導(dǎo)語：如何才能寫好一篇長期股權(quán)投資的處理方法，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法；轉(zhuǎn)換

一、長期股權(quán)投資核算方法由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法

1　成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的緣由

(1)增加投資。例如：原投資持股比例15％，采用成本法核算，又購入20％的股權(quán)，持股比例達到35％，改為權(quán)益法核算。

(2)減少投資。例如：原持股比例60％，屬于母子關(guān)系，賣掉30％股權(quán)，剩余30％改為權(quán)益法核算。

(3)其他導(dǎo)致對被投資單位由控制轉(zhuǎn)為共同控制或重大影響的情況出現(xiàn)。

2　核算案例與分析

案例一(追加投資)：長江公司于2005年1月取得黃河公司10％的股權(quán)，成本為900萬元，取得時黃河公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為8400萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，長江公司對其采用成本法核算。本例中長江公司按照凈利潤的10％提取盈余公積。

2006年2月10日，長江公司又以1800萬元的價格取得黃河公司12％的股權(quán)，當日黃河公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為12000萬元。取得該部分股權(quán)后，按照黃河公司章程規(guī)定，長江公司能夠派人參與黃河公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定長江公司在取得對黃河公司10％的股權(quán)后，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易。2005年黃河公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為900萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。

(1)2005年1月長江公司取得黃河公司的股權(quán)時：

借：長期股權(quán)投資

900

貸：銀行存款

900

2006年2月10日，長江公司追加投資時：

借：長期股權(quán)投資

1800

貸：銀行存款

1800

(2)成本法改為權(quán)益法，應(yīng)作為會計政策變更，采用追溯調(diào)整法處理：

運用追溯調(diào)整法處理時，就當作該投資業(yè)務(wù)一開始就是采用權(quán)益法，與本來成本法計算的結(jié)果之間的差額調(diào)整留存收益。

容易得出：05年1月初始投資與06年2月10日追加投資時成本法與權(quán)益法會計處理相同；不同的是當投資后被投資單位2005年實現(xiàn)凈利潤900萬元，權(quán)益法下投資單位按照持股比例應(yīng)享有90(900X10％)萬元，調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時調(diào)整留存益：

借：長期股權(quán)投資

90

貸：利潤分配一未分配利潤

90

借：利潤分配一未分配利潤

9

貸：盈余公積

9

上述兩筆分錄可以合并為：

借：長期股權(quán)投資

90

貸：盈余公積

9

利潤分配一未分配利潤

81

需要特別注意的是：兩次投資間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動是否與被投資單位實現(xiàn)的凈利相同，如果不同，則說明被投資單位有其他權(quán)益的變動或者是再次投資時被投資單位進行了資產(chǎn)評估，導(dǎo)致權(quán)益發(fā)生變動，因此還要追溯調(diào)整資本公積。

本例中，長江公司追加投資時，被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值由8400萬元增加到12000萬元，增加了3600萬元，投資單位按照持股比例應(yīng)該享有360(3600X10％)萬元。其中90萬元屬于被投資單位實現(xiàn)凈利時投資單位應(yīng)享有的部分，剩余的270萬元是由于資本公積變動引起的。因此應(yīng)增加相應(yīng)的權(quán)益：

借：長期股權(quán)投資

270

貸：資本公積一其他資本公積270

案例(減少投資)：長江公司原持有黃河公司60％的股權(quán)，其賬面余額為9000萬元，未計提減值準備。2006年1月10日，長江公司將其持有的對黃河公司20％的股權(quán)出售給某企業(yè)，出售取得價款5400萬元，當日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為24000萬元。長江公司原取得對黃河公司60％股權(quán)時，黃河公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為13500萬元(假定可辨認凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相同)。自取得對黃河公司長期股權(quán)投資后至處置投資前，黃河公司實現(xiàn)凈利潤7500萬元。假設(shè)黃河公司一直未進行利潤分配。除所實現(xiàn)凈損益外，黃河公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。本例中長江公司按凈利潤的10％提取盈余公積。

(1)長江公司在出售20％的股權(quán)時：

借：銀行存款

5400

貸：長期股權(quán)投資

3000(9000／60％>

投資收益

2400

(2)采用追溯調(diào)整法調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值：

投資單位在減資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時，只追溯調(diào)整應(yīng)享有的凈利潤部分。上例中第一次投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為13500萬元，出售股權(quán)當日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為24000萬元，增加10500萬元，其中凈利潤為7500萬元，剩余部分3000萬元。也就是說投資方取得投資以后，在被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動中應(yīng)享有的份額為4200[(24000--135000)>

借：長期股權(quán)投資

3000

貸：盈余公積

300

利潤分配一未分配利潤　2700

剩余的1200(4200-3000)萬元不需再調(diào)整資本公積。

總結(jié)：增資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時，既要調(diào)整留存收益又耍調(diào)整資本公積；減資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時，只調(diào)整留存收益，不調(diào)整資本公積。

二、長期股權(quán)投資核算方法由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法

1　權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法的緣由

(1)減少投資。例如：原持股比例40％，賣掉25％股權(quán)，剩余15％改為成本法核算；

(2)增加投資。例如：原投資持股比例30％，又購入25％的股權(quán)，持股比例達到55％，改為成本法核算。

(3)其他導(dǎo)致對被投資單位由權(quán)益法改為成本法核算的情況出現(xiàn)。

2　核算案例與分析

案例一(追加投資)：2007年1月1日，長江公司以1500萬元取得黃河公司30％的股權(quán)，款項以銀行存款支付，黃河公司2007年1月1日可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為5000萬元(假定其公允價值等于賬面價值)，因?qū)S河公司具有重大影響，長江公司對該項投資采用權(quán)益法核算。長江公司每年均按10％提取盈余公積。2007年黃河公司實現(xiàn)凈利潤i000萬元，未分派現(xiàn)金股利。

2008年1月1日，長江公司又以1800萬元取得黃河公司30％的股權(quán)，款項以銀行存款支付，當日黃河公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為6000萬元，取得該部分股權(quán)后，長江公司能夠?qū)S河公司實施控制，因此長江公司將對黃河公司的股權(quán)投資轉(zhuǎn)為成本法核算。

要求：編制長江公司股權(quán)投資的有關(guān)會計分錄。

解析：

(1)2007年1月1日

借：長期股權(quán)投資一黃河公司(成本)　1500

貸：銀行存款

1500

(2)2007年末：

借：長期股權(quán)投資一黃河公司(損益調(diào)整)300

貸：投資收益

300

(3)2008年1月1日

①購入30％股權(quán)時：

借：長期股權(quán)投資一黃河公司

1800

貸：銀行存款

1800

②調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值

因為在成本法下，在被投資單位實現(xiàn)利潤時投資單位不需要賬務(wù)處理，因此要對權(quán)益法下確認的利潤部分追溯調(diào)整。

借：利潤分配一未分配利潤

300

貸：長期股權(quán)投資一黃河公司

300

借：盈余公積

30(300X 10％)

貸：利潤分配一未分配利潤

30

上述兩筆處理可以合并為：

借：盈余公積

30

利潤分配一未分配利潤

270(300-30)

貸：長期股權(quán)投資一黃河公司

300

案例二(減少投資)：長江公司持有黃河公司30％的表決權(quán)股份，因能夠?qū)S河公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，長江公司對該項投資采用權(quán)益法核算。2006年11月，長江公司將該項投資中的50％對外出售，出售以后，無法再對黃河公司施加重大影響，且該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠確定，出售以后長江公司對該項投資轉(zhuǎn)為采用成本法核算。出售時，該項長期股權(quán)投資的賬面價值為4800萬元，其中投資成本3900萬元，損益調(diào)整為900萬元，出售取褂價款2700萬元。

長江公司確認處置損益應(yīng)進行以下賬務(wù)處理：

借：銀行存款

2700

貸：長期股權(quán)投資

2400(4800X 50％)

投資收益

300

我們知道：權(quán)益法下長期股權(quán)投資有明細科目，成本法下不需要寫明細科目，所以要做如下處理：

借：長期股權(quán)投資一黃河公司

2400

貸：長期股權(quán)投資一黃河公司(成本)1950

篇2

【關(guān)鍵詞】 長期股權(quán)投資； 核算方法； 轉(zhuǎn)換

引 言

所謂長期股權(quán)投資，即通過投資而擁有被投資單位的股權(quán)份額，進而根據(jù)所占股份份額分享公司經(jīng)營收益和承擔公司虧損責任的一種投資方式。區(qū)別于其他金融資產(chǎn)，持有長期股權(quán)投資份額的目的并非通過短期買賣交易獲益，而是在于長期持有，除股票投資外，其他長期股權(quán)投資是不能參與買賣交易的。因此，相對其他金融資產(chǎn)而言，長期股權(quán)投資的風險也相對較大，作為一種廣泛存在的金融資產(chǎn)，長期股權(quán)投資在不同的情況下，其會計核算也會有所區(qū)別，會計核算方法需要根據(jù)實際情況的變化而動態(tài)地進行調(diào)整，長期股權(quán)投資會計核算方法的調(diào)整是一項復(fù)雜而具有挑戰(zhàn)性的工作，對此進行研究對進一步推動相關(guān)會計實務(wù)工作的開展和運用具有積極的現(xiàn)實意義。

一、長期股權(quán)投資核算方法的確定

成本法是指投資按成本計價的方法，顧名思義，權(quán)益法則指按投資方在被投資單位擁有的凈資產(chǎn)量進行計算。長期股權(quán)投資成本法核算主要基于以下兩種情況，一是能夠在實質(zhì)上控制被投資單位；二是投資企業(yè)對被投資單位的影響力較小，不存在共同控制或重大影響的情況，并且這種投資報價也并非公共獲得的，如沒有市場報價，無法及時有效地獲得公允價值等。對于長期股權(quán)投資會計核算來說，成本法和權(quán)益法的選擇，不是以持股比例作為唯一判斷標準，而是應(yīng)該考慮共同控制、重大影響等因素。在不考慮其他因素的情況下，如果持股比例介于20%至50%之間，應(yīng)采用權(quán)益法進行核算，除此之外的情形則采用成本法核算，會計核算方式的確定，其中很明確的規(guī)則就是實質(zhì)重于形式，長期股權(quán)投資核算方法的確定也是如此。除了將持股比例作為判斷指標外，如果投資單位對被投資者實施控制或無重大影響，則采用成本法核算，否則采用權(quán)益法進行核算。然而，會計核算方法確定以后，也不是一成不變的，當持股比例發(fā)生變動，會計核算方法也會由權(quán)益法向成本法變動；反之亦是如此。

二、長期股權(quán)投資核算方法變更的原因分析

根據(jù)企業(yè)會計準則的相關(guān)規(guī)定，長期股權(quán)投資的核算方法主要有成本法和權(quán)益法兩種，由上文的分析，不難看出長期股權(quán)投資核算方法的確定，是由投資單位和被投資單位之間的關(guān)系所確定的。投資者和被投資者之間的身份變化、持股比例的增減變化，實質(zhì)上相互影響的變化，如從對被投資單位不具有共同控制和重大影響，隨著股份增持的變化而對被投資企業(yè)產(chǎn)生共同控制和重大影響，因減持股份而從控制變?yōu)榫哂兄卮笥绊懙龋@些都會引起長期股權(quán)投資核算方法的變更，本著實質(zhì)重于形式的需求，需要對長期股權(quán)投資會計核算方法進行動態(tài)的調(diào)整，以適應(yīng)會計實務(wù)的需要。

三、成本法轉(zhuǎn)向權(quán)益法轉(zhuǎn)換

長期股權(quán)投資核算方法由成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換，主要源自于兩種情況，分別是由追加投資和減少投資引起的，雖然都會導(dǎo)致由成本法核算向權(quán)益法核算方法的轉(zhuǎn)變，但從整個會計分錄的處理過程來看，還是有很大區(qū)別的，本文將對此做詳細的討論。

（一）追加投資引起成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)變

原持有的長期投資對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并在日常交易的市場中不存在公共報價，其公允價值也不能通過方便快捷的手段進行確定時，采取成本法計價的會計核算方法。投資者如果追加投資比例，與被投資者的關(guān)系將發(fā)生變化，進而能對被投資者施以重大的影響和控制，會計核算方法需要變更為權(quán)益法，會計核算上對于原來持股的部分和新增加的部分也需要區(qū)別對待，采用不同的方法進行核算。

1.對于原持有股份的賬面余額部分，與被投資單位可辨認資產(chǎn)的公允價值按持股比例進行計算的金額，兩者的計算結(jié)果并非完全一致，往往存在一定的差額。對此，如果前者大于后者，則無需對長期股權(quán)投資的賬面價值進行調(diào)整，直接按投資者所耗費投資成本的價值計算；反之，則需在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的基礎(chǔ)上同時調(diào)增留存收益。對于差額部分的會計處理為：

借：長期股權(quán)投資――成本

貸：盈余公積

利潤分配――未分配利潤

2.對于新增加的股權(quán)投資部分，需要按被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值和新增比例計算投資單位新增的投資份額，并與取得這部分新增投資耗費的成本進行比較，如果前者大于后者，則需調(diào)整長期股權(quán)投資的成本，同時計入營業(yè)外收入。如果前者小于后者，即所耗費的成本大于新取得的長期股權(quán)投資份額，對此不需要做會計核算調(diào)整，超出的投資作價部分體現(xiàn)為商譽，其會計核算處理為：

借：長期股權(quán)投資――成本

貸：營業(yè)外收入

為了能夠更好地適應(yīng)和體現(xiàn)會計準則的一貫性原則，使不同時期的會計核算能夠更好地進行縱向比較，長期股權(quán)投資對于商譽和留存收益部分的計量和核算也應(yīng)保持前后一致，對于原持股比例對應(yīng)的商譽與新增股權(quán)投資對應(yīng)的商譽部分，應(yīng)加以綜合考慮，留存收益的核算與處理也應(yīng)如此，需要從整體上把握與整體投資相關(guān)聯(lián)的商譽及留存收益，并隨著交易的不斷進行而動態(tài)地調(diào)整和整合。

3.對于長期股權(quán)投資原來持股的部分，由于被投資單位凈資產(chǎn)可辨認公允價值是動態(tài)變化的，原持股的部分對應(yīng)的份額的會計核算處理也需要進行調(diào)整。

（1）在對應(yīng)的會計核算區(qū)間，如果被投資單位實現(xiàn)了凈損益，則需要對長期股權(quán)投資的賬面價值進行調(diào)整，屬于初始投資到新增投資區(qū)間的凈損益部分，則需按持股比例對應(yīng)的凈損益部分調(diào)整留存收益，其會計核算處理如下：

借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整

貸：盈余公積

利潤分配――未分配利潤

（2）若股份投資者享有被投資單位的凈損益部分，產(chǎn)生于新增加投資部分的投資期初至新增投資日之間，則應(yīng)將對應(yīng)損益部分計入當期損益，其會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整

貸：投資收益

（3）除上述兩種原因之外導(dǎo)致股權(quán)投資所占份額對應(yīng)公允價值變動的部分，應(yīng)計入資本公積，其會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資

貸：資本公積――其他資本公積

（二）減少投資引起成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)變

長期股權(quán)投資核算方法由成本法向權(quán)益法的轉(zhuǎn)變，除了追加投資外，處置股權(quán)投資也會導(dǎo)致核算方式的轉(zhuǎn)變，當對被投資單位的影響力由控制轉(zhuǎn)變?yōu)楣餐刂苹蛘呔哂兄卮笥绊憰r，按《企業(yè)會計準則――長期股權(quán)投資》部分條例的規(guī)定，應(yīng)采用權(quán)益法進行核算。針對減少投資引起的核算方法的轉(zhuǎn)變，在合并報表和個別報表上的會計處理也是不同的，本文以個別報表為主要研究對象，簡單介紹相關(guān)的會計處理過程。

處置部分股權(quán)后，剩余股權(quán)仍然能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施以共同控制或重大影響的，則需將核算方法調(diào)整為權(quán)益法，同時計算剩余比例股權(quán)份額對應(yīng)的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值，并與剩余的長期股權(quán)投資成本進行比較，根據(jù)比較的結(jié)果進行不同的會計核算。

1.被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，作為核算的參考基準，如果原取得的剩余投資成本大于按所占股權(quán)比例對應(yīng)的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值份額，則無需進行會計調(diào)整處理。反之，則需對長期股權(quán)投資進行調(diào)整，調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益。其會計核算如下：

借：長期股權(quán)投資――成本

貸：盈余公積

利潤分配――未分配利潤

2.原取得投資后到權(quán)益法核算這段時間，被投資單位取得的凈損益份額部分，對原來取得的股權(quán)投資后，到處置股權(quán)份額這段期間，被投資單位取得的凈損益（扣除現(xiàn)金股利和利潤）對應(yīng)股權(quán)份額應(yīng)享有的份額，對留存收益進行調(diào)整，會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整

貸：盈余公積

利潤分配――未分配利潤

因處置股權(quán)投資，投資者享有被投資單位凈損益中的份額，若該份額產(chǎn)生于處置當期期初至處置日之間，其會計處理為：

借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整

貸：投資收益

3.除上述原因外，由其他原因?qū)е碌膶Ρ煌顿Y單位所享份額對應(yīng)的所有權(quán)益變動，其會計核算處理應(yīng)同時調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和資本公積――其他資本公積。

四、權(quán)益法向成本法轉(zhuǎn)換

同成本法向權(quán)益法的轉(zhuǎn)換相似，由權(quán)益法向成本法核算方法的變更也是基于兩種情況，分別是增加股權(quán)投資和減少股權(quán)投資。為了同上文的討論相一致，本文研究和討論的對象也是個別財務(wù)報表，對于因企業(yè)合并引起的合并財務(wù)報表的討論不是本章的討論重點。

（一）通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并

因追加投資，導(dǎo)致對被投資單位的影響由共同控制和重大影響變更為控制時，其會計核算需由成本法變更為權(quán)益法，應(yīng)按如下的原則進行會計核算處理。

1.該項長期股權(quán)投資的初始投資成本，應(yīng)由兩部分組成：購買日前持有的被投資單位股權(quán)投資的賬面價值，購買日新增加的投資成本。其中長期股權(quán)投資在購買日的初始投資成本的計算，針對三種不同的情況，應(yīng)區(qū)別對待處理。這三種情況分別是達到合并前的長期股權(quán)投資采用成本法核算、采用權(quán)益法核算和合并前劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

2.對于購買日之前持有的被投資單位的股權(quán)部分，如果涉及到其他綜合收益的處置的，也需要在處置的時候?qū)⑵渌C合收益的部分轉(zhuǎn)到當期投資收益里，初始投資成本則是以股權(quán)投資的賬面價值和新增投資成本之和計算。

（二）因收回部分投資導(dǎo)致持股比例下降

投資單位對被投資單位進行股權(quán)投資后，能對其施以共同控制或重大影響的，并且該長期股權(quán)投資存在活躍的市場報價或者公允價值能夠可靠計量的，則該長期股權(quán)投資采取權(quán)益法核算。在這種情況下，如果投資單位處置股權(quán)投資，導(dǎo)致上述采用權(quán)益法核算的條件不再成立時，則需要調(diào)整為成本法進行核算。

五、長期股權(quán)投資核算方法變更存在的不足及應(yīng)對措施

會計核算方法變更的不合理之處主要有以下兩個方面，即會計追溯調(diào)整不合理和會計處理不具有可比性原則。首先，會計核算方法的變更不符合會計政策變更的原則，會計政策變更是指對同樣的會計業(yè)務(wù)采納不同的會計政策，會計政策的變更需要符合以下兩個原則，即符合法律的需要，同時體現(xiàn)實質(zhì)重于形式的原則，會計政策的變更能更加準確地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。投資單位因追加或減少投資，而導(dǎo)致控制權(quán)的變更，進而影響會計核算方法的變更，不屬于會計政策的變更，不需要進行追溯調(diào)整。同時權(quán)益法的核算，視同一直以來就采納的會計處理政策，進行追溯調(diào)整也不符合權(quán)益法的核算原則。伴隨持股比例的增減變化，會計核算方法在成本法和權(quán)益法之間不斷變化，采納的是不同的核算思想和核算方法，在同一周期的前后邏輯也不一致，影響了會計核算的可比性原則。

通過上述分析，不難看出企業(yè)會計核算過程中，對于長期股權(quán)投資核算方法的采納是不斷地進行動態(tài)調(diào)整和變化，雖然在一定程度上滿足了現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營過程中會計核算的需要，但也存在一些問題，如無法進行追溯調(diào)整，會計核算不具有縱向的可比性。在此筆者的建議是，對于長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算，追加（出售）投資前采用成本法，追加（出售）投資后采用權(quán)益法，無需進行追溯調(diào)整，簡單便于操作，也符合會計核算的可比性原則，當然，在具體的會計實務(wù)操作過程中還會不斷涌現(xiàn)出新的問題，需在以后進行不斷的完善。

結(jié) 語

長期股權(quán)投資核算方法的變更，一直以來都在股權(quán)投資的會計核算中具有非常廣泛的應(yīng)用，理論的發(fā)展推動相關(guān)會計實務(wù)的不斷深入和發(fā)展，而會計實務(wù)發(fā)展過程中不斷暴露的新問題進一步推進了相關(guān)理論研究的不斷深入。長期股權(quán)投資的核算，一直以來都是相關(guān)會計知識理論學習的難點，本文通過長期股權(quán)投資核算方法的確定、變更及其存在的問題展開了詳細的討論，并提出了一些積極的建議，即在成本法變更為權(quán)益法時，追加（出售）投資前采用成本法，追加（出售）投資后采用權(quán)益法。通過理論研究的不斷深入，旨在推進相關(guān)理論知識研究的基礎(chǔ)上進一步推進實踐工作的開展。

【參考文獻】

[1] 谷小倩.長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換會計處理[J]. 財會通訊，2010（4）.

[2] 曹文芳.長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換會計處理的優(yōu)化[J].財會月刊，2011（4）.

[3] 陳祖清.長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會計處理[J].會計之友，2010（5）.

[4] 陶淑貞.長期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換會計處理淺析[J].財會通訊，2010（9）.

篇3

【關(guān)鍵詞】淺議；長期股權(quán)投資；核算方法；轉(zhuǎn)換

對企業(yè)因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響力下降，由控制變成了具有重大影響，或者是與其他投資人一起實施了共同控制，從而影響企業(yè)長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，筆者通過舉例的方式進行解析轉(zhuǎn)換的過程，包括個別報表和合并報表層面。在投資企業(yè)的個別報表層面，首先將處置的長期股權(quán)投資成本予以結(jié)轉(zhuǎn)，在此基礎(chǔ)上，將剩余的長期股權(quán)投資由成本法追溯調(diào)整為權(quán)益法，具體來說是由成本法核算的一步（被投資方發(fā)放現(xiàn)金股利，投資方進行賬務(wù)處理，否則不作賬務(wù)處理）變?yōu)闄?quán)益法下的7步（即比較長期股權(quán)投資成本與在被投資方享有的公允的可辨認凈資產(chǎn)的份額作比較；被投資方實現(xiàn)凈利潤時投資方進行賬務(wù)處理；被投資方發(fā)生虧損進行賬務(wù)處理；被投資方發(fā)放現(xiàn)金股利時進行賬務(wù)處理；被投資方因其他原因?qū)е滤姓邫?quán)益變動應(yīng)享有的份額，投資方調(diào)整長期股權(quán)投資――其他資本公積，或者其他綜合收益；投資方和被投資方因為發(fā)生逆流交易和順流交易，投資方進行相應(yīng)的賬務(wù)處理）這是整個長期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的核心思想，若將此處的會計處理全部弄清楚，后面的問題迎刃而解。在合并會計報表層面，按照2個層面進行處理，首先將原來成本法下的的處置長期股權(quán)投資追溯調(diào)整成權(quán)益法下的處置，因為合并會計報表編制的基礎(chǔ)是權(quán)益法而不是成本法，同時將個別報表層面的追溯調(diào)整的長期股權(quán)投資進行空買空賣。同時將原來記入資本公積――其他資本公積、其他綜合收益相關(guān)賬戶的金額轉(zhuǎn)入到處置當期的投資收益。下面通過舉例的方式進行相應(yīng)的解析：

2015年1月1日，甲企業(yè)支付600萬元取得乙企業(yè)100%的股權(quán)，投資當時乙企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為500萬元，商譽100萬元。2016年1月1日至12月31日，乙公司的凈資產(chǎn)增加75萬元，其中按購買日公允價值計算實現(xiàn)的凈利潤50萬元，持有可供出售金融資產(chǎn)的公允價值升值25萬元。2017年1月1日，甲企業(yè)轉(zhuǎn)讓乙企業(yè)60%的股權(quán)，收取現(xiàn)金480萬元存入銀行，轉(zhuǎn)讓后甲企業(yè)對乙企業(yè)的持股比例為40%，能對其施加重大影響。2017年1月1日，即甲企業(yè)喪失對乙企業(yè)的控制權(quán)日，乙企業(yè)剩余40%股權(quán)的公允價值為320萬元。假定甲、乙企業(yè)提取盈余公積的比例均為10%。

2015年1月1日： 借：長期股權(quán)投資長 6000000

貸：銀行存款 6000000

2017年1月1日： 在個別會計報表層面

借：銀行存款 4800000

貸：長期股權(quán)投資： （600000×60%）3600000

投資收益： 1200000

對剩余的長期股權(quán)投資進行會計追溯調(diào)整（把1步變7步，按步驟依次進行）

A：首先比較剩余的長期股權(quán)投資初始成本和在被投資單位享有的公允的可辨認凈資產(chǎn)份額，原來40%的初始成本為240萬元，享有份額為200萬元（500萬×40%），通過判斷，屬于吃虧情況，不作賬務(wù)處理。

B：當被投資方盈利時：

借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整： 200000

貸：利潤分配―― 利潤 180000

盈余公積 20000

F：被投資方因其他原因?qū)е滤姓邫?quán)益變動應(yīng)享有的份額，即其他綜合收益

借：長期股權(quán)投資――其他綜合收益 100000

貸：其他綜合收益 100000

在合并報表層面共分為2步，第一步在合并會計報表當中，長期股權(quán)投資核算方法是權(quán)益法，而不是成本法，因此要將原來的處置部分進行追溯調(diào)整，然后再處置，同時與個別報表已處置的長期股權(quán)投資進行追溯調(diào)整。

A：對已處置的部分進行追溯調(diào)整，調(diào)整后再處置：

借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 300000

――其他綜合收益 150000

貸：其他綜合收益 150000利潤分配 300000

借：銀行存款 4800000

貸：長期股權(quán)投資――成本 3600000

――損益調(diào)整 300000

――其他綜合收益 150000

投資收益 750000

借：其他綜合收益 150000

貸：投資收益 150000

B：成本法下處置：

借：銀行存款 4800000

貸：長期股權(quán)投資 3600000

投資收益 1200000

C：追溯調(diào)整：

借：投資收益 300000

貸：利潤分配 300000

第二步：對個別報表層面已經(jīng)追溯的長KS進行空賣空買

借：長期股權(quán)投資 3200000

貸：長期股權(quán)投資 2700000

投資收益 500000

借：其他綜合收益 100000

貸：投資收益 100000

篇4

關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資；核算方法；轉(zhuǎn)換

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2014年10月9日

所謂長期股權(quán)投資是指企業(yè)在證券市場購買其他單位的股票或者用本企業(yè)的資產(chǎn)投資于其他單位獲得股權(quán)長期持有并以獲利為目的的經(jīng)濟行為。長期股權(quán)投資在持有期間，其后續(xù)計量應(yīng)根據(jù)投資企業(yè)對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠計量等進行劃分，進而分別采用成本法及權(quán)益法進行核算。

一、成本法及權(quán)益法的概念及適用范圍

（一）成本法的概念及適用范圍。成本法是指投資后按初始投資成本確認賬面金額，并且在持有期間一般不因被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的增減而變動投資賬面余額的方法。長期股權(quán)投資的成本法適用于以下情況：

第一，企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資?？刂剖侵赣袡?quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。如當投資企業(yè)直接擁有被投資單位50%以上的表決權(quán)資本時，就屬于有控制關(guān)系存在。

第二，投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。共同控制是指按照合同約定的對某項經(jīng)濟活動共有的控制，僅在與該項經(jīng)濟活動相關(guān)的重要財務(wù)和經(jīng)營政策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在。

（二）權(quán)益法的概念及適用范圍。權(quán)益法是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，即對合營企業(yè)投資及聯(lián)營企業(yè)投資，應(yīng)采取權(quán)益法進行核算。

二、成本法及權(quán)益法的核算

（一）成本法的核算。根據(jù)長期股權(quán)投資準則規(guī)定，采用成本法核算的長期股權(quán)投資應(yīng)當按照初始投資成本計價。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認為當期投資收益。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累計凈利潤的分配額，所獲得的現(xiàn)金股利或利潤超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回，應(yīng)相應(yīng)調(diào)低長期股權(quán)投資的賬面價值。若被投資單位發(fā)放的是股票股利，投資企業(yè)不進行會計處理，只調(diào)整持股數(shù)量，以降低每股成本。

（二）權(quán)益法的核算。按照長期股權(quán)投資準則的規(guī)定，在投資時，當長期股權(quán)投資的初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)按差額調(diào)增長期股權(quán)投資的成本，同時計入營業(yè)外收入。在期末，確認應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，首先，以投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整。然后，根據(jù)調(diào)整后的凈利潤確定應(yīng)享有或應(yīng)分擔的份額，確認投資損益，并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。在被投資單位進行利潤分配時，應(yīng)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。在被投資單位發(fā)生除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動時，應(yīng)當相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。稅法的規(guī)定與成本法中的闡述相同。

三、成本法及權(quán)益法對比

（一）成本法與權(quán)益法的相同點。成本法和權(quán)益法兩種方法的投資內(nèi)容是相同的。在會計處理上，初始投資成本的核算內(nèi)容一致，都是指取得長期股權(quán)投資時支付的全部價款，或放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值，以及支付的稅金手續(xù)費等相關(guān)費用。具體分為以下四種情況：

第一，以支付現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資按支付的全部價款（包括支付的稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用）作為初始投資成本。

第二，企業(yè)接受的債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)方式取得的長期股權(quán)投資，或以應(yīng)收款項換入的長期股權(quán)投資，按應(yīng)收債權(quán)的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為初始投資成本。

第三，以非貨幣性資產(chǎn)交換換入的長期股權(quán)投資，按換出資產(chǎn)的賬面價值或公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為初始投資成本。

第四，通過行政劃撥的方式取得的長期股權(quán)投資，按劃出單位的賬面價值作為初始投資成本。

（二）成本法與權(quán)益法的不同點

1、使用范圍不同。根據(jù)本文之前所述成本法與權(quán)益法的使用范圍不難看出，根據(jù)不同的情況需要選擇不同的方法對所獲得的長期股權(quán)投資進行會計計量。當投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有控制、無共同控制或無重大影響時，長期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算。投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響時，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。

2、會計處理不同

（1）在成本法下，對長期股權(quán)投資的會計處理為：第一，設(shè)置“長期股權(quán)投資”科目，并按被投資單位設(shè)明細科目進行二級核算。借方登記發(fā)生的投資成本，貸方登記收回的投資成本，余額在借方，表示已發(fā)生尚未收回的投資成本。第二，投資時，投資企業(yè)無需計算長期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益中可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。第三，通常情況下，被投資方宣告分派現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分確認當期的投資收益，但確認的投資收益僅限于所獲得的被投資企業(yè)在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的份額，所獲得的被投資方宣告分派現(xiàn)金股利超過被投資企業(yè)在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的份額，應(yīng)作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。第四，被投資企業(yè)發(fā)生虧損無力支付股利或因非損益原因引起的其他所有者權(quán)益變動，投資企業(yè)均不需作任何賬務(wù)處理。

（2）在權(quán)益法下，對長期股權(quán)投資的會計處理為：第一，設(shè)置“長期股權(quán)投資”科目，并按被投資單位設(shè)二級科目，再下設(shè)三個三級明細科目核算；第二，投資時，投資企業(yè)需要計算初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益中可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，如果長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益中可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額時，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；反之，則應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本，并將其計入當期損益；第三，投資后，投資企業(yè)收到被投資單位年度財務(wù)報表時，應(yīng)根據(jù)表中實現(xiàn)的凈利潤，按持股比例計算應(yīng)享有的份額，確認為報告年度的投資收益，并調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價值；根據(jù)表中發(fā)生的凈虧損，按持股比例計算應(yīng)承擔的份額，確認為報告年度的投資損失，并調(diào)減長期股權(quán)投資的賬面價值；第四，被投資單位發(fā)生除凈損益以外的其他所有者權(quán)益變動時，投資企業(yè)也應(yīng)按持股比例計算應(yīng)享有或應(yīng)承擔的份額，并需作出賬務(wù)處理，計入“資本公積――其他資本公積”科目，并調(diào)增或調(diào)減長期股權(quán)投資的賬面價值。

（三）成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換

1、成本法轉(zhuǎn)化為權(quán)益法。長期股權(quán)投資的核算有成本法轉(zhuǎn)化為權(quán)益法，應(yīng)以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本，并在此基礎(chǔ)上比較該初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定是否需要對長期股權(quán)投資的展現(xiàn)價值進行調(diào)整。

2、權(quán)益法轉(zhuǎn)化為成本法。因追加投資原因?qū)е略钟械膶β?lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸就顿Y的，長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整應(yīng)當按照長期股權(quán)投資的初始計量的有關(guān)規(guī)定進行處理。除此之外，因收回投資等原因?qū)е麻L期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的，應(yīng)以轉(zhuǎn)換時長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。

四、總結(jié)

通過比較分析，發(fā)現(xiàn)成本法核算主要在于合理確定投資后將來可能收回的投資成本。它只設(shè)置了一個科目核算其投資成本，將投資企業(yè)與被投資單位視為兩個獨立的法人。投資企業(yè)僅站在自己的立場上，只有當投資企業(yè)的成本變動時，才調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。所以，被投資單位實現(xiàn)凈損益時不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利屬于投資時墊的，實質(zhì)上是投資成本的收回，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。因此，長期股權(quán)投資的賬面價值始終反映的是投資企業(yè)的投資成本，成本法重成本、輕權(quán)益，更好地體現(xiàn)了謹慎性要求。

而權(quán)益法核算主要在于確定投資后應(yīng)享有的被投資企業(yè)的股東權(quán)益和責任，設(shè)置了較多明細科目，分別核算其投資成本和損益及變動，它將投資企業(yè)與被投資單位視為同一個整體，一個會計主體。投資企業(yè)始終站在整個集團的立場上，無論是初始投資時或者被投資單位實現(xiàn)凈損益時以及被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時，均引起投資企業(yè)在被投資單位享有的權(quán)益變動，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。因為長期股權(quán)投資的賬面價值始終能反映投資企業(yè)在被投資單位享有的權(quán)益，所以權(quán)益法重權(quán)益、輕成本更好地體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式信息質(zhì)量要求和權(quán)責發(fā)生制計量基礎(chǔ)。

主要參考文獻：

篇5

《準則-投資》（簡稱《投資準則》）規(guī)定，短期投資持有期間所獲得的現(xiàn)金股利或利息，除取得投資時已計入應(yīng)收項目的現(xiàn)金股利或利息外，以實際收到時作為初始投資成本的收回，沖減短期投資的賬面價值。

例1：甲企業(yè)于2000年1月8日從證券市場上購入A公司發(fā)行的普通股股票10000股，價格為10元／股，另支付相關(guān)稅費280元，款項均用銀行存款付訖，準備短期持有。A公司于2000年4月20日公告分配方案，每股派發(fā)現(xiàn)金股利0.20元（不含稅費），并于當年5月6日如數(shù)發(fā)放。

甲企業(yè)會計處理如下：

①2000年1月8日，購入A公司股票時。

借：短期投資 100280

貸：銀行存款 100280

②2000年4月20日A公司公告分派現(xiàn)金股利時，不做會計處理。

③2000年5月6日收到現(xiàn)金股利時。

借：銀行存款 2000

貸：短期投資 2000

以上處理看似符合《投資準則》中的有關(guān)規(guī)定，但仔細，筆者認為其中有不妥之處，對于短期投資在持有期間所獲得的現(xiàn)金股利或利息，應(yīng)于被投資單位公告分派現(xiàn)金股利或已到債券付息日（但尚未領(lǐng)?。r確認為應(yīng)收項目，同時作為初始投資成本的收回，沖減短期投資的賬面價值。理由是：

①這樣處理與事實相符，符合客觀性原則和權(quán)責發(fā)生制原則。

②短期投資確認應(yīng)收項目應(yīng)與長期投資處理相符。不能因為投資企業(yè)的投資項目和期限不同，短期投資在持有期間收取現(xiàn)金股利或利息時就不應(yīng)確認為應(yīng)收項目。

③這種處理能客觀核算短期投資的業(yè)務(wù)。如果投資企業(yè)在現(xiàn)金股利公告日或債券付息日與現(xiàn)金股利或利息實際收到日之間出售短期投資，那么按《投資準則》處理，則因在現(xiàn)金股利公告日或債券付息日沒有確認其為應(yīng)收項目，便會導(dǎo)致處置短期投資核算與客觀事實不符。下面，進一步舉例來說明。

例2：接例1，甲企業(yè)因經(jīng)營急需資金，于2000年4月28日將持有A公司普通股股票10000股全部出售，實得款項99000元存入銀行。

按照《投資準則》有關(guān)規(guī)定，甲企業(yè)會計處理如下：

借：銀行存款 99000

投資收益

1280

貸：短期投資 100280

從這一會計處理中，看不出投資企業(yè)對在出售股票前所獲得的股票投資的現(xiàn)金股利2000元進行了核算，顯然這與事實不相符，違背了客觀性原則。如若加以補充核算（即貸應(yīng)收股利2000元），既不能正確核算處置短期投資（股票投資）的損益，又由于沒有確認應(yīng)收股利（即借應(yīng)收股利2000元）而與賬目不符。

因此，筆者認為，例1的會計處理應(yīng)為：

①2000年1月8日，甲企業(yè)購入A公司股票時。

借：短期投資 100280

貸：銀行存款 100280

②2000年4月20日A公司公告派發(fā)現(xiàn)金股利時。

借：應(yīng)收股利 2000

貸：短期投資 2000

③2000年5月6日實收現(xiàn)金股利時。

借：銀行存款 2000

貸：應(yīng)收股利 2000

例2的會計處理應(yīng)為：

借：銀行存款 99000

投資收益 1280

貸：短期投資 98280

應(yīng)收股利 2000

二、長期股權(quán)投資權(quán)益法核算在被投資單位公告分派利潤或現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)按持股比例減少投資的賬面價值（“損益調(diào)整”明細科目）是否存在一個調(diào)整限額

《投資準則》規(guī)定，長期股權(quán)投資采用權(quán)益法時，投資企業(yè)應(yīng)在取得股權(quán)投資后，按應(yīng)享有的或分擔的被投資單位當年實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的份額（法規(guī)或公司章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤除外）調(diào)整投資的賬面價值，并確認為當期投資損益。投資企業(yè)按被投資單位公告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少投資的賬面價值。投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資賬面價值減記至零為限。但《投資準則》對投資企業(yè)按被投資單位公告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算所分得的部分沖減長期股權(quán)投資賬面價值時，未能說明“損益調(diào)整”是否存在一個調(diào)整限額的。筆者認為，這一“損益調(diào)整”應(yīng)有一個限額。

例3：A企業(yè)于2000年1月1日以銀行存款3100萬元購入甲公司60％發(fā)行在外的股份。1999年12月31日甲公司的所有者權(quán)益總額為5000萬元。甲公司2000年實現(xiàn)凈利潤400萬元，2001年4月8日甲公司公告分派現(xiàn)金股利500萬元；2001年實現(xiàn)凈利潤300萬元，2002年4月10日公告分派現(xiàn)金股利100萬元。股權(quán)投資差額按10年攤銷。

A企業(yè)會計處理如下：

①2000年1月1日。

借：長期股權(quán)投資-甲公司（投資成本） 3100

貸：銀行存款

3100

借：長期股權(quán)投資-甲公司（股權(quán)投資差額） 100

貸：長期股權(quán)投資-甲公司（投資成本） 100

②2000年12月31日。

借：長期股權(quán)投資-甲公司（損益調(diào)整） 240

貸：投資收益

240

借：投資收益

10

貸：長期股權(quán)投資-甲公司（股權(quán)投資差額） 10

③2001年4月8日。

借：應(yīng)收股利

300

貸：長期股權(quán)投資-甲公司（損益調(diào)整） 300

④2001年12月31日。

借：長期股權(quán)投資—甲公司（損益調(diào)整） 180

貸：投資收益

180

借：投資收益

10

貸：長期股權(quán)投資-甲公司（股權(quán)投資差額） 10

⑤2002年4月10日。

借：應(yīng)收股利

60

貸：長期股權(quán)投資-甲公司（損益調(diào)整） 60

以上會計處理，看似符合《投資準則》有關(guān)權(quán)益法的規(guī)定，但仔細分析，筆者認為其中仍有不妥之處。2001年4月8日甲公司公告分派現(xiàn)金股利500萬元，A企業(yè)不應(yīng)按持股比例計算全部沖減長期股權(quán)投資賬面價值（“損益調(diào)整”明細科目），而應(yīng)以取得甲公司股權(quán)后實現(xiàn)的凈利潤400萬元為限額，即只能沖減長期股權(quán)投資賬面價值（“損益調(diào)整”明細科目）240萬元。而屬于取得甲公司股權(quán)前實現(xiàn)的凈利潤100萬元的分配額，A企業(yè)應(yīng)按持股比例計算沖減長期股權(quán)投資賬面價值（“投資成本”明細科目）60萬元。以后年度，若甲公司實現(xiàn)凈利潤，A企業(yè)應(yīng)在按持股比例計算的收益分享額中首先轉(zhuǎn)回累計已沖減的長期股權(quán)投資賬面價值（“投資成本”明細科目）部分，然后將多余的部分調(diào)整增加長期股權(quán)投資賬面價值（“損益調(diào)整”明細科目）。

因此，筆者認為例3的會計處理應(yīng)為：

①2000年1月1日。

借：長期股權(quán)投資-甲公司（投資成本） 3100

貸：銀行存款

3100

借：長期股權(quán)投資-甲公司（股權(quán)投資差額） 100

貸：長期股權(quán)投資-甲公司（投資成本） 100

②2000年12月31日。

借：長期股權(quán)投資-甲公司（損益調(diào)整） 240

貸：投資收益

240

借：投資收益

10

貸：長期股權(quán)投資-甲公司（股權(quán)投資差額） 10

③2001年4月8日。

借：應(yīng)收股利

300

貸：長期股權(quán)投資-甲公司（損益調(diào)整） 240

長期股權(quán)投資-甲公司（投資成本） 60

④2001年12月31日。

借：長期股權(quán)投資-甲公司（投資成本） 60

長期股權(quán)投資-甲公司（損益調(diào)整） 120

貸：投資收益

180

借：投資收益

10

貸：長期股權(quán)投資-甲公司（股權(quán)投資差額） 10

⑤2002年4月10日。

借：應(yīng)收股利

60

貸：長期股權(quán)投資-甲公司（損益調(diào)整） 60

三、長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，在投資追加投資后，股權(quán)投資差額的攤銷額應(yīng)如何確定

例4：接例3，甲公司2002年實現(xiàn)凈利潤500萬元。2003年1月1日，A企業(yè)再以銀行存款600萬元購入甲公司發(fā)行在外的股份數(shù)的10％。至此，A企業(yè)持有甲公司發(fā)行在外股份比例達到70％。甲公司2003年實現(xiàn)凈利潤600萬元。

A企業(yè)處理如下：

①2002年12月31日。

借：長期股權(quán)投資-甲公司（損益調(diào)整） 300

貸：投資收益

300

借：投資收益

10

貸：長期股權(quán)投資-甲公司（股權(quán)投資差額） 10

②2003年1月1日。

借：長期股權(quán)投資-甲公司（投資成本） 600

貸：銀行存款

600

借：長期股權(quán)投資-甲公司（股權(quán)投資差額） 40

貸：長期股權(quán)投資-甲公司（投資成本） 40［600－（5000＋400－500＋300－100＋500）×10％］

③2003年12月31日。

借：長期股權(quán)投資-甲公司（損益調(diào)整） 420

貸：投資收益

420

至于A企業(yè)2003年股權(quán)投資差額的攤銷額如何，《投資準則》和《企業(yè)會計制度》都沒有明確規(guī)定。會計實務(wù)中有以下三種處理：

第一種方法：每追加投資一次，將追加投資前剩余的股權(quán)投資差額與追加投資新產(chǎn)生的股權(quán)投資差額合并，重新按制度規(guī)定的股權(quán)投資差額的攤銷期限計算攤銷額。按這種思路，2003年A企業(yè)股權(quán)投資差額的攤銷額為11萬元［（100－10－10－10＋40）÷10］。則2003年12月31日的會計分錄為：

借：投資收益

11

貸：長期股權(quán)投資-甲公司（股權(quán)投資差額） 11

第二種方法：每追加投資一次，將追加投資前剩余的股權(quán)投資差額與追加投資新產(chǎn)生的股權(quán)投資差額合并，按有關(guān)制度規(guī)定的追加投資前剩余的股權(quán)投資差額攤銷期限計算攤銷額。則2003年A企業(yè)股權(quán)投資差額的攤銷額15.71萬元［（100－10－10－10＋40）÷7］。2003年12月31日的會計分錄為：

借：投資收益

15.71

貸：長期股權(quán)投資-甲公司（股權(quán)投資差額） 15.71

第三種方法：每追加投資一次，計算一次股權(quán)投資差額及其攤銷額，即追加投資前的股權(quán)投資差額按各自制度規(guī)定的剩余攤銷期限計算攤銷額；追加投資新產(chǎn)生的股權(quán)投資差額重新按制度規(guī)定的股權(quán)投資差額的攤銷期限計算攤銷額；然后前后相加得出總的股權(quán)投資差額攤銷額。按這種思路，2003年A企業(yè)股權(quán)投資差額的攤銷額為14萬元［（100－10－10－10）÷7＋40÷10］。則2003年12月31日的會計分錄為：

借：投資收益

14

篇6

關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法

企業(yè)投資活動是出于各種各樣的目的進行的，企業(yè)的投資活動是貫穿于整個企業(yè)的經(jīng)營活動的，并且發(fā)生在企業(yè)經(jīng)營過程中的各個時刻。在此引入企業(yè)進行投資活動的簡單例子：

2010年8月2日，吉利控股集團終于完成了對福特汽車公司旗下沃爾沃轎車公司的全部股權(quán)收購。2億美元票據(jù)加上13億美元現(xiàn)金，吉利為完成收購沃爾沃轎車公司最終支付了15億美元。2010年8月26日，有報道稱，燕京啤酒日前投資2.27億元收購河南第三大啤酒品牌月山啤酒90%股權(quán)，收購?fù)瓿芍?，燕京在河南市場首次擁有了生產(chǎn)基地，在河南地區(qū)的產(chǎn)能將達到40萬噸。

以上兩個案例均為企業(yè)投資活動的典范，當然，此處所涉及的投資活動僅僅指企業(yè)對外投資，而不是企業(yè)自身內(nèi)部廠房、設(shè)備等固定資產(chǎn)或者研發(fā)活動的投資。同時，以上兩個案例中所涉及的投資活動又屬于長期股權(quán)投資。

（一）長期股權(quán)投資的四種形式

所謂長期股權(quán)投資，是指企業(yè)準備長期持有所取得的股權(quán)而進行的投資。長期股權(quán)投資的形式可以分為四種：

（1）投資企業(yè)可以對被投資單位實施控制的權(quán)益性投資，即對子公司的投資，要求投資企業(yè)直接擁有被投資單位50%以上的表決權(quán)，或者企業(yè)直接擁有50%以下的表俱全但具有實質(zhì)控制權(quán)的投資；

（2）投資企業(yè)與其他合營方一同對被投資單位進行控制的權(quán)益性投資，成為對合營企業(yè)的投資，要求任何一合營方均不能單獨控制合營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，合營企業(yè)的財務(wù)與經(jīng)營決策要通過合營方共同制定。

（3）投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資，所謂重要影響，是指投資單位對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營具有參與決策的權(quán)利但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策的制定，投資單位直接或間接擁有被投資單位20%以上50%以下的表決權(quán)時認為投資單位對被投資單位具有重要影響。

（4）投資企業(yè)持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。針對不同的投資形式，企業(yè)在進行長期股權(quán)投資的初始確認以及后續(xù)計量時所采用的方法是不同的。

對于同一控制下的控股合并，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)合并之后在被投資企業(yè)中實際占有的所有者權(quán)益份額確認投資成本，而對于非同一控制下的控股合并，需要按照確定的企業(yè)合并成本即實際支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物作為初始確認的成本。在后續(xù)計量中，對于第一種和第四種投資形式，采用成本法進行計量，而對于第二種和第三種投資形式，采用權(quán)益法進行計量。本文中主要對成本法和權(quán)益法進行介紹。

（二）長期股權(quán)投資的成本法

長期股權(quán)投資持有期間的成本法是指投資單位在對長期股權(quán)投資進行核算時，如果沒有長期股權(quán)投資減值損失的出現(xiàn)，長期股權(quán)投資的賬面價值應(yīng)該一直保持在初始購入時所確認的投資價值。除取得投資時已宣告的未發(fā)放的股利外，投資企業(yè)應(yīng)該將后續(xù)享有的被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認為投資收益，而對企業(yè)的長期股權(quán)投資賬面價值不產(chǎn)生影響。被投資單位在對所獲股利或利潤進行確認時無需考慮相關(guān)利潤分配是屬于投資之前還是投資之后所發(fā)放。

在此方法下，當長期股權(quán)投資發(fā)生減值時，投資單位應(yīng)當將長期股權(quán)投資的賬面價值，與按照類似金融資產(chǎn)當時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，所計提的資產(chǎn)減值損失不能轉(zhuǎn)回。

此外，如果投資企業(yè)的累計利潤分配超過了自投資之日起被投資企業(yè)的累計利潤，超過部分對于投資企業(yè)來講就屬于清算性股利。對于投資企業(yè)而言，被投資企業(yè)在投資日前的未分配股利是屬于被投資企業(yè)原股東的，構(gòu)成投資企業(yè)所支付的投資成本的一部分，因此，清算性股利屬于投資成本的回收應(yīng)該用90來沖減長期股權(quán)投資的成本。

使用成本法進行長期股權(quán)投資的計量具有一定的優(yōu)勢。成本法的使用符合法律形式終于經(jīng)濟實質(zhì)的原則，并且使用起來比較簡便。但使用成本法進行計量不能如實反映企業(yè)長期股權(quán)投資的價值。此外，如果被投資企業(yè)能對被投資企業(yè)的利潤分配政策市價重要影響或者是控制，成本法就容易被投資企業(yè)利用來進行利潤的操縱。

（三）長期股權(quán)投資的權(quán)益法

所謂權(quán)益法，是指長期投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。當投資企業(yè)對于被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響時，投資企業(yè)運用權(quán)益法對長期股權(quán)投資進行后續(xù)的計量。

在利用權(quán)益法進行計量時，投資最初以初始投資成本計量，但初始投資成本小于投資時按照持股比例享有的被投資單位的凈資產(chǎn)公允價值份額時，應(yīng)該同時調(diào)增長期股權(quán)投資的初始投資成本，如果前者大于后者，則將兩者差額確認為商譽。

在持有長期股權(quán)投資期間，要根據(jù)投資企業(yè)享有的被投資企業(yè)的凈資產(chǎn)份額對長期股權(quán)投資的賬面價值進行調(diào)整，即要按照享有的被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤或凈虧損份額對長期股權(quán)投資的賬面價值進行調(diào)增或者是調(diào)減，同時確認為當期投資的損益。對于被投資企業(yè)的利潤分配，投資企業(yè)應(yīng)該按照其持股比例享有的部分沖減長期股權(quán)投資的賬面價值，而不應(yīng)該確認為投資收益。

使用權(quán)益法進行核算具有一定的科學性，使用權(quán)益法符合“經(jīng)濟實質(zhì)重于法律形式”的原則，能更好地反映出投資企業(yè)長期股權(quán)投資的價值，但相對于成本法而言，其計量操作比較復(fù)雜。但使用權(quán)益法可以有效地避免投資企業(yè)利用長期股權(quán)投資進行利潤操縱行為的發(fā)生。

當然，長期股權(quán)投資處理的成本法和權(quán)益法之間是可以相互轉(zhuǎn)換的。比如，當投資企業(yè)因為減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)不再具有共同控制或者重大影響時，長期股權(quán)投資核算應(yīng)該由權(quán)益法改為成本法。企業(yè)應(yīng)該根據(jù)其具體的經(jīng)營情況，合理地選擇恰當?shù)姆椒▽﹂L期股權(quán)投資進行核算。

參考文獻

篇7

論文摘要新頒布的《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》與原有的準則相比，長期股權(quán)投資成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換的會計處理規(guī)定發(fā)生了很大的變化。本文以成本法、權(quán)益法的原理及適用范圍為基礎(chǔ)，通過實例對長期股權(quán)投資成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換的方法及應(yīng)注意的問題進行了探析。

一、長期股權(quán)投資成本法、權(quán)益法及其適用范圍

長期股權(quán)投資核算的成本法是指長期股權(quán)投資按投資成本計價的方法。該方法下，長期股權(quán)投資以取得股權(quán)時的成本計價，其后。除投資企業(yè)追加投資、收回投資等情形外。長期股權(quán)投資的賬面價值保持不變。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。

長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法是指長期股權(quán)投資最初以初始投資成本計量，其后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變化對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。權(quán)益法的核心思想是從投資企業(yè)角度，將被投資單位經(jīng)濟活動及其影響與投資企業(yè)視同一體，因此要求投資的賬面價值隨著被投資單位所有者權(quán)益(公允價值)的變動而變動。

新頒布的《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》(以下簡稱“新準則”)規(guī)定，當投資企業(yè)對被投資單位能夠?qū)嵤┛刂苹蛲顿Y企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量這兩種情況時，長期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算。投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響時，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法進行核算。成本法、權(quán)益法的適用范圍是建立在判斷投資企業(yè)對被投資企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策的影響程度的基礎(chǔ)上的。實務(wù)中，區(qū)分投資企業(yè)和被投資企業(yè)關(guān)系的標準有兩種：一種是法律上的標準(如持股比例)，主要依據(jù)投資企業(yè)所持有的被投資企業(yè)的股權(quán)比例來判斷；另一種是經(jīng)濟實質(zhì)上的標準。可見持股比例并非決定長期股權(quán)投資目的和采用相應(yīng)會計處理方法的絕對標準。在判斷投資企業(yè)和被投資企業(yè)的關(guān)系時。要考慮多方面因素，從經(jīng)濟實質(zhì)出發(fā)。依據(jù)投資企業(yè)對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策的影響程度來確定投資企業(yè)與被投資企業(yè)的關(guān)系。即在判斷投資企業(yè)與被投資企業(yè)關(guān)系時應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式的基本原則。由于減少投資或追加投資等各種原因，致使投資企業(yè)對被投資企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策的影響程度發(fā)生變化時，應(yīng)根據(jù)權(quán)益法和成本法適用的范圍，重新判斷新的影響程度，進而決定是否繼續(xù)采用原來的核算方法。一般情況下是通過持股比例進行判斷的。為便于理解持股比例與核算方法之間的對應(yīng)關(guān)系，筆者用圖1說明。

從圖1可以看出，長期股權(quán)投資核算方法的選擇方法是：如果持股比例在20％-50％之間應(yīng)采用權(quán)益法，一旦持股比例高于或者低于這個范圍，就應(yīng)采用成本法；與之相反。原采用成本法核算的長期股權(quán)投資，若持股比例發(fā)生變化進入20％－50％的范圍就應(yīng)改按權(quán)益法。

二、成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換的情形及其處理

通過分析可以看出。長期股權(quán)投資的核算由成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換的情形有兩種。一是原持股比例不足20％，因持股比例增加進入20％-50％，導(dǎo)致成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換，這種情況是指因追加投資由原先的不具有控制、共同控制和重大影響變?yōu)榫哂泄餐刂苹蛑卮笥绊?。二是原持股比例?0％以上，因持股比例減少進入20％-50％。導(dǎo)致成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換。這種情況是指因減少投資對被投資單位不再具有控制而變?yōu)榫哂泄餐刂苹蛑卮笥绊憽?/p>

新準則規(guī)定，因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當改按權(quán)益法核算。此時應(yīng)以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為初始投資成本，并在此基礎(chǔ)上比較初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定是否需要對長期股權(quán)投資的賬面價值進行調(diào)整，按照權(quán)益法核算、進行后續(xù)計量。

可見由成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換，不再采用追溯調(diào)整法對原先采用成本法核算的投資進行相應(yīng)的調(diào)整。但是應(yīng)根據(jù)不同的轉(zhuǎn)換前提。對初始投資、追加投資等進行相應(yīng)的賬務(wù)處理。

(一)原持股比例不足20％，因持股增加進入20％-50％，導(dǎo)致成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換

這種情況是指。原持有的投資對被投資單位不具有控制、共同控制或者重大影響、在活躍市場沒有報價、公允價值不能可靠計量，因持股比例增加。導(dǎo)致能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是共同控制的情形。此時，應(yīng)區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資、新增長期股權(quán)投資兩部分分別考慮、綜合處理。同時，應(yīng)分析計算原投資后至再次投資的交易日之間，被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的增減變化額，按原持股比例計算應(yīng)享有的部分，調(diào)整長期股權(quán)投資及留存收益。對于這些規(guī)定，可以從以下幾方面理解。

1原持股權(quán)部分

比較原長期股權(quán)投資賬面余額與按照原持股比例計算確定的應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額(以下簡稱“應(yīng)享有的份額”)之間的差額。如果長期股權(quán)投資的賬面余額大于應(yīng)享有的份額(超出的部分為“正商譽”)，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；如果長期股權(quán)投資的賬面余額小于應(yīng)享有的份額(小于的部分為“負商譽”)，應(yīng)按其差額調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值及留存收益。

2新增股權(quán)部分

應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額。如果投資成本大于應(yīng)享有的份額，即出現(xiàn)“正商譽”，則不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；如果小于應(yīng)享有的份額，即出現(xiàn)“負商譽”，應(yīng)調(diào)增長期股權(quán)投資的成本及營業(yè)外收入。

必須注意的是：要綜合考慮上述兩種情況。確定與整體投資相關(guān)的商譽或是因投資成本小于應(yīng)享有份額應(yīng)計入留存收益或損益的金額。可簡單理解為：大投資獲得小份額不調(diào)賬，小投資獲得大份額則調(diào)賬，簡稱“大不調(diào)、小調(diào)”。在此，投資成本與應(yīng)享有的份額之間不外乎有以下關(guān)系：

A初始投資成本>應(yīng)享有的份額，追加投資成本>應(yīng)享有的份額。綜合成本>應(yīng)享有的份額

B初始投資成本<應(yīng)享有的份額，追加投資成本<應(yīng)享有的份額，綜合成本<應(yīng)享有的份額

C初始投資成本>應(yīng)享有的份額。追加投資成本<應(yīng)享有的份額。綜合成本≠應(yīng)享有的份額

D初始投資成本<應(yīng)享有的份額，追加投資成本>應(yīng)享有的份額，綜合成本≠應(yīng)享有的份額

E初始投資成本<應(yīng)享有的份額，追加投資成本>應(yīng)享有的份額。綜合成本=應(yīng)享有的份額

在上述情況中。只要是綜合投資成本<應(yīng)享有的份額，即出現(xiàn)綜合“負商譽”，就應(yīng)調(diào)增長期股權(quán)投資的成本及留存收益或者資本公積。

3原投資后至再次投資的交易日之間(以下簡稱“兩次投資期間”)，被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變化的處理

兩次投資期間。因被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變化相對于原持股比例的部分。屬于此間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的部分，應(yīng)調(diào)整長期投資的賬面價值及留存收益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額。調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值及資本公積。

例1甲公司按照凈利潤的10％提取盈余公積，有關(guān)長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)如下：

(1)2007年1月1日用銀行存款1000萬元取得乙公司10％的股權(quán)。當時乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為8000萬元(假定乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，甲公司對其采用成本法核算。

(2)甲公司2008年1月1日，又以1300萬元的價格取得乙公司12％的股權(quán)，當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為12000萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。取得該部分股權(quán)后，甲公司能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營決策實施重大影響，對該項長期股權(quán)投資改為權(quán)益法核算。(3)假設(shè)甲公司上述兩次投資期間，乙公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為3000萬元。未派發(fā)過現(xiàn)金股利；因其他原因?qū)е沦Y本公積金增加1000萬元。這兩項因素導(dǎo)致乙公司的賬面凈資產(chǎn)自2007年初的8000萬元，增加至2008年初的12000萬元。

甲公司在追加投資時。對該項長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法核算。分析如下：

首先，初始投資1000萬元，按10％持股比例擁有份額800萬元，出現(xiàn)正商譽200萬元；其次，追加投資1300萬元。按12％持股比例擁有份額1440萬元，產(chǎn)生負商譽140萬元；正、負商譽綜合考慮，出現(xiàn)正商譽60萬元。因此不需要對長期股權(quán)投資的成本進行調(diào)整。再次，兩次投資期間?？杀嬲J凈資產(chǎn)公允價值增加4000萬元。其中3000萬元為凈損益的增加。應(yīng)按原持股比例調(diào)增留存收益；另外1000萬元為資本公積的變化，按原持股比例應(yīng)調(diào)增資本公積。

借：長期股權(quán)投資——乙公司(損益調(diào)整)300萬元

——乙公司(其他權(quán)益變動)100萬元

貸：盈余公積30萬元

利潤分配270萬元

資本公積——其他資本公積100萬元

上述分錄做完后。長期股權(quán)投資的賬面價值為：1000+1300+400=2700萬元，在2008年初享有的份額為：12000×22％=2640萬元，賬面價值高出“份額”60萬元，即為綜合正商譽。

例2假設(shè)例1中2008年1月1日追加投資時，支付的款項為1000萬元，其他條件不變。則追加投資擁有的份額為12000×12％=1440萬元，產(chǎn)生負商譽440萬元，與初始投資產(chǎn)生的正商譽200萬元相抵后，出現(xiàn)240萬元的負商譽。對此應(yīng)作如下分錄：

借：長期股權(quán)投資——乙公司(投資成本)240萬元

貸：營業(yè)外收入240萬元

涉及損益調(diào)整的分錄與例1相同。調(diào)整后長期股權(quán)投資的賬面價值為1000+1000+400+240=2640萬元，與應(yīng)享有的份額2640萬元相等。

綜上所述，可得出如下結(jié)論：如果初始投資產(chǎn)生的商譽與追加投資產(chǎn)生的商譽綜合在一起時為正商譽，則不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；如果綜合在一起為負商譽，則應(yīng)根據(jù)如下情況分別進行處理：

(1)如果初始投資產(chǎn)生負商譽，追加投資也產(chǎn)生負商譽。綜合為負商譽，則應(yīng)在調(diào)整增加長期股權(quán)投資的同時，對前者調(diào)增留存收益，后者調(diào)增營業(yè)外收入。

(2)如果初始投資產(chǎn)生負商譽，追加投資產(chǎn)生正商譽。綜合為負商譽，則應(yīng)在調(diào)整增加長期股權(quán)投資的同時，調(diào)增留存收益。

(3)如果初始投資產(chǎn)生正商譽、追加投資產(chǎn)生負商譽。綜合為負商譽。則應(yīng)在調(diào)整增加長期股權(quán)投資的同時，調(diào)增營業(yè)外收入。

(二)原持股比例在50％以上，因持股比例減少進入20％-50％，導(dǎo)致成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換

這種情況是指原持有的投資對被投資單位具有控制能力，因持股比例減少轉(zhuǎn)為具有重大影響或是與其他方一起實施共同控制的情形。此時應(yīng)從以下幾方面進行理解。

1按減少的持股比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)中止確認的長期股權(quán)投資成本。

2應(yīng)將剩余的長期股權(quán)投資成本與應(yīng)享有的剩余份額(按照剩余持股比例計算的原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值部分)進行比較，屬于投資作價中商譽的部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；屬于投資成本小于應(yīng)享有份額的部分(即負商譽)，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時。調(diào)整留存收益。

3對于原取得投資后到轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中按照持股比例應(yīng)享有的份額。調(diào)整長期股權(quán)投資及留存收益；對于被投資單位的所有者權(quán)益的其他變動。應(yīng)根據(jù)應(yīng)享有的份額調(diào)整長期股權(quán)投資及資本公積。

例3甲公司按10％提取盈余公積。甲公司原持有乙公司60％的股權(quán)，屬非同一控制下的企業(yè)合并。其賬面余額為7500萬元。為提取減值準備。甲公司取得60％的股權(quán)時，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為10000萬元，賬面凈資產(chǎn)與可辨認凈資產(chǎn)的公允價值不存在差額。2007年3月1日，甲公司將其持有的乙公司20％的股權(quán)對外出售，獲得價款2600萬元存入銀行，當日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為15000萬元，與賬面凈資產(chǎn)相等。甲公司自取得對乙公司長期股權(quán)投資后至處置投資期間。乙公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，除了所實現(xiàn)的凈損益外，其他原因使資本公積增加4000萬元。

甲公司處置對乙公司20％的股權(quán)后，剩余40％的股權(quán)應(yīng)由成本法改為權(quán)益法核算。分析如下：

首先，結(jié)轉(zhuǎn)減持的長期股權(quán)投資成本。

借：銀行存款2600萬元

貸：長期股權(quán)投資2500萬元

投資收益500萬元

其次，將剩余的長期股權(quán)投資成本5000萬元與原投資時應(yīng)享有的剩余份額4000萬元(10000×40％)進行比較，出現(xiàn)正商譽1000萬元，不需對長期股權(quán)投資成本進行調(diào)整。(如果是負商譽。則應(yīng)借記“長期股權(quán)投資”，貸記“盈余公積”、“利潤分配”)。

再次，針對原取得投資后到轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法期間，乙公司凈資產(chǎn)公允價值的變動5000萬元(15000-10000)，進行相應(yīng)的賬務(wù)處理?？杀嬲J凈資產(chǎn)公允價值增加的5000萬元中，有1000萬元屬于凈利，4000萬元屬于資本公積，因此：

按剩余持股比例計算應(yīng)享有的收益額=1000×40％=400萬元

按剩余持股比例計算應(yīng)享有的資本公積=4000×40％：1600萬元

針對兩次投資時點期間乙公司可辨認凈資產(chǎn)的變動。應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資——乙公司(損益調(diào)整)400萬元

——乙公司(其他權(quán)益變動)1600萬元

貸：盈余公積40萬元

利潤分配360萬元

篇8

【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資，成本法，權(quán)益法

企業(yè)取得的長期股權(quán)投資，在確定其初始投資成本后，持續(xù)持有期間，視對投資單位的影響程度等情況的不同，應(yīng)分別采取成本法和權(quán)益法核算。在實踐中，由于這兩種方法比較復(fù)雜，不好把握，筆者結(jié)合案例進行了對比分析，以期能對財務(wù)工作者有所幫助。

1.認知及適用范圍

成本法認知及適用范圍：成本法是長期股權(quán)投資應(yīng)當按照初始投資成本入賬，不隨被投資單位權(quán)益的增減而調(diào)整投資企業(yè)的長期股權(quán)投資。成本法適用范圍：采用成本法核算的長期股權(quán)投資主要為兩類：一是對子公司投資；二是對被投資單位不具有共同控制或重大影響、且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除追加投資外，其投資成本在持有期間基本上保持不變。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認為當期投資收益，但所確認的投資收益僅限于被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，超過部分應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的成本。

權(quán)益法認知及其適用范圍：權(quán)益法是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資主要為兩類：一是對合營企業(yè)的投資；二是對聯(lián)營企業(yè)的投資。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，取得投資時對于初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，該差額不要求調(diào)整投資成本；對于初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，兩者之間的差額一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本，同時應(yīng)計入取得投資當期的損益。

2.核算方法對比。兩種方法的比較：投資單位采用成本法時，長期股權(quán)投資的賬面價值不受被投資單位盈虧和其他權(quán)益變動的影響。只有在被投資單位分配現(xiàn)金股利的時候，才確認投資收益，相應(yīng)的調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。權(quán)益法下，長期股權(quán)投資的賬面價值受被投資單位的所有者權(quán)益變動的影響。因為長期股權(quán)投資的賬面價值是需要根據(jù)被投資單位的所有者權(quán)益進行調(diào)整的。只要所有者權(quán)益發(fā)生變動，投資單位的長期股權(quán)投資的賬面價值就要相應(yīng)的進行調(diào)整。所以在被投資單位實現(xiàn)盈利的時候，所有者權(quán)益的留存收益增加了，投資單位的長期股權(quán)投資要調(diào)增，確認投資收益，發(fā)生虧損時，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。在被投資單位分配現(xiàn)金股利的時候，被投資單位的所有者權(quán)益減少了，所以要沖減長期股權(quán)投資，確認應(yīng)收股利。

3.具體核算程序

3.1成本法核算

例：甲公司2011年1月1日以2400萬元的價格購入乙公司3%的股權(quán)，購入過程中另支付相關(guān)稅費9萬元，乙公司為一家未上市企業(yè)，其股權(quán)不存在活躍市場價格亦無法通過其他方式可靠確定其公允價值。甲公司在取得該部分投資后，未參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資后，乙公司實現(xiàn)凈利潤及利潤分配情況見下表：

甲公司投資時應(yīng)確認的投資成本、每年應(yīng)確認的投資收益、沖減投資成本的金額及相應(yīng)的賬務(wù)處理如下：

（1）2011年：投資時：長期股權(quán)投資初始投資成本以支付的現(xiàn)金、與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出作為初始投資成本。對于購買價格中包含了已宣告但尚未支付的股利，應(yīng)作為應(yīng)收股利處理，沖減初始投資成本。初始投資成本=2400萬元+9萬元=2409萬元。

借：長期股權(quán)投資-甲公司 24090000

貸：銀行存款 24090000

乙公司宣告分派2011年度利潤時：甲公司應(yīng)分得股利=2700萬元×3%=81萬元。因當年被投資單位乙公司分派的2700萬元利潤是其在2010年及其以前期間已實現(xiàn)利潤的分配，所以81萬元的股利不能作為初始投資成本，應(yīng)作為應(yīng)收股利處理。

調(diào)整后的初始投資成本=2409萬元-81萬元= 1968萬元

借：應(yīng)收股利 810000

貸：長期股權(quán)投資 810000

收到股利時： 借：銀行存款 810000

貸：應(yīng)收股利 810000

（2）2012年：按照成本法核算要求，以后年度被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)凈損益的，投資企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有的部分應(yīng)作為投資成本的收回。應(yīng)沖減投資成本金額=（2700+4800-3000）3%-81=54萬元，當年實際分得現(xiàn)金股利=4800×3%=144萬元，應(yīng)確認的投資收益=144-54=90萬元

借：應(yīng)收股利 14400000

貸：長期股權(quán)投資 5400000

投資收益 9000000

收到股利時： 借：銀行存款 14400000

貸：應(yīng)收股利14400000

篇9

關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資；權(quán)益法；成本法；會計核算；

一、成本法和權(quán)益法的核算范圍

對于權(quán)益法和成本法的核算首先應(yīng)當遵守 《企業(yè)會計準則第 22 號――金融工具確認和計量》的規(guī)定，必須按照規(guī)定進行會計核算工作。

其次，是長期股權(quán)投資的成本法和權(quán)益法的核算范圍，通常，投資方對被投資單位以及被投資單位的合營企業(yè)造成重大影響或?qū)嵤┛刂频臋?quán)益性投資被稱為 “長期股權(quán)投資”[1].除了上述的內(nèi)容之外，其他的權(quán)益性投資的核算都不算是 “長期股權(quán)投資”的核算范圍。

以上文中提到的長期股權(quán)投資的定義為根本，將企業(yè)持有權(quán)益性投資的目的作為基礎(chǔ)，大致可以把 “長期股權(quán)投資”的會計核算分為四類： 不具有重大影響、共同控制、控制，而且在活躍市場中沒有公允價值或報價導(dǎo)致不能可靠計量的第一類權(quán)益性投資，投資企業(yè)對被投資企業(yè)造成重大影響的第二類權(quán)益性投資，資企業(yè)對被投資企業(yè)實施共同控制的第三類權(quán)益性投資，投資企業(yè)對被投資企業(yè)實施控制的第四類權(quán)益性投資 ( 以下簡稱第一、二、三、四類) .根據(jù)會計的基本準則得知，在對長期股權(quán)投資的進行后續(xù)核算的工作中，將第二類和第三類長期股權(quán)投資使用權(quán)益法進行核算，而對于第一類和第四類，則是使用成本法核算。

在會計核算上權(quán)益法和成本法之間的差別很大，很多的學習教材也只是籠統(tǒng)的對此進行介紹，好一點的可能會根據(jù)一些實例簡單講述如何利用權(quán)益法和成本法去解決問題。這樣很難讓學習的人理解，并且這個知識如果只靠記憶，是不能夠深刻理解以達到靈活運用的程度的，終歸只是治標不治本的方法。舉個例子： 關(guān)于投資企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利的問題，權(quán)益法是減少 “長期股權(quán)投資”賬面價值，而成本法的做法則是增加 “投資收益”.不理解中間的原理，只靠記憶，很難做到永久記憶。為了解決這一問題，作者建議學習者從權(quán)益法和成本法的會計核算思想上進行學習研究，深入了解，把握二者的實質(zhì)，只有這樣，才可以分清二者，達到活學活用 “長期股權(quán)投資”后續(xù)計量方法的目的[2].

二、成本法和權(quán)益法的會計核算思想

對于權(quán)益法和成本法的會計核算，還有一種想法，對二者進行這樣的總結(jié)： 首先是權(quán)益法，其中 “權(quán)益”是重點，只看字面的意思的話，基本可以知道是和權(quán)利的享有有所關(guān)聯(lián)。由此可知，通常情況下投資單位更加注重的是自己作為被投資單位的股東，在被投資單位可以擁有什么樣的權(quán)利，并且投資者認為，與在被投資單位所需要承擔的風險相比，自己可以享有的被投資單位的股東的權(quán)益有多大。換句話說，在權(quán)益法下，“長期股權(quán)投資”體現(xiàn)投資單位自己在被投資單位所有者權(quán)益的份額有多少，就認為自己必須要享有大的權(quán)利和利益。而關(guān)于 “成本法”,關(guān)鍵是成本的問題，各單位都是站在自己的角度去看待問題，絲毫不為別人著想，更在意的是自己的得失，自己沒有收益的情況下，只要自己沒有付出什么就完全不管，對 “長期股權(quán)投資”賬面價值也不做任何處理[3].

在了解清楚這一點之后，就可以很輕松的解決權(quán)益法和成本法對長期股權(quán)投資后續(xù)的計量，接下來，對不同的情況下權(quán)益法和成本法貫徹該核算思想的具體方式以及二者分別是處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)的問題進行簡單的論述。

三、成本法與權(quán)益法會計核算中的區(qū)別

1. 初始投資成本調(diào)整方面

在 “長期股權(quán)投資”后續(xù)計量權(quán)益法以及成本法的學習中，大量的教材提到了投資成，而在進行權(quán)益法和成本法的后續(xù)計量之前，基本上所有的會計教材都會按非合并方式和合并方式對長期股權(quán)投資進行不同的初始投資成本的核算。對于這兩種不同的方法，什么時候才需要對初始投資成本進行調(diào)整是一個大問題?

從會計的基本準則中可知，初始投資成本是不需要成本法對其進行調(diào)整的。也就是說第一類 ( 上文中提到的分類) 非合并方式取得的長期股權(quán)投資和第四類合并方式取得的長期股權(quán)投資，可以直接按照初始投資成本的金額計入 “長期股權(quán)投資”賬戶，不用再做更改。

但是對于權(quán)益法，在進行投資時是必須要對初始投資進行調(diào)整工作的。在非合并方式取得的長期股權(quán)投資除了第一類以 ( 上文中有提到的分類) 外，都需根據(jù)對初始投資的成本基礎(chǔ)進行調(diào)整工作。也就是說需要將被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值份額和初始投資成本進行對比。

2. 持有期間被投資企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利、發(fā)生虧損、實現(xiàn)盈利時的會計處理問題

首先，成本法下對于被投資單位分派現(xiàn)金股利或利潤，認為沒有付出成本購買權(quán)益性證券，也沒有收回以往投資，更沒有發(fā)生投資成本減值，所以 “長期股權(quán)投資”賬面不做處理。而權(quán)益法認為由于被投資企業(yè)分派現(xiàn)金股利，分配利潤，則留下的未分配利潤減少，從而被投資單位所有者權(quán)益減少，繼而帶來投資單位在被投資單位所有者權(quán)益公允價值份額減少[4].其次，成本法下對于被投資企業(yè)實現(xiàn)盈利或者發(fā)生虧損不做賬務(wù)處理。而權(quán)益法認為作為被投資單位股東應(yīng)享有其權(quán)益，始終體現(xiàn)在被投資企業(yè)所有者權(quán)益公允價值的份額，當被投資單位盈利時，被投資單位所有者權(quán)益增多，所以投資企業(yè)所有者權(quán)益份額也跟著增多，于是投資企業(yè)增加 “長期股權(quán)投資”賬面價值。也就是說，永遠站在與被投資單位命運息息相關(guān)的角度考慮問題，體現(xiàn)自身享有的權(quán)益。

四、結(jié)論

根據(jù)文中的簡要分析，相信大家都能夠很清楚地認識到： 首先是，站在與被投資企業(yè)命運息息相關(guān)的角度來看，權(quán)益法下的長期股權(quán)投資的賬面價值可以反映出投資企業(yè)占被投資單位所有者權(quán)益公允價值的份額，與其價值永遠保持相等; 其次是從投資企業(yè)的角度來看，成本法的長期股權(quán)投資的賬面價值反映投資企業(yè)付出成本的增減。

參考文獻：

[1] 粟國權(quán)。 長期股權(quán)投資核算的成本法與權(quán)益法的區(qū)別與聯(lián)系[J]. 審計月刊，2012,10 ( 15) ; 65.

[2] 周慧玲，趙富明。 長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法會計處理探析[J]. 財會通訊，2014,5,( 10) : 76.

篇10

【關(guān)鍵詞】 長期股權(quán)投資;成本法;權(quán)益法;轉(zhuǎn)換

一、前言

新準則的頒布使整個會計界涌現(xiàn)了一股改革的浪潮,核算更加規(guī)范,財務(wù)信息更加真實、可靠,為企業(yè)的發(fā)展起到了巨大的推動作用。2007年,上市公司率先實行新準則,到2008年,國有企業(yè)、私營企業(yè)等陸續(xù)實行。但在實務(wù)中,仍然存在很多新準則以及應(yīng)用指南規(guī)范不到的地方,于是處理方法就各有不同,同一種方法也會有矛盾之處。根據(jù)收集到的有關(guān)文獻,本文闡述了長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的通常處理方法,并提出了可能存在的問題以及筆者個人觀點。

二、長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法概述

長期股權(quán)投資是指通過投資取得被投資單位的股份,該投資通常是為長期持有,以期通過股權(quán)投資達到控制被投資單位,或?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響,或為了與被投資單位建立密切關(guān)系,以分散經(jīng)營風險。

(一)成本法與權(quán)益法的概念與適用范圍

長期股權(quán)投資在持有期間,根據(jù)投資企業(yè)對被投資單位財務(wù)、經(jīng)營決策等方面的影響程度以及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠取得等,分別采用成本法及權(quán)益法進行核算。

成本法,是指長期股權(quán)投資按成本計價的方法,適用于以下兩種情況:

1.企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資;

2.投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響,且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。

權(quán)益法,是指投資以初始投資成本計量后,在投資持有期間,根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。權(quán)益法適用于投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響,即對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)投資。成本法及權(quán)益法的適用范圍見圖1。

為了恰當?shù)剡x擇長期股權(quán)投資后續(xù)計量方法,投資企業(yè)應(yīng)正確界定與被投資單位的關(guān)系:控制、共同控制、重大影響、無共同控制或重大影響。企業(yè)通?？筛鶕?jù)法律上的標準,即通過對被投資單位持股比例來判斷。同時,企業(yè)也應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式原則。例如,投資企業(yè)雖持有較低股份比例,但仍能通過向被投資單位派出管理人員等方式對其實施影響,因此企業(yè)在判斷與被投資單位關(guān)系時還應(yīng)考慮經(jīng)濟實質(zhì),依據(jù)投資企業(yè)對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策的影響程度來確定投資企業(yè)與被投資單位的關(guān)系。

(二)成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號――長期股權(quán)投資》第十四條規(guī)定,“投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資,應(yīng)當改按成本法核算,并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本?！?/p>

“因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的,應(yīng)當改按權(quán)益法核算,并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值或按照《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》確定的投資賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。”

根據(jù)以上規(guī)定,核算方法的轉(zhuǎn)換運用未來適用法,而無需再對長期股權(quán)投資進行追溯調(diào)整。由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法有兩種情況:一是因追加投資由原先的不具有控制、共同控制和重大影響變?yōu)榫哂泄餐刂苹蛑卮笥绊?二是因減少投資對被投資單位不再具有控制而變?yōu)榫哂泄餐刂苹蛑卮笥绊?。成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法見圖2。

三、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的基本處理方法及存在的問題

(一)追加投資引起成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會計處理

因追加投資導(dǎo)致持股比例上升,能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實施共同控制,在成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時,具體包括以下步驟:

第一步,按照權(quán)益法的核算要求對原成本法下的核算結(jié)果進行追溯調(diào)整,即應(yīng)以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為權(quán)益法核算的初始投資成本,并在此基礎(chǔ)上比較該初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額。初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額的屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽,不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;屬于原取得投資時因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額,應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值,同時調(diào)整留存收益。

此處暗含一個假設(shè),即對被投資單位原始投資時間為以前年度,才能調(diào)整留存收益;若為當年,則應(yīng)調(diào)整當期損益。

第二步,對新增長期股權(quán)投資部分也比照上述權(quán)益法的核算要求進行相應(yīng)會計處理。對于新取得的股權(quán)部分,應(yīng)比較追加投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額,其中:投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的,不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的,應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本,同時計入取得當期的營業(yè)外收入。

第三步,原取得投資至新取得投資交易日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相當于原持股比例的部分,調(diào)整長期股權(quán)投資以及對應(yīng)科目。

長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整數(shù) =(追加投資日被投資單位公允價值-初始投資日被投資單位公允價值)×原持股比例

與其對應(yīng)應(yīng)做以下調(diào)整:初始投資至追加投資當期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益,調(diào)整留存收益;對于追加投資當期期初至追加投資時應(yīng)享有被投資單位的凈損益,調(diào)整當期收益;差額部分,即其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額,計入“資本公積――其他資本公積”。

此處產(chǎn)生這樣一個疑問:所調(diào)整的被投資單位實現(xiàn)的凈損益為什么是賬面值,而不是調(diào)整到公允的凈損益呢?也就是說,存在諸如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等計提的累計折舊、累計攤銷,沒有按照固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值進行調(diào)整的情況,處理方式前后不一致。如果根據(jù)重要性原則,凈損益賬面數(shù)與公允數(shù)差額不大,對于實務(wù)影響不大,可以忽略。筆者認為,此處也是值得作為理論完善的一個方面。

(二)處置投資引起成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會計處理

因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或是與其他投資方共同控制,在成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時,具體包括以下步驟:

第一步,按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認的長期股權(quán)投資成本。

第二步,比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額,同理:如果投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額,則屬于投資作價中體現(xiàn)商譽部分,不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;如果投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的,在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時,應(yīng)調(diào)整留存收益。

第三步,對于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中按照剩余持股比例計算應(yīng)享有份額,應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

與其對應(yīng)應(yīng)做以下調(diào)整:初始投資日至追加投資當期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益(扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利及利潤)中應(yīng)享有的部分,調(diào)整留存收益;而對于追加投資當期期初至追加投資日應(yīng)享有被投資單位的凈損益,調(diào)整當期收益;差額部分,即其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額,計入“資本公積――其他資本公積”。

此處又產(chǎn)生一個矛盾:追加投資引起成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時,長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整數(shù) =(追加投資日被投資單位公允價值-初始投資日被投資單位公允價值)×原持股比例,即長期股權(quán)投資是按照被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動中所享有的份額進行調(diào)整的;而處置投資引起成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時,長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整數(shù)=初始投資日至追加投資日被投資單位實現(xiàn)的凈損益×剩余持股比例,即長期股權(quán)投資是按照其在被投資單位實現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額進行調(diào)整的。兩種處理情況側(cè)重點有所不同:前者注重公允價值的變動,實現(xiàn)的凈損益是其中的一部分,比較符合權(quán)益法核算的本質(zhì);后者則只調(diào)整了凈損益,沒有反映公允價值變動的其他方面。

四、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的改進

根據(jù)以上的分析以及問題的提出,對于兩種情況下成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的第三步,筆者提出如下改進意見:

首先,根據(jù)重要性原則,將原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實現(xiàn)的賬面凈損益,調(diào)整為以公允價值為基礎(chǔ)的核算方式。例如,調(diào)整被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以公允價值為基礎(chǔ)計算確定的折舊額或攤銷額,以及以公允價值為基礎(chǔ)計算確定的資產(chǎn)減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。

其次,對于因處置投資導(dǎo)致成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的情況,為了更加符合權(quán)益法的本質(zhì),并且保持方法的一致性,應(yīng)當按照原取得投資至處置投資交易日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相當于剩余持股比例的部分調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值,即長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整數(shù) =(追加投資日公允價值-初始投資日公允價值)×剩余持股比例。因為,被處置的部分已經(jīng)在終止確認時反映了公允價值的變動,確認了投資收益,所以只需按照剩余持股比例調(diào)整被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動即可。

實務(wù)中,企業(yè)在進行長期股權(quán)投資的核算時,經(jīng)常有其一貫的做法,在不違反準則的情況下,處理方法會存在一定差異。筆者一方面提醒企業(yè)管理者及其他報表使用者注意核算方法不同造成的報表信息差異,另一方面也提醒進行理論學習的會計相關(guān)人員,諸如長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法中存在的問題,財務(wù)核算中類似情況還很多,有待于更多的會計人去發(fā)掘、去完善。

【參考文獻】

[1] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則[S].北京:經(jīng)濟科學出版社,2006.

[2] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則應(yīng)用指南[M].北京:中國財經(jīng)出版社,2006.