導(dǎo)語：如何才能寫好一篇稅收征管法修訂，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

（一）研究背景

我國現(xiàn)行的《稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）對稅款追征期并未給出準(zhǔn)確的概念和范圍，僅在五十二條規(guī)定了在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任、納稅人失誤、偷稅抗稅騙稅等情形下稅務(wù)機(jī)關(guān)追征稅款的時(shí)限分別為三年、五年和無限期。2015年1月5日，國務(wù)院法制辦《稅收征管法》的修訂草案（以下簡稱“草案”），對稅收征管時(shí)效和追征責(zé)任認(rèn)定進(jìn)行了修改。本文將圍繞這些修改對我國稅收追征制度進(jìn)行研究。

（二）稅收追征期概念

因我國法律未對?收追征期的概念進(jìn)行準(zhǔn)確界定，不同學(xué)者對此有不同的理解，但大多從以下五方面進(jìn)行闡發(fā)，即適用條件、追征起算時(shí)點(diǎn)、時(shí)效期限、追征范圍和時(shí)效屆滿效力。李麗風(fēng)（2006）認(rèn)為，稅款追征期是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款可以征繳入庫的期限。筆者認(rèn)為該定義相對籠統(tǒng)，用詞也不規(guī)范；在綜合了其他學(xué)者的研究成果后，筆者認(rèn)為稅收追征期是指因納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或少繳依法應(yīng)繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)向納稅人等追征該欠繳稅款的期限。

二、稅收追征期的法律性質(zhì)

稅收追征期法律性質(zhì)研究的爭議焦點(diǎn)在于，它是核定期間還是征收期間？其期限適用消滅時(shí)效制度還是除斥期間？筆者分析如下：

（一）核定期間vs征收期間

熊偉（2007）和陳戈云（2010）兩位學(xué)者對此問題給出了相對清晰的解答，二者均認(rèn)為稅收追征需要先核定欠繳追款才能進(jìn)行追征，而我國稅法只規(guī)定了統(tǒng)一的追征期是不合理的，他們通過列舉境外稅收追征制度的規(guī)定來證明其觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為，兩位學(xué)者的觀點(diǎn)有一定道理但仍有失偏頗，原因在于，我國現(xiàn)行規(guī)定基于便于征管的考量采取了相對折中的態(tài)度進(jìn)行性質(zhì)認(rèn)定，雖未明確規(guī)定但對稅收核定和稅收征收也有相對清晰的劃分；草案出臺后，明顯可以看到核定期間被包含在了稅額確認(rèn)制度中，追征期則明確界定為追征期間。因此，筆者認(rèn)為我國現(xiàn)行規(guī)定和修訂意見均認(rèn)定追征期的性質(zhì)是征收期間而非核定期間，學(xué)者得出此結(jié)論更多的是由于對現(xiàn)行五十二條第三款“無限追征”問題的藏否罷了，更何況核定稅款是稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部事務(wù)，嚴(yán)格意義上也不屬于稅收追征的范疇。雖然兩位學(xué)者的觀點(diǎn)有失偏頗，但其給出的方案也體現(xiàn)了對制度不合理之處的反思；在此前提下，將稅收追征的兩個環(huán)節(jié)分離，并分別確立稅額確認(rèn)制度和稅收追征制度，是對我國稅收征管制度的完善。

（二）消滅時(shí)效vs除斥期間

學(xué)界普遍認(rèn)為，若將稅收追征期認(rèn)定為征收期間則其毫無疑問是消滅時(shí)效，但由于我國規(guī)定的相對模糊，對此問題仍需討論一二。筆者認(rèn)為除斥期間更多的適用于形成權(quán)等私權(quán)利，而稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅屬于履行法定職權(quán)，不能適用除斥期間；當(dāng)前對追征期是消滅時(shí)效還是除斥期間的爭議和討論，歸根結(jié)底在爭論追征時(shí)效屆滿后稅務(wù)機(jī)關(guān)的追征權(quán)是歸于消滅還是僅僅喪失司法救濟(jì)請求權(quán)（或相對人獲得時(shí)效抗辯權(quán)）？而在追征期是征收期間的前提下，草案第八十六條規(guī)定的期限應(yīng)為消滅時(shí)效，這樣規(guī)定也是為了更好的督促稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員及時(shí)履職。

三、草案對現(xiàn)行規(guī)定的修改及評價(jià)

草案對前述三種不同責(zé)任情形對應(yīng)的追征期進(jìn)行了更為細(xì)化的規(guī)定，新增稅額確認(rèn)制度、滯納金追征的中止和免收制度，設(shè)置了更為合理的追征期限（包括刪除無限追征條款），避免了責(zé)任競合。修訂主要集中在《稅收征管法》第五十二條和原實(shí)施細(xì)則的第八十條至八十三條。筆者認(rèn)為，草案的修訂有以下三大亮點(diǎn)：

（一）明確了稅收核定制度，規(guī)范了稅收征管時(shí)效

修訂后的草案明確規(guī)定了經(jīng)確認(rèn)的應(yīng)納稅額與申報(bào)稅額不一致或未申報(bào)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)向納稅人出具稅額確認(rèn)通知書即稅額確認(rèn)制度；五十三條由規(guī)定，納稅人申報(bào)的應(yīng)納稅額，稅務(wù)機(jī)關(guān)未確認(rèn)或超出確認(rèn)時(shí)效的，申報(bào)稅額視為稅額確認(rèn)通知書所確定的應(yīng)納稅額。由此可以推斷，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)怠于行使核定職權(quán)，那么即便納稅人申報(bào)的數(shù)額低于實(shí)際應(yīng)確認(rèn)核定的數(shù)額，也只能認(rèn)定為申報(bào)數(shù)額，這既明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定職責(zé)，又將核定期間與追征期間進(jìn)行了分離，使草案五十六條和八十六條規(guī)定的時(shí)效有了適用依據(jù)；同時(shí)，八十六條第三款規(guī)定了追征期的上限為二十年，體現(xiàn)了草案既提高稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)限，又敦促工作人員積極履職的修訂精神。

（二）新增稅收利息（原滯納金）中止情形和免收情形

草案第六十條對稅收利息（原滯納金）的計(jì)算規(guī)定了中止情形和免收情形，對征收期間增加時(shí)效中止和中斷問題進(jìn)行了初步的探索，有利于稅收征收管理工作更加科學(xué)化、規(guī)范化和法制化。

（三）明確追征期限，避免無限期追征帶來的弊端

草案刪除了三年追征期的規(guī)定，統(tǒng)一規(guī)定為因納稅人、扣繳義務(wù)人過失造成少報(bào)、少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在五年內(nèi)可以要求補(bǔ)繳，即明確了過失欠稅的追征期；同時(shí)將未辦理納稅申報(bào)以及逃避繳納稅款、抗稅騙稅的期間由不受期限限制變?yōu)槭迥?，并新增上限條款，限制追征期限為二十年，體現(xiàn)了我國稅收征收管理體制的改革進(jìn)步，避免無限期追征帶來的公權(quán)力濫用和公權(quán)力怠于行使問題。

篇2

從法律的規(guī)范性、統(tǒng)一性、權(quán)威性出發(fā)，《稅收征管法》中的滯納金不應(yīng)理解為強(qiáng)制滯納金。執(zhí)行罰是指行政強(qiáng)制執(zhí)行機(jī)關(guān)對拒不履行行政法義務(wù)的當(dāng)事人，科以新的金錢給付義務(wù)，以促使其履行義務(wù)的行政強(qiáng)制方法。其原理在于，通過對當(dāng)事人不斷增加新的金錢給付義務(wù)，對其心理施加壓力，迫使其盡快履行義務(wù)。執(zhí)行罰概念中的“行政法義務(wù)”有兩層含義，一是指法律、法規(guī)規(guī)定的義務(wù)；二是指行政機(jī)關(guān)行政決定確定的義務(wù)。根據(jù)《行政強(qiáng)制法》第二條第三款、第十二條、第四十五條規(guī)定，強(qiáng)制滯納金是對拒不履行行政決定的當(dāng)事人處以的金錢給付，以先在的行政決定為前提，目的在于督促義務(wù)人履行行政決定確定的（金錢給付）義務(wù)。而稅款滯納金是對未按法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限繳納稅款的納稅人、扣繳義務(wù)人加收的金錢給付（《稅收征管法》第三十二條），只要納稅人、扣繳義務(wù)人滯納稅款即從滯納之日起就加收滯納金，不需要經(jīng)過行政機(jī)關(guān)的認(rèn)定，與行政決定是否存在無關(guān)。從作用原理看，高比率的稅款滯納金（如原征管法規(guī)定的千分之二的滯納金）與強(qiáng)制滯納金一樣，能夠?qū)αx務(wù)人形成心理威懾，迫使其自動履行納稅義務(wù)。但不同的是，高比率的稅款滯納金所督促履行的義務(wù)是法律規(guī)范規(guī)定的抽象的（納稅）義務(wù)，是一般意義上的義務(wù)，而不是通過行政行為（行政決定）具體化的義務(wù)。

進(jìn)一步說，行政強(qiáng)制法將執(zhí)行罰概念中為督促義務(wù)人履行行政決定（金錢給付）義務(wù)而加處的滯納金上升為立法，確立為行政強(qiáng)制執(zhí)行方式，而將督促義務(wù)人履行法律規(guī)范規(guī)定的一般義務(wù)而加處的滯納金排除在行政強(qiáng)制執(zhí)行方式之外。因此，稅款滯納金與行政強(qiáng)制法中的滯納金有著本質(zhì)的區(qū)別，其與其它保障行政法規(guī)范上的一般義務(wù)得到履行的行政手段一樣屬于行政強(qiáng)制執(zhí)行以外的行政措施，不屬于強(qiáng)制滯納金的范疇。應(yīng)該肯定的是，執(zhí)行罰說產(chǎn)生于現(xiàn)行征管法施行以前，由于當(dāng)時(shí)行政強(qiáng)制法沒有出臺，執(zhí)行罰說依據(jù)原征管法有關(guān)稅款滯納金的規(guī)定和行政強(qiáng)制理論將稅款滯納金的性質(zhì)界定為行政強(qiáng)制措施，在當(dāng)時(shí)的情況下具有一定的合理性。但隨著原征管法的修訂、行政強(qiáng)制法的頒布和實(shí)施，執(zhí)行罰說所處的法制環(huán)境和立法基礎(chǔ)均發(fā)生了重大變化，因此稅款滯納金的法律性質(zhì)應(yīng)重新予以審視。

一般來說，國家與國民之間由于稅收的課賦與征收而產(chǎn)生的法律關(guān)系，包含權(quán)力關(guān)系與債務(wù)關(guān)系兩個方面。在權(quán)力關(guān)系中，國家以優(yōu)越的權(quán)力的意志主體出現(xiàn)，稅收關(guān)系是以課稅處分為中心所構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系，國家課稅權(quán)的行使以“稅收法規(guī)——課稅處分——滯納處分——稅務(wù)罰則”的模式進(jìn)行。從債務(wù)關(guān)系看，稅款是納稅人購買國家提供的公共產(chǎn)品（服務(wù)）的價(jià)款，稅收關(guān)系是國家對納稅人請求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，國家和納稅人之間是公法上的債權(quán)人和債務(wù)人的關(guān)系。納稅人沒有及時(shí)履行（繳納稅款）這種公法上的債務(wù)，當(dāng)然要承擔(dān)相當(dāng)于私法中的“遲延履行”的賠償責(zé)任。與此相對應(yīng)，稅款滯納金制度的設(shè)計(jì)有兩種模式，一種是突出權(quán)力關(guān)系的懲戒性滯納金，另一種是突出債務(wù)關(guān)系的賠償性滯納金。懲戒性滯納金為告誡納稅人及時(shí)繳納稅款，規(guī)定了較高的加收比率，如我國臺灣地區(qū)《稅捐稽征法》第20條規(guī)定：“依稅法規(guī)定逾期繳納稅捐應(yīng)加征滯納金者，每逾二日按滯納數(shù)額加征百分之一滯納金”。而賠償性滯納金作為稅款遲延履行所致?lián)p失的賠償，大多數(shù)國家以銀行貸款利率或國債利率為基準(zhǔn)，同時(shí)根據(jù)本國融資成本的實(shí)際情況在銀行貸款利率或國債利率的基礎(chǔ)上上浮若干個百分點(diǎn)，以避免納稅人將遲延繳稅作為融資手段損害國家稅收利益。如《美國聯(lián)邦稅法典》6621條規(guī)定的“對欠繳款項(xiàng)加收的稅務(wù)利息補(bǔ)償”即相當(dāng)于賠償性滯納金，其利息率為聯(lián)邦短期利率基礎(chǔ)上另加3個百分點(diǎn)。保證稅收收入完整和及時(shí)入庫是《稅收征管法》的根本目的，所有征管措施均圍繞實(shí)現(xiàn)這一目的來設(shè)置，稅款滯納金也不例外。為此，對未按規(guī)定期限繳納稅款的行為，征管法規(guī)定了三項(xiàng)措施：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，并從滯納稅款之日起，按日加收滯納金（賠償性滯納金或懲戒性滯納金）；二是稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納后，逾期仍未繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取直接強(qiáng)制執(zhí)行措施；三是稅務(wù)機(jī)關(guān)除采取直接強(qiáng)制執(zhí)行措施外，還可以處以罰款。從保證稅收收入完整入庫的角度看，逾期稅款的完整入庫既包括稅款本金，也必然包括該筆稅款因逾期而損失的資金時(shí)間價(jià)值。查補(bǔ)稅款本身是一種事后監(jiān)督，有些偷漏稅往往要一年甚至更長的時(shí)間后才會發(fā)現(xiàn)，將查補(bǔ)稅款繳入國庫，只保證了稅款本金入庫，但按時(shí)入庫己不可能，此時(shí)滯納金作為對不能按時(shí)入庫的稅款的時(shí)間價(jià)值損失的賠償，便成為必然選擇。因此，賠償性滯納金是保證稅收完整入庫的不可或缺的重要措施。從保證稅收收入及時(shí)入庫的角度看，《稅收征管法》設(shè)置的加收滯納金（懲戒性滯納金）、直接強(qiáng)制執(zhí)行、行政處罰三項(xiàng)措施中，直接強(qiáng)制執(zhí)行無疑對保障稅款及時(shí)入庫具有決定意義，是終極的最有力的保障措施，而懲戒性滯納金和行政處罰同屬對義務(wù)人施加心理威懾來迫使其履行義務(wù)的管理措施，就對義務(wù)人施加的心理壓力的強(qiáng)度看，行政處罰比懲戒性滯納金更有威懾力。因?yàn)榱x務(wù)人連行政處罰都不懼，還在乎區(qū)區(qū)的懲戒性滯納金？

因此，懲戒性滯納金對保證稅收及時(shí)入庫的作用值得懷疑。稅收實(shí)踐表明，懲戒性稅款滯納金突出懲戒性的督促作用而忽視了賠償作用，較高的加收比率既使納稅人特別是那些陷入困境、拖欠稅款的企業(yè)不能承受，也增大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)行難度。2001年征管法修改中有關(guān)稅款滯納金規(guī)定的變化，似經(jīng)歷了從懲戒性到賠償性的轉(zhuǎn)變。在2001年修訂之前，《稅收征管法》對滯納稅款按日加收千分之二的滯納金（相當(dāng)于73%的年利率），修訂后，改為按日加收萬分之五的滯納金（18.25%的年利率），大體與民間借貸的利息成本相當(dāng)，摒棄了滯納金加收比率中發(fā)揮告誡作用的懲戒成分；并且，2001年修改以前的《稅收征管法》，對違反繳納稅款義務(wù)的行為沒有規(guī)定是否征收滯納金，2001年修改后的《稅收征管法》第六十三條、第六十四條、第六十五條、第六十七條對納稅人偷稅、逃避追繳欠稅和抗稅等違法行為除追征稅款、處以行政處罰或追究刑事責(zé)任外，增加了加收滯納金的規(guī)定。雖然2001年征管法仍然沒有明確稅款滯納金的法律性質(zhì)，但從征管法對稅款滯納金的規(guī)定看，稅款滯納金是納稅人或者扣繳義務(wù)人不及時(shí)履行納稅義務(wù)而產(chǎn)生的連帶義務(wù)，是納稅人、扣繳義務(wù)人對遲延繳納稅款所致國家稅收利益損失的賠償。將稅款滯納金性質(zhì)理解為“賠償性滯納金”，不僅有國際立法先例，更符合征管法本身將滯納金與稅款同等對待的精神。前文所述的征管法第八十八條、第五十二條第二款以及《稅收征管法》第四十條規(guī)定的“稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，對納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人未繳納的滯納金同時(shí)強(qiáng)制執(zhí)行”，正是出于稅款滯納金是稅款遲延損失賠償、與稅款本身具有同等地位的考慮?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)》（國稅函〔2008〕1084號）也表明了這一觀點(diǎn)，該文件明確：“按照《中華人民共和國稅收征收管理法》的立法精神，稅款滯納金與罰款兩者在征收和繳納時(shí)順序不同，稅款滯納金在征繳時(shí)視同稅款管理，稅收強(qiáng)制執(zhí)行、出境清稅、稅款追征、復(fù)議前置條件等相關(guān)條款都明確規(guī)定滯納金隨稅款同時(shí)繳納。稅收優(yōu)先權(quán)等情形也適用這一法律精神，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時(shí)包括稅款及其滯納金?！睂Χ惪顪{金性質(zhì)的認(rèn)識，必須將《稅收征管法》有關(guān)滯納金的所有條款乃至通篇法律規(guī)范結(jié)合起來，唯此才能夠得到符合立法意旨的正確的理解和適用。

作者：江湘瑞

篇3

摘要:納稅擔(dān)保是稅收征管法中的一項(xiàng)新制度,這項(xiàng)制度的確立足以影響稅收法律關(guān)系的性質(zhì),促進(jìn)依法治稅目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。但是,由于法律的不完善導(dǎo)致納稅擔(dān)保制度在實(shí)踐中的落空,這不僅僅影響了立法目的的實(shí)現(xiàn),也損害了法律的權(quán)威性與實(shí)效型。

關(guān)鍵詞:納稅擔(dān)保、稅收法律關(guān)系、性質(zhì)、法律責(zé)任

納稅擔(dān)保制度是民法的債權(quán)保障制度在稅法中的引入,是現(xiàn)代各國稅收立法上普遍采用的一項(xiàng)稅收保障制度。近年來,我國稅法理論界越來越傾向于將稅看成一種公法上的債,因而將民事法律上與債有關(guān)的制度,尤其是債權(quán)保障方面的制度應(yīng)用于稅款征收中,擔(dān)保制度就這樣進(jìn)入了我國稅款征收制度中。我國在1993年的《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第42條中就規(guī)定了納稅保證金制度。2001年修訂后的《稅收征管法》和2002年公布的實(shí)施細(xì)則用更多的法條規(guī)定了擔(dān)保在稅收征納中的應(yīng)用及相關(guān)制度,是稅法理論的一個重大突破,體現(xiàn)了近年來我國稅法理論界辛勤工作的成果。是公法社會化活動的組成部分,對稅款的征納應(yīng)當(dāng)起到重要的保障作用。但由于法律規(guī)定的不完善制約了納稅擔(dān)保制度的實(shí)施及其作用的發(fā)揮。

納稅擔(dān)保制度在稅收征管法中的確立無論在理論上還是實(shí)踐中都有重要意義。

首先,納稅擔(dān)保制度的確立從理論上突破了原有公私法的界限,發(fā)展了我國稅收法律關(guān)系理論。此前,我國稅法理論界對稅收法律關(guān)系的性質(zhì)一直存在爭議。傳統(tǒng)上,根據(jù)的國家學(xué)說和國家分配論,學(xué)者們認(rèn)為稅收就是國家憑借政治權(quán)力對社會產(chǎn)品進(jìn)行再分配的形式,稅法是國家制定的以保證其強(qiáng)制、固定、無償?shù)厝〉枚愂帐杖氲姆ㄒ?guī)范的總稱。根據(jù)以上理論,稅收法律關(guān)系被理解為國民對國家課稅權(quán)的服從關(guān)系,征稅權(quán)的行使與納稅義務(wù)的履行就成為稅收法律關(guān)系的主要內(nèi)容,這種稅收法律關(guān)系具有鮮明的公法性質(zhì)。然而,近年來,有的學(xué)者借鑒西方以社會契約論為基礎(chǔ)對稅收本質(zhì)的論述:交換說和公共需要論,指出作為公法的稅法與作為私法的民商法之間有著密切的內(nèi)在聯(lián)系,以至于稅法與私法本質(zhì)上應(yīng)為統(tǒng)一的。并進(jìn)而提出“在內(nèi)涵稅收法定主義之法治的憲法理念下,相對于民商法是從橫向上對財(cái)產(chǎn)權(quán)和經(jīng)濟(jì)關(guān)系的平面保護(hù)-‘第一次保護(hù)’而言,稅法其實(shí)是從縱向上對財(cái)產(chǎn)權(quán)和 經(jīng)濟(jì)關(guān)系的立體保護(hù)-‘第二次保護(hù)’,是一種更高層次、更重要的保護(hù)”。

篇4

（一）納稅申報(bào)的法律規(guī)定尚顯粗陋，缺乏可操作性

納稅申報(bào)在《稅收征管法》僅規(guī)定了3個條文，《實(shí)施細(xì)則》也只有8個條文，只是相當(dāng)原則地規(guī)定了納稅申報(bào)的主體、內(nèi)容和方式，對于將稅務(wù)管理與稅款征收緊密相連的中心環(huán)節(jié)——納稅申報(bào)而言，確實(shí)過于粗疏，納稅人僅依據(jù)法規(guī)條文難以理解與掌握納稅申報(bào)的全貌與具體程序，這使得納稅申報(bào)缺乏透明度和可操作性。將大部分的規(guī)范空間留待稅收行政機(jī)關(guān)以部門規(guī)章的方式解決，又使納稅申報(bào)的法定性大打折扣，不僅與稅收法定主義的原則不符，納稅人權(quán)利也難免在具體程序操作中受到侵害。

（二）納稅申報(bào)控管不嚴(yán)

盡管我國稅收征管法明確規(guī)定納稅人無論有無應(yīng)納稅款、是否屬減免期，均應(yīng)按期報(bào)送納稅申報(bào)表。但實(shí)踐中，由于我國稅務(wù)登記制度尚未覆蓋到每一納稅人，僅僅是從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人是稅務(wù)登記的重點(diǎn)，稅務(wù)登記證件及相關(guān)制度的管理也只能在這部分納稅人身上發(fā)揮納稅申報(bào)的監(jiān)督作用。而大部分的個人納稅者難以為登記制度所控管，自行申報(bào)也就缺乏制約機(jī)制。隨著我國個人收入水平的大幅度上漲，所得來源的日趨復(fù)雜化，納入自行申報(bào)范圍的個人納稅者將越來越多，如何對這部分納稅人進(jìn)行納稅申報(bào)的監(jiān)督管理成為立法和實(shí)踐急需解決的問題。

（三）申報(bào)方式選擇尚受限制

修訂后的《稅收征管法》賦予納稅人自由選擇直接申報(bào)、郵寄申報(bào)、數(shù)據(jù)電文申報(bào)的選擇權(quán)，但隨后頒布的《實(shí)施細(xì)則》卻限定了這一選擇權(quán)的行使，明令經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，納稅人方可使用其選擇的申報(bào)方式。這對于信息化建設(shè)尚處進(jìn)程中的我國也許實(shí)際，然而卻違背了下位階法不得與上位階法相抵觸的立法原則，而且有背原立法條文的立法意旨。稅務(wù)機(jī)關(guān)當(dāng)前應(yīng)關(guān)注的是如何加快稅收征管的信息化建設(shè)，提高稅收征管計(jì)算機(jī)應(yīng)用技術(shù)，以適應(yīng)變化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，提高申報(bào)效率，減輕納稅人的申報(bào)成本。

（四）申報(bào)業(yè)務(wù)發(fā)展滯后

目前，我國稅務(wù)業(yè)務(wù)仍停留在試行階段，發(fā)展現(xiàn)狀不容樂觀。存在的突出問題是稅務(wù)獨(dú)立性差，主要依靠稅務(wù)機(jī)構(gòu)的權(quán)力和影響力開展工作，公正性難以保證；稅務(wù)業(yè)務(wù)不規(guī)范，行業(yè)自律性差，官方監(jiān)督不夠，造成稅務(wù)人素質(zhì)良莠不齊，服務(wù)質(zhì)量不高。稅務(wù)機(jī)構(gòu)對稅務(wù)機(jī)關(guān)的親緣性而對納稅人權(quán)利的漠視造成納稅人對其缺乏信任感，使稅務(wù)市場出現(xiàn)有需求但無吸引力的尷尬局面。業(yè)務(wù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展、利益主體多元化、稅源結(jié)構(gòu)復(fù)雜化對申報(bào)服務(wù)的需求。

（五）納稅申報(bào)服務(wù)有待完善

對納稅人權(quán)利的維護(hù)一直是我國稅法建設(shè)中的弱項(xiàng)。2001年修訂的《稅收征管法》集中規(guī)定了納稅人在稅收征管中的諸項(xiàng)權(quán)利，使得我國納稅人權(quán)利在立法上大有改觀，然而如何將這些權(quán)利落到實(shí)處，則是新時(shí)期稅收征管工作中需積極探索和實(shí)踐的問題。納稅申報(bào)的瑣碎、細(xì)致和經(jīng)常性使得這一環(huán)節(jié)中對納稅人權(quán)利的保護(hù)需求異常突出。如申報(bào)中的服務(wù)質(zhì)量和保密義務(wù)是納稅人反映較多也最為敏感的問題。如何改善申報(bào)環(huán)境，提供便捷、優(yōu)質(zhì)的申報(bào)服務(wù)，培養(yǎng)自覺的服務(wù)意識是稅務(wù)機(jī)關(guān)需認(rèn)真思索和改進(jìn)的問題。

二、完善我國納稅申報(bào)制度的建議

針對以上幾方面問題，借鑒國外納稅申報(bào)制度的成功經(jīng)驗(yàn)，筆者認(rèn)為，現(xiàn)階段我國納稅申報(bào)制度可作以下改進(jìn)：

（一）完善納稅申報(bào)立法

針對法律條文過分粗疏、在短期內(nèi)再次修訂《稅收征管法》又不太可能的情況，建議由稅收征管的主管部門國家稅務(wù)總局以部門規(guī)章的形式制定納稅申報(bào)的統(tǒng)

一、詳細(xì)的實(shí)施辦法。長遠(yuǎn)之策應(yīng)該是進(jìn)一步完善《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則中有關(guān)納稅申報(bào)制度的規(guī)定，使其更具執(zhí)法剛性和透明度。但現(xiàn)實(shí)的權(quán)宜之計(jì)，是由國家稅務(wù)總局根據(jù)現(xiàn)行法律法規(guī)的規(guī)定及立法意旨，提煉散布在各稅種法中的納稅申報(bào)的共性規(guī)范，同時(shí)總結(jié)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和成功做法，與《稅務(wù)登記管理辦法》相并行，制定《納稅申報(bào)管理辦法》，明確并區(qū)分申報(bào)主體、申報(bào)內(nèi)容、申報(bào)期限、申報(bào)方式、申報(bào)程序以及罰則，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一行政，也便于目前稅法意識與稅法知識尚顯單薄的納稅人全面理解、系統(tǒng)掌握，提高納稅人在申報(bào)中的意識和遵從度，實(shí)際申報(bào)才不會勉為其難。對于應(yīng)嚴(yán)格管理的延期申報(bào)明確申請條件，要盡量縮小稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量空間，增加延期申報(bào)適用的公平性和透明度。修正申報(bào)是涉及納稅人責(zé)任承擔(dān)和稅法正確實(shí)施的一項(xiàng)重要制度，這方面我國目前在法律法規(guī)層次尚缺乏明確規(guī)定，可考慮在稅收行政規(guī)章的層次先期予以規(guī)范、補(bǔ)缺，在下一次《稅收征管法》修訂時(shí)上升到法律層面。

（二）改進(jìn)申報(bào)方式的多樣化選擇

申報(bào)方式直接決定稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收成本和納稅人的奉行成本。西方國家對此高度重視，積極調(diào)動各方面力量提高申報(bào)效率。郵寄申報(bào)、電話、傳真等電子申報(bào)方式在西方國家極為普遍，隨著計(jì)算機(jī)應(yīng)用以及網(wǎng)絡(luò)的普及，網(wǎng)上申報(bào)成為各國申報(bào)方式發(fā)展的主流趨勢。如瑞典電子計(jì)算機(jī)的使用范圍已經(jīng)覆蓋了所有稅種的登記、申報(bào)、繳稅、復(fù)核、研究等方面。巴西推廣網(wǎng)上申報(bào)，大大節(jié)約了時(shí)間和人力，征稅成本也大為降低。英國目前也正在大力推廣網(wǎng)上申報(bào)，為納稅人申報(bào)提供多樣化方式選擇。我國應(yīng)盡快取消申報(bào)方式的批準(zhǔn)制，讓納稅人充分享受申報(bào)方式自由選擇的便利性。在加強(qiáng)稅收信息化工程建設(shè)的同時(shí)，重視對網(wǎng)上申報(bào)方式的試行和推廣，并積極探索個性化申報(bào)服務(wù)。這對于納稅人權(quán)利的保障，現(xiàn)代化征管目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)是一個重要課題。

（三）大力推行稅務(wù)申報(bào)

一個成熟的“征管市場”，一定有稅務(wù)人忙碌的身影。稅務(wù)業(yè)務(wù)在發(fā)達(dá)國家極為普遍與繁榮?，F(xiàn)代稅制的復(fù)雜、稅法的繁瑣以及稅額計(jì)算、扣除的專業(yè)性均使得理性的納稅人積極求助于具有精深的專業(yè)知識和豐富的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)的稅務(wù)師、稅務(wù)律師等稅務(wù)職業(yè)人。美國、英國、法國、澳大利亞等國家正是在此契機(jī)下發(fā)展和完善各自的稅務(wù)制度。大部分國家均制定專門的稅務(wù)法規(guī)，對稅務(wù)的業(yè)務(wù)范圍、從業(yè)人員資格認(rèn)定以及法律責(zé)任作出明確細(xì)致的規(guī)定。如日本的《稅理士法》，德國的《稅務(wù)咨詢法》、法國、韓國的《稅務(wù)士法》等。其共同特點(diǎn)也很明顯，即稅務(wù)人處于中介地位，遵循獨(dú)立、公正的準(zhǔn)則，服務(wù)于納稅人權(quán)利保護(hù)，忠實(shí)于法律的正確執(zhí)行，實(shí)現(xiàn)征納雙方有效的溝通和交流。我國當(dāng)前應(yīng)借鑒國外相關(guān)的成熟立法，制定我國的《稅務(wù)師法》，從法律層面規(guī)范稅務(wù)人資格認(rèn)定與考核、職業(yè)規(guī)范與懲戒，積極引導(dǎo)稅務(wù)制度的健康發(fā)展。嚴(yán)格稅務(wù)師和稅務(wù)機(jī)構(gòu)的審批制度，加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)督，扶植行業(yè)自律性管理，在提高稅務(wù)人業(yè)務(wù)素質(zhì)的同時(shí)，加強(qiáng)職業(yè)道德規(guī)范教育。規(guī)范稅務(wù)業(yè)務(wù)范圍，梳清稅務(wù)機(jī)構(gòu)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系，使之保持獨(dú)立、公正的立場，以幫助納稅人正確、適當(dāng)、依法履行納稅義務(wù)，推動我國納稅人自行納稅申報(bào)制度的健康發(fā)展。

（四）加快稅收信息化建設(shè)，強(qiáng)化申報(bào)控管

我國自行納稅申報(bào)制度的有效推行，離不開稅收信息化建設(shè)。國外廣泛應(yīng)用計(jì)算機(jī)、通信和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)進(jìn)行登記、申報(bào)、征收、稽核的全方位管理。大型的計(jì)算機(jī)信息處理中心與有關(guān)行政部門的聯(lián)網(wǎng)、信息共享，以及計(jì)算機(jī)在資料收集、分類、整理、貯存、交換、傳送以及申報(bào)表審核、稅款征收、匯算清繳、稅款退回、稅務(wù)審計(jì)等方面的應(yīng)用，都使得納稅申報(bào)的效率與正確率大為提高。美國、意大利、澳大利亞、新加坡等均有稅收征管中運(yùn)用計(jì)算機(jī)技術(shù)的成功經(jīng)驗(yàn)，美國現(xiàn)行的稅收信息系統(tǒng)模式就很值得我國借鑒和學(xué)習(xí)。我國當(dāng)前推行的金稅工程尚屬狹義，局限于增值稅的稅控管理，應(yīng)盡快致力于廣義的金稅工程的建設(shè)，即稅務(wù)系統(tǒng)運(yùn)用計(jì)算機(jī)技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、通訊技術(shù)，提高征管質(zhì)量和決策水平，規(guī)范稅務(wù)執(zhí)法行為。增強(qiáng)為納稅人服務(wù)意識而實(shí)施的稅務(wù)管理信息化建設(shè)，它包括稅收業(yè)務(wù)管理信息化、稅務(wù)行政管理信息化、外部信息交換管理信息化和為納稅人提供及時(shí)、有效、優(yōu)質(zhì)服務(wù)。其中，稅收業(yè)務(wù)管理信息化內(nèi)容涵蓋所有涉稅事務(wù)處理的電子化和網(wǎng)絡(luò)化；外部信息交換管理信息化包括加強(qiáng)與國庫、銀行、海關(guān)、工商、財(cái)政、審計(jì)、企業(yè)等方面的聯(lián)網(wǎng)，并實(shí)現(xiàn)多種形式的電子繳稅和電子結(jié)算。

為加強(qiáng)申報(bào)控管，當(dāng)前我國的納稅申報(bào)制度尚需稅務(wù)登記制度和稅務(wù)稽查制度的有效配合。稅務(wù)登記制度應(yīng)將個人納稅者的登記監(jiān)管納入其中，借鑒西方國家經(jīng)驗(yàn)，加快我國納稅人識別號的全面覆蓋率，通過稅務(wù)信息一體化建設(shè)，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)與工商、金融、物價(jià)等部門的信息交流與共享，加強(qiáng)對申報(bào)不實(shí)、申報(bào)不當(dāng)及漏報(bào)的控管。

（五）改進(jìn)申報(bào)服務(wù)，增強(qiáng)服務(wù)意識

廣義上的金稅工程的一項(xiàng)重要內(nèi)容是增強(qiáng)為納稅人服務(wù)意識，為納稅人提供及時(shí)、有效、優(yōu)質(zhì)服務(wù)。這包括加強(qiáng)服務(wù)硬件建設(shè)和加強(qiáng)服務(wù)軟環(huán)境建設(shè)互動的兩方面。服務(wù)質(zhì)量、服務(wù)意識、服務(wù)理念應(yīng)逐步提升，為納稅人服務(wù)的理念應(yīng)貫穿于征管工作中的每一環(huán)節(jié)，納稅申報(bào)環(huán)節(jié)應(yīng)著重探索申報(bào)咨詢服務(wù)和申報(bào)方式改進(jìn)。國外非常重視納稅申報(bào)服務(wù)，計(jì)算機(jī)技術(shù)在提高征管機(jī)構(gòu)工作效率的同時(shí)，也在為納稅人服務(wù)方面發(fā)揮積極功能。美國、英國、新加坡等均在網(wǎng)上為納稅人提供納稅申報(bào)咨詢服務(wù)，積極探索個性化申報(bào)服務(wù)方式。這種服務(wù)意識和服務(wù)方式正是我國稅收征管工作急需改善之處。今后征管工作的重點(diǎn)應(yīng)是致力于提供豐富、便捷、個性的納稅申報(bào)服務(wù)，將《稅收征管法》總則中賦予納稅人的權(quán)利落實(shí)到納稅申報(bào)的具體環(huán)節(jié)中。稅務(wù)申報(bào)網(wǎng)站、稅務(wù)信息服務(wù)以及納稅申報(bào)軟件開發(fā)均是服務(wù)的手段和介質(zhì)。納稅人的納稅意識、主動自覺的申報(bào)意識除依靠完善的法規(guī)、嚴(yán)格的管理外，稅務(wù)機(jī)關(guān)的優(yōu)質(zhì)服務(wù)、良好形象將是一個不可忽視的動因。

篇5

一、當(dāng)前稅務(wù)稽查執(zhí)行的主要難點(diǎn)

（一）稅收執(zhí)法體系不夠完善，執(zhí)法手段相對弱化

健全完善的法律體制是有效依法行政的有力保證，依法治稅的基礎(chǔ)就是要有法可依，有法必依。但伴隨社會與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，在現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)環(huán)境中出現(xiàn)的一些新情況、新做法，卻往往在法律上沒有相應(yīng)的新規(guī)定和新對策。也正因如此，令執(zhí)法手段相對弱化，使稅收執(zhí)法的剛性受到影響，造成在辦案過程中“法無明文”、“無法可依”的情況屢屢出現(xiàn)，這是我們遇到的最大、最難的問題。具體體現(xiàn)在以下方面：

1、稅收執(zhí)法權(quán)限制。稅法賦予稅務(wù)部門的治稅手段有限，難免出現(xiàn)有稅難收現(xiàn)象。根據(jù)現(xiàn)行的稅收法律法規(guī)，稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠稅行使稅收執(zhí)法權(quán)的對象僅限于納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人、欠繳稅款的納稅人的法定代表人等，而企業(yè)的“真實(shí)股東”和“實(shí)際經(jīng)營者”就借此漏洞鉆空子，往往找個不相干的人做股東和法定代表人，以預(yù)防和規(guī)避直接責(zé)任。對于這類問題，稅法上一直沒有明確的法規(guī)解釋，更沒有賦予相應(yīng)的執(zhí)法權(quán)限，造成問題復(fù)雜化，影響辦案效率。

2、稅收優(yōu)先權(quán)的運(yùn)用受到?jīng)_擊。根據(jù)20xx年頒布實(shí)施的《稅收征管法》第四十五條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告?！彪m然《稅收征管法》第四十五條做出了稅收一般的優(yōu)先性的規(guī)定，但欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優(yōu)先清償無擔(dān)保債權(quán)或發(fā)生在后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)而致使所欠稅款不能足額受償時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)如何行使稅收優(yōu)先權(quán)，我國現(xiàn)行法律并未做出明確規(guī)定。同時(shí)不同部門對于稅收優(yōu)先權(quán)的理解和執(zhí)行上，存在明顯差異。稅收優(yōu)先權(quán)流于形式，難于付諸實(shí)踐，常常把稅案與一般民事債權(quán)放于同一天平上，執(zhí)行中亦無從監(jiān)管，從而直接影響執(zhí)行效果。

3、納稅擔(dān)保措施的限制?！墩鞴芊ā芬?guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)?！?，但“責(zé)成”的權(quán)限和力度的設(shè)定存在一定漏洞，沒有確立以稅收的強(qiáng)制性確保納稅擔(dān)保的實(shí)現(xiàn)的規(guī)定，如未授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)在特定情況下，可以指定設(shè)置擔(dān)保物，致使在許多案件的執(zhí)行中，雖然查證到一些有利于執(zhí)行的、有相當(dāng)價(jià)值的資產(chǎn)，在受到欠稅企業(yè)以各種理由推諉的情況下，礙于沒有法規(guī)支持而陷入僵局。

4、相關(guān)操作程序的指引滯后。

——查封扣押程序：《征管法》規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照規(guī)定的權(quán)限采取查封、扣押等稅收保全措施，但卻沒有明確具體的操作程序指引，雖在相關(guān)的釋義中提及了在查封過程中應(yīng)注意的問題，但與實(shí)際操作有明顯差異。如在實(shí)際工作中，涉及對房地產(chǎn)的查封時(shí)，必須遵從有關(guān)房管部門“登記優(yōu)先”的原則，即不論執(zhí)法機(jī)關(guān)對實(shí)物加貼封條與否，只要先到該部門立項(xiàng)登記的，便被確認(rèn)為擁有具法律效力的查封權(quán)。

——申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行程序：《征管法》規(guī)定，對稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定逾期不申請行政復(fù)議也不起訴、不履行的，作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。在實(shí)際工作中，對于一些已窮盡執(zhí)法手段，卻仍無法執(zhí)行的案件，必需借助人民法院更大更廣的執(zhí)法權(quán)予以協(xié)助，但《征管法》實(shí)施多年來，至今仍沒有具體的操作程序予以指導(dǎo)工作。

（二）基礎(chǔ)管理相對薄弱，征管、稽查溝通不暢

當(dāng)前，無論是征管部門還是稽查部門，都根據(jù)各自的業(yè)務(wù)性質(zhì)、主要職責(zé)、工作流程等，制定了一系列規(guī)范的工作制度，并確定了落實(shí)工作制度的相關(guān)業(yè)績考核制度，這無疑為依法治稅、規(guī)范行政提供了保障。但在一些工作層面上往往存在著“本位主義”，只注重各自工作的完成，考核上能過關(guān)，而忽略了兄弟部門的工作需求以及企業(yè)的實(shí)際情況，缺乏合作和大局觀念，致使稽查工作難以為繼。

（三）稽查部門協(xié)作仍相對欠缺

稅務(wù)稽查根據(jù)深化改革的要求，實(shí)行了專業(yè)化運(yùn)作，機(jī)構(gòu)內(nèi)部建立了分權(quán)制衡等工作機(jī)制，嚴(yán)格按“選案、檢查、審理、執(zhí)行”四環(huán)節(jié)分離運(yùn)行，然而當(dāng)前稽查檢查環(huán)節(jié)往往過于注重查補(bǔ)稅款數(shù)額及案件的檢查取證，而忽略了對企業(yè)資產(chǎn)、權(quán)益狀況的監(jiān)控，更有甚者過于拘泥于政策條文的規(guī)定，采取措施不及時(shí)、不到位，導(dǎo)致企業(yè)在簽收稽查稅務(wù)處理文書前隱匿轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)，甚至逃匿失蹤，增加了執(zhí)法成本，加大了執(zhí)行難度，極大地影響了執(zhí)法時(shí)效性和執(zhí)法成果的體現(xiàn)。

（四）協(xié)稅護(hù)稅網(wǎng)絡(luò)不健全，削弱了執(zhí)行力的運(yùn)用

稅收執(zhí)法的外部環(huán)境不理想，協(xié)稅護(hù)稅網(wǎng)絡(luò)和機(jī)構(gòu)不夠健全，這一提法似乎有些老生常談，但在執(zhí)法過程中，它也確實(shí)是一大難點(diǎn)和關(guān)鍵點(diǎn)。

（五）執(zhí)行力量薄弱

目前稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查的執(zhí)行力量相對薄弱，執(zhí)行崗人員編制較少，往往忙于應(yīng) 付案頭等日常工作，對于處置疑難個案總得在百忙中擠出時(shí)間和精力，但也總顯得缺乏深度和力度，使執(zhí)行工作顯得被動，不能很好地體現(xiàn)稅法的嚴(yán)肅性。另外，一些緊急或額度不大或沒有達(dá)到移送標(biāo)準(zhǔn)的欠稅案件，不能總依靠公安的力量，在一些具體實(shí)地辦案過程中，由于納稅人法律意識不強(qiáng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)行力、震懾力相對薄弱，使執(zhí)行人員感到人身風(fēng)險(xiǎn)較大，無安全保障，從而增加了稅收執(zhí)法的難度。

二、解決稅務(wù)稽查執(zhí)行難問題探討

（一）建立有效體制，健全稅收法制

1、優(yōu)化完善稅制，建立社會信譽(yù)制度。稽查與執(zhí)行的最終目的是使企業(yè)自覺地依法納稅，因而在稽查力量較單薄的今天，如何公平稅負(fù)從而使納稅人的遵從度得到提升，從長遠(yuǎn)的角度來說，也是使執(zhí)行力得以提高和發(fā)揮的作用及目的。筆者認(rèn)為，在稅制設(shè)計(jì)中，應(yīng)該充分考慮國情對稅制設(shè)計(jì)的制約，更多地著眼于能做什么，而不是應(yīng)做什么，不能追求理想化的稅制。如目前刑法的修訂案中對偷稅的認(rèn)定作出了修改，更切合實(shí)際情況，體現(xiàn)人性化。我國的稅收征管水平還有待提高，與之相適應(yīng)，稅制的設(shè)計(jì)也宜堅(jiān)持從簡和低稅負(fù)的原則。切實(shí)地考慮對小規(guī)模、一般納稅人、核定戶如何公平及信用機(jī)制的有序運(yùn)行等問題。尤其是信用機(jī)制的運(yùn)用，從長遠(yuǎn)來說，是一種征管成本、執(zhí)行成本更低的維護(hù)交易秩序的機(jī)制，又可在長遠(yuǎn)達(dá)到和諧社會的目的，應(yīng)考慮把稅號與社會保障體系（應(yīng)享受的社會福利）掛鉤和社會信用體系結(jié)合、把企業(yè)所得稅與社會信用體系結(jié)合，如對納稅信用高的納稅人貸款予以降低門檻等。

2、法律應(yīng)創(chuàng)設(shè)規(guī)范，進(jìn)一步完善稅收司法保障體系，如稅收優(yōu)先權(quán)司法保障制度、稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)司法保障制度等，防止稅務(wù)行政執(zhí)法權(quán)流于形式，難于付諸實(shí)踐。

——稅收優(yōu)先權(quán)司法保障制度。稅收應(yīng)以其強(qiáng)烈的公益性而致使稅收優(yōu)先權(quán)原則上優(yōu)先于其他權(quán)利（力）的行使。建立稅收優(yōu)先權(quán)司法救濟(jì)制度也就成了當(dāng)務(wù)之急。稅收優(yōu)先權(quán)司法救濟(jì)制度是稅收優(yōu)先權(quán)司法保障制度的重要組成部分，其制度核心的是稅務(wù)機(jī)關(guān)通過人民法院請求行使撤銷權(quán)，撤銷欠繳稅款的納稅人的清償行為，以達(dá)稅款優(yōu)先受償?shù)哪康模瑥亩Ｕ隙愂諆?yōu)先權(quán)的有效行使。

——稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)司法保障制度?！抖愂照鞴芊ā返谖迨畻l賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。但如果欠繳稅款的納稅人的其他債權(quán)人先于稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)、撤銷權(quán)而致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無法行使或雖行使但不足以清償納稅人所欠稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的其他債權(quán)人是否非居于平等地位，應(yīng)如何處理，法律應(yīng)予以創(chuàng)設(shè)規(guī)范，加強(qiáng)可操性。《合同法》規(guī)定：“債權(quán)人可以請求人民法院以自己的名義代位行使債務(wù)人的債權(quán)?！边@表明，根據(jù)現(xiàn)行法律，債權(quán)人行使代位權(quán)的方式是通過訴訟進(jìn)行的，稅收代位權(quán)從性質(zhì)上說是稅收代位訴訟權(quán)利。在稅收代位訴訟中，稅務(wù)機(jī)關(guān)是原告，納稅人的債務(wù)人是被告。稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)的方式是訴訟，而不是以稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為直接實(shí)現(xiàn)。但是這種訴訟是采取民事訴訟方式進(jìn)行，稅務(wù)機(jī)關(guān)與被告處于平等的民事主體地位。筆者認(rèn)為，它混淆了公益性的稅收與普通的私利性質(zhì)訴訟，帶來了諸多方面問題。因此在具體訴訟程序上稅收代位權(quán)應(yīng)與普通代位訴訟有所區(qū)別，或者說，稅務(wù)機(jī)關(guān)理應(yīng)享有一定的“特權(quán)”。

3、法律規(guī)定稅收行政執(zhí)法權(quán)的授權(quán)，進(jìn)一步增強(qiáng)稅法行政執(zhí)法的深度。對欠稅企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營者、債務(wù)人的資產(chǎn)；如欠稅企業(yè)由一個股東全資投資組建，對其股東的資產(chǎn)；如欠稅人為自然人的，對其法定婚姻存續(xù)期內(nèi)夫妻共有的資產(chǎn)等等，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)有多大的執(zhí)行力，其證據(jù)材料如何取證，程序怎樣，如何監(jiān)督規(guī)范等等，都是目前稅收法律未能設(shè)定但又亟待解決的問題。

（二）建立提高執(zhí)行力的工作制度

1、對欠稅企業(yè)監(jiān)控力度還需加強(qiáng)。首先，《征管法》規(guī)定：欠繳稅款數(shù)額較大的納稅人在處分其不動產(chǎn)或者大額資產(chǎn)前，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。那么如何報(bào)告，如何管理，則有必要對此建立相應(yīng)的管理制度，使之規(guī)范化；其次，建立欠稅企業(yè)“大宗財(cái)產(chǎn)狀況匯報(bào)制度”，報(bào)告其資產(chǎn)、投資、債權(quán)等情況，對個人還需報(bào)告其及家庭成員的收入、消費(fèi)等情況；對欠稅數(shù)額較大的納稅人，在未繳清欠稅前，還可向人民法院申請強(qiáng)制執(zhí)行，由法院限制其高消費(fèi)活動。盡管《征管法》明確了被執(zhí)行人應(yīng)如實(shí)報(bào)告其財(cái)產(chǎn)狀況，但是由于對被執(zhí)行人不如實(shí)報(bào)告財(cái)產(chǎn)的處罰沒有作出具體的規(guī)定，致使被執(zhí)行人特別是一些法人單位在這種報(bào)告義務(wù)面前沒有任何實(shí)質(zhì)性和緊迫性的壓力，執(zhí)行實(shí)踐中被執(zhí)行人不報(bào)告特別是不如實(shí)報(bào)告的情況十分突出。同時(shí)，在監(jiān)控上，一方面在稅收執(zhí)法主客體正確的情況下，應(yīng)多從有利于稅款征收的角度出發(fā)，進(jìn)一步簡化程序，減少一些不必要的條件限制，使稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠及時(shí)采取積極有效措施，堵塞稅收漏洞；另一方面稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)現(xiàn)有法律來應(yīng)對征管過程中出現(xiàn)的各種問題，不能因不符合相關(guān)條件而不作為，應(yīng)建立有效的監(jiān)控體系，及時(shí)了解掌握納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營等情況，加大執(zhí)行力度，從而有力保證國家稅收收入的實(shí)現(xiàn)。

2、對企業(yè)賬戶、賬號的管理仍需完善?！墩鞴芊ā芬?guī)定：從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人應(yīng)將其全部賬號向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。由于《征管法》自20xx年5月1日實(shí)施，從而對該期限之前納稅人開設(shè)的賬戶賬號，筆者認(rèn)為應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況采取相應(yīng)的補(bǔ)全措施，并形成制度。

上述制度還應(yīng)注意引入懲罰機(jī)制，應(yīng)明確不如實(shí)報(bào)告的法律責(zé)任，如對不報(bào)告、不如實(shí)報(bào)告的，可以隱匿財(cái)產(chǎn)為由，依照《民事訴訟法》第一百零二條之規(guī)定進(jìn)行處罰，直至追究其刑事責(zé)任，以此增強(qiáng)執(zhí)法剛性。

（三）繼續(xù)加強(qiáng)社會協(xié)稅護(hù)稅組織的建設(shè)

走稅收管理社會化的路子，實(shí)現(xiàn)房管、金融、工商、海關(guān)、公安、檢察、法院等部門的機(jī)構(gòu)聯(lián)合，建立和完善相應(yīng)的工作制度，如：申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行制度、涉稅刑事案件移送制度、阻止欠稅企業(yè)或其法定代表人出境布控制度等等，在不同的職能部門和管理機(jī)制間建立廣泛的信息共享體系，形成廣泛的協(xié)稅護(hù)稅網(wǎng)絡(luò)，密切協(xié)調(diào)配合，力爭全社會的綜合管制，為準(zhǔn)確掌握欠稅人的經(jīng)營、活動、財(cái)產(chǎn)等狀況，更好地提高執(zhí)行效率奠定良好的基礎(chǔ)。

（四）完善相關(guān)的合作制衡機(jī)制，協(xié)調(diào)征管和稽查兩大系列運(yùn)作

征管和稽查是根據(jù)專業(yè)化管理的要求，結(jié)合稅收征管活動的特點(diǎn)而進(jìn)行的稅收征管職能、職責(zé)、職權(quán)的分工，它們共同組成完整的稅收征管體系，兩個機(jī)構(gòu)只有有效合作，才能保證整個稅收征管體系的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。因此，不能過于“本位主義”，只注重自身利益，必須本著共同的工作目標(biāo)、共同的工作理念，用“換位思考”的方法去研究和解決問題，才能提高稅務(wù)工作的質(zhì)效性。為此，應(yīng)進(jìn)一步理順工作聯(lián)系機(jī)制，建立更合理的、更靈活的、更完善的，既分離又統(tǒng)一，既相互制衡又相互促進(jìn)的工作制度，如：欠稅管理制度、罰款暫緩或延期管理制度等，這將是改善執(zhí)行難“瓶頸性”問題的有效途徑，更是深化稅收征管改革的關(guān)鍵。

篇6

關(guān)鍵詞： 稅收優(yōu)先權(quán)，稅收，優(yōu)先權(quán)，保障

一、我國稅收優(yōu)先權(quán)的不足之處

其一，與《企業(yè)破產(chǎn)法》的沖突。我國《企業(yè)破產(chǎn)法》第109條規(guī)定："對破產(chǎn)人的特定財(cái)產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人，對該特定財(cái)產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。"這就是破產(chǎn)別除權(quán)的體現(xiàn)，規(guī)定表明，本應(yīng)屬于破產(chǎn)財(cái)團(tuán)的特定財(cái)產(chǎn)，由于擔(dān)保物權(quán)的存在，有不按照破產(chǎn)程序而優(yōu)先獲得清償?shù)臋?quán)利。同時(shí)，根據(jù)《破產(chǎn)企業(yè)法》第113條規(guī)定，破產(chǎn)人所欠的稅款是在"破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益費(fèi)用后"，在第二順位獲得相對的優(yōu)先清償。然而，根據(jù)我國《稅收征管法》第45條規(guī)定："納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人及其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。"這規(guī)定表明，在納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人及其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收債權(quán)相對于設(shè)定擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)具有優(yōu)先效力。但是，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》有關(guān)除權(quán)的規(guī)定，無論兩者何者在先，何者在后，已經(jīng)設(shè)定擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)都具有比稅收債權(quán)優(yōu)先的效力。這兩者規(guī)定是相互矛盾的，這是我國稅收優(yōu)先權(quán)制度的不足之處之一。

其二，與留置權(quán)制度的沖突。所謂留置權(quán)是指債權(quán)人合法占有債務(wù)人的動產(chǎn)，在債務(wù)人不按合同的約定期限履行債務(wù)時(shí)，債權(quán)人在該項(xiàng)債權(quán)未受清償前，留置該動產(chǎn)，病在一定的條件之下以該財(cái)產(chǎn)折價(jià)或者拍賣、變賣該財(cái)產(chǎn)的價(jià)款優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。①我國《物權(quán)法》第230條規(guī)定："債務(wù)人不履行到期債務(wù)，債權(quán)人可以留置已經(jīng)合法占有的債務(wù)人的動產(chǎn)，并有權(quán)就該動產(chǎn)優(yōu)先受償。"根據(jù)此規(guī)定，留置權(quán)的成立條件是債權(quán)人已經(jīng)對債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行合法的占有，由于留置的實(shí)現(xiàn)也是債權(quán)人占有該動產(chǎn)。那么，該動產(chǎn)一直受債權(quán)人的占有和支配，并且《物權(quán)法》賦予了債權(quán)人以此優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。然而，我國《稅收征管法》第45條規(guī)定，納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人及其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。

其三，法律沒有明確滯納金和罰款是否可以優(yōu)先受償。我國《稅收征管法》規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)只適用于稅款，至于欠繳稅款的納稅人應(yīng)付的滯納金和罰款是否包含在稅收優(yōu)先權(quán)之內(nèi)則沒有明確規(guī)定。多數(shù)學(xué)者認(rèn)為稅收的滯納金和罰款應(yīng)該區(qū)別看待。針對滯納金學(xué)術(shù)上爭議頗大，有人認(rèn)為稅收的滯納金，那是稅款的孳息。國家稅務(wù)總局《關(guān)于偷稅稅款加收滯納金問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)[1998]291號）曾規(guī)定，"滯納金是納稅人因占用稅款而應(yīng)對國家做出的補(bǔ)償，屬于稅款被占用期間的法定孳息，與滯納稅款不可分割。"國家稅務(wù)總局以文件的形式明確了滯納金是國家稅款的孳息，它與稅款享有同樣的權(quán)利和義務(wù)。據(jù)此應(yīng)該享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。而有學(xué)者卻指出，稅收債權(quán)與其他債權(quán)競合，而債務(wù)人往往資不抵債無力償還所有債務(wù)的情況下，國家作為稅收債權(quán)的債權(quán)人應(yīng)該給予其他債權(quán)人更多的受償可能性。所以，國家在滿足稅款的優(yōu)先受償之后，其公共利益也沒有受到侵害，滯納金應(yīng)該放棄優(yōu)先受償?shù)臋C(jī)會。②

二、我國稅收優(yōu)先權(quán)制度的完善

筆者認(rèn)為，要完善稅收優(yōu)先權(quán)制度，可以嘗試從以下兩方面入手：

一是從制度的完整性入手。由于我國2001年修訂的《稅收征管法》對我國的稅收優(yōu)先權(quán)制度僅僅做了簡單的規(guī)定，因而立法上存在著諸多的空缺與不明確，這需要我們通過立法，進(jìn)一步明確。首先，明確稅收優(yōu)先權(quán)的行使條件。稅收優(yōu)先權(quán)行使條件的明確是依法行政的要求，也是稅收合法性的要求。其次，明確稅收優(yōu)先權(quán)的行使范圍。再次，明確稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生時(shí)間。由于我國目前的《稅收征管法》第45條規(guī)定的稅收債權(quán)相對于具有無權(quán)擔(dān)保的債權(quán)的優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生的時(shí)間不夠明確，在現(xiàn)實(shí)中不易操作。復(fù)次，完善稅收優(yōu)先權(quán)的實(shí)現(xiàn)途徑。目前我國法律對于稅收優(yōu)先權(quán)應(yīng)該通過什么方式來實(shí)現(xiàn)，并無相關(guān)規(guī)定。

二是協(xié)調(diào)相關(guān)制度之間的沖突。那么如何消除這些沖突，就需要我們立法去進(jìn)行完善。首先，法律進(jìn)一步完善稅收優(yōu)先權(quán)制度與其他優(yōu)先權(quán)、擔(dān)保債權(quán)之間的順位。筆者認(rèn)為，我們大體可以確立以下這樣一個順序：特殊的私法優(yōu)先權(quán)益優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)，稅收優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)，擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于普通債權(quán)。稅收優(yōu)先權(quán)與其他優(yōu)先權(quán)的序位的明確，有利于明確稅收債權(quán)在特殊情況之下的優(yōu)先效力，消除彼此之間的沖突。其次，法律應(yīng)該規(guī)定稅收債權(quán)后于具有擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)的特殊情況。

三是規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)的存續(xù)時(shí)間以及相應(yīng)的救濟(jì)措施。每一項(xiàng)權(quán)利都應(yīng)該具備一定的存續(xù)時(shí)間，如果沒有存續(xù)時(shí)間的規(guī)定，那么權(quán)利人故意拖延行使但又不放棄權(quán)益，比不利于交易的效率與穩(wěn)定，義務(wù)人無法預(yù)測。稅收優(yōu)先權(quán)是一項(xiàng)具有法律強(qiáng)制性的法定權(quán)利，我們有必要在法律上規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)的行使時(shí)間，否則超過這一時(shí)間行使權(quán)利，便是行政權(quán)力的濫用，對他人權(quán)益的侵犯。

注釋：

①同9，第335頁。

②李洋："淺談我國稅收優(yōu)先權(quán)的法律缺陷與完善"，載《金卡工程?經(jīng)濟(jì)與法》，2009（4），第45頁。

參考文獻(xiàn)：

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[3]馬俊駒、余延滿： 民法原論（第三版）[M]， 北京： 法律出版社， 2007年版.

[4]王澤鑒： 民法學(xué)說與判例研究（四）[M]， 北京： 中國政法大學(xué)出版社， 1998年版.

篇7

[關(guān)鍵詞]稅法，法定期間，指定期間，順延期間

一、稅法上期間的概念、特征及其意義

期間在一般意義上說，指的是從某一特定時(shí)間起至另一特定時(shí)間止的時(shí)間限度。期間原本是訴訟法學(xué)上的一個重要概念。[1]期間又稱訴訟期間，是指人民法院、當(dāng)事人和其他訴訟參與人進(jìn)行和完成某種訴訟行為的期限和日期。期間有狹義和廣義之分，狹義的期間僅指期限；廣義的期間包括期日和期限兩種。訴訟法上的期日，是指人民法院，當(dāng)事人及其他訴訟參與人共同進(jìn)行訴訟行為的日期。我國民事訴訟法、行政訴訟法以及刑事訴訟法對期日均未作具體規(guī)定，在審判實(shí)踐中多由人民法院根據(jù)案件審理的具體情況和法定期間的規(guī)定予以指定。為了實(shí)現(xiàn)公正和效率的統(tǒng)一，訴訟過程既需要時(shí)間保障，又需要時(shí)間限制，時(shí)間不僅是訴訟進(jìn)展過程的標(biāo)志，也是設(shè)計(jì)訴訟其他制度必須考慮的因素。正因?yàn)槿绱耍覈袷略V訟法、行政訴訟法以及刑事訴訟法均設(shè)專章規(guī)定了期間制度。

事實(shí)上，在現(xiàn)代法治國家，期間制度不僅是司法機(jī)關(guān)司法活動過程中應(yīng)當(dāng)遵守的重要法律制度，而且在其他國家機(jī)關(guān)依法履行職責(zé)，保障國家職權(quán)行使過程中的公平與效率方面，期間制度同樣具有十分重要的意義。

稅收是國家為了實(shí)現(xiàn)其職能的需要，按照法律的規(guī)定，以國家政權(quán)體現(xiàn)者的身份，強(qiáng)制地向納稅人無償征收貨幣或?qū)嵨锼纬商囟ǚ峙潢P(guān)系的活動。[2]稅收征管是指稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)國家稅法和政策以及有關(guān)制度的規(guī)定，為實(shí)現(xiàn)稅收分配關(guān)系，促使征納雙方依法行使征稅權(quán)利和依法履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)，而對日常的征收和管理活動所進(jìn)行的計(jì)劃組織、控制、協(xié)調(diào)和監(jiān)督的過程和工作。[3]稅收活動必須依法進(jìn)行，稅收法定主義是稅法的一項(xiàng)重要的基本原則，課稅要素法定和征稅程序法定則是這一原則的具體體現(xiàn)。納稅期限是課稅要素的主要內(nèi)容之一，而征稅程序是征稅機(jī)關(guān)代表國家行使征稅權(quán)的職權(quán)行為，為保證稅收征管程序上的公平和效率，各國稅法都毫無例外地規(guī)定了嚴(yán)格的期間制度。

所謂稅法上的期間是指稅法規(guī)定的征稅機(jī)關(guān)，以及納稅人、扣繳義務(wù)人等稅收當(dāng)事人在稅收征收管理活動過程中，完成某種稅收活動所必須遵守的時(shí)間限制。

與訴訟法上的期間制度相比，稅法上的期間制度具有以下幾個方面的特征：1、范圍上的特定性。稅法上的期間制度是稅法規(guī)定的在稅收活動中所應(yīng)遵守的時(shí)間上的要求，它貫穿于稅收活動的全過程，超出稅收活動范圍的則不在此列；2、對象上的特指性。稅法關(guān)于期間的規(guī)定有兩種對象，一是對征稅機(jī)關(guān)履行稅收征管職權(quán)的時(shí)間上的要求，二是對納稅人、扣繳義務(wù)人等當(dāng)事人履行某種行為時(shí)間的要求。3、效力上的強(qiáng)制性。稅法規(guī)定的期間，除除斥期間以外，都具有法律上的強(qiáng)制力，征稅機(jī)關(guān)和稅收當(dāng)事人都必須切實(shí)遵守，除稅法明確規(guī)定可以依法寬延以外，不得違反，否則將承擔(dān)不利的法律后果，如罰款和滯納處分。等。

稅法上設(shè)立期間制度主要具有以下幾個方面的意義：1、確保稅收活動及時(shí)、正常進(jìn)行，提高稅收征管的效率，節(jié)約資源和減少稅收成本，從而保證國家稅款的及時(shí)收繳，維護(hù)國家的稅收利益。2、有利于納稅人、扣繳義務(wù)人及時(shí)行使稅法上規(guī)定的權(quán)利，履行法定義務(wù)，維護(hù)自己的合法權(quán)益。3、嚴(yán)格遵守稅法期間，還是征納主體行為協(xié)調(diào)一致，稅收征管活動順利進(jìn)行的保證。稅收活動是一項(xiàng)專業(yè)性、技術(shù)性很強(qiáng)的活動，征納主體在時(shí)間和空間上均存在密切的聯(lián)系，而且相互銜接，期間制度是稅收活動順利進(jìn)行的時(shí)間保證。4、有助于稅收征管的嚴(yán)肅性和維護(hù)稅收法律的權(quán)威性，是稅收法定主義的具體體現(xiàn)。

按期間的性質(zhì)劃分，稅法上的期間制度主要由法定期間制度、指定期間制度和順延期間制度等組成。

二、我國稅法上的法定期間制度

稅法上的法定期間是指稅法明確規(guī)定的稅收活動的期限。這種期間的開始是基于某種稅收行為的實(shí)施或稅收法律事實(shí)的發(fā)生。稅法關(guān)于各種稅收活動的期間有具體而明確的制度規(guī)定。概括起來主要有：

（一）稅務(wù)管理環(huán)節(jié)的期限制度

稅務(wù)管理活動中的期限制度主要由稅務(wù)登記期限，帳簿憑證設(shè)置期限，發(fā)票的繳銷、開具和保管期限以及納稅申報(bào)期限等五個方面的內(nèi)容組成。

1、稅務(wù)登記期限。稅務(wù)登記包括設(shè)立登記、變更登記和注銷登記三種情況，稅法對每種情況都規(guī)定了明確的期限。例如我國現(xiàn)行《稅收征管法》第15條規(guī)定：“企業(yè)，企業(yè)在外地設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的場所，個體工商戶和從事生產(chǎn)經(jīng)營的事業(yè)單位自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之日起三十日內(nèi)，持有關(guān)證件，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自受到申報(bào)之日起三十日內(nèi)審核并發(fā)給稅務(wù)登記證件。”可見，我國稅法在設(shè)立稅務(wù)登記管理中，不僅規(guī)定了納稅人的期限，而且對稅務(wù)機(jī)關(guān)核發(fā)稅登記證也規(guī)定了明確的期限，這也是《稅收征管法》修訂以后新增加的內(nèi)容。此外，現(xiàn)行《稅收征管法》還就變更和注銷稅務(wù)登記的期限作了明確規(guī)定。例如《稅收征管法》第16條規(guī)定：“從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人，稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化的，自工商行政管理機(jī)關(guān)辦理變更登記之日起三十日內(nèi)或者在向工商行政管理機(jī)關(guān)申請辦理注銷登記之前，持有關(guān)證件向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理變更或者注銷稅務(wù)登記?！薄抖愂照鞴芊▽?shí)施細(xì)則》（以下簡稱《實(shí)施細(xì)則》）第9條規(guī)定“按照規(guī)定不需要在工商行政管理機(jī)關(guān)辦理注銷登記的納稅人，應(yīng)當(dāng)自有關(guān)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)或者宣告終止之日起15日內(nèi)，向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷稅務(wù)登記”；第10條規(guī)定“納稅人被工商行政管理機(jī)關(guān)吊銷營業(yè)執(zhí)照的，應(yīng)當(dāng)自營業(yè)執(zhí)照被吊銷之日起15日內(nèi)，向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷登記?！?/p>

2、賬簿憑證設(shè)置和保存期限。我國稅法規(guī)定，除經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)可以不設(shè)置賬簿的個體工商戶外，所有從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人和扣繳義務(wù)人都應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的期限設(shè)置賬簿。例如《實(shí)施細(xì)則》第17條規(guī)定“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之日起15日內(nèi)按規(guī)定設(shè)置賬簿。”；第19條規(guī)定“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取稅務(wù)登記證件之日起15日內(nèi)，將其財(cái)務(wù)、會計(jì)制度或者財(cái)務(wù)、會計(jì)處理辦法報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)備案?！?；第20條規(guī)定“扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)自稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的扣繳義務(wù)發(fā)生之日起10日內(nèi)，按照所代扣、代收的稅種，分別設(shè)置代扣代繳、代收代繳稅款賬簿。”《實(shí)施細(xì)則》第23條對賬簿憑證的保管期限也作了規(guī)定?！百~簿、會計(jì)憑證、報(bào)表、完稅憑證及其他有關(guān)資料應(yīng)當(dāng)保存10年。”此外，根據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，對于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的會計(jì)憑證、賬簿和報(bào)表，至少要保存15年；私營企業(yè)的會計(jì)憑證、賬簿的保存期限為15年，月、季度會計(jì)報(bào)表為5年；年度會計(jì)報(bào)表和稅收年度決算報(bào)表要永久保存。

3、發(fā)票的領(lǐng)購、開

具、保管和繳銷期限。發(fā)票不僅是會計(jì)核算的原始憑證和財(cái)務(wù)收支的法定依據(jù)，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)以計(jì)稅和進(jìn)行稅務(wù)檢查的重要依據(jù)，發(fā)票必須在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)領(lǐng)購、開具、保管和繳銷。發(fā)票管理中的期限制度是發(fā)票管理制度的重要內(nèi)容。1993年12月23日財(cái)政部的《發(fā)票管理辦法》和1994年國家稅務(wù)總局的《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》明確規(guī)定了發(fā)票的領(lǐng)購、開具、保管和繳銷期限。例如《發(fā)票管理辦法》第15條規(guī)定“依法辦理稅務(wù)登記的單位和個人，在領(lǐng)取稅務(wù)登記證后，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請領(lǐng)購發(fā)票?！钡?3條規(guī)定發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的時(shí)限開具；此外，《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》第6條還特別規(guī)定了各種具體情況下專用發(fā)票開具的時(shí)限，并規(guī)定，一般納稅人必須按規(guī)定時(shí)限開具專用發(fā)票，不得提前或滯后。發(fā)票應(yīng)當(dāng)按規(guī)定期限繳銷、保存和銷毀，《發(fā)票管理辦法》第29條規(guī)定，開具發(fā)票的單位和個人應(yīng)當(dāng)在辦理變更或者注銷稅務(wù)登記的同時(shí)，辦理發(fā)票的繳銷手續(xù)；第30條規(guī)定，已經(jīng)開具的發(fā)票存根聯(lián)和發(fā)票登記簿，應(yīng)當(dāng)保存5年，對保存期滿的發(fā)票，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查驗(yàn)后銷毀。

4、申報(bào)期限。所謂申報(bào)期限，是指法律、行政法規(guī)規(guī)定的或稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的納稅人、扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)應(yīng)納或者應(yīng)解繳稅款的期限。申報(bào)期限一般是在稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)不同稅種法和納稅人的不同特點(diǎn)，確定的計(jì)稅期間之后的一個合理的時(shí)間。如《消費(fèi)稅暫行條例》規(guī)定，納稅人以一個月為一期納稅的，自期滿之日起十日內(nèi)申報(bào)納稅；《企業(yè)所得稅暫行條例》第16條規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)在月份或者季度終了后十五日內(nèi)，向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送會計(jì)報(bào)表和預(yù)繳所得稅申報(bào)表；年度終了后四十五日內(nèi)，向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送會計(jì)決算報(bào)表和所得稅申報(bào)表。因此，申報(bào)期限因稅種和納稅人的不同而分別設(shè)定的，特別是由于納稅人情況千差萬別，稅法不可能規(guī)定一個統(tǒng)一的期限，在稅收實(shí)踐中，申報(bào)期限的具體確定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有一定的自由決定權(quán)。

（二）稅款征收環(huán)節(jié)的期間制度

1、計(jì)稅期間

即法律、行政法規(guī)規(guī)定的或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)行政法規(guī)的規(guī)定確定的納稅人據(jù)以計(jì)算應(yīng)納稅額的期間。納稅期限有按期納稅、按次納稅兩種計(jì)算方式，這實(shí)質(zhì)上就是指稅法上規(guī)定的計(jì)稅期間。如《增值稅暫行條例》第23條規(guī)定“增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日或者1個月。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定，不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。”“納稅人一個月為一期納稅的，自期滿之日起十日內(nèi)申報(bào)納稅。”可見這里的納稅期限實(shí)質(zhì)上就是指計(jì)稅期間。

2、納稅期限與稅款的繳納期限

納稅期限是稅法要素的重要內(nèi)容。但目前稅法中關(guān)于納稅期限的規(guī)定，含義并不明確，學(xué)者的理解差異也很大。一些學(xué)者認(rèn)為，納稅期限也稱為納稅時(shí)間，是指在納稅義務(wù)發(fā)生后，納稅人依法繳納稅款的期限?？煞譃榧{稅計(jì)算期和稅款繳庫期。[4]而另一些學(xué)者認(rèn)為，納稅期限，即繳納稅金的期限，如按月納、按季納、按年納等。[5]還有一些學(xué)者認(rèn)為，納稅期限是稅法規(guī)定的納稅主體向征稅機(jī)關(guān)繳納稅款的具體時(shí)間。納稅期限分為按次征納和按期征納兩種。并且認(rèn)為繳庫期限和申報(bào)期限是與納稅期限先相關(guān)但不相同的概念。這里作者實(shí)際上是將納稅期限理解為計(jì)稅期間的。[6]事實(shí)上，納稅期限這一概念在稅法上在不同場合的使用至少包括有以下三層涵義：一是指納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，即納稅人發(fā)生應(yīng)納稅的行為，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)應(yīng)納稅義務(wù)起始時(shí)間。這是計(jì)算納稅人、扣繳義務(wù)人交納稅款的基礎(chǔ)。二是指計(jì)稅期間，三是指稅款繳納的期限。

筆者認(rèn)為納稅期限既然是課稅要素的主要內(nèi)容之一，稅收法定主義原則要求構(gòu)成要素法定，因此納稅期限也應(yīng)當(dāng)法定。由于一些稅種（如增值稅、消費(fèi)稅等流轉(zhuǎn)稅）的計(jì)稅期間雖然在稅法上作了規(guī)定，但這些規(guī)定往往是一般性的，原則性較強(qiáng)，仍然無法確定某一特定納稅人的具體計(jì)稅期間，更多的還需要征稅機(jī)關(guān)根據(jù)具體情況在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)具體確定，也就是說，在具體計(jì)稅期間的確定方面，征稅機(jī)關(guān)的自由裁量空間仍然很大?；谶@種考慮，筆者認(rèn)為，將納稅期限理解為計(jì)稅期間存在有可商榷之處。其次，納稅期限應(yīng)該是一個與稅收征收管理密切聯(lián)系的概念，是稅法從方便征稅機(jī)關(guān)行使稅收征管權(quán)而直接設(shè)定的期間，它與稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生必須基于一定的稅收法律事實(shí)的存在具有明顯的區(qū)別。基于這種考慮，筆者認(rèn)為，將納稅期限理解為納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，顯然也是不妥的。與計(jì)稅期間和納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間相比，稅款的繳納期限相對來講，在法律上比較容易確定，而且是征稅活動最為核心的內(nèi)容，筆者認(rèn)為，稅法上宜將納稅期限的涵義明確為稅款的繳納期限，以避免現(xiàn)行稅法在這一概念上的模糊。

為了便于征稅機(jī)關(guān)及時(shí)、足額收回稅款，我國稅法對稅款的繳納期限又分別設(shè)定了預(yù)繳期限和匯算清繳期限兩種期間制度。例如《增值稅暫行條例》第32條第二款規(guī)定，納稅人“以一日、三日、五日、十日或者十五日為一期納稅的，自期滿之日起五日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月一日起十日內(nèi)申報(bào)納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款?！边@是關(guān)于預(yù)繳期限的規(guī)定?！镀髽I(yè)所得稅暫行條例》第15條規(guī)定：“繳納企業(yè)所得稅，按年度計(jì)算，分月或者分季度預(yù)繳。月份或者季度終了后十五日內(nèi)預(yù)繳，年度終了后四個月內(nèi)匯算清繳，多退少補(bǔ)?！眲t是關(guān)于匯算清繳期限的規(guī)定。

（三）稅款征收環(huán)節(jié)的除斥期間制度

除斥期間也稱預(yù)定期間，是指法律規(guī)定某種權(quán)利預(yù)定存在的期間，權(quán)利人不在此期間行使權(quán)利，預(yù)定期限屆滿，便發(fā)生該權(quán)利消滅的法律后果。

法律創(chuàng)立除斥期間制度的價(jià)值在于：（1）促使表意人及時(shí)糾正意思表示的瑕疵；（2）促使當(dāng)事人及時(shí)糾正行為標(biāo)的顯失公平；（3）促使當(dāng)事人及時(shí)確定不確定的權(quán)利義務(wù)關(guān)系；（4）促使當(dāng)事人因不利于自己的事情發(fā)生時(shí)及時(shí)行使救濟(jì)權(quán)。在民法上除斥期間主要是針對撤銷權(quán)、追認(rèn)權(quán)等形成權(quán)而言的，其目的在于撤銷已經(jīng)成立的民事行為，或確立效力未定的民事行為。除斥期間是一個實(shí)體權(quán)利的存在期間，期間一旦過去，相應(yīng)的實(shí)體權(quán)利就隨即消滅；除斥期間屆滿，法律預(yù)定的權(quán)利消失，原來的法律關(guān)系繼續(xù)有效。

與民法一樣，稅法上的法律關(guān)系如長期處于不穩(wěn)的狀態(tài)中，也是不能令人滿意的。為此，世界上一些國家稅法就規(guī)定了除斥期間制度。例如日本稅法上，就對可以進(jìn)行更正、決定、課賦決定等行為的期間作了限制，稱之為確定權(quán)的除斥期間，并將這種除斥期間分為普通除斥期間和特別除斥期間兩種。普通除斥期間包括更正、決定的除斥期間和課賦決定的除斥期間。特別除斥期間，即在普通除斥期間經(jīng)過后也可以作出更正決定的處理。[7]

我國現(xiàn)行稅法上對此也有類似的規(guī)定。《稅收征管法》第51條規(guī)定，納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還。這是我國稅法關(guān)于多征、多繳稅款退稅

期限的規(guī)定。此外，《稅收征管法》第52條規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人來繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。這是我國稅法對未繳或者少繳稅款補(bǔ)繳和追征期限的規(guī)定。

筆者認(rèn)為，我國稅法上述關(guān)于退稅期限和追征期限的規(guī)定，就其性質(zhì)來看，應(yīng)屬于一種更正的除斥期間。

事實(shí)上，無論是多征多繳稅款的退回還是未繳或者少繳的稅款的追征，都是要對業(yè)已存在的稅收法律關(guān)系通過單方予以變更，因此，稅法上納稅人的申請退稅權(quán)和征稅機(jī)關(guān)的追征權(quán)，從本質(zhì)上講，都屬于形成權(quán)。相應(yīng)地，退稅期限和追征期限的性質(zhì)也應(yīng)屬于除斥期間的范疇。

值得研究的是，我國《稅收征管法》第52條在規(guī)定了一般情況下的有限追征期以外，還對偷稅、抗稅、騙稅的追征期作了特別規(guī)定。例如該條第3款規(guī)定“對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！币簿褪钦f，對于由偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所來繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以無限期的追征，不受前款規(guī)定期限的限制。這在世界其他一些國家也有類似的規(guī)定，如英國。①但筆者認(rèn)為這種規(guī)定的妥當(dāng)性值得進(jìn)一步研究。

偷稅、抗稅、騙稅行為即使構(gòu)成了犯罪，依照我國刑法規(guī)定，一般情況下刑事責(zé)任的追訴期最長是20年，如果20年以后認(rèn)為必須追訴的，須報(bào)最高人民檢察院批準(zhǔn)。刑事責(zé)任是所有法律責(zé)任中最為嚴(yán)重的，刑罰也是最為嚴(yán)厲的懲罰方法。稅收雖然具有強(qiáng)制性，但本身不具懲罰性，對偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所未繳或者少繳的稅款實(shí)行追征，本質(zhì)上仍屬于經(jīng)濟(jì)責(zé)任的范疇，與犯罪嫌疑人所承擔(dān)的刑事責(zé)任相比，畢竟較輕，如果將較輕的經(jīng)濟(jì)責(zé)任的追征期規(guī)定過長，甚至超過刑法上的最長追訴期，顯然是不合理的。此外，無限期的追征在實(shí)際操作上也存在困難。正如前所述，稅法上的法律關(guān)系如長期處于不穩(wěn)的狀態(tài)中，是不能令人滿意的，如果規(guī)定允許無限期的補(bǔ)繳和追征，既不利于社會經(jīng)濟(jì)關(guān)系的穩(wěn)定，又會給征納雙方帶來許多不必要的麻煩和問題。事實(shí)上，如果犯罪嫌疑人偷稅、抗稅、騙稅數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別惡劣，我國刑法都規(guī)定了較重的刑罰處罰，罪犯在被處以極刑或者在長期服刑以后，無限期的補(bǔ)繳和追征實(shí)際上很難實(shí)現(xiàn)。為此，筆者認(rèn)為，我國稅法應(yīng)當(dāng)對偷稅、抗稅、騙稅所造成的未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款的追征期限給予限定，具體可以比照我國刑法關(guān)于最長追訴時(shí)效的規(guī)定，限定為20年為宜。

三、我國稅法上的指定期間制度

所謂稅法上的指定期間是指由稅務(wù)機(jī)關(guān)根稅收當(dāng)事人的具體情況依職權(quán)確定的期間。我國稅法上的指定期間主要有三種情況：一是正常情況下的期間指定。主要是一些期間雖然在稅法上作了規(guī)定，但這些規(guī)定往往是針對一般情況制定的，比較原則，實(shí)際適用過程中，還需要稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律并結(jié)合具體情況，具體確定。稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)享有一定的自由裁量。如前述增值稅納稅人計(jì)稅期間的具體確定。二是因稅收當(dāng)事人過錯造成期間延遲或耽誤情況下的期間指定。例如《稅收征管法》第32條、35條，規(guī)定了納稅人、扣繳義務(wù)人未規(guī)定期限繳納稅款和辦理納稅申報(bào)的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)令限期繳納和申報(bào)。這里的期限是由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)情況自行決定的。三是因稅收當(dāng)事人有其他違法情況足以構(gòu)稅收威脅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)令當(dāng)事人限期繳納應(yīng)納稅款。如《稅收征管法》第38條、第40條分別規(guī)定了稅收保全和納稅擔(dān)保過程中的限期繳納制度。以上后兩種情況都是屬于非正常態(tài)下的期間指定。

四、我國稅法上期間的順延制度

期間的順延是以期間的耽誤為前提的，所謂稅法上的期間耽誤是指當(dāng)事人在法定期間或指定期間內(nèi)，沒有完成應(yīng)為的稅收行為。在稅收活動中，當(dāng)事人耽誤期間的原因比較復(fù)雜：有的是因當(dāng)事人主觀上的故意或者過失，有的則是因不可抗拒的事由或其他客觀障礙而造成的。對于前者，無疑應(yīng)當(dāng)由當(dāng)事人自己承擔(dān)耽誤的不利后果；對于后者，則應(yīng)給予當(dāng)事人補(bǔ)救的機(jī)會。

《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》就延期申報(bào)作了明確規(guī)定。例如《稅收征管法》第27條規(guī)定“納稅人、扣繳義務(wù)人不能按期辦理納稅申報(bào)或者報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以延期申報(bào)?！薄敖?jīng)核準(zhǔn)辦理前款規(guī)定的申報(bào)、報(bào)送事項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)在納稅期限內(nèi)按照上期實(shí)際繳納的稅額或者稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的稅額預(yù)繳稅款，并在核準(zhǔn)的延期內(nèi)辦理稅款結(jié)算。”《實(shí)施細(xì)則》對上述規(guī)定作了進(jìn)一步明確，即“納稅人、扣繳義務(wù)人因不可抗力，不能按期辦理納稅申報(bào)或者報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表的，可以延期辦理。但是，應(yīng)當(dāng)在不可抗力情形消除后立即向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，稅務(wù)機(jī)應(yīng)當(dāng)查明事實(shí)，予以核準(zhǔn)。”

此外，我國《稅收征管法》還規(guī)定了延期納稅制度。例如《稅收征管法》第31條第2款規(guī)定“納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準(zhǔn)，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個月?！边@里講的特殊困難主要是指納稅人無法控制的原因或不能歸責(zé)于納稅人的原因造成的困難，具體情況由有批準(zhǔn)權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷決定。

可見，我國稅法上的期間順延制度的適用必須符合以下條件：

1、我國稅法上的期間順延制度僅適用于不可抗拒的事由或其他客觀障礙等不可歸咎于當(dāng)事人的原因而造成的稅收行為耽誤的情況，對于當(dāng)事人因主觀過錯造成的稅收耽誤則不能適用。

2、我國稅法上的期間順延制度不能自動適用，必須由當(dāng)事人向有權(quán)核準(zhǔn)或批準(zhǔn)的稅務(wù)機(jī)關(guān)提出順延期限的申請。

3、順延期限的申請是否核準(zhǔn)或批準(zhǔn)，由相應(yīng)的稅務(wù)機(jī)關(guān)決定。

4、經(jīng)批準(zhǔn)后，稅款繳納可以順延的最長的期間為三個月。

綜上所述，期間制度是我國稅法中的一項(xiàng)十分重要的制度，也是一項(xiàng)十分復(fù)雜的制度，其合理設(shè)計(jì)，對于體現(xiàn)我國稅法的公平與效率，保證我國稅收征管活動各個環(huán)節(jié)的相互銜接、及時(shí)、高效，保障納稅人的權(quán)利具有十分重要的意義，應(yīng)該引起我國稅收立法實(shí)踐和理論研究的更大關(guān)注。對我國稅法上的期間制度研究僅限于一個初步的梳理，還很不全面和深入。由于篇幅所限，許多問題需留待以后作更進(jìn)一步的研究。

①許多國家的稅收法律都規(guī)定了有限的補(bǔ)繳和追征期，例如法國規(guī)定為四年，但屬稅務(wù)欺詐行為的，可延長二年；英國規(guī)定為六年，但對偷稅或欠稅而犯罪的，則追溯無限期，對納稅人漏稅而犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可追溯二十年。（轉(zhuǎn)引自：扈紀(jì)華，劉佐。稅收征管法與納稅實(shí)務(wù)[M].北京：中國商業(yè)出版社，2001.137.）

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[3]劉隆亨?！吨袊惙ǜ耪摗穂M]，北京：北京大學(xué)出版社，2003.256。

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[5]劉隆亨。中國稅法概論[M]，北京：北京大學(xué)出版社2003.31。

篇8

我國現(xiàn)行的《稅收征管法》第69條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款?！彼^扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收，是指扣繳義務(wù)人對法律、行政法規(guī)規(guī)定由其代扣代繳的稅款沒有依照法定的稅種、稅目、稅率等向納稅人代扣或者代收的行為。其結(jié)果可能導(dǎo)致國家稅款的流失，是扣繳義務(wù)人的過錯造成的。[1]從該法條的規(guī)定可以看出，納稅人的納稅義務(wù)并不因?yàn)榭劾U義務(wù)人未扣未收稅款而免除。如果發(fā)生扣繳義務(wù)人未扣未收的情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后要向納稅人追繳稅款。該條的規(guī)定與1992年《稅收征管法》第47條的規(guī)定相比具有很大的進(jìn)步。1992年的《稅收征管法》規(guī)定當(dāng)扣繳義務(wù)人未履行扣繳義務(wù)時(shí)由扣繳義務(wù)人繳納應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款，除扣繳義務(wù)人已將納稅人拒絕代扣、代收的情況及時(shí)報(bào)告稅務(wù)機(jī)關(guān)外。從該規(guī)定可以看出，當(dāng)扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣或應(yīng)收未收稅款時(shí)，由扣繳義務(wù)人而非納稅人繳納應(yīng)扣未扣或應(yīng)收未收的稅款，是將納稅人應(yīng)負(fù)擔(dān)的納稅義務(wù)歸屬于扣繳義務(wù)人，這樣的規(guī)定無形之中免除納稅人的納稅義務(wù)，加重扣繳義務(wù)人的責(zé)任，實(shí)屬不公。立法者意識到舊規(guī)定的不合理，從而在2001年《稅收征管法》修訂中進(jìn)行修改，取消對扣繳義務(wù)人的賠繳責(zé)任，減輕扣繳義務(wù)人的責(zé)任，強(qiáng)調(diào)納稅人的自己責(zé)任。做此修改的原因在于：1.扣繳義務(wù)人在稅收征管中代為履行扣繳義務(wù)，是按照稅法的規(guī)定為納稅人的稅收債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，其責(zé)任的性質(zhì)為他人責(zé)任，賠繳責(zé)任很明顯加重了其責(zé)任，顯失公平。2.與以第三人為納稅擔(dān)保人的擔(dān)保責(zé)任相區(qū)別。在納稅人未繳納稅收時(shí)，第三人須以自己的財(cái)產(chǎn)替納稅人繳納稅收后，再向納稅人追償?？劾U義務(wù)人不是納稅擔(dān)保人，因此其責(zé)任的承擔(dān)方式也應(yīng)該是有所區(qū)別的。

二、我國稅法關(guān)于扣繳義務(wù)人未履行扣繳義務(wù)的責(zé)任規(guī)定存在的問題

（一）行使追繳稅款權(quán)力的主體不合理。

《稅收征收管理法》第69條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款……。”該條規(guī)定是對稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款權(quán)力的強(qiáng)調(diào)。而2003年4月23日國家稅務(wù)總局頒布的國稅發(fā)[2003]47號《關(guān)于貫徹及其實(shí)施細(xì)則若干具體問題的通知》第二條規(guī)定：“……扣繳義務(wù)人違反征管法及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除按征管法及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定對其給予處罰外，應(yīng)當(dāng)責(zé)成扣繳義務(wù)人限期將應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收的稅款補(bǔ)扣或補(bǔ)收?！边@一規(guī)定實(shí)際上是肯定扣繳義務(wù)人追繳稅款的權(quán)力。因?yàn)閺拇鄞U、代收代繳的概念中可知，代扣代繳和代收代繳稅款具有嚴(yán)格的條件限制，一旦條件不具備或者錯過條件，那么代扣代繳、代收代繳就實(shí)現(xiàn)不了。雖然某一納稅人與扣繳義務(wù)人還存在著某種經(jīng)濟(jì)交往，即扣繳義務(wù)人可以補(bǔ)扣補(bǔ)收稅款，但這種補(bǔ)扣補(bǔ)收已經(jīng)不再是代扣代繳、代收代繳了，而是稅款追繳。[2]這顯然與《稅收征收管理法》的立法目的相違背。從新舊《稅收征收管理法》的對比及立法部門的有關(guān)立法說明中可以發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行的《稅收征收管理法》做出“由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款”的規(guī)定，主要針對的是原《稅收征收管理法》所作的由扣繳義務(wù)人“賠繳”的不合理規(guī)定，是對原不合理的“賠繳”做法的一種否定。從這一立法目的的分析，可以看出現(xiàn)行《稅收征收管理法》第69條規(guī)定“由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款”實(shí)際上在強(qiáng)調(diào)兩件事：其一，納稅人的法定義務(wù)不因扣繳義務(wù)人不履行法定扣繳義務(wù)而滅失；其二，納稅人法定的納稅義務(wù)在任何時(shí)候都不得轉(zhuǎn)移，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能要求扣繳義務(wù)人賠繳稅款，而只能向納稅義務(wù)人自身追繳。[3]

（二）未區(qū)分扣繳義務(wù)人的未履行扣繳義務(wù)的主觀要素。

扣繳義務(wù)人未履行扣繳義務(wù)可以分為未依法履行扣繳義務(wù)和無法履行扣繳義務(wù)。未依法履行扣繳義務(wù)，是指扣繳義務(wù)人主觀上不愿意或由于疏忽大意而沒有按照法律的規(guī)定履行扣繳義務(wù)，可以分為拒絕履行扣繳義務(wù)和不完全履行扣繳義務(wù)兩種形態(tài)；其中未扣未繳、已扣未繳（稅款未全繳）即屬于拒絕履行扣繳義務(wù)的形態(tài)，而已扣少繳、少扣少繳則屬于不完全履行扣繳義務(wù)的形態(tài)。無法履行扣繳，是指由于扣繳義務(wù)人主觀因素以外的原因而使稅款扣繳不能，可以分為不能履行和不能完全履行扣繳義務(wù)兩種形態(tài)。不能履行扣繳義務(wù)是指扣繳義務(wù)人沒有扣繳任何數(shù)目的稅款；不能完全履行扣繳義務(wù)是指扣繳義務(wù)人雖然扣繳部分的稅款，但不是全部應(yīng)納稅款，是扣繳義務(wù)履行有瑕疵。[4]前者是由主觀因素造成的，而后者是由于扣繳義務(wù)人無法預(yù)見、無法克服的客觀因素造成的，因此對于這兩種狀態(tài)的責(zé)任追究理應(yīng)有所區(qū)別。

（三）未將扣繳義務(wù)人規(guī)定為逃避追繳欠稅罪的主體。

《中華人民共和國刑法》第203條規(guī)定：納稅人欠繳應(yīng)納稅款，采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無法追繳欠繳的稅款，數(shù)額在一萬元以上不滿十萬元的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處欠繳稅款一倍以上五倍以下罰金；數(shù)額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處欠繳稅款一倍以上五倍以下罰金。根據(jù)《稅收征收管理法》的條文內(nèi)容可以推定，此條文中的“納稅人”并不包括扣繳義務(wù)人。因此，若扣繳義務(wù)人怠于履行代扣代繳義務(wù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)催繳仍不繳納欠款，且轉(zhuǎn)移資金的手段逃避追繳稅款，則應(yīng)承擔(dān)什么樣的刑事責(zé)任？盡管《稅收征收管理法》第77條規(guī)定扣繳義務(wù)人有本法第65條[5]規(guī)定的行為涉嫌犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任，但是《刑法》并沒有明確規(guī)定應(yīng)如何對扣繳義務(wù)人的此類犯罪行為進(jìn)行定性及處罰。

三、完善扣繳義務(wù)人責(zé)任體系的措施

（一）從立法上明確追繳稅款的權(quán)力主體

《稅收征收管理法》雖然明確規(guī)定當(dāng)扣繳義務(wù)人未履行扣繳義務(wù)時(shí)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)行使追繳稅款的權(quán)力。但是，在實(shí)際操作中，扣繳義務(wù)人在接受稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰的同時(shí)仍然必須履行扣繳義務(wù)，即必須補(bǔ)扣應(yīng)扣未扣的稅款。這實(shí)際上賦予扣繳義務(wù)人追繳稅款的權(quán)力?？劾U義務(wù)人雖然有法定義務(wù)履行扣繳義務(wù)，但是納稅人還是最終的繳納稅款的義務(wù)人，其納稅義務(wù)并沒有轉(zhuǎn)嫁給扣繳義務(wù)人，扣繳義務(wù)制度的設(shè)立只是為了提高征管效率、加強(qiáng)源泉征收；而且從另一個角度來看，前述的分析中也提到了扣繳義務(wù)制度的消極意義，也即是切斷納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的聯(lián)系、淡化納稅人的納稅意識；此外，這樣的做法加重扣繳義務(wù)人的義務(wù)，因此，有必要從立法上強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)在扣繳義務(wù)人未履行扣繳義務(wù)時(shí)追繳稅款權(quán)力。

（二）區(qū)分扣繳義務(wù)人未履行扣繳義務(wù)的主客觀因素

《稅收征收管理法》對扣繳義務(wù)實(shí)行無過錯責(zé)任機(jī)制，不以故意或過失為責(zé)任必備構(gòu)成要件。扣繳義務(wù)僅僅是基于征稅的便利和確保國家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，將原屬于國家稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)的事務(wù)，通過法律強(qiáng)制規(guī)定的方式，使扣繳義務(wù)人負(fù)擔(dān)扣繳義務(wù)，竟然要其承擔(dān)較善良管理人更嚴(yán)格的無過錯責(zé)任，似乎過于“苛刻”。無論從懲罰機(jī)制角度還是從激勵機(jī)制角度都對扣繳義務(wù)人履行扣繳義務(wù)造成一定的負(fù)面效應(yīng)。[6]因此，區(qū)分扣繳義務(wù)人未履行扣繳義務(wù)人的主客觀因素就顯得勢在必行。德國法上對于扣繳義務(wù)人、甚至納稅人而言，對于稅捐刑事處罰與稅捐秩序罰之主觀要件，皆以故意或重大過失為要件。與責(zé)任裁決之做成之前，應(yīng)考量扣繳義務(wù)人有無故意或重大過失之情形相仿。[7]在德國和我國的臺灣地區(qū)，扣繳義務(wù)人履行扣繳義務(wù)是無償?shù)?，而在我國的大陸地區(qū)則是有償?shù)?。《稅收征收管理法》?0條第3款規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)按照規(guī)定付給扣繳義務(wù)人代扣、代收手續(xù)費(fèi)?！敝劣趹?yīng)該付給扣繳義務(wù)人多少的手續(xù)費(fèi)該法及其實(shí)施細(xì)則沒有作進(jìn)一步詳細(xì)的規(guī)定，而是在《中華人民共和國個人所得稅法》第11條對此做出規(guī)定：“對扣繳義務(wù)人按照所扣繳稅款付給2%的手續(xù)費(fèi)。”因此，我國扣繳義務(wù)人未履行扣繳義務(wù)的責(zé)任應(yīng)與德國和臺灣地區(qū)的做法有所不同。借鑒德國稅法、臺灣地區(qū)稅法的做法，并結(jié)合我國的實(shí)際情況，筆者認(rèn)為應(yīng)以扣繳義務(wù)人主觀上存在故意或者過失為標(biāo)準(zhǔn)來認(rèn)定其未履行扣繳義務(wù)時(shí)是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任，即在扣繳義務(wù)人因主觀上故意或者過失未代扣、代繳稅款或者雖已扣但未繳稅款的情況下，才需要為此承擔(dān)法律責(zé)任 。

三、嚴(yán)格確定扣繳義務(wù)人的責(zé)任主體地位

對于扣繳義務(wù)人怠于履行代扣代繳義務(wù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)催繳仍不繳納欠款，且以轉(zhuǎn)移資金的手段逃避追繳稅款的犯罪行為，是否可以成為逃避追繳欠稅罪的主體在學(xué)術(shù)界存在著肯定和否定兩種觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為《刑法》未能在條文中明確規(guī)定扣繳義務(wù)人可以成為逃避追繳欠稅罪的主體，是立法者對扣繳義務(wù)人逃避追繳欠稅行為的危害性缺乏足夠的認(rèn)識，看不到納稅人實(shí)施同一行為時(shí)的同質(zhì)性及排除扣繳義務(wù)人成為本罪主體給法律的公平原則帶來的沖擊和阻遏此類行為蔓延的不良效應(yīng)。因此，扣繳義務(wù)人不能被合理的排除在逃避追繳欠稅罪的主體之外?！抖愂照魇展芾矸ā返?5條規(guī)定：“納稅人欠繳應(yīng)納稅款，采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款、滯納金，并處欠繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！钡?7條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人有本法第63條、第65條、第66條、第67條、第71條規(guī)定的行為涉嫌犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任?！钡牵缎谭ā凡]有將扣繳義務(wù)人規(guī)定為逃避追繳欠稅罪的主體，從而出現(xiàn)無法律條文可作為依據(jù)的情況。因此，應(yīng)從立法上明確規(guī)定扣繳義務(wù)人作為逃避追繳欠稅罪的主體，以便執(zhí)法機(jī)關(guān)在扣繳義務(wù)人違法犯罪時(shí)做出迅速的反應(yīng)，及時(shí)避免稅款的流失。

注釋：

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[2]胡俊坤.扣繳義務(wù)人為履行代扣代收義務(wù)的法律責(zé)任[J].廣西：廣西財(cái)政高等專科學(xué)校學(xué)報(bào)，2005（10）：44-47。

[3]胡俊坤.扣繳義務(wù)人為履行代扣代收義務(wù)的法律責(zé)任[J].廣西：廣西財(cái)政高等專科學(xué)校學(xué)報(bào)，2005（10）：44-47。

[4]劉淼.源泉扣繳制度中稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款權(quán)力立法評析[J].江西教育學(xué)院學(xué)報(bào)（社會科學(xué)），2008（4）：38。

[5]《稅收征收管理法》第六十五條納稅人欠繳應(yīng)納稅款，采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款、滯納金，并處欠繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

篇9

    「關(guān)鍵詞破產(chǎn)清算；稅收；優(yōu)先權(quán)「正文

    破產(chǎn)清算是指在債務(wù)人全部財(cái)產(chǎn)不足以清償其債務(wù)，或無力清償其到期債務(wù)的情況下，依法就債務(wù)人的全部財(cái)產(chǎn)對債權(quán)人進(jìn)行公平清償?shù)囊环N司法償債程序。這種償債程序的基本目的是強(qiáng)制地將債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)加以變賣并在債權(quán)人之間實(shí)現(xiàn)公平分配。一般而言，在債務(wù)人破產(chǎn)清算的場合，債務(wù)人所欠債務(wù)多種多樣，其中也會涉及到稅收債務(wù)。由于稅收債務(wù)的債權(quán)人是國家，為了保護(hù)國家利益，傳統(tǒng)的破產(chǎn)法理論及制度一般賦予稅收債權(quán)以優(yōu)先權(quán)，即當(dāng)稅收債權(quán)與其他債權(quán)并存時(shí)，國家作為稅收債權(quán)的債權(quán)人享有就債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)優(yōu)先于其他債權(quán)人受償?shù)臋?quán)利。在我國，現(xiàn)行破產(chǎn)法及稅收征管法也有類似規(guī)定。但由于理論上的一些誤區(qū)及法律規(guī)定的不明確與不完善，稅收優(yōu)先權(quán)的實(shí)現(xiàn)存在許多實(shí)踐上的障礙。本文擬就其中一些問題進(jìn)行粗淺探討。

    一、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的范圍

    稅收優(yōu)先權(quán)是以存在稅收債權(quán)為基礎(chǔ)的。在破產(chǎn)清算中，國家稅收債權(quán)可能包括兩部分：一是破產(chǎn)宣告前形成的稅收債權(quán)，一是破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權(quán)。破產(chǎn)宣告前，債務(wù)人并未真正進(jìn)入破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)的產(chǎn)生依據(jù)主要是債務(wù)人的生產(chǎn)經(jīng)營活動，其納稅主體是債務(wù)人；破產(chǎn)宣告后，債務(wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)產(chǎn)生的依據(jù)主要是清算組變賣債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)及維持債務(wù)人必要的產(chǎn)品銷售等經(jīng)營性活動，其納稅主體是清算組。

    上述稅收債權(quán)，既包括債務(wù)人應(yīng)繳納的稅款本金，還可能包括因債務(wù)人遲延繳納稅款本金而依法應(yīng)繳納的滯納金，或因債務(wù)人存在偷、漏、逃、騙稅等違法行為時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出的罰款。對這些不同階段的稅款本金和稅收滯納金及稅收罰款是否都享有優(yōu)先權(quán)是一個存在爭議的問題。有人認(rèn)為，稅款本金當(dāng)然享有優(yōu)先權(quán)，與稅款本金相關(guān)的稅收滯納金和罰款也應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先權(quán)。因?yàn)槎愂諟{金和稅收罰款從一定角度而言都是對債務(wù)人違法的處罰，如果對債務(wù)人違法行為的處罰不能落到實(shí)處，不僅國家經(jīng)濟(jì)利益會受到損害，而且將會有更多的納稅人無所顧忌地實(shí)施違法行為，從而給國家整體利益造成更大的損失。也有人認(rèn)為，稅款本金享有優(yōu)先權(quán)，但與之相關(guān)的滯納金和稅收罰款不能享有優(yōu)先權(quán)。因?yàn)椋绻愂諟{金和稅收罰款與稅款本金一起作為優(yōu)先債權(quán)參與破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的分配，實(shí)際上等于分配了全體債權(quán)人的財(cái)產(chǎn)，或?qū)鶆?wù)人的處罰轉(zhuǎn)嫁到了全體債權(quán)人的身上。如此既不能起到相應(yīng)的法律制裁作用，也違背了法律的公平和正義理念[2].我國最高人民法院2002年7月頒布的《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第61條也規(guī)定，稅收滯納金和罰款是不計(jì)入破產(chǎn)債權(quán)的，即不享有優(yōu)先權(quán)。

    筆者認(rèn)為，對上述不同階段的稅款本金及其滯納金和罰款是否享有優(yōu)先權(quán)應(yīng)具體問題具體分析。首先，在破產(chǎn)宣告前的稅款本金是基于破產(chǎn)宣告前的經(jīng)營行為而形成的，屬于破產(chǎn)債權(quán)，為保護(hù)國家利益，應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)；其次，在破產(chǎn)宣告前形成的滯納金和罰款，為了避免把對債務(wù)人的處罰轉(zhuǎn)嫁到全體債權(quán)人的身上，不應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)。不過，同樣為了維護(hù)國家利益，可以把稅收滯納金和罰款作為劣后債權(quán)，在破產(chǎn)清償順序上劣后于普通債權(quán)，當(dāng)破產(chǎn)債務(wù)人財(cái)產(chǎn)清償完普通破產(chǎn)債權(quán)等前順位債權(quán)后，有剩余財(cái)產(chǎn)情況下可參與破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的分配；第三，在破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權(quán)具有特殊性，它是破產(chǎn)費(fèi)用，不在稅收優(yōu)先權(quán)的范圍。因?yàn)椋趥鶆?wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序后，無論是稅收本金還是滯納金和罰款，都是清算組在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的管理、變價(jià)和分配中產(chǎn)生的，是清算組合法或違法行為的結(jié)果，而清算組的行為是為破產(chǎn)程序的進(jìn)行而實(shí)施的，且是為了全體債權(quán)人的共同利益，因此其支出的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)視為破產(chǎn)費(fèi)用或共益費(fèi)用[3].按照民事訴訟法關(guān)于民事執(zhí)行費(fèi)用的承擔(dān)規(guī)則和民法關(guān)于共益費(fèi)用優(yōu)先受償?shù)囊?guī)則，這些費(fèi)用應(yīng)當(dāng)從破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中優(yōu)先撥付[4].因此，在破產(chǎn)清算中，享有稅收優(yōu)先權(quán)的稅收債權(quán)僅指在破產(chǎn)宣告前形成的稅款本金。

    二、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的法律地位

    關(guān)于破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的法律地位，理論上曾存在兩種不同觀點(diǎn)：一是絕對優(yōu)先權(quán)，一是相對優(yōu)先權(quán)。絕對稅收優(yōu)先權(quán)理論認(rèn)為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權(quán)應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先于所有其他債權(quán)得到償付的權(quán)利。相對的稅收優(yōu)先權(quán)理論認(rèn)為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權(quán)僅享有優(yōu)先于民事普通債權(quán)（民事無擔(dān)保債權(quán)）得到償付的權(quán)利。但實(shí)踐中各國的法律規(guī)定不盡相同，即使在同一國家也因不同的歷史時(shí)期而有所不同。有的國家將其列為共益?zhèn)鶛?quán)，依法享有絕對優(yōu)先權(quán)，如日本破產(chǎn)法第47條規(guī)定：“依國稅征收法及國稅征收條例可以征收的請求權(quán)為財(cái)團(tuán)債權(quán)[5].”有的國家將其列為相對優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，即承認(rèn)其為破產(chǎn)債權(quán)，但優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權(quán)，如我國，《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費(fèi)用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險(xiǎn)費(fèi)用；（二）所欠稅款；（三）破產(chǎn)債權(quán)。德國舊破產(chǎn)法與我國破產(chǎn)法的規(guī)定一致，但新破產(chǎn)法不再將稅收債權(quán)列為優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，而將其作為一般債權(quán)對待。奧地利、澳大利亞等國，也將稅收債權(quán)改為一般破產(chǎn)債權(quán)。從世界各國破產(chǎn)法的發(fā)展趨勢看，稅收債權(quán)的優(yōu)先地位有愈來愈淡化的傾向[6].

    從理論上看，主張稅收債權(quán)享有優(yōu)先權(quán)不外以下原因：（一）稅收是國家維護(hù)公共利益的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，具有強(qiáng)烈的公益性，而且，就稅收與其它私債權(quán)的關(guān)系而言，一般私債權(quán)的維持與正常實(shí)現(xiàn)以及擔(dān)保制度的建立及維持、運(yùn)行皆有賴于以稅收為主要支撐的國家司法制度的建立及司法權(quán)力的運(yùn)用。在此意義上，稅收實(shí)際上是提供了實(shí)現(xiàn)其它私債權(quán)的共益費(fèi)用。（二）稅收債權(quán)的法定性所引發(fā)的實(shí)現(xiàn)上的困難。稅收債權(quán)是依法產(chǎn)生的，不體現(xiàn)當(dāng)事人雙方的意愿，也不伴有對價(jià)給付和雙方的互相制約手段。對征稅方來說，既沒有權(quán)利選擇財(cái)力雄厚的納稅人，也沒有權(quán)利確定相應(yīng)的擔(dān)保措施；對納稅方來說，只有依法納稅的義務(wù)而不能獲得任何的補(bǔ)償，因此，稅收在實(shí)現(xiàn)的可能性上存在困難。（三）現(xiàn)實(shí)需求。賦予稅收優(yōu)先權(quán)可以從制度上給稅收債權(quán)增加保障，鞏固國家的財(cái)政基礎(chǔ)[7].但是，主張稅收債權(quán)享有絕對優(yōu)先權(quán)未免過甚。因?yàn)?，在破產(chǎn)清算中，除稅收債權(quán)、普通民事債權(quán)外，還存在勞動債權(quán)[8]、有擔(dān)保債權(quán)等其他特殊債權(quán)。對這些特殊債權(quán)進(jìn)行特殊保護(hù)也是破產(chǎn)法追求效率與公平的價(jià)值體現(xiàn)。因此，主張稅收債權(quán)享有相對優(yōu)先權(quán)而不是絕對優(yōu)先權(quán)反而有積極的現(xiàn)實(shí)意義，它不僅可以顧及稅收債權(quán)的特殊性，也可以顧及勞動債權(quán)、有擔(dān)保債權(quán)等特殊債權(quán)的特殊性。在此意義上，我國破產(chǎn)法將稅收債權(quán)列為一般債權(quán)但又將其在清償順序上優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權(quán)的做法是可取的。

    不過，在許多發(fā)達(dá)國家，例如美國、德國、澳大利亞等國，稅收優(yōu)先權(quán)理論遭遇挑戰(zhàn)；破產(chǎn)實(shí)踐中，稅收債權(quán)也從優(yōu)先權(quán)中取消而改為一般破產(chǎn)債權(quán)。其理由是，稅收債權(quán)往往數(shù)額較大，一旦列為優(yōu)先權(quán)將使得其他破產(chǎn)債權(quán)人難以得到清償和分配，故從保護(hù)一般債權(quán)人利益看，應(yīng)將之列為一般破產(chǎn)債權(quán)。正如澳大利亞關(guān)于廢除稅收優(yōu)先權(quán)的哈默報(bào)告（Harmer Report）中所指出的，將稅收作為優(yōu)先權(quán)是出于對公共利益的考慮以保證政府特派員能夠以有效手段收取稅收，并不使國庫的收入受到嚴(yán)重威脅。然而，沒有任何跡象表明對稅收優(yōu)先權(quán)的廢除會影響國庫的收入。相反，卻有許多債權(quán)人被迫放棄他們合理正當(dāng)?shù)恼埱髾?quán)，以便使政府特派員能夠得到優(yōu)先清償[9].但由于中國國情特殊，在新破產(chǎn)法的起草中，對稅收債權(quán)的優(yōu)先清償順序依然保留。

    三、破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權(quán)與其他優(yōu)先權(quán)

    根據(jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，破產(chǎn)清算中的優(yōu)先權(quán)涉及以下四類：一是擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先權(quán)，它是基于維護(hù)交易安全和公平而成立的優(yōu)先權(quán)；二是破產(chǎn)費(fèi)用優(yōu)先權(quán)，它是基于公有或共同費(fèi)用等經(jīng)濟(jì)原因而成立的優(yōu)先權(quán)；三是勞動債權(quán)優(yōu)先權(quán)，它是基于維護(hù)基本人權(quán)特別是生存權(quán)而成立的優(yōu)先權(quán)；四是稅收優(yōu)先權(quán)，它是基于維護(hù)公共利益與社會需要而成立的優(yōu)先權(quán)。上述四類優(yōu)先權(quán)的債權(quán)人依法都享有就債務(wù)人的總財(cái)產(chǎn)或特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，其中，第一類優(yōu)先權(quán)，即擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先權(quán)，是就債務(wù)人的特定財(cái)產(chǎn)上成立的優(yōu)先權(quán)，稱為特別優(yōu)先權(quán)；后三類優(yōu)先權(quán)，是就債務(wù)人不特定的總財(cái)產(chǎn)上成立的優(yōu)先權(quán)，稱為一般優(yōu)先權(quán)。當(dāng)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)不足清償時(shí)，作為一般優(yōu)先權(quán)的稅收優(yōu)先權(quán)如何保護(hù)？換言之，在四類優(yōu)先權(quán)中，稅收優(yōu)先權(quán)的清償位序如何？

    在上述三類一般優(yōu)先權(quán)中，破產(chǎn)費(fèi)用是為債權(quán)人的共同利益而于破產(chǎn)程序中所支付的各種費(fèi)用。一般情況下，沒有破產(chǎn)費(fèi)用，就沒有破產(chǎn)程序的進(jìn)行，也就談不上作為破產(chǎn)債權(quán)的稅收債權(quán)的清償。勞動債權(quán)主要是破產(chǎn)債務(wù)人所欠職工工資和勞動保險(xiǎn)費(fèi)用等，相對于稅收債權(quán)來說，保障勞動債權(quán)的優(yōu)先實(shí)現(xiàn)尤為重要，它不僅關(guān)系到勞動者的切身利益，也是文明社會中國家和政府義不容辭的責(zé)任。因此，理論上，破產(chǎn)費(fèi)用優(yōu)先權(quán)和勞動債權(quán)優(yōu)先權(quán)均應(yīng)優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。具體到破產(chǎn)法實(shí)踐中，對破產(chǎn)費(fèi)用，各國破產(chǎn)法均規(guī)定享有絕對優(yōu)先權(quán)，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)只有在已經(jīng)撥付或預(yù)先提留破產(chǎn)費(fèi)用后有剩余時(shí)，才能按照破產(chǎn)分配的順位予以分配；對勞動債權(quán)，傳統(tǒng)破產(chǎn)法也多規(guī)定為第一順位優(yōu)先權(quán)，在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)優(yōu)先支付破產(chǎn)費(fèi)用后首先用以支付勞動債權(quán)，不足支付時(shí)，按比例清償。（不過，在許多發(fā)達(dá)國家，例如德國、奧地利、澳大利亞等國，已將勞動債權(quán)中的職工工資從優(yōu)先權(quán)中取消，而改由社會保障體系承擔(dān)[10].）在我國，現(xiàn)行《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條均規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費(fèi)用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險(xiǎn)費(fèi)用；（二）所欠稅款；（三）清償債務(wù)。新破產(chǎn)法起草中，將此規(guī)定作了保留。可見，實(shí)踐上，破產(chǎn)費(fèi)用優(yōu)先權(quán)和勞動債權(quán)優(yōu)先權(quán)也是優(yōu)先于稅收債權(quán)優(yōu)先權(quán)的。

    至于有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)，按照一般優(yōu)先權(quán)理論，它是特別優(yōu)先權(quán)，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于一般優(yōu)先權(quán)。在破產(chǎn)實(shí)踐中，從各國的破產(chǎn)法看，一般也規(guī)定有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于其他優(yōu)先權(quán)的，自然也包括優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。因?yàn)?，根?jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)不屬于破產(chǎn)債權(quán)而享有別除權(quán)[11]，即在債務(wù)人破產(chǎn)情況下，原先享有擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)人仍然保留就擔(dān)保物優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，而其他優(yōu)先權(quán)屬于破產(chǎn)債權(quán)，只能在不包括有擔(dān)保財(cái)產(chǎn)的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中優(yōu)先償付。破產(chǎn)法之所以如此規(guī)定，原因在于，以有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)即擔(dān)保物權(quán)為核心內(nèi)容的擔(dān)保制度是市場機(jī)制的基礎(chǔ)制度，其終極目的或價(jià)值在于確保交易安全和形式公平。在正常狀態(tài)下，擔(dān)保制度尚能保證債權(quán)人債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，如果在債務(wù)人破產(chǎn)狀態(tài)下，即債權(quán)人最渴望得到周全保護(hù)時(shí)，擔(dān)保制度卻不能給債權(quán)人提供保護(hù)，則會使人們懷疑擔(dān)保制度的價(jià)值，進(jìn)而會危及社會經(jīng)濟(jì)的安全運(yùn)行。相對于保護(hù)社會經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行安全而言，其他優(yōu)先權(quán)的重要性明顯要遜色一些，特別是以行政權(quán)力為依托的稅收優(yōu)先權(quán)完全可以另覓其他（保護(hù)）途徑，而不必?fù)p及擔(dān)保制度。正如學(xué)者所言：“別除權(quán)并非破產(chǎn)法所獨(dú)設(shè)的權(quán)利，而是民法中的擔(dān)保物權(quán)在債權(quán)人處于破產(chǎn)狀態(tài)下的映現(xiàn)和復(fù)述?！盵12]

    四、我國破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)

    雖然世界各國的破產(chǎn)實(shí)踐一般都規(guī)定有擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)，但我國的情況卻有不同。根據(jù)《民事訴訟法》和《破產(chǎn)法》的規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)落后于擔(dān)保債權(quán)，只能在扣除有擔(dān)保債權(quán)之后的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中實(shí)現(xiàn)；《稅收征管法》（第45條）對稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定并不是絕對落后于擔(dān)保債權(quán)而是附有條件：欠稅發(fā)生在設(shè)立擔(dān)保債權(quán)之前的，稅收債權(quán)優(yōu)先；欠稅發(fā)生在設(shè)立擔(dān)保債權(quán)之后的，擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先。也就是說，我國破產(chǎn)法和稅收征管法對稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的規(guī)定存在矛盾和沖突。

    理論上，我國破產(chǎn)法和稅收征管法的矛盾與沖突主要是源于兩者的理念不同。破產(chǎn)法的理念是公平保護(hù)債權(quán)人的利益，追求社會效率和公平，維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)優(yōu)勝劣汰的競爭機(jī)制；稅收征管法的理念是保護(hù)國家稅收，防止國家稅收的流失。在各自的領(lǐng)域內(nèi)，兩者并行不悖，但在破產(chǎn)清算中，兩者的協(xié)調(diào)發(fā)生問題。如果是在計(jì)劃體制下，《稅收征管法》如此強(qiáng)調(diào)保護(hù)國家稅收并無不妥；但在市場經(jīng)濟(jì)體制下，如此以損及擔(dān)保制度的代價(jià)保護(hù)國家稅收卻是不足取的。原因已如前述。

    實(shí)踐上，也許有人認(rèn)為，《稅收征管法》第45條的規(guī)定只是針對債務(wù)人欠稅后與一般債權(quán)人串通設(shè)置擔(dān)保而后申請破產(chǎn)以逃避稅收的特殊情形[13]，并不影響實(shí)際設(shè)立在欠稅之前的擔(dān)保，因此既能保護(hù)國家稅收，也沒有實(shí)質(zhì)損及擔(dān)保制度。但筆者認(rèn)為，對欠稅之后惡意設(shè)立的擔(dān)保，稅收優(yōu)先權(quán)本身不僅無法約束，反而會對正常交易中設(shè)立的擔(dān)保產(chǎn)生破壞作用。況且，要防止惡意擔(dān)保對稅收的沖擊，破產(chǎn)法中的無效制度或撤銷權(quán)制度可以起到很好的彌補(bǔ)作用；同時(shí)，現(xiàn)行的稅收保全制度和強(qiáng)制執(zhí)行制度也是一個不錯的選擇，甚至可以考慮建立稅收擔(dān)保制度。因此，利用《稅收征管法》第45條的規(guī)定來更好地保護(hù)稅收的理由是站不住腳的。相反，卻造成了立法的矛盾與沖突，也給司法造成混亂與障礙。更重要的，過分強(qiáng)調(diào)對稅收的保護(hù)必然損害和動搖擔(dān)保制度，最終損害和動搖市場機(jī)制。

    另一方面，《稅收征管法》第45條的規(guī)定有悖于破產(chǎn)法立法理念和發(fā)展潮流。正如前文所述，盡管世界許多國家在破產(chǎn)清算中都規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)，但從發(fā)展趨勢看有愈來愈淡化的傾向。日本破產(chǎn)法將稅收債權(quán)視為財(cái)團(tuán)債權(quán)，一直受到日本學(xué)者的批評。日本學(xué)者伊藤真認(rèn)為“破產(chǎn)中關(guān)于租稅債權(quán)的處理，在立法論上受到了強(qiáng)烈的批判。因?yàn)樵谄飘a(chǎn)財(cái)團(tuán)一般呈現(xiàn)貧弱狀態(tài)的現(xiàn)狀中，通過管理人的努力所收集起來的財(cái)產(chǎn)的一大半被租稅的清償用掉，為破產(chǎn)債權(quán)人的利益而活動的管理人將無法完成其任務(wù)?！盵14]德國、奧地利、澳大利亞等國的新破產(chǎn)法則將稅收優(yōu)先權(quán)徹底取消而視為一般債權(quán)。美國破產(chǎn)法僅將稅收債權(quán)列為第七位無擔(dān)保債權(quán)。對比這種趨勢，我國《稅收征管法》第45條的規(guī)定顯見是不合適的。何況，“我國歷來行政權(quán)力膨脹，私權(quán)萎縮，約束公權(quán)、擴(kuò)張私權(quán)應(yīng)是法制建設(shè)應(yīng)有之義。而由行政權(quán)演繹出的稅收優(yōu)先權(quán)制約極為珍貴與稀缺之私權(quán)——擔(dān)保權(quán)，顯然有開倒車之嫌?！盵15]

    「注釋

    [2] 參考劉正林論文《企業(yè)破產(chǎn)中若干涉稅法律問題探討》，載 cftl.cn. [3] 所謂共益費(fèi)用，是指在破產(chǎn)程序開始后，為全體債權(quán)人的共同利益而負(fù)擔(dān)的支出。按一般法律原則，應(yīng)當(dāng)由破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)隨時(shí)支付。

    [4] 覃有土主編《商法學(xué)》，中國政法大學(xué)出版社，2002年9月修訂版，第186頁[5] 在日本破產(chǎn)法中財(cái)團(tuán)債權(quán)即指共益?zhèn)鶛?quán)，[6] 李永軍著《破產(chǎn)法律制度》，中國法制出版社2000年版，第176頁。

    [7] 參考張偉、楊文風(fēng)論文《稅收優(yōu)先權(quán)問題研究》，載《財(cái)稅法論叢》（第1卷），第139頁。

    [8] 所謂勞動債權(quán)是指基于破產(chǎn)宣告前的勞動關(guān)系而發(fā)生的債權(quán)，包括破產(chǎn)債務(wù)人所欠職工工資和勞動保險(xiǎn)費(fèi)用，以及因企業(yè)破產(chǎn)解除勞動合同依法應(yīng)支付職工的補(bǔ)償金等[9] 轉(zhuǎn)引自齊樹潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門大學(xué)出版社2004年5月第1版，第395－396頁。

    [10] 轉(zhuǎn)引自齊樹潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門大學(xué)出版社2004年5月第1版，第395頁。

    [11] 別除權(quán)是大陸法系的概念，是指債權(quán)人可以不依破產(chǎn)清算程序而就屬于破產(chǎn)者的特定財(cái)產(chǎn)個別優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。英美法系無“別除權(quán)”概念，但有相類似的規(guī)定，即“有擔(dān)保債權(quán)”。

    [12] 湯維見著：《優(yōu)勝劣汰的法律機(jī)制——破產(chǎn)法要義》，貴州人民出版社1995年版，第196頁。

    [13] 參考劉正林論文《企業(yè)破產(chǎn)中若干涉稅法律問題探討》，載 cftl.cn. [14] （日）伊藤真著《破產(chǎn)法》，劉榮軍等譯，中國社會科學(xué)出版社1995年版，第123頁。

篇10

從立法上看，現(xiàn)行憲法僅僅規(guī)定了“中華人民共和國公民有依法納稅的義務(wù)”，卻缺乏“納稅人合法權(quán)益受法律保護(hù)”的相應(yīng)條款。這也成為不少理論界同仁將納稅人直接稱呼為“納稅義務(wù)人”的依據(jù)。我國稅法中對征納雙方的權(quán)利義務(wù)雖有許多規(guī)定，但對納稅人的權(quán)利以及稅務(wù)機(jī)關(guān)如何為納稅人服務(wù)卻規(guī)定得不夠充分，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使職權(quán)在執(zhí)法程序上也不夠完備、規(guī)范，致使一些稅務(wù)人員隨意執(zhí)法、、隨意侵犯納稅人合法權(quán)益的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。有關(guān)納稅人權(quán)利的規(guī)定散見于《稅收征管法》、《行政訴訟法》、《行政復(fù)議法》、《行政處罰法》、《國家賠償法》等不同的法律法規(guī)中，一般納稅人難以真正把握，自我保護(hù)意識較弱。再加之我國的稅收宣傳一向以應(yīng)盡義務(wù)論為主調(diào)，著重宣傳公民應(yīng)如何納稅、納好稅、不納稅應(yīng)承擔(dān)哪些不利后果等，而對納稅人享有哪些權(quán)利以及如何行使這些權(quán)利卻強(qiáng)調(diào)得不夠。這一方面造成我國納稅人行使權(quán)利的集體無意識狀態(tài)，另一方面也使得稅收執(zhí)法部門因缺少權(quán)利人的監(jiān)督而弱化依法行政，反過來則進(jìn)一步加深了納稅人權(quán)利地位的失落。

當(dāng)前，我國市場經(jīng)濟(jì)體制下的公共財(cái)政格局已初步建立，與之極不相稱的卻是納稅人權(quán)利暗弱和意識不明的現(xiàn)狀，這極大地阻礙了依法治稅方略的推進(jìn)。在各經(jīng)濟(jì)主體的利益邊界日益明晰、利益驅(qū)動機(jī)制日趨強(qiáng)化的今天，只講義務(wù)而不講權(quán)利的義務(wù)論已得不到認(rèn)同。稅收作為“維系一個民族命運(yùn)的大血脈”（馬克思語），沒有納稅人真切的認(rèn)同和參與，是難以暢行的。因此，彰顯納稅人權(quán)利、重塑納稅人意識都應(yīng)成為當(dāng)前依法治稅的一個重大課題。我們似乎可從以下幾方面著手尋找解決問題的方案：

一是更新稅收理論。在對稅收根據(jù)的認(rèn)識上，我們不妨吸收西方“利益交換論”的合理內(nèi)容，以“稅收是國家提供公共產(chǎn)品的成本費(fèi)用，體現(xiàn)了國家與納稅人權(quán)利與義務(wù)的統(tǒng)一”的觀點(diǎn)更新傳統(tǒng)的稅收理論。承認(rèn)國家與納稅人之間就是一種利益的“等價(jià)”交換，市場經(jīng)濟(jì)條件下的稅收并不是無償?shù)?，政府是在為市場提供公共服?wù)的前提下才取得稅收的，以培養(yǎng)納稅人的權(quán)利主體意識。

二是完善納稅人權(quán)利立法。首先在憲法中應(yīng)補(bǔ)充有關(guān)納稅人權(quán)利保護(hù)的原則規(guī)定，使納稅人合法權(quán)益的維護(hù)獲得直接的憲法依據(jù)；其次，加快制定稅收基本法，在基本法中明確保障納稅人的合法權(quán)益是稅法的立法宗旨和法律原則，同時(shí)規(guī)定納稅人所應(yīng)享有的一系列基本權(quán)利。最近修訂的《稅收征管法》，在這方面有了很大改進(jìn)，今后應(yīng)繼續(xù)改進(jìn)和完善。