年的營業(yè)收入變動額，即第t年的營業(yè)收入額減去第t-1年的營業(yè)收入額；RECt表示第t年的應(yīng)收賬款變動額，即第t年的應(yīng)收賬款減去第t-1年的應(yīng)收賬款額；PPEt表示第t年的固定資產(chǎn)總額；DAt表示第t年的可操控應(yīng)計利潤的絕對量；DAt/At-1表示經(jīng)上一年資產(chǎn)總額調(diào)整過的可操縱應(yīng)計利潤的相對量，即盈余管理水平。

（四）多元回歸模型

關(guān)于假設(shè)（H1），注冊會計師對于過分盈余管理的被審計單位，出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見的可能性會很低。審計意見作為模型的因變量，用以表示注冊會計師對被審計單位發(fā)表的審計意見類型，包括標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見和非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見。審計意見的類型用虛擬變量OP來表示，假設(shè)被審計單位獲得的是標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見，則OP=1；反之，OP=0。模型的自變量則是盈余管理水平，由此，建立模型：OP=β0+β1｜DAt/At-1｜+ζ。其中，OP表示審計意見；β0表示截距；β1表示系數(shù)；ζ為殘值。

三、實證結(jié)果及分析

（一）描述性統(tǒng)計

由表1中看出，樣本公司的盈余管理水平最小值為0.00007297340989665，幾乎為零，幾乎沒有發(fā)生任何動機(jī)的盈余管理行為，最大值為2.009201445026，樣本均值0.05017848013503，最大值較樣本均值極高，說明存在大量的上市公司有著程度不高的盈余管理，而有著極高盈余管理行為的只存在于極少數(shù)的上市公司，這與我國市場的現(xiàn)實情況及理論分析相符合。另外，對比表2與表3分析發(fā)現(xiàn)，2015年出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的盈余管理水平的均值為0.049517176，極小值為0.00007297340989665，而出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的上市公司的盈余管理水平的均值為0.07185980999778，極小值為0.013140361817，由此可以大致表明，出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的上市公司的盈余管理現(xiàn)象更為嚴(yán)重。并且，從極大值角度出發(fā)，出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的上市公司樣本盈余管理水平的極大值為2.009201445026，而出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的上市公司樣本盈余管理水平極大值僅為0.147663502829，這里又表現(xiàn)出了審計的局限性，即存在上市公司進(jìn)行盈余管理，但注冊會計師并沒有出具適當(dāng)審計意見。

（二）Logistic回歸檢驗

將計算出的盈余管理水平代入公式OP=β0+β1｜DAt/At-1｜+ζ，并對OP應(yīng)變量進(jìn)行回歸分析，從表4中可以看出，盈余管理水平的系數(shù)為-1.984，系數(shù)為負(fù)，注冊會計師發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見報告的可能與被審計單位的盈余管理水平負(fù)相關(guān)，即盈余管理程度越高的上市公司，注冊會計師越不容易出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。由此可以驗證假設(shè)（H1）：注冊會計師可以在一定的程度上反映出上市公司的盈余管理水平，對于過分盈余管理的企業(yè)，則越不會發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留意見報告。

四、結(jié)論

本文利用2014年1月1日至2015年12月31日的上市公司的數(shù)據(jù)為樣本，采用修正的Jones模型，利用Excel以及SPSS軟件，對我國上市公司的盈余管理和審計質(zhì)量的關(guān)系進(jìn)行實證研究。由此得出結(jié)論，注冊會計師發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見報告的可能和上市公司的盈余管理程度呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，注冊會計師在一定程度上可以識別出盈余管理，并對其做出適當(dāng)?shù)呐?。對于越是過分盈余管理的上市公司，注冊會計師越不可能出具標(biāo)準(zhǔn)無保留報告，而是出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留報告。

作者:萬雨婷 曹 健 單位:新疆農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易學(xué)院

參考文獻(xiàn)

[1]薄仙慧,吳聯(lián)生.盈余管理、信息風(fēng)險與審計意見[J].審計研究,2011,(1):90-97.

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關(guān)鍵詞：審計費用　盈余管理　非經(jīng)常性損益

一、引言

在資本市場與會計市場的發(fā)展過程中，盈余管理問題引起了廣泛的重視。許多學(xué)者研究表明我國普遍存在不同程度的盈余管理現(xiàn)象，這在上市公司尤為明顯。普遍存在的盈余管理要求注冊會計師在審計過程中要發(fā)揮更大的作用，但也有人認(rèn)為注冊會計師沒能夠起到經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的作用，甚至有的注冊會計師還與企業(yè)管理當(dāng)局合作。因為在利益動機(jī)的驅(qū)使下，有的注冊會計師會因為客戶支付較高的審計費用而做出不適當(dāng)?shù)淖尣健１徽J(rèn)為存在盈余管理行為的上市公司，注冊會計師對其進(jìn)行審計的審計費用會增加，這時注冊會計師理應(yīng)考慮從高風(fēng)險的審計項目中退出，但目前我國的審計市場競爭激烈，一些規(guī)模小的會計師事務(wù)所會因為生存壓力而不愿意放棄本來就不多的客戶(李東平等，2001)。本文重點關(guān)注了廣西上市公司的盈余管理與審計費用的相關(guān)性。

二、文獻(xiàn)回顧

(一)國外文獻(xiàn)　國外關(guān)于審計費用的研究已有多年。Simunic(1980)最早運用多元線性回歸模型考察了可能影響審計收費的十大因素，發(fā)現(xiàn)上市公司的資產(chǎn)規(guī)模是決定審計收費的最重要因素，其次的影響因素為控股子公司個數(shù)、行業(yè)類型、資產(chǎn)負(fù)債率、前兩年的盈虧狀況、審計意見的類型以及上市公司的內(nèi)部審計成本等，而會計收益率、審計任期和事務(wù)所規(guī)模等因素在回歸方程中并不顯著。DeAngelo(1981)認(rèn)為現(xiàn)任注冊會計師在初次接受業(yè)務(wù)時采取低于成本的定價方式是因為會計師事務(wù)所可以從客戶獲取準(zhǔn)租金(包括原始資產(chǎn)的驗證和了解客戶情況所發(fā)生的成本等)。隨后，很多學(xué)者從某個特殊因素與審計費用的關(guān)系進(jìn)行研究，這些因素包括會計師事務(wù)所規(guī)模、非審計業(yè)務(wù)收費等。Mark DeFond(2000)通過對為香港348家上市公司聘請“六大”與“非六大”會計師事務(wù)所的審計收費進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)“六大”會計師事務(wù)所在聲譽以及專業(yè)勝任能力方面較高，收取的審計費用較高，而且香港本地最大的會計師事務(wù)所的審計收費要比六大的審計收費要低很多。Simunic(1984)研究了1976年至1977年的263家上市公司后發(fā)現(xiàn)，非審計收費與審計收費正相關(guān)，他認(rèn)為非審計收費的存在降低了審計收費的單位成本，因此會導(dǎo)致總體審計收費的降低。對于盈余管理的文獻(xiàn)，從國外來看可以發(fā)現(xiàn)盈余管理有兩個重要的動機(jī)。一個是Defond和Jiambalvo(1994)發(fā)現(xiàn)管理者通過應(yīng)計利潤將一部分收益提前確認(rèn)來掩蓋企業(yè)的不良業(yè)績，或?qū)⒁徊糠謨?yōu)良業(yè)績遞延到未來年份確認(rèn)。另一個動機(jī)是Kellogg(1991)發(fā)現(xiàn)的通過增加凈利潤促使公司股票價格增加來增加公司的市場價值。

(二)國內(nèi)文獻(xiàn)　我國的審計費用影響因素方面，王振林(2002)發(fā)現(xiàn)上市公司的規(guī)模、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度等特征構(gòu)成了影響審計費用的主要因素，而客戶的風(fēng)險不具有重要的影響。韓厚軍、周生春(2003)發(fā)現(xiàn)上市公司的公司總資產(chǎn)、子公司個數(shù)、資產(chǎn)負(fù)債率、審計意見類型等因素顯著相關(guān)，至于審計風(fēng)險在2000年與審計費用不相關(guān)，而在2001年審計風(fēng)險與審計費用顯著相關(guān)。張繼勛、陳穎、吳璇(2005)，張艷、李書鋒(2004)，劉斌、葉建中、廖瑩毅(2003)，王善平、李斌(2004)，夏孟余(2005)等從不同角度研究了風(fēng)險因素對審計收費的影響。漆江娜(2004)的研究結(jié)果表明“四大”審計收費顯著高于本土事務(wù)所，并將其原因解釋為一方面是我國審計市場具有對高品牌事務(wù)所的內(nèi)在需求，更愿意聘請高品牌事務(wù)所并愿意支付更高的審計費，尤其是大規(guī)模、業(yè)績好、有良好發(fā)展前景的公司。另一方面是“四大”在中國審計市場憑借其實力獲得了我國的大客戶市場，在大客戶市場具有一定的壟斷性。伍利娜(2003)也發(fā)現(xiàn)是否由國際四大會計師事務(wù)所審計將顯著正向影響年度審計費用。對于盈余管理的文獻(xiàn)，從國內(nèi)來看，我國的盈余管理行為無論是發(fā)行股票、配股還是特殊處理，都存在大量的盈余管理行為，主要表現(xiàn)為虛假確認(rèn)收入和費用、利用關(guān)聯(lián)方交易、利用非經(jīng)常性收益和變更會計政策與會計估計(魏明海，2000)。在我國特有的監(jiān)管制度下，退市、配股等契約使經(jīng)理人員對盈余管理有著強烈的動機(jī)，且這些契約只是通過凈資產(chǎn)收益率的剛性指標(biāo)加以衡量，同時也規(guī)定了幾個臨界點，只要上市公司達(dá)到該臨界點，上市公司就能避免退市或獲得配股資格。

從國內(nèi)外的文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)，對審計費用的研究是從審計費用的一般影響因素開始，逐步深化到某些具體影響因素，進(jìn)一步研究影響審計費用的潛在因素。結(jié)合企業(yè)的盈余管理行為，由于盈余管理比財務(wù)報表中的其它要素更具有不確定性，并且它們較難審計和容易縱，所以注冊會計師在審計的過程中需要投入更多的審計努力和審計時間，搜集更多的審計證據(jù)來識別盈余管理行為，由此為補償注冊會計師的審計成本將導(dǎo)致較高的審計費用。因此本文從影響審計費用的一般影響因素上建立模型來初步研究盈余管理與審計費用的關(guān)系。

三、研究設(shè)計

(一)研究假設(shè)　公司規(guī)模是審計收費的一個至關(guān)重要的影響因素。一般而言，上市公司在制定會計師事務(wù)所報酬時都會將公司期末資產(chǎn)總額、合并會計報表數(shù)等指標(biāo)一起與審計費用納入考慮范圍，并且要參考同類公司的收費標(biāo)準(zhǔn)，然后由事務(wù)所報價，最后由上市公司和事務(wù)所雙方協(xié)商確定審計費用。由此可見，上市公司的公司規(guī)模是影響審計收費的重要因素。

假設(shè)1：廣西上市公司的公司規(guī)模與年度財務(wù)審計費用正相關(guān)

國際“四大”會計師事務(wù)所因為其品牌及高質(zhì)量服務(wù)，其審計收費比我國的會計師事務(wù)所相應(yīng)要高。關(guān)于這方面，國內(nèi)外的學(xué)者都做過實證研究，都證明了國際“四大”的審計收費較高。如Mark DeFond(2000)對為香港348家上市公司審計的審計收費研究發(fā)現(xiàn)，“六大”在事務(wù)所聲譽以及專業(yè)勝任能力較高，收取的審計費用較高。漆江娜(2004)研究表明“四大”的審計收費顯著高于本土事務(wù)所。因此，本文提出：

假設(shè)2：廣西上市公司由“四大”會計師事務(wù)所審計與年度審計費用正相關(guān)

在資本市場，如果上市公司的會計盈余等業(yè)績未達(dá)到投資者的預(yù)期，上市公司的股價就可能會下跌；如果公司的盈余業(yè)績與高層管理人員的報酬掛鉤時，業(yè)績的下降將影響管理人員的報酬。因此，公司管理者有動力為了穩(wěn)定股價和保證自身利益而采取種種盈余管理的手段。同時由于機(jī)制的不健全，上市公司存在過度“圈錢”融資的現(xiàn)象。證監(jiān)會對此已出臺了一系列主要基于會計指標(biāo)(ROE)的配股資格規(guī)定，以提高再融資的“門檻”。上市公司為了實現(xiàn)自身效用的最大化，會想方設(shè)法使公司的凈資產(chǎn)收益率達(dá)到保上市交易資格(簡稱“保牌”)線或配股資格(簡稱“保配”)線(伍利娜，2003)。夏立軍、楊海斌(2002)發(fā)現(xiàn)位于微利區(qū)間的公司的盈余管理更容易招致非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，而位于配股區(qū)間的公司的盈余管理則不易招致非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。這是因為凈資產(chǎn)收益率處于

“保牌”區(qū)間的公司的財務(wù)風(fēng)險和注冊會計師審計失敗的風(fēng)險往往較大，注冊會計師對這類公司會從嚴(yán)處理；而凈資產(chǎn)收益率處于“保配”區(qū)間的公司的財務(wù)風(fēng)險和審計風(fēng)險都相對較小，故上市公司易使審計雙方達(dá)成某種默契。伍利娜(2003)認(rèn)為審計結(jié)果的不同可能直接影響到審計費用的不同：上市公司在進(jìn)行盈余管理的同時，若能得到審計師的配合，則可能會以較高的價格履行審計合約；而若得不到審計師的配合，則審計服務(wù)的酬勞可能會較低。根據(jù)伍利娜的觀點，本文提出：

假設(shè)3：廣西上市公司當(dāng)年的凈資產(chǎn)收益率處于(6％，7％1區(qū)間即配股線的與當(dāng)年的財務(wù)審計費用正相關(guān)，凈資產(chǎn)收益率處于(0，2％)區(qū)間即保牌線的與當(dāng)年財務(wù)審計費用負(fù)相關(guān)

此外，公司的存貨資產(chǎn)越多，注冊會計師審計時盤點的工作量越大。應(yīng)收賬款比例越高，注冊會計師函證的工作量也越大。由此審計成本必然增加，從而導(dǎo)致審計收費相應(yīng)提高。因此本文將存貨和應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比重作為模型中的控制變量

(二)樣本選擇　由于是對廣西的上市公司進(jìn)行研究，因此本文選取了2002年至2006年在市的廣西上市公司的作為初選樣本。本文的審計費甩、企業(yè)合并范圍內(nèi)的子公司數(shù)、非經(jīng)常性損益樣本數(shù)據(jù)和其它財務(wù)數(shù)據(jù)等均根據(jù)《新浪財經(jīng)》的公開年報信息逐家整理得到，數(shù)據(jù)的處理使用SPSS軟件。在樣本篩選的過程中，本文遵循以下原則：每年的樣本只包括當(dāng)年在市的上市公司，當(dāng)年未上市的公司不包括在內(nèi)；樣本數(shù)據(jù)都是支付給會計師事務(wù)所的年報審計費用，只披露“部分審計費用”或不披露審計費用的上市公司不包括在內(nèi)。需要說明的是，在本文所收集的樣本中，大部分公司的審計費用是否包括差旅費用并不明確，而由于差旅費所占年度審計費用的比例不大，因此本文忽略差旅費的影響。剔除上述不符合本文研究要求的上市公司后，本文每年的樣本數(shù)如下：2002年的樣本數(shù)為19家上市公司，2003年樣本數(shù)為21家上市公司，2004年、2005年、2006年樣本數(shù)均為22家上市公司。

(三)變量選取　關(guān)于盈余管理，由于應(yīng)計利潤分離法能夠應(yīng)用于研究不同領(lǐng)域，我國也大都應(yīng)用應(yīng)計潤分離法計量盈余管理。然而，國外已有的應(yīng)計利潤分離法的各種模型能否適用于我國的證券市場以及那種模型更優(yōu)尚沒有文獻(xiàn)涉及(夏立軍，2002)。Haw(1998)研究表明，國外的盈余管理模型在我國不使用，如Jone模型在我國并不適用，我國的盈余管理是通過線下項目進(jìn)行的。在我國特有的制度背景下，一些上市公司為了達(dá)到良好的業(yè)績會通過一系列線下項目來操縱利潤(陳信元、原紅旗，1998)，主要包括投資收益、營業(yè)外收入凈額和補貼收入等。陳曉、李靜(2001)發(fā)現(xiàn)地方政府積極參與了本地上市公司的盈余管理，比如對上市公司提供大量的稅收優(yōu)惠和財政補貼。證監(jiān)會于2004年了《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第1號――非經(jīng)常性損益》(2004年修訂)，明確規(guī)定非經(jīng)常性損益是指公司發(fā)生的與經(jīng)營業(yè)務(wù)無直接關(guān)系，以及雖與經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)，但由于其性質(zhì)、金額或發(fā)生頻率影響了真實、公允地反映公司正常盈利能力的各項收入、支出。因此，本文采用年度報告中披露的非經(jīng)常性損益的絕對值除以總資產(chǎn)作為衡量盈余管理的指標(biāo)。此外，本文還用“保牌”線和“保配”線(即假設(shè)3)兩個指標(biāo)作為盈余管理的衡量指標(biāo)。(1)因變量。LnFEE：年度審計費用的自然對數(shù)。(2)解釋變量。LnASSET：當(dāng)年總資產(chǎn)的自然對數(shù)，預(yù)期符號為正。SUBS：納入合并范圍的子公司數(shù)，預(yù)期符號為正。FIRM：啞變量，當(dāng)會計師事務(wù)所屬于“四大”時為1，不屬于則為0；預(yù)期符號為正。INV：當(dāng)年存貨與當(dāng)年總資產(chǎn)的比值，預(yù)期符號為正。REV：當(dāng)年應(yīng)收賬款與當(dāng)年總資產(chǎn)的比值，預(yù)期符號為正。EI：當(dāng)年非經(jīng)常性損益絕對值與總資產(chǎn)的比值，預(yù)期符號為正。Right：啞變量，當(dāng)6％(當(dāng)年扣除非經(jīng)常性損益前后孰低的凈資產(chǎn)收益率

(四)研究模型　本文借鑒Simunic得審計收費模型，用多元回歸方程對審計費用和盈余管理進(jìn)行實證檢驗，結(jié)合廣西上市公司的特點，本文根據(jù)上述研究設(shè)計構(gòu)建如下模型：

LnWEE=b1+b2*LnASSET+b3*SUBS+b4*FIRM+b5*INV+b6*REV+b7*EI+b8*RIGHT+b9*LIST+ε

四、實證結(jié)果分析

(一)描述性統(tǒng)計　(表1)列示了樣本描述性統(tǒng)計，年報審計費用的最小值為15萬，最大值為100萬，平均值為30多萬，審計費用的差距較大。總資產(chǎn)的規(guī)模平均值為17億多，中位數(shù)為12億多，說明廣西資產(chǎn)規(guī)模較大型的上市公司并不多，資產(chǎn)規(guī)模中小型的偏多。廣西上市公司平均擁有5家納入合并范圍的子公司。存貨與總資產(chǎn)的比率的均值為0.205，應(yīng)收賬款與總資產(chǎn)比率的平均值為0.07。從非經(jīng)常性損益與總資產(chǎn)的比率的平均值和中位數(shù)為0.01和0.002、最大值為0.175、標(biāo)準(zhǔn)差為2.789的情況看，說明廣西各上市公司非經(jīng)常性損益與總資產(chǎn)的比率的差額較大，有的上市公司的比率較大，有的較小a

(二)多元回歸分析　(表2)是各變量間的相關(guān)系數(shù)矩陣。可以看出，廣西上市公司的審計費用與會計師事務(wù)所類型和上市公司規(guī)模在0.01的水平上顯著相關(guān)。將2002年至2006年的數(shù)據(jù)帶入審計收費的回歸方程，運用SPSS進(jìn)行多元線性回歸分析，得到以下回歸結(jié)果見(表3)。(表3)是對檢驗?zāi)Ｐ瓦M(jìn)行多元回歸分析的結(jié)果，表中所有自變量的VIF值都小于墨說明自變量之間不存在顯著的多重共線性問題。從表四可以看出，審計費用與盈余管理不顯著相關(guān)，并且盈余管理的衡量指標(biāo)的相關(guān)性與假設(shè)恰恰相反。審計費用與非經(jīng)常性損益對總資產(chǎn)比率負(fù)相關(guān)，審計費用與配股線負(fù)相關(guān)，與“保配”線正相關(guān)。這說明廣西上市公司的審計費用與盈余管理的關(guān)系并不明顯。還可看出，審計費用與總資產(chǎn)規(guī)模顯著正相關(guān)，說明廣西的上市公司總資產(chǎn)規(guī)模是影響審計費用的主要因素，這符合假設(shè)1，假設(shè)1成立。但廣西上市公司的審計費用與納入合并報表范圍的子公司數(shù)不顯著相關(guān)，相關(guān)性為負(fù)。另外，審計費用與會計師事務(wù)所的類型顯著正相關(guān)，假設(shè)2成立。四大在國際審計市場中憑借其優(yōu)越的聲譽，高質(zhì)量的審計服務(wù)，收費比國內(nèi)的事務(wù)所要高，這在廣西上市的公司也有反映。最后，存貨、應(yīng)收賬款與總資產(chǎn)的比例與審計費用正相關(guān)，其中應(yīng)收賬款與總資產(chǎn)的比率的相關(guān)性比存貨與總資產(chǎn)比率的相關(guān)性要大，但相關(guān)性都不顯著。這與我們的預(yù)期基本一致，也說明注冊會計師可能較為注重應(yīng)收賬款所帶來的風(fēng)險。

三、結(jié)論與建議

篇3

[關(guān)鍵詞] 材料采購供應(yīng)商審計

成本控制是企業(yè)的核心競爭力之一。產(chǎn)品成本不僅要在企業(yè)生產(chǎn)過程中得到控制，還應(yīng)在供應(yīng)商的產(chǎn)品生產(chǎn)過程中得到控制，這是上游成本控制的體現(xiàn)。一個好的企業(yè)應(yīng)該對供應(yīng)商的審計給予足夠的重視，審計工作做得好，原材料的成本和質(zhì)量所造成的問題就可以得到最大程度的減少。本文主要就是探討企業(yè)在材料采購成本控制中如何進(jìn)行有效的供應(yīng)商審計。

一、供應(yīng)商審計的產(chǎn)生

供應(yīng)商審計(Supplier Audit）是指企業(yè)采購部門負(fù)責(zé)與外部供應(yīng)商就采購訂單和合同進(jìn)行談判，在合同中確定“有權(quán)審計條款”，保證企業(yè)有權(quán)在某些情況下對供應(yīng)商提供的產(chǎn)品的生產(chǎn)成本等資料進(jìn)行審計。通過供應(yīng)商審計，企業(yè)能夠有效地防止采購回來的原材料成本過高。

供應(yīng)商審計這一理念最早出現(xiàn)在1963年美國頒布的藥品生產(chǎn)質(zhì)量管理規(guī)范(Good Manufacturing Practice，GMP）中。GMP是適應(yīng)保證藥品生產(chǎn)質(zhì)量管理的需要而產(chǎn)生的。最初藥品的質(zhì)量是通過放行前檢測來保證的，頻繁發(fā)生的重大藥物災(zāi)難使人們逐漸認(rèn)識到僅僅檢測是不能完全確保產(chǎn)品質(zhì)量的，還必須對生產(chǎn)的整個過程進(jìn)行有效的控制。其中，GMP規(guī)定，藥品生產(chǎn)企業(yè)如果將產(chǎn)品分包給分包商進(jìn)行生產(chǎn)或從供應(yīng)商處采購原料，那么公司應(yīng)保證所采購的原料供應(yīng)商或分包商按照GMP規(guī)范組織生產(chǎn)，而政府有可能隨機(jī)選擇審計這些供應(yīng)商或分包商。如果官方發(fā)現(xiàn)公司的供應(yīng)商或分包商有重大GMP缺陷，公司必須暫時中止采購或分包生產(chǎn)?？梢娽t(yī)藥生產(chǎn)行業(yè)的供應(yīng)商審計是為了保證企業(yè)所采購回來的原料的質(zhì)量合格。

此后，供應(yīng)商審計這一方法逐漸為其他行業(yè)的企業(yè)所借鑒并采用，尤其是一些跨國公司，例如福特汽車公司和雀巢公司等。相應(yīng)的，供應(yīng)商審計的對象也發(fā)生了變化，從以審查原材料質(zhì)量為主轉(zhuǎn)變?yōu)槿鎸徲嫻?yīng)商的基本情況，例如，公司的治理結(jié)構(gòu)、財務(wù)狀況、信用和合作紀(jì)錄、服務(wù)水平、社會責(zé)任度，以及產(chǎn)品質(zhì)量和價格等。就大多數(shù)企業(yè)來說，供應(yīng)商審計主要是用來控制企業(yè)的材料采購成本。供應(yīng)商審計在國內(nèi)企業(yè)的應(yīng)用比較少，而一些合資企業(yè)由于采用了外國企業(yè)的管理體系和經(jīng)驗，在材料采購業(yè)務(wù)中較多地采用了供應(yīng)商審計這一方法。例如，重慶的長安福特汽車有限公司就是成功實施供應(yīng)商審計的企業(yè)之一。

二、供應(yīng)商審計的特點

1.供應(yīng)商審計的目的。供應(yīng)商審計的主要目的是通過審查被審供應(yīng)商的成本資料，驗證其提供的產(chǎn)品報價是否真實反映了企業(yè)的實際生產(chǎn)成本；通過詢價等方式，驗證供應(yīng)商的報價是否高于市場同類企業(yè)的產(chǎn)品價格。也就是說，供應(yīng)商審計主要是防止企業(yè)被“欺騙”，避免原材料的進(jìn)價過高，從而能夠有效地控制外購材料的成本，減少和避免價格風(fēng)險。需要明確的是，被審企業(yè)會計資料的真實性和完整性由其自己負(fù)責(zé)。企業(yè)對供應(yīng)商進(jìn)行審計只是為了知道供貨企業(yè)有沒有提供過高的產(chǎn)品報價。

2.供應(yīng)商審計的主體。供應(yīng)商審計的主體是企業(yè)內(nèi)部審計部門。材料采購業(yè)務(wù)主要由企業(yè)的采購部門負(fù)責(zé)，顯然，從內(nèi)部控制的角度出發(fā)，采購部門不適合執(zhí)行供應(yīng)商審計業(yè)務(wù)。企業(yè)的內(nèi)部審計部門地位相對獨立，又有必要的專業(yè)技能，因而承擔(dān)供應(yīng)商審計業(yè)務(wù)最為合適。就現(xiàn)實的情況來說，大多數(shù)企業(yè)的供應(yīng)商審計就是由內(nèi)部審計部門執(zhí)行的。當(dāng)然，有些企業(yè)沒有專設(shè)的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，這樣，供應(yīng)商審計業(yè)務(wù)往往由企業(yè)的財務(wù)部門執(zhí)行。例如，長安福特汽車有限公司財務(wù)部下設(shè)的內(nèi)審小組就承擔(dān)了供應(yīng)商審計這一職責(zé)。

3.供應(yīng)商審計的對象。供應(yīng)商審計的對象由供應(yīng)商審計的目的決定。為了控制材料采購的成本，供應(yīng)商審計主要是審查供貨企業(yè)的成本資料。即根據(jù)材料采購訂單上的產(chǎn)品型號、規(guī)格等資料審查被審單位相應(yīng)產(chǎn)品的成本資料，例如有關(guān)生產(chǎn)成本、制造費用的總賬和明細(xì)賬，以及成本報表等。

三、企業(yè)如何進(jìn)行有效的供應(yīng)商審計

1.供應(yīng)審計的前提是訂立“有權(quán)審計條款”。實行供應(yīng)商審計的前提條件是企業(yè)在與外部供應(yīng)商訂合同時，必須明確有“有權(quán)審計條款”。供應(yīng)商審計的對象是供貨企業(yè)的成本資料，這是企業(yè)的內(nèi)部資料，關(guān)系到企業(yè)的商業(yè)秘密能否得到有效地保守，所以企業(yè)不會輕易地讓外部人員審查自己的成本資料。因此，企業(yè)實行供應(yīng)商審計必須在與外部供應(yīng)商訂立合同時明確有權(quán)在必要的時候?qū)?yīng)商的成本資料進(jìn)行審查。由于這一前提條件的存在，供應(yīng)商審計的使用范圍受到了一定的限制。一般來說，只有一些實力較強的大企業(yè)在與供應(yīng)商簽訂合同時，才有能力確定“有權(quán)審計條款”。而絕大多數(shù)小企業(yè)本身處于弱勢地位，很難訂立這一條款，也就無法進(jìn)行供應(yīng)商審計。

2.供應(yīng)商審計的實施條件一般由合同約定。什么情況下企業(yè)才能對供應(yīng)商進(jìn)行審計呢？一種方法是企業(yè)在接受被審企業(yè)為供應(yīng)商前就進(jìn)行審計，另一種是合同中約定企業(yè)在認(rèn)為必要時有權(quán)進(jìn)行審計。有關(guān)企業(yè)在訂立合同的“有權(quán)審計條款”時，必須同時明確具體的有權(quán)審計的條件，以免引起糾紛。例如，長安福特汽車有限公司在和供應(yīng)商簽訂合同時規(guī)定在以下情況下可以對供應(yīng)商進(jìn)行審計：當(dāng)從供應(yīng)商購進(jìn)的工裝未通過競標(biāo)；當(dāng)合同和采購定單上的產(chǎn)品價格不是固定價格；當(dāng)供應(yīng)商由于合同取消或修訂向公司提起索賠等。

3.供應(yīng)商審計的實施程序。有效進(jìn)行供應(yīng)商審計必須要明確審計的程序，主要有:（1）制定審計計劃，確定審計小組的組成、審計的范圍和目的、檢查項目，為審計做好充分的準(zhǔn)備。（2)實施審計，通過面談、實地檢查和文件檢查等方式，審查企業(yè)的產(chǎn)品報價是否真實反映了企業(yè)的實際生產(chǎn)成本以及成本資料是否真實。（3)出具審計報告并進(jìn)行處理。

4.供應(yīng)商審計報告和處理。審計報告是審計的計劃和執(zhí)行情況的小結(jié)，是審計的重要組成部分，內(nèi)容主要有對該供應(yīng)商的總體評價;審計中發(fā)現(xiàn)的問題；做出該供應(yīng)商的產(chǎn)品報價是否如實反映實際生產(chǎn)成本和成本資料是否真實的結(jié)論;審計日期;審計人員及其簽名等。

審計報告完成后，采購企業(yè)的有關(guān)人員還應(yīng)與供應(yīng)商進(jìn)行交流，并要求其回復(fù)將采取的或已采取的整改措施。有些供應(yīng)商的現(xiàn)狀雖然不符合采購企業(yè)的要求，但是經(jīng)過整改后有可能成為合格的供應(yīng)商。采購企業(yè)應(yīng)該有一個跟蹤體系，將每次與供應(yīng)商的交流都記錄歸檔。對審計未合格的供應(yīng)商，如果采購企業(yè)覺得有繼續(xù)考察的必要，可在條件成熟時對其進(jìn)行再次審計；對審計合格并已接收為正式供應(yīng)商的企業(yè)，采購企業(yè)也應(yīng)定期對其再審計，以驗證其產(chǎn)品成本等會計資料的真實性。

四、供應(yīng)商審計的發(fā)展

1.審計的目的由控制原材料的價格風(fēng)險為主轉(zhuǎn)變?yōu)榭刂撇牧喜少彉I(yè)務(wù)的整體風(fēng)險。就現(xiàn)在的情況看，大多數(shù)企業(yè)的供應(yīng)商審計主要是審查供貨企業(yè)的成本資料，即主要是關(guān)注外購材料的價格風(fēng)險。但是企業(yè)在材料采購業(yè)務(wù)中所面臨的不僅僅是價格風(fēng)險，還有其他一些重大風(fēng)險。例如，采購合同存在欺詐或條款不合理、合同沒有如約執(zhí)行、采購的產(chǎn)品數(shù)量不符要求和產(chǎn)品質(zhì)量不合格等情況。企業(yè)在進(jìn)行供應(yīng)商審計中對這些問題都應(yīng)該予以關(guān)注，這樣才能大大降低材料采購業(yè)務(wù)中存在的各種風(fēng)險。

2.審計的主體由內(nèi)審部門為主轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)的各相關(guān)部門共同參與?，F(xiàn)有企業(yè)的供應(yīng)商審計主要由企業(yè)的內(nèi)部審計部門執(zhí)行，但是僅憑借內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的專業(yè)技能很難審查諸如材料質(zhì)量是否符合標(biāo)準(zhǔn)等情況。因此，隨著供應(yīng)商審計目的的拓展，參與審計的部門也必須發(fā)生相應(yīng)的變化，應(yīng)由企業(yè)的財務(wù)、審計、采購、質(zhì)量等部門派員組成審計小組。此外，為保證審計的公正性和獨立性，可以引入注冊會計師事務(wù)所等社會中介機(jī)構(gòu)執(zhí)行或參與供應(yīng)商審計業(yè)務(wù)。企業(yè)內(nèi)部審計很難發(fā)現(xiàn)所有的材料采購風(fēng)險，而第三方審計往往可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)審所不能發(fā)現(xiàn)的問題，所以能更好地控制企業(yè)面臨的風(fēng)險，但審計成本也提高了。

3.審計對象的擴(kuò)大。供應(yīng)商審計的對象隨審計目的的改變而變化。審計的對象應(yīng)該從企業(yè)的成本資料為主轉(zhuǎn)向全面審計供應(yīng)商的生產(chǎn)經(jīng)營的基本情況和財務(wù)狀況，并對企業(yè)的材料采購過程進(jìn)行全方位的監(jiān)督。供應(yīng)商的財務(wù)狀況、生產(chǎn)流程、技術(shù)水平、產(chǎn)品質(zhì)量和采購合同的訂立、執(zhí)行以及產(chǎn)品的運輸、驗收等都是審計應(yīng)予以關(guān)注的對象。例如，很多跨國公司的采購行為對于服務(wù)質(zhì)量的重視是先于采購成本存在的。一些問題看起來比較“虛”，比如，供應(yīng)商的質(zhì)量體系、管理體系、創(chuàng)新精神、信用記錄、甚至童工問題等。正是這些“虛”問題中隱含著公司對價格、質(zhì)量、技術(shù)的具體要求。

參考文獻(xiàn):

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[3]肖全芳:淺論材料采購業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制與評價――基于“愛勞自動化”的案例分析.商業(yè)研究,2003.04

篇4

[關(guān)鍵詞]原料藥出口質(zhì)量審計認(rèn)證體系

長期以來，原料藥一直是我國醫(yī)藥行業(yè)的最重要的出口支柱之一。目前，我國已成為全球原料藥第一大生產(chǎn)和出口國。隨著我國原料藥出口的擴(kuò)張，以及藥品市場全球國際化趨勢的進(jìn)一步發(fā)展，在國外市場愈來愈依賴中國的原料藥供應(yīng)的同時，愈來愈多的國外客戶開始注重對其中國原料藥供應(yīng)商的質(zhì)量審計，紛紛將其供應(yīng)商納入其企業(yè)生產(chǎn)質(zhì)量管理范疇，建立動態(tài)的質(zhì)量管理體系。然而，質(zhì)量管理恰恰是我國眾多原料藥出口企業(yè)較為薄弱且不夠重視的環(huán)節(jié)。因此，正確分析國外客戶為何對我國原料藥生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行質(zhì)量審計,研究國外客戶質(zhì)量審計對我國原料藥企業(yè)出口的影響，不僅很有必要，而且能從國外客戶質(zhì)量審計內(nèi)容發(fā)現(xiàn)我國原料藥生產(chǎn)企業(yè)存在的問題，從而為我國原料藥出口企業(yè)如何主動去迎接國外客戶質(zhì)量審計提供有價值的對策建議。

一、國外客戶對我國原料藥生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行質(zhì)量審計的緣由

原料藥的質(zhì)量如何會直接影響成藥質(zhì)量的優(yōu)劣，并且隨著世界各國藥品準(zhǔn)入機(jī)制的日益完善以及新法規(guī)的實施，對藥品生產(chǎn)和質(zhì)量管理提出了越來越嚴(yán)格的要求，從而也使得越來越多的國外制藥企業(yè)開始注重對其原料藥供應(yīng)商的質(zhì)量管理，而制藥企業(yè)與原料供應(yīng)商的關(guān)系又大多是相對長期的，因此，對原料藥供應(yīng)商的選擇和管理已成為國外客戶質(zhì)量管理的一項重要內(nèi)容。

原料藥客戶質(zhì)量審計就是將原料藥供應(yīng)商納入本制藥企業(yè)生產(chǎn)質(zhì)量管理的范疇，作為本企業(yè)質(zhì)量管理體系的一個延伸，將其作為一個子系統(tǒng)來進(jìn)行管理，對其質(zhì)量體系的運行情況進(jìn)行有效監(jiān)督管理，從而確保其供應(yīng)的原料藥質(zhì)量，并通過對供應(yīng)商的質(zhì)量體系進(jìn)行審計評估，確認(rèn)該原料藥供應(yīng)商的可靠性，是否具備穩(wěn)定地供應(yīng)符合質(zhì)量要求的原料藥能力。

國外制藥企業(yè)對其原料藥供應(yīng)商的質(zhì)量體系審計包括對其供應(yīng)商的廠房、生產(chǎn)設(shè)備、工藝流程、組織機(jī)構(gòu)、生產(chǎn)管理人員、文件記錄、質(zhì)量控制等因素進(jìn)行審查，確信其具備供應(yīng)符合質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品能力的一系列活動。通過對供應(yīng)商的審查評估、反饋、改進(jìn)提高和再審查評估這樣一個循環(huán)過程，來獲得一個安全、穩(wěn)定、可靠的供應(yīng)商，從而為最終生產(chǎn)出符合要求的成品藥提供原料藥上的保障。

二、國外客戶質(zhì)量審計對我國原料藥企業(yè)出口的影響

我國雖然是原料藥生產(chǎn)大國但并非強國。隨著這幾年我國藥品GMP規(guī)范的實施、發(fā)展和原料藥企業(yè)對GMP認(rèn)識的不斷加深，在質(zhì)量管理體系方面，特別是部分具有前瞻性的出口企業(yè)，一直在不斷完善和規(guī)范企業(yè)自身的質(zhì)量管理控制，以順應(yīng)國際市場質(zhì)量管理規(guī)范的要求。但是，大多數(shù)的原料藥生產(chǎn)企業(yè)的質(zhì)量管理體系還不是很規(guī)范，存在著諸多問題，對于國外客戶的質(zhì)量審計的認(rèn)識和準(zhǔn)備也不夠充分，很多企業(yè)還未意識到國外客戶質(zhì)量審計的重要性，甚至直接關(guān)乎企業(yè)的原料藥出口貿(mào)易。下面以江蘇某原料生產(chǎn)企業(yè)為例：

江蘇某原料藥生產(chǎn)企業(yè)和國外某家大型制藥企業(yè)一直保持著相對長期的供求關(guān)系。去年底，國外客戶根據(jù)自身質(zhì)量體系管理需要，對這家原料藥企業(yè)進(jìn)行質(zhì)量審計。客戶審計的結(jié)果是江蘇這家原料藥企業(yè)由于缺乏規(guī)范的質(zhì)量管理認(rèn)證體系，特別是文書工作這一質(zhì)量管理重要的環(huán)節(jié)，由于沒有完整的可追溯的文件記錄，對產(chǎn)品的質(zhì)量存在著間接的危險隱患，因此，毫無疑問，被認(rèn)定為不合格的供應(yīng)商。與此同時，國外客戶立即終止接下來的訂單計劃，直到該生產(chǎn)企業(yè)獲得認(rèn)可為止，再重新予以考慮，甚至考慮退回在進(jìn)行審計前，該原料藥企業(yè)最近一批發(fā)運的貨物。

由此可見，一家規(guī)范的國外制藥企業(yè)，其質(zhì)量審計非常嚴(yán)格，即使生產(chǎn)企業(yè)供應(yīng)其的原料藥一直保持穩(wěn)定的質(zhì)量，只要被認(rèn)定為不合格的供應(yīng)商，國外客戶就有可能終止對該原料藥企業(yè)的訂單和未來的合作關(guān)系，這對于原料藥企業(yè)的出口貿(mào)易將產(chǎn)生很大的影響，特別是對于長期依賴供應(yīng)于國外某家大客戶的這家國內(nèi)原料藥生產(chǎn)出口企業(yè)，甚至可以說是致命的：除非是個別特別定制的產(chǎn)品，該制藥企業(yè)所需要的某種原料藥供應(yīng)可能僅此一家，多數(shù)情況下，同一原料藥可能有多個供應(yīng)商可供制藥企業(yè)選擇。原料藥的質(zhì)量直接關(guān)乎最終成藥的質(zhì)量，繼而影響其療效及使用的安全性，甚至?xí)＜八幤肥褂谜叩纳?，這也是為何越來越多的國外制藥企業(yè)已經(jīng)不再僅從經(jīng)濟(jì)成本控制的角度來考慮，更多的開始將對供應(yīng)商的質(zhì)量管理納入其中的原因所在。

三、從國外客戶質(zhì)量審計內(nèi)容看我國原料藥生產(chǎn)企業(yè)存在的問題

1.缺乏人員的配置和系統(tǒng)培訓(xùn)機(jī)制

生產(chǎn)企業(yè)人員配置及對相關(guān)人員的培訓(xùn)對于整個生產(chǎn)企業(yè)的質(zhì)量管理控制體系的規(guī)范進(jìn)行具有較大的影響，因此，客戶在對供應(yīng)商進(jìn)行質(zhì)量審計時往往要對其進(jìn)行考察。我國原料藥生產(chǎn)企業(yè)在這一方面的工作還不夠規(guī)范和重視，有些企業(yè)在人員配備方面缺乏明確的崗位職責(zé)分工，也沒有配備專人對文件系統(tǒng)進(jìn)行控制，相關(guān)的生產(chǎn)人員也未進(jìn)行相關(guān)規(guī)范化的操作培訓(xùn)。

2.文件系統(tǒng)管理記錄不夠詳細(xì)和規(guī)范

文件系統(tǒng)能在一定深度上反映出一個生產(chǎn)企業(yè)質(zhì)量體系的管理規(guī)范化程度及生產(chǎn)過程中的質(zhì)量控制水平，因此，客戶審計時對其原料供應(yīng)商文件系統(tǒng)的檢查往往都較為細(xì)致，以考核該企業(yè)質(zhì)量管理體系的運行情況。我國原料藥生產(chǎn)企業(yè)雖然都有建立本企業(yè)生產(chǎn)管理記錄文件系統(tǒng)，但大多數(shù)企業(yè)的文件系統(tǒng)并不是很詳細(xì)和規(guī)范，特別是在SOP現(xiàn)場操作記錄方面，例如關(guān)鍵點的控制、偏差處理等。

3.多數(shù)企業(yè)缺乏有關(guān)的認(rèn)證意識

對于原料藥生產(chǎn)企業(yè)最基本的要求是必須符合GMP，其他還有ISO9000、ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)。不同國家對于該國藥品市場準(zhǔn)入的規(guī)范和要求又有所不同。以目前歐美市場為例，歐美是對原料藥管理最為嚴(yán)格也是最大的市場，取得COS證書、通過FDA或取得DMF認(rèn)證是我國原料藥進(jìn)入歐美主流市場的必經(jīng)之路，這些要求也成了進(jìn)入該市場的頗具挑戰(zhàn)性的非關(guān)稅貿(mào)易壁壘，而這種壁壘只會越來越高。因此，是否通過有關(guān)的認(rèn)證，也成為國外客戶在對供應(yīng)商質(zhì)量審計時，必然要關(guān)注和考核的項目。而我們原料藥生產(chǎn)企業(yè)長期以來缺乏認(rèn)證意識，這對企業(yè)出口貿(mào)易的發(fā)展產(chǎn)生不利的影響。

4.我國原料藥生產(chǎn)企業(yè)環(huán)保意識較弱

目前，歐美等發(fā)達(dá)國家在制藥行業(yè)中開始普遍推行健康、安全和環(huán)保管理體系，即HSE管理體系，并進(jìn)行ISO14000認(rèn)證。長期以來，我國原料藥生產(chǎn)企業(yè)環(huán)保意識較弱，隨著國家環(huán)保力度的不斷加大，雖然在這方面有所改善，但通過ISO14000認(rèn)證的企業(yè)并不多，這對我國原料藥長期穩(wěn)定的出口必將產(chǎn)生不利影響。對此，我國原料藥企業(yè)應(yīng)該要未雨綢繆，及早推行HSE管理體系和ISO14000的認(rèn)證，取得擁有國際化的“綠色通行證”來應(yīng)對國外的綠色貿(mào)易壁壘。

5.工廠生產(chǎn)清潔管理存在的問題

工廠生產(chǎn)清潔管理也是供應(yīng)商在對企業(yè)質(zhì)量審計過程中考核的一個項目，這里的“清潔”不僅有清潔的一般含義，包括對生產(chǎn)環(huán)境、生產(chǎn)工藝以及生產(chǎn)人員的清潔管理，還包括對清潔劑、消毒劑或殺蟲劑及蟲害防治的使用制度，以及在防止微生物、微粒污染方面要達(dá)到一定的要求。我國原料藥企業(yè)很少有特別制定清潔管理方面相應(yīng)的操作規(guī)程并進(jìn)行相應(yīng)的執(zhí)行記錄。

四、解決企業(yè)質(zhì)量管理存在的問題,主動去迎接國外客戶質(zhì)量審計

1.建立完善的員工配置管理和培訓(xùn)體系

首先，從上至下，從管理人員到具體的生產(chǎn)操作人員，建立相應(yīng)的組織機(jī)構(gòu)圖，明確生產(chǎn)過程中各個崗位人員的工作職責(zé)要求。其次，對相應(yīng)的操作人員進(jìn)行規(guī)范化的崗位操作培訓(xùn)，配置相應(yīng)合格的人員從事原料藥生產(chǎn)、質(zhì)檢等各環(huán)節(jié)工作。并配備專門人員對相關(guān)的文件系統(tǒng)進(jìn)行管理和控制。

2.建立詳細(xì)和規(guī)范的文件系統(tǒng)

現(xiàn)場記錄包括現(xiàn)場操作記錄、相關(guān)日志等，應(yīng)及時填寫，若記錄中出現(xiàn)偏差，相關(guān)生產(chǎn)管理人員需按照相關(guān)制度進(jìn)行及時處理、解決。客戶在對文件進(jìn)行系統(tǒng)檢查時，特別是現(xiàn)場審查中，主要關(guān)注工藝路線、批次記錄、關(guān)鍵點控制、偏差的處理、產(chǎn)品中可能的雜質(zhì)和污染、是否存在可能的交叉污染、以及清潔管理等問題，這些都需要有詳細(xì)和明確的記錄。

3.積極做好相關(guān)的認(rèn)證工作

企業(yè)應(yīng)及時了解國外市場原料藥的相關(guān)準(zhǔn)入法規(guī)，積極做好相關(guān)的認(rèn)證工作，這樣就不會因為認(rèn)證問題無法出口相關(guān)國家，而丟掉訂單或者耽誤時間，避免這一類非關(guān)稅壁壘造成的損失。有些認(rèn)證所要花費的時間較長，例如美國FDA認(rèn)證，首先要申報DMF，然后從申報DMF到FDA，至少也需要3年的時間。如果通過了FDA檢查，那么標(biāo)志著企業(yè)的質(zhì)量管理達(dá)到了相當(dāng)高的水平，搶得市場先機(jī)。

4.加強企業(yè)的環(huán)保意識

原料藥生產(chǎn)易造成環(huán)境污染，這是有目共睹的，也是發(fā)達(dá)國家進(jìn)行“轉(zhuǎn)移生產(chǎn)”的主要原因之一。原料藥的生產(chǎn)反應(yīng)過程中，容易產(chǎn)生廢氣、廢水、廢渣，它對環(huán)境造成污染，給操作人員身體健康帶來危害，甚至潛藏對藥品污染問題。企業(yè)應(yīng)從環(huán)保角度出發(fā)，建立高效的廢氣凈化系統(tǒng)和污水處理系統(tǒng)，做好三廢處理工作，積極爭取通過ISO14000認(rèn)證，拿到“綠色通行證”，走健康、持續(xù)發(fā)展之路。

5.抓好生產(chǎn)清潔管理工作和操作規(guī)程的制定

生產(chǎn)企業(yè)在應(yīng)對生產(chǎn)環(huán)境、生產(chǎn)工藝以及生產(chǎn)人員制定相應(yīng)的清潔管理操作規(guī)程的同時，要有相應(yīng)的清潔執(zhí)行操作記錄以及對清潔劑、消毒劑或殺蟲劑制定相應(yīng)的使用制度，應(yīng)保證清潔劑、消毒劑或殺蟲劑等的使用不會對物料產(chǎn)生污染問題，并應(yīng)加強生產(chǎn)存儲區(qū)域的蟲害防治問題。

據(jù)食品商務(wù)網(wǎng)公布的數(shù)據(jù)顯示，2007年，我國原料藥出口已達(dá)135.6億美元，同比增長27.1%。要繼續(xù)這種快速增長的態(tài)勢，首先，制藥企業(yè)應(yīng)從自身質(zhì)量體系管理方面考慮，構(gòu)建動態(tài)的質(zhì)量管理體系，其次，要考慮當(dāng)今世界各國對藥品生產(chǎn)和質(zhì)量的要求日益嚴(yán)格，國外客戶必定會越來越注重對其原料藥供應(yīng)商的質(zhì)量審計如何應(yīng)對。因此，要減少國外客戶質(zhì)量審計對我國原料藥出口企業(yè)貿(mào)易的影響，必須建立一套完善的質(zhì)量管理保證體系，遵循“質(zhì)量是生產(chǎn)出來的”，并適時地順應(yīng)各國不同市場對原料藥的規(guī)范化需要，認(rèn)真地總結(jié)客戶在質(zhì)量審計過程提出的意見，不斷地自我完善，這樣，不僅能夠從根本上保證企業(yè)所生產(chǎn)出來的原料藥的質(zhì)量，成為穩(wěn)定可靠的原料藥供應(yīng)商，還能增強企業(yè)在國際原料藥市場上的競爭力，為企業(yè)在出口貿(mào)易中贏得更多的機(jī)會。

參考文獻(xiàn)：

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【關(guān)鍵詞】 物料管理；物料評估；質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)

物料管理是藥品質(zhì)量管理體系中重要的組成部分，《藥品生產(chǎn)質(zhì)量管理規(guī)范（2010年修訂）》[1]對物料管理進(jìn)行了詳細(xì)的要求，本文僅從物料編碼、物料的質(zhì)量控制、物料供應(yīng)商的評估等方面，對物料管理進(jìn)行了闡述。

1 物料編碼的建立

建立物料代碼的目的就是能夠正確區(qū)分物料,防止誤用,物料代碼在企業(yè)內(nèi)部應(yīng)具有唯一性。企業(yè)內(nèi)部不同的物料應(yīng)當(dāng)建立不同的編碼,同一種物料不同的規(guī)格(或標(biāo)準(zhǔn))也應(yīng)當(dāng)建立不同的編碼,如同一種原料,注射級和口服應(yīng)建立不同物料代碼。在實行ERP管理的企業(yè),物料代碼可進(jìn)行統(tǒng)一管理，物料代碼可與財務(wù)、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、生產(chǎn)工藝中進(jìn)行統(tǒng)一,確保正確使用?？砂凑赵?、輔料、包裝材料等分類進(jìn)行編碼，確保編碼的易識別性。

2 物料的質(zhì)量控制

隨著國家對藥品質(zhì)量的嚴(yán)格要求,致使產(chǎn)品的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)也在不斷與國際接軌。從中國藥典2010版的實施就可以看出來,很多產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)有了質(zhì)的飛越。隨著產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的提高可能會導(dǎo)致對產(chǎn)品物料要求的提高甚至是影響工藝發(fā)生產(chǎn)化。原輔料的晶形、粒度、雜質(zhì)、殘留溶劑等對產(chǎn)品質(zhì)量的影響,隨著質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的提高將會更加顯現(xiàn)出來。企業(yè)應(yīng)在滿足法定標(biāo)準(zhǔn)的前提下, 在對工藝、最終產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)的詳細(xì)研究基礎(chǔ)上,找出影響質(zhì)量的物料本質(zhì)屬性,制定適合的內(nèi)部標(biāo)準(zhǔn)。這就是內(nèi)部標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部標(biāo)準(zhǔn)建立應(yīng)盡可能細(xì)化及檢測,必要時可以建立實物標(biāo)準(zhǔn)。對于固體制劑原輔料內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)制定時重點考慮原輔料的晶型、粒度，對于無菌制劑，除重點關(guān)注以上兩個方面時還應(yīng)考慮原料的微生物及細(xì)菌內(nèi)毒素。

生產(chǎn)使用前傳召內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行檢驗外，還要建立控制曲線，對質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)中的關(guān)鍵指標(biāo)的檢驗數(shù)據(jù)進(jìn)行趨勢分析，通過趨勢分析，確定物料質(zhì)量的波動情況。在對指標(biāo)的趨勢分析的同時，也要關(guān)注其他一些變化，如圖譜中是否出現(xiàn)了新的雜質(zhì)峰，或者是某些雜質(zhì)峰出現(xiàn)異常的，因為這些變化可能在在分析指標(biāo)上不會顯現(xiàn)出來，但可能會顯示出物料質(zhì)量或工藝發(fā)生了明顯的變化，可能存在潛在的危險。

3 物料供應(yīng)商的評估[2]

供應(yīng)商對物料的質(zhì)量起著決定的作用，對供應(yīng)商的科學(xué)評估，就是反映出供應(yīng)商對物料綜合管理能力,以實行供應(yīng)商的差異化對待。對物料供應(yīng)商的評估可以通過現(xiàn)場審計及日常使用情況綜合評估兩種方式來評估。

現(xiàn)場審計是最直接最有效的評估方法，能夠真實了解供應(yīng)商對物料的質(zhì)量保證能力?，F(xiàn)場審計時應(yīng)選擇有經(jīng)驗的審核員，應(yīng)重點審計供應(yīng)商的質(zhì)量管理體系、質(zhì)量控制、物料管理、生產(chǎn)管理、顧客服務(wù)等方面，審計過程中對設(shè)備設(shè)施能否滿足生產(chǎn)檢驗要求、質(zhì)量管理體系中是否涵蓋了變更、偏差、風(fēng)險管理、投訴處理等內(nèi)容應(yīng)重點檢查，審計的目的就是要確認(rèn)供應(yīng)商能否持續(xù)、穩(wěn)定的提品，同時確認(rèn)供應(yīng)商能夠滿足企業(yè)的要求。

日常使用情況綜合評估企業(yè)應(yīng)定期進(jìn)行，可從供應(yīng)商的價格、供貨及時性、產(chǎn)品質(zhì)量的符合性、投訴處理、顧客服務(wù)等幾方面進(jìn)行評估。綜合評估一般每年一次，評估時可更據(jù)使用情況，實行“打分制”。對評估指標(biāo)分值的計算，應(yīng)制定出詳細(xì)的管理規(guī)定，要把握科學(xué)、公平、數(shù)據(jù)化的原則。對于評定的結(jié)果要及時反饋給供應(yīng)商，便于不斷改進(jìn)。評分可按照下表進(jìn)行：

表1：供應(yīng)商評估分值表

物料管理是企業(yè)日常生產(chǎn)中的一項重要活動，只有建立了科學(xué)的物料管理體系，才能將物料引發(fā)的質(zhì)量風(fēng)險降到最低，從源頭上對最終產(chǎn)品質(zhì)量起到保證作用。

參考文獻(xiàn)

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關(guān)鍵詞：云計算；安全問題；保障體系

中圖分類號：TP393 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1009-3044（2013）10-2308-02

云計算是傳統(tǒng)計算機(jī)技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)發(fā)展融合的產(chǎn)物，也是引領(lǐng)未來信息產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新的關(guān)鍵戰(zhàn)略性技術(shù)和手段，作為21世紀(jì)IT行業(yè)乃至社會關(guān)注的焦點和熱點，未來云計算應(yīng)用可以作為一種IT基礎(chǔ)設(shè)施服務(wù)模式、一種信息交換的交付模式、一種創(chuàng)新性資源服務(wù)模式、一種基于互聯(lián)網(wǎng)的新型商業(yè)模式，將為人類社會提供更加方便、快捷的信息服務(wù)。

根據(jù)美國國家技術(shù)和標(biāo)準(zhǔn)研究院（NIST， Nstioanl Institute of Standards and Technology）對外公布的一個云計算定義：云計算是一個提供便捷的可通過網(wǎng)絡(luò)訪問一個可定制的計算機(jī)資源共享池能力的模式（計算資源包括網(wǎng)絡(luò)、服務(wù)器、存儲、應(yīng)用和服務(wù)）；這些資源能夠快速部署、并只需很少的管理工作或服務(wù)供應(yīng)商很少的交互。

這個定義相對來說是比較具體的，也更為技術(shù)，它強調(diào)了一個共享的計算資源池，然后用戶可以方便地通過網(wǎng)絡(luò)來進(jìn)行訪問，總的來說云計算就是信息技術(shù)作為服務(wù)（IT as a Service）的一種計算供應(yīng)和消費方式，因此云計算也可以被稱為云服務(wù)。

隨著云計算技術(shù)的深入研究，云安全越來越稱為云計算以及安全業(yè)界關(guān)注的焦點問題，一方面由于云計算應(yīng)用的無邊界性特點而引發(fā)的很多新安全問題，另一方面，云計算也對傳統(tǒng)的安全技術(shù)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。在網(wǎng)絡(luò)安全形勢如此嚴(yán)峻的形勢下，有必要對云計算的安全問題有一個整體和清晰的認(rèn)識，才能在實際應(yīng)用中把握安全界限。

1 云計算的常見安全問題

這里綜述以下幾類云計算帶來的新興安全問題。

1）云計算資源的濫用

由于云計算服務(wù)可以實現(xiàn)通過較低的成本輕易獲得大量的計算資源，因此部分黑客利用運資源濫發(fā)垃圾郵件、破解用戶關(guān)鍵密碼以及開發(fā)僵尸網(wǎng)絡(luò)程序來控制用戶主機(jī)，等等。這些行為有可能造成云計算服務(wù)供應(yīng)商的網(wǎng)絡(luò)地址作為黑名單，而導(dǎo)致其他用戶無法正常使用。此外，由于云計算資源的濫用，在一定情況下為保全證據(jù)，有可能會導(dǎo)致其他服務(wù)應(yīng)用的中斷。

2）云計算環(huán)境的安全保護(hù)

當(dāng)云計算服務(wù)供應(yīng)商某一服務(wù)或客戶遭到入侵，導(dǎo)致資料被竊取時，極有可能會影響到該供應(yīng)商服務(wù)的其他客戶，使得這些客戶不得不放棄該服務(wù)供應(yīng)商的服務(wù)。除此之外，另外一個云計算的安全問題發(fā)生在多用戶的環(huán)境中，用戶的活動特征有可能被抓取或者泄密，例如2013年3月15日由中國中央電視臺曝光的網(wǎng)易等網(wǎng)絡(luò)公司通過Cookie抓取用戶特征，并對用戶信息進(jìn)行出賣，這些行為也同樣會出現(xiàn)在云計算的應(yīng)用場景中。

3）云服務(wù)供應(yīng)商的信任問題

如同在傳統(tǒng)數(shù)據(jù)中心環(huán)境中，員工泄密等情況時有發(fā)生一樣，在云計算環(huán)境下可能會發(fā)生因為供應(yīng)商內(nèi)部員工竊取客戶資料的情況。另外，某些云服務(wù)供應(yīng)商對用戶知識產(chǎn)權(quán)的保護(hù)是有限度的，因此在選擇云服務(wù)供應(yīng)商的時候，必須審慎閱讀云服務(wù)供應(yīng)商提供的直接對數(shù)據(jù)中心資料進(jìn)行調(diào)查的款項，例如在歐盟和日本的法律中，就規(guī)定涉及到個人隱私的數(shù)據(jù)不可以傳送到存儲該數(shù)據(jù)以外的數(shù)據(jù)中心。

4）多向及多方審計

在云計算環(huán)境中，由于牽涉到服務(wù)供應(yīng)商和客戶的雙向設(shè)計問題，因此遠(yuǎn)比傳統(tǒng)數(shù)據(jù)中心的審計來的更加困難。在某些安全事故中，審計對象可能涉及到多個用戶，復(fù)雜度很高，為了維護(hù)審計結(jié)果的公信力，審計行為可能會由獨立的第三方來完成，云服務(wù)供應(yīng)商負(fù)責(zé)記錄和維護(hù)審計過程中所有的稽核軌跡。隨著云計算的普及和深入，應(yīng)逐步制定相關(guān)規(guī)范來完善審計制度。

5）系統(tǒng)數(shù)據(jù)備份

一方面，由于云計算服務(wù)供應(yīng)商隨時會因為各種原因而中斷服務(wù)，因此即使云服務(wù)供應(yīng)商宣布已經(jīng)做好了完善的災(zāi)備措施，用戶也應(yīng)當(dāng)即使保護(hù)好哦自己的數(shù)據(jù)備份。另一方面，當(dāng)用戶不再使用某一個云服務(wù)供應(yīng)商的服務(wù)時，如何確保相關(guān)的關(guān)鍵數(shù)據(jù)已經(jīng)被其刪除，因為這是對用戶隱私的極大挑戰(zhàn)。

這些問題都是因為云計算的應(yīng)用環(huán)境而引發(fā)的新的安全問題，為了克制這些安全問題，或者為了消除安全隱患，有一系列的工作值得我們?nèi)ヌ剿鳌?/p>

2 云計算的安全保障體系

對于云計算而言，如何在最大程度上降低云計算系統(tǒng)的安全威脅，提高服務(wù)質(zhì)量，保障用戶信息安全是云計算能否取得成功應(yīng)用的關(guān)鍵，而在這些安全措施的防范基礎(chǔ)上，該文主要就服務(wù)供應(yīng)商的安全職責(zé)進(jìn)行探討，說明云計算服務(wù)供應(yīng)商應(yīng)具有的安全保障體系。

利用現(xiàn)行的集成數(shù)據(jù)機(jī)密技術(shù)、VPN技術(shù)、身份認(rèn)證技術(shù)、安全存儲技術(shù)，云計算服務(wù)可以構(gòu)建面應(yīng)云服務(wù)的一套安全保障體系：

1）提高云計算系統(tǒng)的安全防御體制，提高云服務(wù)系統(tǒng)的健壯性、安全性，保障系統(tǒng)服務(wù)的連續(xù)性和穩(wěn)定性。

為了實現(xiàn)這個目的，可以采取的措施包括：控制木馬等病毒程序在計算平臺內(nèi)外的傳播，對云計算系統(tǒng)的數(shù)據(jù)流量以及系統(tǒng)運行狀態(tài)進(jìn)行實時監(jiān)控，部署網(wǎng)絡(luò)攻擊防御系統(tǒng)，完善云計算平臺的容災(zāi)備份機(jī)制等等。

2）保護(hù)用戶信息的可用性、私密性和完整性。

用戶信息的保護(hù)是云計算安全的首要問題，可以對用戶系統(tǒng)的數(shù)據(jù)進(jìn)行數(shù)據(jù)加密、VPN使用機(jī)制以及安全的故障恢復(fù)機(jī)制。

3）身份認(rèn)證與安全接入控制。

建立嚴(yán)格的云計算安全機(jī)制，實施嚴(yán)格的身份管理、安全認(rèn)證以及訪問限制控制，對于用戶的訪問記錄進(jìn)行安全保護(hù)，做到可溯源。

4）加強云計算服務(wù)供應(yīng)商本身的安全管理，健全網(wǎng)絡(luò)安全審計機(jī)制。

加強云計算數(shù)據(jù)中心的安全管理，加強對操作、維護(hù)等各類日志的審計管理，提高對違規(guī)溯源的事后審查能力。

云計算安全是云計算服務(wù)供應(yīng)商和云計算用戶之間的共同責(zé)任，但是兩者之間的安全界限隨著云服務(wù)類型的不同而千差萬別，因此在云計算應(yīng)用中，為了避免服務(wù)糾紛，有必要對云服務(wù)供應(yīng)商和用戶之間的責(zé)任進(jìn)行明確的界定和劃分。

3 小結(jié)

本文對云計算的安全問題進(jìn)行探討，具體分析了云計算由于計算模式的不同而引發(fā)的一系列新的安全問題，并從云計算服務(wù)供應(yīng)商的角度給出了若干加強云計算安全的措施，為云計算平臺的具體設(shè)計和使用提供了安全保障。

參考文獻(xiàn)：

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篇7

一、組織實施“陽光采購策略”—---公開透明的按采購制度程序辦事，在采購前、采購中、采購后的各個環(huán)節(jié)中主動接受審計及其他部門監(jiān)督。

XX年年我們進(jìn)一步強調(diào)采購工作透明，在采購工作中做到公開、公平、公正。不論是大宗材料、設(shè)備還是小型材料的零星采購，都盡量多的邀請相關(guān)職能部門參與。即使在時間緊，任務(wù)重的時候，也始終堅持這個原則，邀請審計部相關(guān)人員一起詢比價，采購前、采購中、采購后的各個環(huán)節(jié)中主動接受審計監(jiān)督。即確保工作的透明，同時保證了工程進(jìn)度。

1、完善制度，職責(zé)明確，按章辦事。

XX年年通過組織學(xué)習(xí)《采購管理戰(zhàn)略》和公司iso9000質(zhì)量管理體系文件，通過換版之機(jī)完善了更具操作性的《材料、設(shè)備采購控制流程》、《采購及供方評價作業(yè)指導(dǎo)書》等采購管理制度。制度清楚，操作有據(jù)可查，為陽光采購奠定了理論基礎(chǔ)。

2、公開公正透明，實現(xiàn)公開招標(biāo)。

采購部按項目部和施工單位上報的采購計劃公開招標(biāo)，邀標(biāo)單位都在三家以上，有的多達(dá)十余家，并且邀標(biāo)談質(zhì)論價全過程總工辦、工程部、審計部、采購部都參與，增加陽光采購?fù)该鞫?，真正做到降低成本、保護(hù)公司利益。

3、采購效益全線凸現(xiàn)。

實施公開透明的陽光采購策略后，同等的材料設(shè)備價格東和灣比東和銀都便宜了，東和春天西區(qū)比東區(qū)價格降低了3－5％。為公司節(jié)約了100多萬的采購資金，直觀有效地降低了材料設(shè)備采購成本。

4、監(jiān)督機(jī)制基本形成。

做好價格和技術(shù)規(guī)格分離和職能定位工作，價格必須經(jīng)采供部和審計部，技術(shù)必須經(jīng)工程部和總工辦，形成相互制衡的工作機(jī)制；防范、抑制腐敗。建立材料價格信息庫和材料價格監(jiān)管機(jī)制,提高采購人員的自身素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平,保證貨比三家,質(zhì)優(yōu)價廉的購買材料,減少工程成本,提高采購效率，提高企業(yè)利潤。

二、圍繞控制成本、采購性價比最優(yōu)的產(chǎn)品等方面開展工作

XX年年采供部繼續(xù)圍繞“控制成本、采購性價比最優(yōu)的產(chǎn)品”的工作目標(biāo)，要求采購人員在充分了解市場信息的基礎(chǔ)上進(jìn)行詢比價，注重溝通技巧和談判策略。要求各長期合作供應(yīng)商在原東和銀都、東和灣、東和春天的原價位的基礎(chǔ)上下浮5－8個百分點（當(dāng)然針對部分價格較高而又不降價的供貨商我們也做了局部調(diào)整）。同時調(diào)整了部份工作程序，增加了采購復(fù)核環(huán)節(jié)，采取由采供部副經(jīng)理在采購人員對材料、設(shè)備詢比價的基礎(chǔ)上進(jìn)行復(fù)核，再由采供部經(jīng)理進(jìn)一步復(fù)核，實行了“采購部的兩級價格復(fù)核機(jī)制”，然后再傳送審計部復(fù)核。力求最大限度的控制成本，為公司節(jié)約每一分錢。采供人員也在每一項具體工作和每一個工作細(xì)節(jié)中得到煅練。

三、進(jìn)一步加強對供應(yīng)商的管理協(xié)調(diào)

XX年年采供部進(jìn)一步加強了對供應(yīng)商管理，本著對每一位來訪的供應(yīng)商負(fù)責(zé)的態(tài)度，制定了《采購供應(yīng)部供方信息表》，對每一位來訪的供應(yīng)商進(jìn)行分類登記，確保了每一個供應(yīng)商資料不會流失。同時也利于采供對供應(yīng)商信息的掌握，從而進(jìn)一步擴(kuò)大了市場信息空間。建立了合格供方名錄，在進(jìn)行邀標(biāo)報價之前，對商家進(jìn)行評價和分析，合格者才能進(jìn)入合格供方名錄、才具有報價資格。

根據(jù)公司管理層的最新思維，公司新一代的供應(yīng)商也應(yīng)建立在真正的戰(zhàn)略伙伴關(guān)系上來，甚至拿他們當(dāng)自己公司的部門來看待。因為公司的成本核心競爭力的體現(xiàn)最主要的來自于公司所有供應(yīng)商的支持力度，供應(yīng)商對每家客戶不同的政策特別給予我司的競爭對手的政策的好壞將直接影響到我司的成本核心競爭力的高低。房地產(chǎn)和建設(shè)行業(yè)是個相對特殊、獨立的行業(yè)，供應(yīng)商圈子相對獨立，比如鋼材、水泥可用供貨商資源并不多。房地產(chǎn)企業(yè)都用著很多同樣的供應(yīng)商。因此采供部必須考慮怎樣既能使供應(yīng)商始終至終、一如既往的給予我們最優(yōu)政策，又能更好的為公司營造良好的外部合作環(huán)境，使供應(yīng)商能真正全心全意的為東和服務(wù)，拋棄雙方的短期利益，謀求共同長期的健康發(fā)展。我們發(fā)展了諸如：達(dá)鋼集團(tuán)、拉法基水泥集團(tuán)、鴿牌電線電纜公司、伊士頓電梯集團(tuán)等戰(zhàn)略合作伙伴單位。從而搶占節(jié)約成本、降低價格的制高點，為公司的持續(xù)健康發(fā)展奠定基礎(chǔ)。

四、步加強對材料、設(shè)備價格信息的管理

XX年年采供部進(jìn)一步加強了對材料、設(shè)備信息的管理，每一次材料設(shè)備的計劃、詢比價都進(jìn)行了復(fù)印留底，保持了信息資料的完整，同時輸入電腦保存，建立采供部材料、設(shè)備信息庫，以備隨時查閱、對比。

五、提高部門工作員工的業(yè)務(wù)素質(zhì)和責(zé)任感

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XX年年采供部特別注重，除組織部門人員進(jìn)行培訓(xùn)外，還注重在平時的每項具體工作和每個工作細(xì)節(jié)中不斷的提高業(yè)務(wù)素質(zhì)，同時反復(fù)強調(diào)采購人員的責(zé)任感，強調(diào)每個人對自己采購的材料設(shè)備負(fù)責(zé)到底，保證了對材料、設(shè)備有效的追蹤。

六、11年將具體從以下幾方面予以改進(jìn)：

1、公司推行流程管理的契機(jī)，細(xì)化采購管理流程（10個）

房地產(chǎn)企業(yè)管理水平的差異最明顯的體現(xiàn)在流程管理上的差異，流程管理成熟度是衡量企業(yè)是否進(jìn)入規(guī)范化的主要標(biāo)志，公司從規(guī)范化進(jìn)入精細(xì)化管理階段最重要的前提是建立強大的流程管理體系。抓住公司推行流程管理的契機(jī)，細(xì)化采購管理流程,從而全面提高公司采購管理水平。

2、制定采購預(yù)算與估計成本。

制定采購預(yù)算是在具體實施項目采購行為之前對項目采購成本的一種估計和預(yù)測，是對整個項目資金的一種理性的規(guī)劃。它不單對項目采購資金進(jìn)行了合理的配置和分發(fā)，還同時建立了一個資金的使用標(biāo)準(zhǔn)，以便對采購實施行為中的資金使用進(jìn)行隨時的檢測與控制，確保項目資金的使用在一定的合理范圍內(nèi)浮動。有了采購預(yù)算的約束，能提高項目資金的使用效率，優(yōu)化項目采購管理中資源的調(diào)配，查找資金使用過程中的一些例外情況，有效的控制項目資金的流向和流量，從而達(dá)到控制采購成本的目的。

3、改進(jìn)供應(yīng)商的選擇。

在進(jìn)行供應(yīng)商數(shù)量的選擇時既要避免單一貨源，尋求多家供應(yīng)，同時又要保證所選供應(yīng)商承擔(dān)的供應(yīng)份額充足，以獲取供應(yīng)商的優(yōu)惠政策，降低物資的價格和采購成本。這樣既能保證采購物資供應(yīng)的質(zhì)量，又能有力的控制采購支出。根據(jù)我們的規(guī)模，供應(yīng)商的數(shù)量以1

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篇8

前言

EPC總承包管理模式具有明顯的優(yōu)越性，同傳統(tǒng)的自主管理的項目管理模式相比，EPC總承包管理更好的實現(xiàn)了管理的全面化和有效性。在我國的電力、水利工程、鐵路建設(shè)等多個領(lǐng)域的工程項目中，EPC管理模式被廣泛的應(yīng)用，并受到社會的關(guān)注和認(rèn)可。EPC總承包的成本管理工作直接影響著工程項目的利潤空間，因此要使EPC總承包管理模式更好的發(fā)展，項目取得理想的社會價值和經(jīng)濟(jì)價值，就要求一定要做好項目的成本管理工作，這是項目能否實現(xiàn)最大價值的關(guān)鍵所在。

一、EPC 工程總承包項目成本概述

EPC程總承包是指工程總承包商受業(yè)主委托, 按照工程總承包合同約定對工程的設(shè)計、采購、施工、試車實行全過程的承包。工程總承包商在合同范圍內(nèi)對工程的質(zhì)量、工期、造價、安全負(fù)責(zé)。工程總承包項目的產(chǎn)品是合同約定的工程。工程總承包商為完成工程必須進(jìn)行創(chuàng)造項目產(chǎn)品過程與項目管理過程的管理。其中創(chuàng)造項目產(chǎn)品過程主要關(guān)注產(chǎn)品的功能特性和質(zhì)量, 項目管理過程主要關(guān)注項目的效率和效益。

EPC 工程總承包項目成本是指項目實施過程中所耗費的設(shè)計、采購、施工和試車費用, 及項目管理部在項目管理過程中所耗費的全部費用, 其中包括特定的研究開發(fā)費用。對于EPC 總承包管理者來說, 做好工程項目的成本控制是一件非常關(guān)鍵的任務(wù)。成本管理貫穿了設(shè)計、施工和試運行等全過程的復(fù)雜工作, 涉及各部門、各環(huán)節(jié)及人、財、物各個要素。如果不能全方面地做好成本管理控制, 項目預(yù)期成本目標(biāo)的達(dá)成會存在一定障礙, 從而影響項目價值的實現(xiàn)。因此, 針對EPC 工程總承包項目的成本問題進(jìn)行分析, 為提高EPC 工程總承包項目的成本管理效率, 實現(xiàn)項目的經(jīng)濟(jì)價值與社會價值的統(tǒng)一具有積極意義。

二、EPC 工程總承包項目成本管理范圍

根據(jù)項目成本管理要求, EPC 工程總承包項目成本管理, 就是在完成個工程項目過程中, 對所發(fā)生的成本費用支出, 有組織、有系統(tǒng)的進(jìn)行預(yù)測、計劃、控制、核算、分析、考核等一系列科學(xué)管理工作的總稱。

項目成本預(yù)測和計劃為事前管理, 即在成本發(fā)生之前, 根據(jù)工程項目的類型、規(guī)模、順序、工期及質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、資源準(zhǔn)備等情況, 運用一定的科學(xué)方法, 進(jìn)行成本指標(biāo)的測算, 并據(jù)以編制工程項目成本計劃, 作為降低EPC工程總承包項目成本的行動綱領(lǐng)和日?？刂瞥杀鹃_支的依據(jù)。項目成本控制和成本核算為事中管理, 即對EPC 工程總承包項目實施過程中所發(fā)生的各項開支, 根據(jù)成本計劃實行嚴(yán)格的控制和監(jiān)督, 并正確計算與歸集工程項目的實際成本。項目成本分析與考核為事后管理, 即通過實際成本與計劃成本的比較, 找出成本升降的主客觀因素, 從而制定進(jìn)一步降低項目成本的具體安排措施, 并為制訂和調(diào)整下期項目成本計劃提供依據(jù)。

由此可見, EPC 工程總承包項目成本管理是以正確反映EPC 工程總承包項目實施的經(jīng)濟(jì)成果, 不斷降低EPC 工程總承包項目成本為宗旨的一項綜合性管理工作。EPC 工程總承包項目成本管理的中心任務(wù)是在健全的成本管理經(jīng)濟(jì)責(zé)任制下, 以目標(biāo)工期、約定質(zhì)量、最低的成本, 建成工程項目。為了實現(xiàn)項目成本管理的中心任務(wù), 必須提高EPC 工程總承包項目成本管理水平,改善經(jīng)營管理, 合理補償活動耗費, 保證企業(yè)再生產(chǎn)的順利進(jìn)行, 同時加強經(jīng)濟(jì)核算, 挖潛力、降成本、增效益。

三、EPC總承包模式下各階段成本管理的控制方法

1、設(shè)計階段。設(shè)計階段要采取限額設(shè)計，就是依據(jù)審批通過的投資估算以及設(shè)計任務(wù)書，控制初步設(shè)計并且依據(jù)審批通過的初步設(shè)計總概算來設(shè)計施工圖紙。從總體上，限額設(shè)計的過程要確保工程竣工結(jié)算不超過總投資限額。

2、采購階段。第一，健全項目采購制度。EPC項目經(jīng)理部必須完善一系列的采購管理制度并在采購過程中確保嚴(yán)格執(zhí)行，這就打好了控制項目采購成本的良好的基礎(chǔ)。組織結(jié)構(gòu)和分工上，在EPC項目經(jīng)理部成立開始，就必須規(guī)范物料采購的流程，并對相關(guān)人員的權(quán)力和責(zé)任明確劃分，合理分工，權(quán)責(zé)分明。第二，設(shè)定合理的采購預(yù)算和限價指標(biāo)。在EPC項目采購環(huán)節(jié)，由預(yù)算人員依據(jù)項目審批通過的概算價，此外也要參照同時間市場的穩(wěn)定價格以指導(dǎo)價位，對需要采購的物資分門別類核算采購預(yù)算，從而核定采購限價指標(biāo)。要以限價指標(biāo)作為采購的標(biāo)準(zhǔn)，假如出現(xiàn)超出，有關(guān)部門必須查明原因并制定相應(yīng)的對策。第三，材料供應(yīng)商的選擇。一是確定合格供應(yīng)商名單，確定采購方式。在物資采購目錄列出后，必須充分考慮配送、倉儲等因素，建立EPC項目的合格供應(yīng)商名單。采購方式包括公開競爭性招標(biāo)、詢價采購、邀請招標(biāo)、直接采購幾種方式，EPC項目部可以依據(jù)相關(guān)的規(guī)定和結(jié)合項目實際，選擇采購方式。二是確定合同供應(yīng)商。EPC項目部要以質(zhì)量優(yōu)良、價格優(yōu)惠、信譽良好為標(biāo)準(zhǔn)選擇合同供應(yīng)商，最重要的是關(guān)注物資的質(zhì)量，在保證物資質(zhì)量可靠的情況上，最大程度地對采購成本進(jìn)行控制。此外，在供應(yīng)商的數(shù)量選擇環(huán)節(jié)中，一方面要避免貨源單一，要合理選擇多家供應(yīng)商供應(yīng)；另一方面要考慮所選供應(yīng)商的物資數(shù)量，從而使供應(yīng)商對價格進(jìn)一步優(yōu)惠，最終降低了項目的采購成本。三是供應(yīng)商的動態(tài)管理。EPC項目部要對供應(yīng)商進(jìn)行動態(tài)管理，把對供應(yīng)商的管理納入項目采購管理中，及時剔除或加入供應(yīng)商。第四，做好物資利舊工作。由于設(shè)計工作總存在余量，所以EPC項目不可避免的會剩余一定數(shù)量的物資。所以做好剩余物資的利舊，可以有效控制EPC項目的采購成本。EPC項目可以由物資主管負(fù)責(zé)整個項目的材料平衡工作，在編制物資采購清單時，要充分核算庫存物資的數(shù)量、種類、規(guī)格、型號等，與相關(guān)人員認(rèn)真核算是否可以用于新項目，從而盡可能的物資利舊，減少采購支出。

3、施工階段。第一，加強施工全過程的審計。加強審計是加強EPC 項目施工階段成本控制水平的一個重要途徑，審計管理同成本管理、全面預(yù)算管理相同，必須重視全過程的管理。通過加強審計管理來加強EPC項目的成本管理，要加強事前審計、事中審計和事后審計三個階段的審計工作。第二，總承包項目施工過程中各部門協(xié)調(diào)工作。一是EPC項目部的計劃部門要落實好施工計劃管理工作，及時編制和修訂施工計劃，審查分承包商的施工計劃。當(dāng)發(fā)生工程變更、設(shè)計變更的時候，EPC項目部計劃部門必須協(xié)助處理好工程變更、設(shè)計變更時候產(chǎn)生的費用的相關(guān)問題，加強合同管理，完善合同臺賬管理。二是EPC項目部的財務(wù)部門要及時與計劃部門溝通，做好項目部計劃財務(wù)部內(nèi)部組織成員之間的協(xié)調(diào)管理工作，將信息流通化，做好收款、付款計劃，及時將工程進(jìn)度款撥放給具體分承包商，同時對EPC項目實行全過程成本動態(tài)控制，從而能保證整個工程項目的進(jìn)度、質(zhì)量、成本的有序和諧進(jìn)行。

篇9

2009年的腳步即將邁向身后，回想走過的腳印,深深淺淺一年時間,有歡笑,有淚水,有小小的成功, 也有淡淡的失落。2009年這一年是有意義的、有價值的、有收獲的。在工作上勤勤懇懇、任勞任怨，在作風(fēng)上廉潔奉公、務(wù)真求實。我們樹立“為公司節(jié)約每一分錢”的觀念，積極落 一、組織實施“陽光采購策略”—---公開透明的按采購制度程序辦事，在采購前、采購中、采購后的各個環(huán)節(jié)中主動接受審計及其他部門監(jiān)督。

2009年我們進(jìn)一步強調(diào)采購工作透明，在采購工作中做到公開、公平、公正。不論是大宗材料、設(shè)備還是小型材料的零星采購，都盡量多的邀請相關(guān)職能部門參與。即使在時間緊，任務(wù)重的時候，也始終堅持這個原則，邀請審計部相關(guān)人員一起詢比價，采購前、采購中、采購后的各個環(huán)節(jié)中主動接受審計監(jiān)督。即確保工作的透明，同時保證了工程進(jìn)度。

1、完善制度，職責(zé)明確，按章辦事。

2009年通過組織學(xué)習(xí)《采購管理戰(zhàn)略》和公司iso9000質(zhì)量管理體系文件，通過換版之機(jī)完善了更具操作性的《材料、設(shè)備采購控制流程》、《采購及供方評價作業(yè)指導(dǎo)書》等采購管理制度。制度清楚，操作有據(jù)可查，為陽光采購奠定了理論基礎(chǔ)。

2、公開公正透明，實現(xiàn)公開招標(biāo)。

采購部按項目部和施工單位上報的采購計劃公開招標(biāo)，邀標(biāo)單位都在三家以上，有的多達(dá)十余家，并且邀標(biāo)談質(zhì)論價全過程總工辦、工程部、審計部、采購部都參與，增加陽光采購?fù)该鞫?，真正做到降低成本、保護(hù)公司利益。

3、采購效益全線凸現(xiàn)。

實施公開透明的陽光采購策略后，同等的材料設(shè)備價格東和灣比東和銀都便宜了，東和春天西區(qū)比東區(qū)價格降低了3－5％。為公司節(jié)約了100多萬的采購資金，直觀有效地降低了材料設(shè)備采購成本。

4、監(jiān)督機(jī)制基本形成。

做好價格和技術(shù)規(guī)格分離和職能定位工作，價格必須經(jīng)采供部和審計部，技術(shù)必須經(jīng)工程部和總工辦，形成相互制衡的工作機(jī)制；防范、抑制腐敗。建立材料價格信息庫和材料價格監(jiān)管機(jī)制,提高采購人員的自身素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平,保證貨比三家,質(zhì)優(yōu)價廉的購買材料,減少工程成本,提高采購效率，提高企業(yè)利潤。

二、圍繞控制成本、采購性價比最優(yōu)的產(chǎn)品等方面開展工作

2009年采供部繼續(xù)圍繞“控制成本、采購性價比最優(yōu)的產(chǎn)品”的工作目標(biāo)，要求采購人員在充分了解市場信息的基礎(chǔ)上進(jìn)行詢比價，注重溝通技巧和談判策略。要求各長期合作供應(yīng)商在原東和銀都、東和灣、東和春天的原價位的基礎(chǔ)上下浮5－8個百分點（當(dāng)然針對部分價格較高而又不降價的供貨商我們也做了局部調(diào)整）。同時調(diào)整了部份工作程序，增加了采購復(fù)核環(huán)節(jié)，采取由采供部副經(jīng)理在采購人員對材料、設(shè)備詢比價的基礎(chǔ)上進(jìn)行復(fù)核，再由采供部經(jīng)理進(jìn)一步復(fù)核，實行了“采購部的兩級價格復(fù)核機(jī)制”，然后再傳送審計部復(fù)核。力求最大限度的控制成本，為公司節(jié)約每一分錢。采供人員也在每一項具體工作和每一個工作細(xì)節(jié)中得到煅練。

三、進(jìn)一步加強對供應(yīng)商的管理協(xié)調(diào)

2009年采供部進(jìn)一步加強了對供應(yīng)商管理，本著對每一位來訪的供應(yīng)商負(fù)責(zé)的態(tài)度，制定了《采購供應(yīng)部供方信息表》，對每一位來訪的供應(yīng)商進(jìn)行分類登記，確保了每一個供應(yīng)商資料不會流失。同時也利于采供對供應(yīng)商信息的掌握，從而進(jìn)一步擴(kuò)大了市場信息空間。建立了合格供方名錄，在進(jìn)行邀標(biāo)報價之前，對商家進(jìn)行評價和分析，合格者才能進(jìn)入合格供方名錄、才具有報價資格。 四、步加強對材料、設(shè)備價格信息的管理

2009年采供部進(jìn)一步加強了對材料、設(shè)備信息的管理，每一次材料設(shè)備的計劃、詢比價都進(jìn)行了復(fù)印留底，保持了信息資料的完整，同時輸入電腦保存，建立采供部材料、設(shè)備信息庫，以備隨時查閱、對比。

五、提高部門工作員工的業(yè)務(wù)素質(zhì)和責(zé)任感

2009年采供部特別注重，除組織部門人員進(jìn)行培訓(xùn)外，還注重在平時的每項具體工作和每個工作細(xì)節(jié)中不斷的提高業(yè)務(wù)素質(zhì)，同時反復(fù)強調(diào)采購人員的責(zé)任感，強調(diào)每個人對自己采購的材料設(shè)備負(fù)責(zé)到底，保證了對材料、設(shè)備有效的追蹤。

六、2012年將具體從以下幾方面予以改進(jìn)：

1、公司推行流程管理的契機(jī)，細(xì)化采購管理流程（10個）

房地產(chǎn)企業(yè)管理水平的差異最明顯的體現(xiàn)在流程管理上的差異，流程管理成熟度是衡量企業(yè)是否進(jìn)入規(guī)范化的主要標(biāo)志，公司從規(guī)范化進(jìn)入精細(xì)化管理階段最重要的前提是建立強大的流程管理體系。抓住公司推行流程管理的契機(jī)，細(xì)化采購管理流程,從而全面提高公司采購管理水平。

2、制定采購預(yù)算與估計成本。

制定采購預(yù)算是在具體實施項目采購行為之前對項目采購成本的一種估計和預(yù)測，是對整個項目資金的一種理性的規(guī)劃。它不單對項目采購資金進(jìn)行了合理的配置和分發(fā)，還同時建立了一個資金的使用標(biāo)準(zhǔn)，以便對采購實施行為中的資金使用進(jìn)行隨時的檢測與控制，確保項目資金的使用在一定的合理范圍內(nèi)浮動。有了采購預(yù)算的約束，能提高項目資金的使用效率，優(yōu)化項目采購管理中資源的調(diào)配，查找資金使用過程中的一些例外情況，有效的控制項目資金的流向和流量，從而達(dá)到控制采購成本的目的。

3、改進(jìn)供應(yīng)商的選擇。

在進(jìn)行供應(yīng)商數(shù)量的選擇時既要避免單一貨源，尋求多家供應(yīng)，同時又要保證所選供應(yīng)商承擔(dān)的供應(yīng)份額充足，以獲取供應(yīng)商的優(yōu)惠政策，降低物資的價格和采購成本。這樣既能保證采購物資供應(yīng)的質(zhì)量，又能有力的控制采購支出。根據(jù)我們的規(guī)模，供應(yīng)商的數(shù)量以1<x<3家為宜。

4、建立重要貨物供應(yīng)商信息的數(shù)據(jù)庫。

以便在需要時候能隨時找到相應(yīng)的供應(yīng)商，以及這些供應(yīng)商的產(chǎn)品或服務(wù)的規(guī)格性能及其他方面的可靠信息。

5、建立同一類貨物的價格目錄。

以便采購者能進(jìn)行比較和選擇，充分利用競爭的辦法來獲得價格上的利益。

6、采購員根據(jù)圖紙?zhí)崆敖槿朐儍r。

篇10

“應(yīng)收票據(jù)”和“應(yīng)付票據(jù)”是現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的兩個會計核算科目，反映在財務(wù)報告上，即是兩個財務(wù)報告項目。

應(yīng)收票據(jù)，核算企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等而收到的商業(yè)匯票，包括銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票。應(yīng)收票據(jù)可按開出、承兌商業(yè)匯票的單位進(jìn)行明細(xì)核算。

應(yīng)付票據(jù)，核算企業(yè)購買材料、商品和接受勞務(wù)供應(yīng)等開出、承兌的商業(yè)匯票，包括銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票。應(yīng)付票據(jù)可按債權(quán)人進(jìn)行明細(xì)核算。

二、關(guān)于商業(yè)匯票

商業(yè)匯票是出票人簽發(fā)的，委托付款人在指定日期無條件支付確定的金額給收款人或者持票人的票據(jù)。商業(yè)匯票可以由付款人簽發(fā)并承兌，也可以由收款人簽發(fā)交由付款人承兌。商業(yè)匯票的付款期限由交易雙方商定，但最長不得超過6個月。

按承兌人不同，商業(yè)匯票可分為銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票。

銀行承兌匯票(Bank’s AcceptanceB川)，是由在銀行開立存款賬戶的存款人出票向開戶銀行申請并經(jīng)銀行審查同意承兌的，保證在指定日期無條件支付確定的金額給收款人或持票人的票據(jù)。對出票人簽發(fā)的商業(yè)匯票進(jìn)行承兌是銀行基于對出票人資信的認(rèn)可而給予的信用支持。

商業(yè)承兌匯票(Cmmercial AcceptanceBill)，是由在銀行開立存款賬戶的存款人出票，南銀行以外的付款人承兌的。

商業(yè)匯票的特點是：流通性強，靈活性高；可以通過背書實現(xiàn)票據(jù)權(quán)利的轉(zhuǎn)讓，也可以通過背書進(jìn)行委托收款或設(shè)定質(zhì)押，還可以向銀行申請貼現(xiàn)；并且，非特殊情況下，匯票的出票人、背書人、承兌人和保證人對持票人承擔(dān)連帶責(zé)任。

因此，相對應(yīng)收賬款，一定時期內(nèi)對應(yīng)收票據(jù)承擔(dān)責(zé)任的債務(wù)人可以是多個、不確定的主體；相對應(yīng)付賬款，一定時期內(nèi)的應(yīng)付票據(jù)的債權(quán)人(即持票人)也是不確定的。

三、關(guān)于“出票人”、“承兌人”，“供應(yīng)商”和“客戶”

在下文的分析中，會涉及到“出票人”、“承兌人”、“供應(yīng)商”與“客戶”等幾個與商業(yè)匯票相關(guān)的主體，在此先行探討商業(yè)匯票業(yè)務(wù)中此幾者之間的關(guān)系(本文不考慮持票人為出票人或背書人的情況)。

從上述的定義可以看出，商業(yè)匯票既可由付款人出票也可由收款人出票，既可由付款人承兌也可由付款人開戶銀行承兌；而“供應(yīng)商”與“客戶”是相對而言的：前者一般指交易雙方中對收款人的稱謂，即材料、商品或勞務(wù)的提供方；后者則一般是交易雙方中對付款人的稱謂，即材料、商品或勞務(wù)的購買方。在商業(yè)匯票業(yè)務(wù)中，初次出票時，出票人為“客戶”，受票人(即持票人)為“供應(yīng)商”；如果發(fā)生票據(jù)的背書轉(zhuǎn)讓，那么背書人是“客戶”，被背書人就是“供應(yīng)商”。也就是說，一定時期內(nèi)的商業(yè)匯票業(yè)務(wù)中，供應(yīng)商和客戶可以是不特定的多個主體。

表1反映了商業(yè)匯票業(yè)務(wù)中，“出票人”、“承兌人”與“客戶”三者的關(guān)系：

由此可見，“出票人”、“承兌人”以及“客戶”是商業(yè)匯票業(yè)務(wù)中既有聯(lián)系又有區(qū)別的三個主體。四、關(guān)于內(nèi)部審計函證的概念

函證，是指注冊會計師為了獲取影響財務(wù)報表或相關(guān)披露認(rèn)定的項目的信息，通過直接來自第三方對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價審計證據(jù)的過程。

這是《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1312號　函證》中對“函證”的定義，應(yīng)該是對函證概念的權(quán)威定義，但其明顯是針對注冊會計師在實施外部審計時適用的概念。

函證方法也是企業(yè)內(nèi)部審計部門和內(nèi)部審計人員在獲取相關(guān)審計證據(jù)時常用的方法，且內(nèi)部審計人員運用函證時與外部注冊會計師所采取的程序、方法均有相同或相似之處，其工作也可互相借鑒。而筆者查閱《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》和《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則》，發(fā)現(xiàn)都提到可運用函證方法獲取審計證據(jù)，如《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》第十四條規(guī)定_內(nèi)部審計人員可以運用……函證……等方法，獲取充分、相關(guān)、可靠的審計證據(jù)，以支持審計結(jié)論和建議；《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則》第八條規(guī)定：內(nèi)部審計人員可以采用下列方法獲取審計證據(jù)…(五)函證……。但此兩者均未對企業(yè)內(nèi)審時適用的函證概念作出具體表述。

套用統(tǒng)編教材的概念，考慮企業(yè)內(nèi)部審計對企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實現(xiàn)的合理保證作用，筆者對企業(yè)內(nèi)部審計函證的概念定義如下：內(nèi)部審計函證，是指企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)或內(nèi)部審計人員為了獲取影響財務(wù)報表或相關(guān)披露認(rèn)定項目的信息，或為證實影響企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實現(xiàn)的不確定性因素的狀況，通過直接來自企業(yè)外部的、對有關(guān)信息和狀況的聲明，以獲取和評價審計證據(jù)、判斷相關(guān)不確定性因素狀況的過程。

五、關(guān)于應(yīng)收票據(jù)函證的受函人

對應(yīng)收票據(jù)進(jìn)行函證時，統(tǒng)編教材只是原則性地表述為“必要時選取部分票據(jù)(特別關(guān)注有疑問的商業(yè)承兌匯票)實施函證，證實其存在性和可收回性，并對函證結(jié)果進(jìn)行匯總、分析，對不符事項作出適當(dāng)處理”。但詢證函的受函人是誰，也就是說，應(yīng)該向誰函證企業(yè)應(yīng)收票據(jù)的賬面余額，教材未予明確。

作為部門規(guī)章，在財政部等五部委聯(lián)合的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》中的《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第9號一銷售業(yè)務(wù)》第十二條第二款規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)指定專人通過函證等方式，定期與客戶核對…應(yīng)收票據(jù)……等往來款項”。作為行業(yè)操作專業(yè)規(guī)則的組成部分，《“中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1312號――函證”指南》(以下簡稱“注冊會計師函證指南”)對應(yīng)收票據(jù)函證時受函對象的表述是：“對應(yīng)收票據(jù)，通常向出票人或承兌人發(fā)函詢證”。而在其他一些專業(yè)輔導(dǎo)材料中，也是側(cè)重于向“客戶”詢證應(yīng)收票據(jù)余額，如在《企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計與實務(wù)》中，對應(yīng)收票據(jù)的內(nèi)部控制管理部分也有“應(yīng)定期與往來客戶通過函證等方式，核對-…應(yīng)收票據(jù)…等往來款項；如有不符，應(yīng)查明原因，及時處理”(徐玉德,2009，4)的表述。

也就是說，對應(yīng)收票據(jù)進(jìn)行函證時，詢證函的受函人尚無一個確切的說法，但基本集中在“出票人”、“承兌人”和“客戶”此三者之間。

下面，筆者根據(jù)票據(jù)在表1中所處的區(qū)間位置來分析對應(yīng)收票據(jù)進(jìn)行函證時，詢證函的受函人：

在AI區(qū)間時，由于此時“出票人”、“承兌人”與“客戶”是同一人，這時詢證函的受函人其實是同一個人――“承兌人”(或日“出票人”、“客戶”)；

在Bl區(qū)間時，因此時的票據(jù)至少已經(jīng)發(fā)生了一次背書轉(zhuǎn)讓，“客戶”除對票據(jù)負(fù)有連帶責(zé)任外，已經(jīng)對票據(jù)“失控”了，故而，此時的受函人也是承兌人(或日“出票人”)；

在A2、B2區(qū)間時，由于此時需詢證的票據(jù)為銀行承兌匯票，那么不管出票人和客戶是什么關(guān)系，“承兌人”――銀行肯定是理所當(dāng)然的、最好的受函人。因為通過獨立于出票人和客戶的銀行，不僅可驗證票據(jù)業(yè)務(wù)的真實性、票據(jù)金額的可回收性，而且還可避免持票人、出票人與客戶之間因可能存在的關(guān)

聯(lián)關(guān)系或其他原因而導(dǎo)致弱化審計證據(jù)可靠性的可能弊端；

在A3區(qū)間時，此時的“出票人”就是持票人本身I因此受函人也只能是承兌人(或日“客戶”)；

在B3區(qū)間時，同在B1區(qū)間一樣，不僅客戶，而且出票人，在對票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓后，除對票據(jù)負(fù)有連帶責(zé)任外，已經(jīng)對票據(jù)“失控”了I因此，此時只有“承兌人”才是受函人。

基于以上的分析，筆者認(rèn)為，對應(yīng)收票據(jù)進(jìn)行函證時，詢證函的受函人應(yīng)該表述為“承兌人”(詳見表2)。

另外，按現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)向銀行申請貼現(xiàn)的商業(yè)匯票是以報表附注信息的形式披露的，因此，對申請貼現(xiàn)的商業(yè)匯票進(jìn)行函證時，受函人應(yīng)當(dāng)是接受企業(yè)申請為其辦理貼現(xiàn)的銀行。

六、關(guān)于應(yīng)付票據(jù)函證的受函人

同對應(yīng)收票據(jù)的函證一樣，對企業(yè)應(yīng)付票據(jù)賬面余額的函證，統(tǒng)編教材也只是作了原則性表述：“選擇應(yīng)付票據(jù)的重要項目(包括零賬戶)，函證其余額和交易條款，對未回函的再次發(fā)函或?qū)嵤┨娲臋z查程序(檢查原始憑單，如合同、發(fā)票、驗收單，核實票據(jù)的真實性)。”但詢證函的受函人是誰，教材也未明確。在注冊會計師函證指南里對應(yīng)付票據(jù)的函證業(yè)務(wù)更是避而不提，筆者只在《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第7號一一采購業(yè)務(wù)》里查到其第十五條第二款規(guī)定：“企業(yè)指定專人通過函證等方式，定期與供應(yīng)商核對……應(yīng)付票據(jù)…等往來款項”。而同樣在《企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計與實務(wù)》對應(yīng)付票據(jù)的內(nèi)部控制管理部分，也有“企業(yè)應(yīng)定期與供應(yīng)商核對……應(yīng)付票據(jù)……等往來款項。如有不符，應(yīng)當(dāng)查明原因，及時處理”的表述。

由此看來，實務(wù)中多傾向于將“供應(yīng)商”作為企業(yè)應(yīng)付票據(jù)余額詢證函的受函人。但此處的“供應(yīng)商”與會計核算上用以記作明細(xì)科目的“債權(quán)人”有什么關(guān)系，在此略作分析：

出票人因材料、商品或勞務(wù)的采購而開出、承兌商業(yè)匯票后(即便是由開戶銀行承兌的匯票)，即承擔(dān)起到期無條件支付匯票金額的義務(wù)，此即“應(yīng)付票據(jù)”。在沒有發(fā)生匯票背書轉(zhuǎn)讓的情況下，持票人就是出票人的供應(yīng)商，也是出票人唯一的債權(quán)人，此時，供應(yīng)商等于債權(quán)人；當(dāng)發(fā)生匯票的背書轉(zhuǎn)讓甚至發(fā)生連續(xù)多次的背書轉(zhuǎn)讓時，被背書人就是背書人的供應(yīng)商，但此時的持票人不是出票人的供應(yīng)商，并且因為需承擔(dān)連帶責(zé)任及被追索人行使再追索權(quán)的緣故，與該背書轉(zhuǎn)讓票據(jù)相關(guān)的實質(zhì)性的債務(wù)人只有一個出票人，而其現(xiàn)實的和潛在的債權(quán)人可以包括：持票人、背書人、保證人、承兌人(銀行)等多個，此時，供應(yīng)商不等于債權(quán)人。

照此分析看來，會計核算上記作“應(yīng)付票據(jù)”明細(xì)科目的“債權(quán)人”應(yīng)該表述為“供應(yīng)商”似更為妥當(dāng)。