導語：如何才能寫好一篇稅收的征稅依據，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

據了解，自國家稅務總局20xx年初下發(fā)《關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》后，兩年多來，絕大多數省市能夠嚴格按照國家稅務總局要求進行土地增值稅的清算，取得了良好的效果，但也有極個別地區(qū)清算工作幾乎沒有任何進展，其主要原因就是在這個地區(qū)幾乎所有的房地產企業(yè)均采取“核定征收”的方法來征收土地增值稅。

核定征收土地增值稅做法存在以下弊端：一是核定征收率偏低，造成稅款流失。目前采取核定征收率征收土地增值稅的地區(qū)，大多數把征收率確定為銷售收入的1%～3%之間。按照《土地增值稅暫行條例》（以下簡稱“《條例》”）規(guī)定，土地增值稅采取按增值額的超率累進稅率征收，最低一檔稅率為30%，計稅依據為增值額。如果按照上述征收率倒推得出土地增值稅的增值額占銷售收入的比例大致為3.33%～10%之間，這樣一來，增值率高的納稅人就會因為核定征收而少繳稅款，造成大量稅款流失。

二是改變了計稅依據和稅率，土地增值稅的特殊調節(jié)功能喪失。我國開征土地增值稅的主要目的是：規(guī)范土地、房地產市場交易秩序，合理調節(jié)土地增值收益，維護國家權益。

它設置的主要原則是對轉讓房地產的增值收益征稅，在房地產轉讓環(huán)節(jié)計征，增值多的多征，增值少的少征，無增值的不征。著重于調節(jié)轉讓房地產的過高收益，抑制房地產投機、牟取暴利的行為，保護從事正常房地產開發(fā)的房地產商的合法權益。因此，我國規(guī)定土地增值稅的計稅依據是房地產轉讓的增值額，稅率是超率累進稅率，以實現土地增值稅的特殊調節(jié)功能。但是，在整個地區(qū)“一刀切”地對房地產企業(yè)采取核定征收率的方法征收土地增值稅，房地產企業(yè)都按“銷售收入”乘以“征收率”繳納土地增值稅，形成了事實上的把計稅依據由增值額變?yōu)殇N售額，把超率累進稅率變?yōu)榱斯潭ū壤惵?，把不易轉嫁稅負對收益環(huán)節(jié)征收的調節(jié)稅轉變?yōu)橐子谵D嫁稅負的流轉稅，土地增值稅對土地增值收益的特殊調節(jié)功能喪失，它不但不能抑制房價過快上漲，反而會助推房價上漲。

針對土地增值稅核定征收管理中存在的弊端，筆者建議：

一是采取有力措施，減少核定征收范圍。建議相關部門對土地增值稅核定征收問題提出指導性意見，明確要求各地主管稅務機關嚴格按照《稅收征管法》第三十五條的規(guī)定和《條例》第九條及其《細則》第十三條、十四條規(guī)定的條件和辦法掌握核定征收土地增值稅的標準，不得違規(guī)擴大核定征收范圍。對確實難以準確核算收入、成本、費用的納稅人，要嚴格審查，并督促這些企業(yè)盡快建賬建制，積極引導企業(yè)向查賬征收過渡。對已實行核定征收的納稅人，全面檢查，發(fā)現其一旦具備查賬征收條件，要及時改為查賬征收。

二是采取科學的核定征收方法，保持土地增值稅的特殊調節(jié)功能。對于確實無法查賬征收的納稅人，采取核定征收的方法征收土地增值稅是符合法律規(guī)定的。核定是建立在一定合理因素基礎上的對應征稅款進行估算的一種方法，這種核定只是相對的合理。因而核定的稅款準確程度只能是相對的，但是核定稅額不是簡單的隨意確定，而應有合理、合法的依據。盡管其核定的應納稅額不能保證與實際完全相符，但也要求盡力減少征稅誤差，保持其相對的合理性。而目前這種針對房地產開發(fā)企業(yè)按查賬方法難以合理準確地計算土地增值稅稅額時，按統(tǒng)一的征收率征收土地增值稅缺乏科學性和合理性。

對于無法查賬征收土地增值稅的企業(yè)，應該首先采取一定的科學合理的方法來確定計稅依據，土地增值稅的計稅依據是增值額，而增值額是根據轉讓收入和扣除項目金額計算出來的。因此，只要采取一定的方法核定出轉讓收入和扣除項目金額，然后按適用稅率計算應納土地增值稅即可。

篇2

你局《關于全年一次性獎金單位負擔稅款計算方法的請示》（京地稅個[2005]278號）收悉。經研究，批復如下：

一、根據《國家稅務總局關于印發(fā)的通知》（國稅發(fā)[1994]089號）第十四條的規(guī)定，不含稅全年一次性獎金換算為含稅獎金計征個人所得稅的具體方法為：

（一）按照不含稅的全年一次性獎金收入除以12的商數，查找相應適用稅率A和速算扣除數A；

（二）含稅的全年一次性獎金收入=（不含稅的全年一次性獎金收入-速算扣除數A）÷（1-適用稅率A）；

（三）按含稅的全年一次性獎金收入除以12的商數，重新查找適用稅率B和速算扣除數B；

（四）應納稅額=含稅的全年一次性獎金收入×適用稅率B-速算扣除數B.

篇3

中國和意大利政府代表于2004年10月21日就兩國政府間海運協(xié)定中涉及稅收的相關條款進行修改予以正式換函?，F雙方通過外交途徑相互通知確認換函于2005年3月28日生效?，F將該換函印發(fā)給你們，請自文到之日起執(zhí)行。

意駐華大使致張春賢部長的函

中華人民共和國交通部張春賢部長閣下

親愛的張春賢部長：

我謹提及一九七二年十月八日在北京簽署的《意大利共和國政府與中華人民共和國政府海運協(xié)定》，并建議：（一）將該協(xié)定第九條第二款修改為：“締約一方的海運公司從事國際運輸業(yè)務取得的收入，締約另一方豁免所得稅和其他任何稅收”：（二）上述的修改將不影響一九八六年十月三十一日簽署的《意大利共和國政府和中華人民共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅協(xié)定》的規(guī)定。

如中華人民共和國政府同意上述的建議，我建議本函和您的復函將構成兩國政府間的一項協(xié)議。締約雙方根據各自國內法完成使本換函生效的法律程序后相互通知，本換函自最后一方收到對方通知之日起生效。

順致最高的敬意。

意大利共和國駐中華人民共和國

特命全權大使孟凱帝（簽字）

二四年十月二十一日于北京

張春賢部長致意駐華大使的復函

意大利共和國駐中華人民共和國特命全權大使孟凱帝閣下

親愛的孟凱帝大使：

我榮幸地確認收到您今日的來函，其內容如下：

“我謹提及一九七二年十月八日在北京簽署的《意大利共和國政府與中華人民共和國政府海運協(xié)定》，并建議：（一）將該協(xié)定第九條第二款修改為：”締約一方的海運公司從事國際運輸業(yè)務取得的收入，締約另一方豁免所得稅和其他任何稅收“；（二）上述的修改將不影響一九八六年十月三十一日簽署的《意大利共和國政府和中華人民共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅協(xié)定》的規(guī)定。

如中華人民共和國政府同意上述的建議，我建議本函和您的復函將構成兩國政府間的一項協(xié)議。締約雙方根據各自國內法完成使本換函生效的法律程序后相互通知，本換函自最后一方收到對方通知之日起生效。

順致最高的敬意。“

以上建議，中華人民共和國政府是可以接受的。

順致崇高的敬意。

中華人民共和國交通部

部 長

篇4

關鍵詞：電子商務稅收問題對策

C2C電子商務的發(fā)展日新月異，模式日趨成熟，但是我國對其監(jiān)管遠遠落后于它本身的發(fā)展，長久以來，C2C電商都被看做監(jiān)管盲區(qū)，以假亂真以次充好的現象也較為普遍，大量交易游離于現有的法律監(jiān)管之外，電子商務行業(yè)存在著非注冊經營、非稅銷售、假冒產品充斥等現象。與實體商店相比較，這違背了稅收的公平性原則，致C2C電商于稅收真空地帶。所以，關于C2C賣家征稅與否、如何征稅的問題也有了諸多討論，國內許多專家學者參考研究國外對電商的稅收政策同時結合我國國情，希望能找出既能加強國家稅收又能促進C2C電商經濟的發(fā)展的辦法。

1. C2C電子商務稅收問題的研究方向

1.1 C2C類電商是否應該征稅

針對C2C類電商是否應該征稅及征稅條件，多數學者覺得：C2C電商征稅勢在必行，但要符合一定的條件。趙琴（2012《C2C電子商務稅收法律制度研究》）認為：可稅性和必要性是C2C電子商務稅收的理論前提，只有C2C電子商務具備了可稅性，稅務機關才能對其開征稅收。朱國英（2011《中國電子商務征稅問題研究》）認為：我們在對電子商務的征稅問題上，一定要積極扶持電子商務的發(fā)展，又要確保國家稅收收入，要協(xié)調并處理好電子商務發(fā)展與稅收增長的矛盾。

1.2 C2C類電商該如何征稅

怎樣對C2C電商征稅，如何界定征稅范圍，采取怎樣的征管辦法，暫時沒有確實的規(guī)章制度。由于網絡交易的特殊性，用戶數量多，交易次數多，且身份復雜，不能采取實地實物的稽查核實交易價格，對其征稅確實存在一定困難?！扒袑嵧七M網絡實名制，同時稅務部門要加強與電子商務平臺的合作，建立基本信息采集制度，加強稅務信息化假設，提高稅務信息化管理水平，推進稅收征管的改革，提高稅務人員的綜合素質以適應現代網絡稅收的需求”（李海芹2012《C2C模式電子商務稅收問題探析》），指出我國該通過怎樣的方式才能切實達到對電商征稅的效果?！半娮由虅盏母叨攘鲃有?、不可追蹤性及可匿名性為避稅、逃稅提供了新的手段，因此應加大這方面的研究力度，必要時可成立專門的追蹤研究機構，以保護在政府稅收方面的利益”（張翼飛孫文濤2011《國外電子商務稅收政策比較分析以及對我國電子商務稅收問題的啟示》），也提出了可操作性的方案實施征稅監(jiān)管。近期，國家稅務總局出臺的2013年《網絡發(fā)票管理辦法》將要實行，雖然其主要針對B2C（企業(yè)對個人的在線交易）電商公司和平臺駐入公司，但其中解釋，省級以上稅務機關，在確保一定信息條件下，可以試行電子發(fā)票，這將對我國C2C類電商產生較大影響。

2. 對C2C電子商務征稅的現實意義與學術價值

2.1現實意義

第一、有利于嚴格市場秩序管理和產品的質量監(jiān)督管理。通過C2C電子商務征稅制度進行稅收監(jiān)督，有利于積極配合公安、司法、工商行政管理等部門。保障在電子商務經營行為中證件齊全，建立透明、公正的市場秩序從產業(yè)鏈源頭建立監(jiān)督機制，確保正品經營。嚴厲打擊各類違法犯罪行為自覺維護社會主義財經紀律，保證網絡經濟運行的良好秩序。

第二、順應稅收的中性原則和公平原則，滿足政府財政收入和財政支出的需要。目前中國等大多數自主營銷型B2C網商平臺已經具備了完善稅收制度而且在一些電商行業(yè)成熟度較高的國家，對網購征稅措施早已付諸于實際。從公平競爭角度來看，遵守商業(yè)發(fā)展規(guī)則，有序競爭，才是一個行業(yè)可持續(xù)發(fā)展之策。對龐大的C2C領域進行征稅符合稅收中性原則，維護市場機制的正常運行，使有限的社會資源得到合理配置，實現經濟利益的最大化，也將為電子商務領域的監(jiān)管提供必要的財政資金。

第三、實行C2C電子商務征稅制度，是適應經濟發(fā)展的需求。電子商務行業(yè)日新月異，同樣隨著電子商務的發(fā)展，相應的問題也日漸明顯。各個行業(yè)的發(fā)展都需要政策法規(guī)的規(guī)范，都需要通過調整和規(guī)范來避免弊端。網絡電子商務征稅和現實的實體征稅相結合，才能有效的掌握商家的收稅情況，避免一些不法商家偷稅漏稅，保障國家財產的安全。

2.2學術價值

第一、有利于理順C2C電子商務發(fā)展和國家稅收法律制度的關系，實現兩者的協(xié)調運作。著力研究現行稅種與網上交易的協(xié)調把稅收政策與稅收征管相結合，電子商務稅收對策將以現行稅制為基礎，進一步體現稅收的中性原則，稅收公平原則，稅收效率原則。

第二、以現實論據為基礎，為我國C2C電子商務稅收制度的未來立法提供科學的現實依據。

第三、C2C 電子商務主要涉及增值稅、個人所得稅和印花稅等稅種，因此協(xié)調征稅主體和納稅主體之間的關系十分有意義。探討我國電子商務稅收法律的理論依據，并結合我國國情，設計電子商務的稅收征管模式，進而為我國電子商務的順利發(fā)展提供完善的稅收政策與法律環(huán)境。

3. C2C 電子商務主稅收問題的重點和難點

3.1 C2C 電子商務主稅收問題的重點

第一、對C2C類電商進行征稅對消費者產生的影響。

第二、對C2C電子商務課稅對象的確定。稅務人員征稅是根據居民稅收管轄權和收入來源地進行判定，電子商務環(huán)境下，互聯網的虛擬性，無地域性給納稅主體的判定增加了難度。

第三、對C2C電子商務征收率的確定。適當的稅收優(yōu)惠，有利于電子商務的發(fā)展，綜合增值稅、個人所得稅、教育費和城建稅，設定一個綜合稅率。

第四、C2C電子商務稅收征管制度設計。建立專門的電子商務稅務登記和申報制度。同時，稅務機關要與網絡服務機構和銀行等部門加強信息交流，對網絡貿易實行追蹤和交叉監(jiān)控。

3.2 C2C電子商務主稅收問題的難點

第一、課稅對象性質難以確定。電子商務不同于模糊了交易的分類和所得的定性，使得稅收征管者難以確定征稅對象。

第二、稅收征管的歸屬地原則無法落實。電子商務“無址化”的特性為稅務機關確定應納稅對象開展屬地征管帶來了難度。在實際征管活動中，是以網站的登記地，還是以商家的戶籍地或居住地作為稅務登記地開展征管，至今我國仍沒有明確的法律規(guī)定。網購沒有空間限制，通常是跨地域交易，這就給確定應納稅對象屬地帶來難度。

第三、電子商務“無紙化”特性，使傳統(tǒng)稅務管理以憑證追蹤審計失去基礎。電子商務交易采用無紙化方式進行，傳統(tǒng)的紙質賬冊、憑證、報表轉而由服務器中數字代碼來代替。這種網上憑據的數字化在方便存貯和取用的同時，又具有可隨時被修改而不留痕跡的不利之處。

第四、中介機構代扣代繳稅款的作用削弱。在傳統(tǒng)稅收體制下，有許多稅種的征收需要通過中間機構代扣代繳實現，電子商務的發(fā)展，特別是C2C模式下，廠商和消費者可以通過網絡直接進行交易，省略了商業(yè)中介機構，是商業(yè)中介機構代扣繳稅款的作用被嚴重削弱甚至取消，其代扣代繳的作用也無法實現。

第五、缺乏相關的專業(yè)人才。電子商務本身是一門前沿學科，圍繞電子商務的各種相關知識也在不斷發(fā)展，而目前稅務部門的信息化建設雖然取得了一定的發(fā)展，但還普遍存在著干部業(yè)務水平低、軟硬件設施缺乏等客觀問題。要研究C2C電子商務征稅，我們還缺乏既懂電子商務技術又通曉稅收政策的綜合的專業(yè)人才。

4. 對C2C電子商務主稅收問題的建議

第一、制定電子商務法。為了使我國的電子商務良性發(fā)展，應當根據我國目前電子商務發(fā)展的實際情況，應該要制定一部針對電子商務稅收問題的法律制度，對電子商務有關交易行為進行總括性規(guī)定，對我國電子商務進行指導和規(guī)范，也為電子商務稅收提供可行的法律依據。

第二、修訂現有的稅收法律制度。我國現行的稅收體制所依據的法律制度主要包括《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國個人所得稅法》以及各稅種單行法規(guī)等，其中并未涉及C2C模式電子商務征稅問題，應當對相關法律進行修訂，增加有關C2C模式電子商務征稅的規(guī)定，為C2C模式電子商務稅收提供相應的法律依據。

第三、明確C2C模式電子商務稅收的納稅主體。在C2C模式電子商務稅收中，納稅主體的認定是要解決的首要問題。

第四、基于現有稅制對C2C模式電子商務采用優(yōu)惠。C2C模式電子商務基于其便捷性、低成本的特點呈現出快速發(fā)展的勢頭，同時鑒于我國電子商務仍處于發(fā)展起步階段，為了促進C2C模式電子商務的發(fā)展，開征新稅種的時機尚未成熟，可以基于現有的稅制選擇采用營業(yè)稅、增值稅及個人所得稅等稅種對C2C電子商務進行征稅，但應當對C2C模式電子商務采用優(yōu)惠稅率。

第五、借助第三方平臺代繳代征C2C模式電子商務。目前在C2C模式電子商務征稅問題上普遍存在的挑戰(zhàn)是稅源難以監(jiān)控，難以準確查處C2C模式電子商務交易雙方的稅收來源。所以有學者認為C2C模式下的電子商務中，交易雙方對貨款或者服務金額的支付方式采用的是網上直接支付的方式，通過第三方支付平臺（如：支付寶、財付通、快錢支付、網上銀行等）進行，電子商務稅收征收機關可以通過網絡支付平臺進行代繳代征。

參考文獻

[1] 王琳. 論我國C2C電子商務征稅的問題及對策[D]. 中央民族大學， 2012.

[2] 李臻穎. C2C模式下電子商務稅收法律制度研究[D]. 北京交通大學，2011.

[3] 王東. 電子商務及其涉稅問題研究[J].中國管理信息化，2010（5）.

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第一節(jié) 實行單一稅收管轄權的理論依據

一、兩種稅收管轄權的沖突與協(xié)調

目前，在所得稅收管轄權方面，世界上絕大多數國家實行了收入來源地稅收管轄權，并兼行了居民（或公民）稅收管轄權。兩種稅收管轄權并存的格局，有其國際稅法理論和實踐方面的根源。理論上是源于國家，源于國際法的基本原則。實踐中則是因為國際經濟的發(fā)展，國家間經濟交往的日益頻繁，跨國納稅人的劇增，各國立法本土性的需要。從一定意義上講，兩種稅收管轄權都是國家的重要體現，都符合國際法的基本原則，故有其存在的合理性。但是，隨著各國經濟的不斷發(fā)展和國家之間經貿往來關系的加深，這一兩種稅收管轄權并存的體制終將被改革。

事實上，一些國家或地區(qū)為了更有效地解決國際雙重征稅問題，促進國際經濟的發(fā)展，都已率先實行了單一（unitary）的收入來源地稅收管轄權制度。如美國國家經濟發(fā)展與稅制改革委員會于1996年建議國會盡早考慮美國實行單一的收入來源地稅收管轄權原則，主張只就收入來源地的所得征稅，放棄境外所得的征稅權。[1]

眾所周知，從國際稅法的實踐看，目前大多數國家同時行使的居民稅收管轄權和收入來源地稅收管轄權，在一定意義上，加劇了國際雙重征稅問題，誘發(fā)了國際避稅和國際逃稅行為的發(fā)生?，F行兩種稅收管轄權并存的最大弊端即在于它阻礙了國際經濟、技術交流與合作，阻礙了經濟國際化的發(fā)展，導致跨國投資者和國內投資者的不公平競爭。在國際雙重征稅情形下，由于跨國投資者要比國內投資者多負擔稅款，因而往往處于不利的競爭地位；同時，還誘發(fā)納稅人進行國際逃稅或國際避稅。無疑，現行稅收管轄權制度不僅導致國際雙重征稅，給跨國納稅人帶來沉重的稅收負擔，也是國際逃稅和國際避稅的重要動因。只要國際上存在著兩種不同的稅收管轄權，國際雙重征稅問題就不可避免，國際逃稅及國際避稅問題也會大量存在。故20世紀初以來，諸多國家都已逐漸認識到了國際雙重征稅的危害性，并在實踐中直接或間接地采取一些法律措施，對居民稅收管轄權加以適當限制。然而，時下避免國際雙重征稅協(xié)定等法律措施都只是區(qū)域性和臨時性的，國際社會應該尋求一條更徹底的避免國際雙重征稅的法律途徑。我們認為，最佳途徑就是在世界范圍內倡導單一的收入來源地稅收管轄權，即一國政府只對來自或被認為是來自本國境內的所得和財產擁有征稅權力。在這種情況下，一國政府對稅收管轄權的行使，不是以收入者的居住地或納稅人的身份，而是以其收入的來源地為依據，即對于跨國納稅人來源于本國境內的收入和境內的財產或在本國境內從事經濟活動，不區(qū)分本國人或外國人，一概行使稅收管轄權，依照本國法律課稅。

二、實行單一收入來源地稅收管轄權的法理依據

我們認為，實行單一收入來源地稅收管轄權的法理依據，就是國際稅法的效率原則、公平原則以及稅收本質理論。

從國際稅法的效率原則出發(fā)，要使納稅人擁有的資本不受稅法的影響，能夠正常地在國家之間自由流動，充分發(fā)揮市場機制的作用，必然首先改革現行兩種稅收管轄權并行的體制，在全球范圍內統(tǒng)一稅收管轄權原則，實行單一的稅收管轄權。而兩種稅收管轄權沖突的局面使跨國納稅人始終處于國際雙重征稅的困境之中，資本的國際流動必然受阻。那么，在國際稅法實踐上，究竟哪一種稅收管轄權更符合效率原則呢？首先，從兩種稅收管轄權行使的關鍵問題看，稅法上的居民在各國的規(guī)定不一，認定起來容易產生沖突，而收入來源地的認定則比較容易達成一致的標準，因而認定方便。其次，從稅收征管制度看，一國居民在他國投資的收入只有在來源地國納稅后才能從他國移入本國，這樣，采用收入來源地稅收管轄權就容易對應納稅收入進行源泉控制，避免國際避稅和防止國際逃稅，并且征收程序簡便、易行。如果采用居民稅收管轄權，就要涉及到對本國居民在外國收入的數額進行查證核實等技術問題。可見，收入來源地稅收管轄權比起居民稅收管轄權更方便、更有效。各國應當締結《國際稅收公約》，統(tǒng)一實行收入來源地稅收管轄權，然后再逐步統(tǒng)一各國所得稅法，包括依法統(tǒng)一收入來源地的確定標準、稅基的計算方法以及稅率等。

公平原則不僅要求跨國納稅人與國內納稅人之間的稅收負擔要公平，而且要求國家與國家之間的稅收權益分配也要公平。納稅人之間的稅負公平包括橫向公平和縱向公平。那么，在國際稅法上，究竟哪一種稅收管轄權原則更符合納稅人之間的稅負公平呢？首先從收入來源地所在國看，來自不同國家的跨國納稅人，其收入多少不一，在收入來源地國實行“從源課稅”，能夠最終達到“相同的納稅人繳納相同的稅款”和“不相同的納稅人繳納不相同的稅款”的目標。從居民所在國看，由于納稅能力是各種來源收入的綜合，理應包括境內外收入。收入來源地所在國政府僅對非居民境內收入征稅，而對其境外收入不具有征稅權，不能綜合納稅人的全部收入征稅。故居民所在國要真正實現稅收的橫向公平和縱向公平，必須由居住國政府采取境內外所得全面征稅的居民稅收管轄權?？梢?，收入來源地所在國與居民所在國在此問題上的分歧較大。

應該看到，在充分體現國際稅法“縱向公平”方面，實行單一的收入來源地稅收管轄權原則的確有一定的局限性。因為這一原則要求掌握的對納稅人所具有的“納稅能力”以及稅收的“社會總效用”等問題是收入來源地國難以掌握的。對此，許多稅法專家提出了“累進免稅”的補救方案。居民所在國對境外收入免稅，但對境內收入適用的累進稅率則要按境內外的收入總額來確定。oecd范本和un范本的第23條均有此規(guī)定，對境外所得免稅，但對境內所得征稅確定適用稅率時，可將免稅的所得予以考慮。我國對外締結的避免雙重征稅協(xié)定也采取了這一做法。顯然，適用單一收入來源地稅收管轄權可以滿足對跨國納稅人之間的稅負橫向公平與縱向公平的要求。但兩種稅收管轄權并存與沖突所引發(fā)的國際雙重征稅必然會破壞這種公平。

從國家之間稅收權益分配看，由于各國經濟發(fā)展水平的差距甚大，在國際市場的競爭中，發(fā)達國家比發(fā)展中國家具有明顯的優(yōu)勢，對發(fā)展中國家而言，則為“形式上的公平，實質上的不公平”。居民稅收管轄權和收入來源地稅收管轄權并行的情況，又正好加深了這種不公平的程度。眾所周知，在國際投資市場上，發(fā)達國家是世界資本多數的擁有者，資本、技術、物資、信息在發(fā)達國家與發(fā)展中國家之間的流動，基本上是單向的。發(fā)達國家大量對外投資，而發(fā)展中國家則主要吸引外資。兩種稅收管轄權并行使發(fā)達國家行使對境內外收入的征稅權，而發(fā)展中國家實際上只行使對境內收入的征稅權。顯然，這種稅收權益的國際分配在向發(fā)達國家傾斜，造成國際競爭中實質上不公平的現象。要改變這種不公平的狀況，惟有在全球范圍內統(tǒng)一實行單一的收入來源地稅收管轄權。

從稅收公平的機會原則看，稅收負擔也應按納稅人取得收入的機會大小來分攤。發(fā)達國家的居民到發(fā)展

此外，從稅收本質的角度分析，實行單一收入來源地管轄權也是有其依據的。在稅收理論的發(fā)展過程中，關于稅收本質的學說有公需說、利益說、保險費說、義務說、新利益說等。所謂公需說，可以理解為國家有增進公共福利的職能，在執(zhí)行這種職能時，為滿足必要的公共需要，就必須征稅。但這一學說并沒有解決國家為什么有權“必須征稅”的問題。保險費說認為，國家象保險公司，而國民象被保險者，國民由國家為其保障生命、財產，稅收是國民繳納給國家的相應對價，相當于保險費。義務說是以德國哲學家黑格爾等的國家有機體論作為基礎的學說。他們認為，為了維持國家生存而支付稅收，是每個國民的當然義務。該說也稱為犧牲說，之所以稱為犧牲說，是由于它不是對接受國家利益的一種返還，而完全是無償的，也就是犧牲性的給付。[3] 早期比較重要的學說是由英國哲學家霍布斯首次提出，英國著名思想家洛克予以發(fā)展的利益說，也叫交換說?；舨妓箯馁Y產階級人文主義出發(fā)，率先探究了國家建立及其人民應當向政府繳納稅收的原因。他吸收了古希臘先哲伊壁鳩魯關于社會契約的思想，將政治契約與普通契約相類比，使契約成為一種法律事件：人們轉讓自己的權利如同售出商品一樣，應當獲得相應的等價補償-國家對人民生命財產安全的保障。他認為，人民為公共事業(yè)繳納稅款，無非是為了換取和平而付出的代價。[4] 他提到：“者向人民征收的稅不過是公家給予保衛(wèi)平民各安生業(yè)的帶甲者的薪餉。”[5] 洛克根據發(fā)展資產階級議會民主制度的要求，考察了國家課稅權與國民財產權的關系。他分析這一問題的前提是，政府是由人民建立的，政府的主要職責就是保護人民的私有財產。他的結論是：政府只能站在議會贊助權的立場上，按照法律規(guī)定的賦稅條例行使課稅權。洛克的學說為近代西方國家立憲依法征稅提供了理論依據。[6] 他認為：“誠然，政府沒有巨大的經費就不能維持，凡享受保護的人都應該從他的產業(yè)中支出他的一份來維持政府。但是這仍須得到他的同意，即由他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數的同意。因為如果任何人憑著自己的權勢，主張有權向人民征課稅賦而無需取得人民的那種同意，他就侵犯了有關財產權的基本規(guī)定，破壞了政府的目的?！薄拔唇浫嗣褡约夯蚱浯硗?，決不應該對人民的財產課稅。”孟德斯鳩、密爾等思想家也持類似的觀點。利益說把稅收的本質看作是政府和納稅人之間的利益交換，從而將商品交換的法則引入了財政稅收理論，奠定了近現代財政稅收理論的基礎，其影響力一直延續(xù)到今天。[7]

目前適應現代市場經濟的發(fā)展，對稅收本質做出比較合理解釋的是新利益說，這一學說也被稱之為“稅收價格論”。它將稅收視為是人們享受國家（政府）提供的公共產品而支付的價格費用。作為國家（政府）提供公共服務的公共產品，它由社會成員私人消費和享受，國家（政府）由此而付出的費用也就必須由社會成員通過納稅來補償。私人為了自身消費而支付費用的現象，正是典型的市場等價交換行為在公共財政活動中的反映，從而稅收也就具有了公共產品“價格”的性質。[8] 股息、利息、特許權使用費等所得都是在所得來源地、即所得來源地國取得的，這些所得的取得必定耗用了所得來源地國所提供的公共產品；為了進行費用補償，就必須對其予以征稅。因此，實行單一的收入來源地管轄權是符合稅收本質理論的邏輯的。

在全球范圍內倡導各國實行單一的收入來源地管轄權，既有其法理依據，又在實踐中十分必要。它有利于跨國投資者與國內投資者之間開展公平競爭。兩種稅收管轄權并行容易造成不公平的競爭，通常是跨國投資者處于不利的競爭地位并造成國際雙重征稅、國際逃稅或國際避稅。實行單一的收入來源地稅收管轄權則能在一定程度上防止國際逃稅或國際避稅行為的發(fā)生，不僅會促進國際經濟的發(fā)展，也會給國際稅收征管工作帶來極大的便利。

「注釋

[1]參見楊志清：《國際稅收理論與實踐》，北京出版社1998年版，第361頁。

[2]參見楊志清：《國際稅收理論與實踐》，北京出版社1998年版，第362-367頁。

[3]參見[日]井手文雄：《日本現代財政學》，陳秉良譯，中國財政經濟出版社1990年版，第262-263頁。

[4]參見李九龍主編：《西方稅收思想》，東北財經大學出版社1992年版，第5頁。

[5] [英]霍布斯：《利維坦》，黎思復、黎廷弼譯，商務印書館1985年版，第269頁。

[6]參見李九龍主編：《西方稅收思想》，東北財經大學出版社1992年版，第8頁。

篇6

  我國經15年復關入世艱辛談判后，終于于2001年11月11日圓夢。中國經濟全球化發(fā)展的加速，勢必牽動稅收利益的國際分配，需要進行協(xié)調的國際稅收事項將不斷增加。因此，入世將對我國的國際稅收協(xié)調能力予以嚴峻的考驗。以下就入世后如何提高我國國際稅收協(xié)調能力作一粗淺探討。 

  一、營造提高國際稅收協(xié)調能力的軟環(huán)境 

  （一）按照無歧視原則和無差別待遇要求，維護稅收管轄權，增強協(xié)定的協(xié)調力 

  WTO的國民待遇原則與國際稅收協(xié)定中的無差別待遇是相融的。所謂無差別待遇是指在稅收上給予另一國來到本國境內的居民與本國居民同等的待遇。其目的在于要求締約國雙方按對等原則，互相保障對方居民與本國居民在稅收上享受相同待遇，而反對任何形式的稅收歧視。所不同的是國民待遇原則不僅要求各成員國居民在稅收上享受相同待遇，而且要求各成員國居民在所有經濟政策上享受相同待遇。表面上看，兩者既不相悖，又很公平，但從現實分析則不然。由于當今發(fā)達國家與發(fā)展中國家間資本流向基本上仍是前者流向后者，無差別的待遇條款實際隱含著對收入來源國稅收管轄權的單方面限制，故許多發(fā)展中國家對此持保留態(tài)度。但是，在全球經濟一體化越來越緊密的大前提下，我們只能接受這種限制與挑戰(zhàn)，有所失才能有所得。 

  根據最惠國待遇原則，任兩個成員國之間簽定的比其他成員國更優(yōu)惠的待遇，其他成員國都能自動共享。因此，必須全面考慮WTO原則的要求，在緩沖期重新協(xié)商修訂已簽訂的國際稅收協(xié)定，避免給我國行使稅收管轄權帶來更多的限制。 

  （二）遵循WTO透明度原則，嚴禁以權代法，樹立政府的公信力 

  首先，法律與政策一定要公正、公開。對外交往首先要重一個信字，稅法中明文規(guī)定的涉外稅收優(yōu)惠條款具有法律效力，必須嚴格執(zhí)行才能取信于民，取信于國際社會。在國際稅收協(xié)調中，大多數國家都實行屬人與屬地雙重管轄權，以維護本國的稅收權益。如果地方以權代法，在稅收優(yōu)惠上層層開口，濫用稅收優(yōu)惠政策，反而會使外商產生疑慮，駐足不前，不敢放心來華投資，也就達不到吸引外資的目的。 

  其次，嚴禁越權減免稅。擅自減免稅無法獲得饒讓。一般情況下締約國簽訂“避免雙重征稅協(xié)定”均含有稅收饒讓條款。如果某國與我國簽定了稅收饒讓條款，當該國在華企業(yè)將利潤匯回本國總公司時，該國稅務當局對該公司在中國依照稅法規(guī)定享受的減免稅優(yōu)惠視同已征稅款準予饒讓。如果地方政府未按稅法規(guī)定辦事，自行擴大所得稅減免范圍，則該國稅務當局只準依我國稅法規(guī)定的減免稅部分給予饒讓，超范圍減免的所得稅必須補征。擅自減免稅收不能使外國投資者受益，只能擾亂國際稅收秩序，把我國財政收入拱手送給外國政府。 

  （三）尊重市場經濟法則，嚴禁攀比稅收優(yōu)惠政策，維護稅法的嚴肅性和權威性 

  我國目前涉外稅收優(yōu)惠主要分為；地區(qū)優(yōu)惠、產業(yè)優(yōu)惠、再投資優(yōu)惠、轉讓技術優(yōu)惠等。不同的優(yōu)惠規(guī)定有不同的適用對象、適用范圍和優(yōu)惠幅度，不能互串。由于本位主義思想作祟，形成地區(qū)之間內地攀比沿海、非試驗區(qū)攀比試驗區(qū)、非生產性外商投資企業(yè)攀比生產性外商投資企業(yè)、不能享受轉讓技術優(yōu)惠的攀比法定轉讓技術優(yōu)惠的不良風氣，勢必給我國涉外稅收協(xié)調帶來嚴重后果。攀比之風嚴重影響了我國的地區(qū)傾斜和產業(yè)傾斜政策，也降低了我國稅法的嚴肅性和權威性。 

  二、合理劃分締約國之間的征稅權，充實我國相關稅法 

  （一）正確運用協(xié)定適用稅種劃分方法確定締約國之間的征稅權 

  對適用稅種的劃分，是為了明確該稅收協(xié)定適用的客體對象。協(xié)定通常以造成締約國雙方稅收管轄權交叉的、屬于所得稅和一般財產稅類的稅種作為其適用范圍。由于各國具體稅種的名稱和范圍不一，具體劃分過程中一般采用原則規(guī)定法或直接列舉法。 

  原則規(guī)定法就是對協(xié)定適用的稅種作原則劃分。原則法的優(yōu)點是涵括內容廣泛。直接列舉法是指在協(xié)定中直接列出締約國雙方各自適用的現行稅種。列舉法的好處是直接明了，一般不會產生歧義，可減少糾紛。 

  （二）合理劃分締約國之間的征稅權 

  明確締約國對跨國納稅人的各種跨國所得能否征稅和如何征稅，對哪些征稅對象由單方征稅，對哪些所得由雙方征稅，有利于避免國家之間重復征稅問題。同時劃分征稅權也是對締約國稅收權益的劃定。 

  首先，必須完善我國的所得稅制及財產稅制。根據避免雙重征稅協(xié)定不能為締約國創(chuàng)設和擴大征稅權這一消極作用原則，決定了有關跨國所得或財產價值的歸屬認定問題，應該完全取決于締約國的國內稅法規(guī)定。稅收協(xié)定對國內稅法在這方面的規(guī)定不能干預，只能作為一種既存的法律事實予以接受和承認。因此，我國有必要對有關資本利得、特許權使用費、一般財產所得等如何征稅作更加詳盡規(guī)定，以增強我國在協(xié)調對協(xié)定涉及的四大類征稅對象，即營業(yè)所得、投資所得、勞務所得和財產所得進行征稅時的可操作性。即使協(xié)定在規(guī)定所得種類方面所使用的概念用語，在相當大程度上與國內稅法上的概念術語等同或類似，但彼此在內涵或外延上可能仍有一定程度或范圍的差異。若協(xié)定明確規(guī)定其概念涵義以締約國國內法律的規(guī)定為準，就必須對相關概念涵義進行充實和規(guī)范。 

  其次，要補充國內稅法內容。由于協(xié)定中使用的某些法律概念是協(xié)定本身所獨有的，而在我國國內有關稅法中并不存在或沒有單獨列出的，例如協(xié)定中的“常設機構”、“固定機構”和“不動產所得”等概念，在我國現行稅法上就沒有使用或單獨列出，所以有必要進行補充和定義。 

  三、運用國際稅收協(xié)定消極作用原則的特點，完善我國相關稅制 

  （一）認識國際稅收協(xié)定消極作用原則的特點 

  按慣例，稅收協(xié)定締約國國內有關稅法沒有對某種稅收客體規(guī)定征稅權，即使雙方簽定的稅收協(xié)定中賦予締約國一方對此種稅收客體征稅的權力，締約國一方的稅務機關也不能依據協(xié)定的規(guī)定主張對納稅人征稅。這就是國際稅收協(xié)定的消極作用原則。該原則有以下特點： 

  1.雙邊協(xié)定既不能創(chuàng)設征稅權，也不能擴大或提高課稅范圍與程度。 

  為緩和與消除締約國雙方稅收管轄權的沖突，避免雙重征稅協(xié)定條款在大多數情況下對締約國各方通過國內稅法確立的稅收管轄權，在范圍和程度上進行約束限制或維持其原狀。但在某些特定問題上，由于締約雙方權益對等原則的作用和考慮到締約國國內稅制將來可能發(fā)展變動的因素，協(xié)定對締約國課稅范圍和程度的劃分限定，亦可能寬于或高過締約國現行國內稅法的規(guī)定。 

  例如，中國和德國之間簽訂的稅收協(xié)定第23條規(guī)定了對跨國財產價值征稅的協(xié)調規(guī)則。該條規(guī)定“締約國一方企業(yè)設在締約國另一方境內的常設機構營業(yè)財產部分的動產，或者締約國一方居民設在締約國另一方從事獨立個人勞務的固定基地的動產，可以在締約國另一方征稅”。目前中國尚未頒行有關對此類動產價值課征財產稅的稅法規(guī)定，我們不能根據中德協(xié)定中有上述規(guī)定，便主張對德國的企業(yè)或居民的上述動產價值進行征稅。因為稅收協(xié)定不能為締約國一方創(chuàng)設征稅權。 

  同樣道理，如果締約國一方的國內稅法規(guī)定，比避免雙重征稅協(xié)定中對該國的征稅權的限制規(guī)定對納稅人更為優(yōu)惠，締約國一方的稅務機關也不能以稅收協(xié)定中另有不同的規(guī)定為理由，主張按協(xié)定中的規(guī)定對納稅人征稅。 

  例如，按照中國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第19條第3款規(guī)定，外國投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤（股息）以及外國銀行優(yōu)惠貸款給中國國家銀行所得的利息所得，免征預提所得稅。稅法第28條規(guī)定，中華人民共和國政府與外國政府所訂立的有關稅收協(xié)定同本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。盡管我國同許多外國政府之間簽訂的避免雙重征稅協(xié)定對跨國股息和利息所得，都規(guī)定了作為來源地國的締約國一方有權按10%的協(xié)定限制稅率課征預提所得稅。然而，在此種情況下，我們就不能援引稅法第28條的上述規(guī)定，對作為締約國另一方居民的外國投資者或外國銀行取得的來源于中國境內股息或利息所得，要求按協(xié)定規(guī)定的10%的稅率課征預提所得稅。因為避免雙重征稅協(xié)定不能擴大或提高締約國國內稅法本身規(guī)定的課稅范圍或程度。 

  2.稅收協(xié)定對國內稅法的規(guī)定不能干預，只能作為一種既存的法律事實予以接受和承認。避免雙重征稅協(xié)定不能為締約國創(chuàng)設和擴大征稅權這一消極作用原則，決定了有關跨國所得或財產價值的歸屬認定問題，即所得與財產價值的認定及所得的取得者與財產的所有者的認定，應該完全取決于締約國的國內稅法規(guī)定。 

  根據國際稅收協(xié)定消極作用原則的特點可知，稅收協(xié)定和締約國國內稅法的職能是有區(qū)別的，即認定誰是某項特定的跨國所得的取得者，某項跨國財產價值究竟應歸屬于何人名下，應由締約國國內有關稅法來決定，并不受協(xié)定的影響。盡管某個跨國納稅人具有締約國一方居民納稅人的身份，有資格享受協(xié)定的保護待遇，如果根據締約國的國內稅法，認定他并非某種跨國所得的取得者或某項跨國財產價值的所有人，則他不能就上述所得或財產價值請求適用協(xié)定中有關限制締約國征稅權的規(guī)定。正確運用國際稅收協(xié)定消極作用原則，就能夠有效地提高我國的國際稅收協(xié)調能力。 

  （二）與協(xié)定相關的稅制缺陷及其完善 

  1.我國所得稅制未與國際接軌，法人所得稅仍按國內、國外分設，特別是有關資本利得的征稅規(guī)定有較大缺陷。我國目前對資本流入的征稅政策源于資本管制體制，即對資本流入和交易不征稅，對資本利得（如股息、利息）征收20%的預提所得稅，對稅收協(xié)定締約國則按協(xié)定限制稅率10%征收預提所得稅。加入WTO后，國內市場開放所帶來的機會將從根本上改變世界貿易格局，這對跨國公司而言，無疑是實現資本增值的最有利時機。凡是想保持世界領先地位的跨國公司，必將把投資中國作為首選。到2005年外商獨資銀行在中國可以全方位經營銀行零售業(yè)，資本項目的對外開放也會提上議事日程。隨著資本市場的開放，運用稅收作為防范金融風險的手段，也是一項可行的措施。因此，對資本利得的征稅政策進行相應的調整也勢在必行。 

  2.我國對特許權使用費范圍的界定與經濟發(fā)展要求不相適應。我國所得稅法上所稱的“特許權使用費”，范圍僅限于提供專利、商標或專有技術等無形資產的使用權而收取的報酬。而雙重征稅協(xié)定中的“特許權使用費”概念，通常不包括提供工商業(yè)機器設備等動產使用權而取得的租金收入。 

  從準確地運用稅收協(xié)定角度出發(fā)，應該從兩個不同的概念體系來理解協(xié)定中的概念和締約國國內稅法上的概念。由于協(xié)定具有自己相對獨立的法律概念體系和特定的功能，從法理上講，應該先依據協(xié)定的規(guī)范來審查有關納稅事項，然后看國內法是否依據充足。 

  國際認證費具有特許權使用費性質，按理根據我國稅法與對外簽訂的避免雙重征稅協(xié)定規(guī)定，我國可就外國公司、企業(yè)從我國境內取得的特許權使用費，按限定的稅率征收預提所得稅，由于我國頒布的《外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》未對國際認證進行界定，因此，外國公司、企業(yè)或其它經濟組織對境內企業(yè)進行專項認證收取的所得是否屬于專有技術，是否應征預提所得稅認定依據不足。 

  盡管近幾年國內不少企業(yè)為了提高國際競爭能力與企業(yè)知名度，興起申請國際認證熱，締約國涉及從我國取得的國際認證所得也不斷增多，可是要對其征稅則國內法依據不足。因此，有必要對特許權使用費的概念與含義進行修改和完善。 

  3.有關對財產所得和利得征稅的規(guī)定不完善。我國在對外簽定的稅收協(xié)定中有關財產征稅的內容一般都包括對不動產所得、財產利得（財產收益）及一般財產價值（財產凈值）的征稅。在協(xié)定中對不動產的定義都明確為，應當具有財產所在地締約國法律所規(guī)定的含義。 

  然而，至今我國國內法對不動產的概念仍未作明確規(guī)定。盡管我國憲法規(guī)定礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源和土地屬國家或集體所有，其所有權不能買賣。但是，其使用權是可以買賣的，外國居民可能擁有位于中國的不動產就不僅僅是房產。根據協(xié)定的消極作用原則，盡管協(xié)定中規(guī)定可以征稅，由于國內法找不到依據，該項稅收將白白流失。因此，必須在國內法中對不動產進行明確定義。 

  并且，我國尚未開征一般財產價值稅。盡管中德、中挪、中丹稅收協(xié)定把一般財產價值稅列入條文，我國也不能根據協(xié)定征稅?？紤]到入世后，國際資本在我國流動的規(guī)模及頻率都會不斷提高，為了防范資本流動風險，且使國際稅收權益對等，有對其進行立法的必要。 

  四、增強防范能力，避免國際法優(yōu)先原則被濫用 

  （一）濫用國際法優(yōu)先原則的“稅約采購”行為的防范 

  目前，跨國納稅人不正當地利用稅收協(xié)定進行國際避稅的“稅約采購（treatyshopping）”問題，已經引起越來越多國家的重視和防范。我國目前在國內有關稅法和對外簽訂的稅收協(xié)定中都沒有關于防范“稅約采購”的特別規(guī)定。這與我國國內法確認稅收協(xié)定相對于國內稅法的優(yōu)先適用地位不相適應。防范“稅約采購”的對策： 

  1.關注“稅約采購”發(fā)展動向。“稅約采購”行為，是跨國納稅人為獲取在正常情形下不應享有的稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇，通過在有關協(xié)定的締約國設立所謂導管公司的辦法來實現其避稅的目的。鑒于不法跨國納稅人越來越頻繁地利用雙重征稅協(xié)定作為國際避稅的一種工具的現實，協(xié)定優(yōu)先于國內稅法的地位不能絕對化。 

  2.借鑒歐美經驗。為制止“稅約采購”行為，瑞士早在1962年12月就頒布了《關于防止不當利用瑞士稅收條約的措施條例》，美國通過1986年的稅收改革法案，在其《國內收入法》中增設了有關防范“稅約采購”的規(guī)定。當納稅人的有關交易安排構成“稅約采購”行為的情況下，這類特定的反避稅規(guī)定的適用，不受有關稅收協(xié)定條款的影響。其他一些國家雖然沒有制定這類針對“稅約采購”行為的特別規(guī)定，但在司法實踐中，也往往根據禁止濫用國際稅法、實質優(yōu)于形式等一般法律原則，在涉及納稅人不當利用稅收條約的避稅案件中，否定納稅人的優(yōu)先適用稅收條約規(guī)定的主張。 

  我國在雙重征稅協(xié)定沒有或無法通過協(xié)定談判增補特定的反“稅約采購”條款的情況下，應當借鑒有關國家在這方面的立法經驗和方法，進一步健全完善我國的有關稅制，在確認稅收協(xié)定原則上具有優(yōu)先于國內稅法制定效力的同時，附加有關防止濫用稅收協(xié)定的保留或限制條款，改變目前我們在反“稅約采購”行為方面所處的無法可依的被動地位，確保稅收協(xié)定的優(yōu)先適用能真正體現其實現國際稅負公平的宗旨。 

  （二）課稅權劃歸締約國一方----產生國際雙重不征稅問題的防范 

  1.國際雙重不征稅已成可能。避免雙重征稅協(xié)定運用沖突規(guī)范將某種征稅對象的課稅權劃歸締約國一方行使，原則上并不以跨國納稅人在締約國另一方已就有關跨國所得承擔了納稅義務為前提，如果該締約國沒有相應的國內稅法實體規(guī)范配合實施，則將出現有悖公平課稅原則的雙重不征稅結果；或者協(xié)定條款在締約國一方的適用，該締約國出于某種目的對該納稅人實行減免稅，其結果亦然。 

  2.正視國際雙重不征稅的影響。國際雙重不征稅的問題至今未引起我國的足夠重視，這與我國仍處在依賴稅收優(yōu)惠政策吸引外資的初級階段有關。入世后外資垂涎的不是中國的稅收優(yōu)惠，而是中國的廣闊市場。退一步說，為了將來不受制于人，必要時能捍衛(wèi)本國的稅收權益，必須把防范國際雙重不征稅擺上議事日程。 

篇7

【關鍵詞】稅收公平原則 房產稅 改革 試點

自2011年1月以來，重慶和上海已率先開啟房產稅試點改革。但試點兩年多來，包括試點城市在內的全國城市房價依然堅挺，居高不下。中國指數研究院2013年9月的“百城價格指數”顯示，8月全國100個城市（新建）住宅平均價格為10442元/平方米，環(huán)比7月上漲0.92%，是2012年6月以來連續(xù)第15個月環(huán)比上漲；同比上漲8.61%，連續(xù)第9個月上漲。在房價依然不斷上漲的背景下，2013年5月的《關于2013年深化經濟體制改革重點工作的意見》提出，擴大個人住房房產稅改革試點范圍。更有甚者推斷，或將于2013年下半年擴大房產稅試點范圍。雖然社會上對房產稅試點改革未能遏制房價過快上漲等有些負面評價，但也可觀察到試點改革對商品房市場上高端成交量和成交價位的沉穩(wěn)化影響。因此，有必要對上海、重慶兩市的試點改革方案進行分析，提出合理化建議，為今后擴大房產稅試點范圍提供一定的參考及借鑒。

房產稅試點改革和稅收公平原則概述

房產稅試點改革的原因。房產稅是房地產市場制度建設的重要一環(huán)，應和市場發(fā)展相適應。我國1986年10月1日開始實施的《中華人民共和國房產稅暫行條例》規(guī)定房產稅的征收對象為城鎮(zhèn)的經營性房屋，個人所有非營業(yè)用的房產在征稅范圍之外。這一房產稅制度是根據20世紀80年代的相關經濟、社會制度設計的。隨著國民經濟的快速發(fā)展，房地產行業(yè)規(guī)模的不斷擴大、土地供求關系日益趨緊，這引發(fā)了房價虛高、房奴等諸多社會問題。現有的房產稅收制度與當前經濟發(fā)展不相適應的矛盾日益突出，制約了我國經濟結構的調整，影響了稅收調節(jié)經濟作用的發(fā)揮。為了完善稅收制度，促進房地產價格平穩(wěn)健康發(fā)展，適應新時期的經濟社會制度，必須進行房產稅改革。

2011年1月，上海、重慶分別制定了房產稅試點改革辦法，作為試點城市進行房產稅改革，開始對部分居民住房征收房產稅。此次房產稅試點改革是對個人住宅真正開始征收房產稅，標志著我國房地產稅收制度改革進入新的發(fā)展階段。這次房產稅試點改革目的主要有以下幾點：一是調節(jié)居民收入和財富分配，縮小逐漸增大的貧富差距；二是培育新的地方稅種，完善我國稅收制度；三是抑制房價過高，遏制較為嚴重的投機性購房；四是引導個人合理住房消費，促進消費習慣的改變。①

房產稅試點改革與稅收公平原則的關系。稅收公平原則作為稅法的基本原則，指各個納稅人承受的納稅負擔與其經濟負擔能力相一致，具有相等納稅能力者應負擔相等的稅收，不同納稅能力者應負擔不同的稅收，并使各個納稅人之間的負擔水平保持均衡。具體體現為：其一，普遍征稅原則，即所有有納稅能力的人只要發(fā)生了納稅義務，都必須毫無例外地依法納稅；其二，量能征稅原則，即依據納稅人經濟負擔能力的高低課稅。作為當前我國稅制改革的重點之一，房產稅改革涉及到各階層的核心利益，如何找到利益的平衡點，這需要制定者把握住稅收公平原則，做到形式和實質上分配公平。房產稅的重要功能之一即是通過稅收來調整社會的收入結構，從而實現社會公平。縱觀試點城市的房產稅方案，不難發(fā)現其中有些規(guī)定容易造成稅負分配的不公，這違背了稅法公平原則，而這些將影響調節(jié)收入差距、完善房地產稅制等長期目標的實現。

上海、重慶兩市房產稅試點改革方案存在的問題

上海房產稅試點改革方案可以歸納出五大特點：一是明確對居民家庭“起征點”為人均60平方米；二是實行差別化的比例稅率；三是暫以應稅住房的市場交易價格作為房產稅的計稅依據；四是存量房一概不征稅；五是優(yōu)惠區(qū)分戶籍地。而重慶試點方案的特點則為：一是主要針對高端住房征稅；二是實行差別化的比例稅率，劃分標準區(qū)分戶籍地；三是以應稅住房的市場交易價格作為房產稅的計稅依據；四是除獨棟商品住宅外，針對的都是增量房。

兩市的房產稅試點改革方案頒布實施是為了解決近年來我國房價不理性的持續(xù)上漲，而國家長期調控房價政策效果并不明顯這一難題。方案中均有注意到區(qū)分房產的不同情況，以區(qū)別有階段地推進房產稅的征收，在稅率方面也實行差別稅率，這是我國房產稅改革的大膽嘗試。但從稅收公平原則的角度看，兩地房產稅試點方案存在著一些問題。

納稅人。納稅人，即納稅義務人，是稅法規(guī)定的直接負有納稅義務的單位和個人。納稅人的確定一般隨課稅對象的確定而確定，不應受其他非相關因素影響和制約。

在我國，稅收公平存在兩種解釋：受益原則和支付能力原則。受益原則要求以從政府公共支出中所獲收益的大小分擔稅收；而支付能力原則要求以納稅人的負擔能力分擔稅收②。對房產享有所有權，代表所有人有相應的負擔能力，其作為納稅人符合支付能力原則；而房屋使用人實際接受了政府提供的公共服務，其作為納稅人符合受益能力原則。試點方案中只是將所有權人列為納稅人，而未將房屋使用人列入，這使房屋使用人和所有人分離時，只對房屋所有人征收房產稅違背稅收公平原則。

征收范圍。一個合理的稅收制度應該是既普遍課稅，又不漏征，也不重復課征稅，兼顧橫向公平與縱向公平。而征稅范圍的確定，就是兩個公平的博弈，范圍確定的好壞，很大程度上決定著稅收制度在實踐上是否公平、合理。

一個人擁有越多的房產，就意味著其支付能力越強，根據稅收公平原則其所納的稅就應該更多?？上У氖莾傻卦圏c方案中并未能將納稅人所擁有的存量房產納入征稅的范圍內，使納稅人的稅收負擔無法真正反映其應有的支付能力。其中上海試點只規(guī)定對增量房征稅，這容易造成新購房屋者與舊夠房屋者之間縱向上（時間上）的不公；而重慶雖有“存量+增量”的規(guī)定，但是存量僅限于高檔住宅，范圍過窄，實質上對于大多數納稅人仍會造成“同房不同價”，沒有體現普遍課稅的原則。

稅收公平原則首先體現為法律平等，禁止區(qū)別對待，在相同地域應以稅負能力作為范圍劃分的標準。試點中將戶籍以及穩(wěn)定工作作為劃分征收范圍的標準，明顯有違于稅收公平原則。這使得同樣是家庭戶口、有著同樣稅負能力的納稅主體，只因為戶籍不同或沒有穩(wěn)定工作等原因而在征稅起算套數上有所區(qū)別，這既違背量能課稅原則，又違背公平稅負原則。

稅基。稅基，即計算應繳稅額時的依據或標準。從全球范圍看，那些房產稅稅收制度較完善和稅收管理較好的國家，基本以“寬稅基”為慣例，即房產稅的稅收范圍不應局限于城市地產，還應包括農村建筑物和土地，除了極少數必要的公共事業(yè)、宗教、慈善機構等不動產免稅外，其他不動產一律是征收對象。

試點中稅基范圍過于狹窄，對于城市以外的不動產均未做出規(guī)定。如今隨著我國農村城市化程度日益加快，農村和城市的界限日益淡化，農村房產規(guī)模和質量都不斷提高，許多城市居民在城鄉(xiāng)結合部買房置業(yè)。對城市的房產征稅，對農村的房產不征稅這必定會產生城鄉(xiāng)稅負有別的公平性問題，實質上也是對購房者的橫向上（地域上）的不公。

此外，帶有明顯“商品稅”性質的稅基不符合國際慣例③，也極容易產生實施中的稅負不公。房產稅作為一種財產稅，是對社會財富的存量進行的課稅，因此人們也通常稱之為“存量稅”，其最大的特點是稅負不宜轉嫁。而商品稅的稅基是交易價值，其稅負更容易通過提高交易價格的形式加以轉嫁。

重慶以房屋交易價格作為稅基，而上海以房產評估值的余值作為稅基。因為房產價格是隨著市場供求關系的變化而變化的，以原值減除一定比例后的余值作為計稅依據，自然存在賦稅不公的問題。這會產生兩個問題：一是對于房屋出售者而言，其房屋出售價通常可以高出原來的買入價，并要求買家承擔各種由于交易而產生的稅費，從而造成本應由自己繳納的稅負轉移給他人負擔的不公平現象；二是就房屋持有者來說，因為房屋主要集中在交易環(huán)節(jié)納稅，如果其不將持有的房產出售，就可以零稅負地保有多套房產，這與房產稅控制房價的目的相悖，也與量能課稅原則沖突。因此，以房屋交易價值作為納稅依據并不合理，是有待商榷的。

擴大房產稅改革試點范圍的優(yōu)化建議

在我國政府職能正在向現代服務型政府轉移的時期，政策的制定和實施更需要關注社會公平和以人為本。房產稅改革的稅收規(guī)定也應遵循最基本的稅收基本原則，針對現行試點方案中出現的問題，結合國外“寬稅基、簡稅種、低稅率”的優(yōu)秀經驗，以及考慮到我國的實際情況，筆者建議可以從以下四個方面做出改進，爭取使“富人”多交房產稅、“窮人”少交或不交房產稅，以縮小貧富差距，調節(jié)收入分配④。

第一，統(tǒng)一納稅人的選擇標準。各國在房屋納稅人界定上有所不同，美國、英國、日本均以房屋產權所有人為納稅人；而荷蘭等國家則以房屋使用人或承租人為納稅人。

結合中國國情，筆者認為：以房屋產權人為主要納稅人、以房屋數量為主要考慮因素確定稅率。我國房屋類型復雜，所有人和使用人經常分離，多樣化的確定標準有利于控制稅收成本，但應堅持產權人為主的選擇標準，防止惡意的偷逃轉嫁等行為的發(fā)生。同時根據量能課稅原則，應排除以經濟調控為目的的政策性選擇因素，如戶籍、種族、貢獻率等，以擁有房屋的數量作為選擇標準。

第二，確定合理的征稅范圍。各國在征稅范圍上，大部分國家對城市和農村的房產均征稅房產稅；也有如英國、坦桑利亞等部分國家僅對城市房產征收房產稅。結合中國當前城鎮(zhèn)化水平，筆者認為：

既增量，也存量。應根據稅收公平原則，針對居民家庭自住型首套房房產免稅外，對其他家庭成員擁有二套以上房產者均應當征稅。這樣能促進稅收公平的實現；有利于增加二手房交易率，促進房地產市場資源的合理分配；也符合國際上房產稅稅基廣，稅率低的特點。

適時對城鄉(xiāng)房產征稅。面對如今城鎮(zhèn)化熱潮，土地資源日益緊張，對于城市和農村的土地，都應合理使用。鑒于城鄉(xiāng)結合部特殊的地理位置，其土地上建設的房產也應該在一定條件下征收房產稅，這將有利于遏制各種形式的逃稅行為，避免同一城市中出現“同房不同價”。

嚴格設定免稅范圍。隨著居民擁有房產數量的提高，開征房產稅符合量能課稅的原則，但對于只有一套住房的家庭和因其他情況只能以住房作為必要生活資料的家庭，根據生活資料不納稅原則，理應減免。這就要求征稅時必須嚴格控制免稅范圍，確保稅負公平。筆者認為，以家庭為單位的首套住房理應免征房產稅；購買經濟適用房和其他保障性住房的房產可以減免房產稅；購買微型房產可以減免房產稅；對特定的弱勢群體購買房產可以酌情減免房產稅。

實行差別累進稅率，完善其他收入分配體系。雖然擁有第二套以上房屋的納稅人應繳納房產稅，但現實情況復雜多變，設定相對靈活的稅率范圍和幅度符合量能課稅原則。如以養(yǎng)老、應對突發(fā)疾病或家庭安全和利益的考慮下購買的第二套房⑤，其征稅是可以適當低于同等情況下應繳數額，而對高檔住房、多套累計計算面積達到特大標準的新增買入房屋，則應采用比同等情況下更高的稅率。

第三，建立多樣化的征稅方式。各國在稅收模式上，有些國家如英國、法國和荷蘭，其房產稅征稅對象只是房產；有些國家如加拿大、意大利，其房產稅征稅對象則是房產和土地。而在稅率形式上，國外主要有比例稅率、累進稅率和定額稅率三種形式，其中又以比例稅率，即以差別比例稅率為主流。結合中國當前住宅類型，筆者認為：

對空置住宅征稅。可以借鑒法國的經驗，針對空置時間超過一年的房產所有人，征收“空置住宅稅”⑥，列入地方稅種。根據住宅空置年限的不同，實行不同的房產稅年稅率。稅收所得納入地方政府的財政收入中，有利于形成地方政府收入的一個穩(wěn)定來源，可以用于補償因房地產供需關系的突出矛盾而受到影響的低收入人群。征收空置住宅稅有效增加了房產的持有成本，從而達到遏制消費者的投機性購房以及投資者的捂盤惜售的調控目的。

對投資性住宅累進征稅。抑制房價過高作為房產稅改革的目的之一，要求政府控制和規(guī)范投資及投機性買房。房產是貴重商品，可以作為衡量納稅人經濟能力的重要依據。一般而言，一個人擁有的房產越多意味著其經濟能力越強，個人房產的增加意味著收入的增加或者隱含收入的增加，因此，對投資性住宅累進征稅，按照所有權人擁有住房的套數和面積遞增累進，房屋套數越多，適用稅率越高，房屋的使用面積越大，適用的稅率越高，這將有利于調節(jié)收入分配差距，穩(wěn)定房價。

第四，明確稅基。各國在稅基上都以房屋的市場價值為主，這就要求改革中要堅持以房屋的評估價值作為稅率依據，同時健全評估機制。為了保障房產稅制度的順利實施，各國都建立有完善的個人住房信息系統(tǒng)、高效的房產評估部門，從而房產稅稅源得到有效的控制。

房屋價格隨市場供求關系變化而變化，并且還受制于諸多因素影響，以現有規(guī)定房屋交易余值作為稅基，存在明顯的稅負不公問題。而評估價值反應的是市場價格的變化情況，其估值波動與當前社會發(fā)展情況相適應，受其他因素影響較小，能夠如實反應個人社會財富存量的多少，且不易轉嫁。

然而，房屋價值要想能夠公平準確的評估，需要一系列的保障。首先，需要制定科學的評估標準；其次，采用高水平的評估手段；再次，健全不動產評估機構；最后，建立較詳盡的房地產信息管理系統(tǒng)，并且與工商注冊登記等相關部門聯網，為房產稅的公平評估奠定良好的信息基礎。

（作者單位：梧州學院）

【注釋】

①陳杰：“房產稅試點初評與房產稅改革深化的意義”，《探索與爭鳴》，2011年第5期，第48～52頁。

②苑新麗：“國外房產稅特定及對我國的啟示”，《中國房地產》，2011年第7期，第24～27頁。

③高波：“中國房地產稅制：存在問題與改革設想”，《南京社會科學》，2012年第3期，第8～13頁。

④李曉紅：“目前我國推行房產稅改革的必要性及問題對策研究”，《中國經貿導刊》，2012年第12期，第55～56頁。

⑤尹煜，巴曙松：“房產稅試點改革影響評析及建議”，《蘇州大學學報》（哲學社會科學版），2011年第5期，第77～83頁。

篇8

【關鍵詞】房地產稅 問題 對策

有觀點認為：房地產行業(yè)已經成為最重要的民生產品、最強大的經濟支柱、最強勁的內部需求和最有效的財富儲藏手段。從房地產投資過熱、房地產市場不穩(wěn)定就可體現出來，國家頒布“國五條”、“限購令”等政策，其中，房地產稅收制度被視為能對調控房地產市場起到“治本”作用的一個政策。

一、房地產稅制的概念

是以房地產為課稅對象征收的稅種和與房地產開發(fā)、轉讓行為緊密相關稅種的總稱。包括在土地使用權的出讓（轉讓）和房地產開發(fā)、轉讓、保有諸環(huán)節(jié)涉及的營業(yè)稅、個人所得稅、土地增值稅、房產稅、印花稅、契稅等13種稅、費。

二、房地產稅存在的問題

2013年初，“房姐”事件引起轟動，一人多張身份證惹非議，但實際上卻是房地產稅制不夠完善的問題，房地產各稅種、各環(huán)節(jié)之間征稅缺乏統(tǒng)籌設計、相互配套和有機聯系，讓人鉆了空。房地產領域的重要性、復雜性和敏感性隨著國家經濟的成長、社會體制的轉型，前所未有地突顯出來，而用來穩(wěn)定房地產市場的一些政策，如房地產稅收制度，隨著房地產市場的逐漸成熟，不足之處暴露無遺。

（1）稅制陳舊，部分不符合時代潮流。今時不同往日，國家穩(wěn)步快速發(fā)展，城鄉(xiāng)差距不斷縮小，一些試點鄉(xiāng)鎮(zhèn)，其發(fā)展程度不亞于城市。但此時的房地產稅制還沒與時俱進，仍保持著城鄉(xiāng)有別，在一二線城市嚴格把控，其他城鄉(xiāng)相當松散，長此下去，會導致房地產投資熱轉移重點鉆空子，房地產市場問題永遠得不到良好的調控。

（2）稅種的設立不科學。我國房地產稅收在稅種設置上，呈現重復與缺位并存、交叉與重疊并存態(tài)勢；土地稅制租稅費錯位；課稅范圍過于狹窄。比如說，一筆房租收入要同時征收房產稅和營業(yè)稅，租賃雙方還要按照與此相關的租賃合同所載金額分別繳納印花稅，稅基重疊比較嚴重。

（3）計稅方式不科學。我國現行的房地產稅收計稅依據包括從量計征、從價計征和從租計征。但很多人認為，這種征收方式是不合理的，比如說，一個人在偏僻點的地方擁有兩套房，和一個在繁榮點的地方擁有同樣面積的兩套房的人，他們如果要繳納同樣的稅費，顯然對偏僻點的房屋業(yè)主不大公平，他的房產地點偏僻，房價本身就要低一點，要是再加上其面積小、建筑陳舊等原因，那這房子肯定就沒有繁華地段的房子那么值錢。所以說，如果全國實行統(tǒng)一的從量計征，是有點不科學的。從價計征則忽略了經濟發(fā)展、物價變動、房價上漲等客觀規(guī)律，容易導致房地產稅難以發(fā)揮經濟調節(jié)作用。從租計征像在稅種不合理中提到的那樣，存在著重復納稅。

（4）征稅范圍、對象不合理。我國現行的城鎮(zhèn)土地使用稅和房產稅只在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)征收，而把廣大農村的一些應納稅對象排除在征稅范圍之外。同時，城鎮(zhèn)土地使用稅和房產稅均把國家機關、軍隊、人民團體、由國家財政部門撥付事業(yè)經費的單位的自用房地產以及個人所有非經營用的房地產等列為免稅對象，使征稅范圍非常狹窄。

三、應對房地產稅問題的對策

房地產稅收制度的問題還很多，問題的存在對國家經濟的影響也是很大的，比如擾亂房地產市場秩序、傷害中低層的利益、拉大城鄉(xiāng)差距等等，所以對房地產稅收制度進行改革是勢在必行的。

（1）簡化稅制。應當盡快將現行的房產稅、耕地占用稅、契稅和某些合理的房地產方面的行政性收費合并為統(tǒng)一的、與各國普遍開征的房地產稅基本一致的房地產稅，將城市維護建設稅和印花稅并入增值稅、消費稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅，將土地增值稅并入企業(yè)所得稅、個人所得稅和房地產稅，并取消不合理的房地產方面的行政性收費。這樣不僅可以減少與房地產有關的稅收和收費的數量，減輕納稅人的經濟負擔，而且可以優(yōu)化稅負結構，即減少房地產轉讓、出租環(huán)節(jié)的稅收，增加房地產持有、使用環(huán)節(jié)的稅收。

（2）采用合理的征稅依據。我們可以把房地產市場價格作為確定征稅依據的基礎。但是不同的地區(qū)，不同種類的房地產，它的價格受地段、朝向、容積率等因素的影響，房地產價格會存在差異，如果完全按市場價格來征稅是不可行的，所以我們可以先對房地產進行合理的價格估定，以此作為征稅的依據，這里我們還要注意兩點：注意培養(yǎng)高素質的房地產評估人才；在評估過程中，注意避免土地出讓金重復征稅問題。

（3）適當擴大征稅范圍。當下，人民總體生活水平上升，城鄉(xiāng)差距也日益縮小，過分地給予弱者、權威機關免稅等優(yōu)惠政策是不公平的。相反地，要把農村、國家機關、軍隊、人民團體、由國家財政部門撥付事業(yè)經費的單位的自用房地產以及個人所有非經營用的房地產等列為征稅對象，征多征少由上述稅收依據估定后決定。

（4）實行差別稅率，保護中低層利益。按照稅收的“量能負擔原則”，對收入多，支付能力強的人多征稅，而收入少，支付能力弱的中低層則少征稅，將房地產稅征收重點放在超面積、豪華的住房上，對普通住房和低收入者人群予以稅收優(yōu)惠。社會不斷發(fā)展，中層階級隊伍越發(fā)壯大，保護他們的利益，有利于維護社會和諧，促進經濟更好地發(fā)展。

房地產稅收制度如果完善了，它的作用、影響是十分巨大的，穩(wěn)定房地產市場、縮小貧富差距、提高政府財政收入等等，但是如果處理不好，它的危害也是極大的，直接關系到民生的問題，所以對房地產稅收制度進行研究是很有價值的。

參考文獻：

[1]張青，張再金.房地產稅國內研究綜述[J].湖北經濟學院學報，2012.

[2]何泳儀.房地產稅與房價的關系研究綜述[J].中國經濟時報，2013.

篇9

（一）財產課稅體系的比較

廣義地看，世界各國對財產的課稅主要分為三大體系，一是對轉讓財產的交易行為征稅，多以流轉額為計稅依據，一般以營業(yè)稅、轉讓稅、登記稅、印花稅或增值稅等形式，征收比例稅率或累進稅率；二是對占有、使用財產進行課稅，多以財產評估價值為計稅依據，分為對全部財產征稅（一般財產稅）和對個別財產征稅（如土地稅，房屋稅、房地產稅），征收比例稅率或累進稅率；三是對轉讓財產的收益征稅，如土地增值稅，多采用累進稅率。

（二）財產稅比重的比較

據OECD組織資料顯示，發(fā)達國家財產稅收入占地方稅收入總額比例較高，美國占80%，加拿大占84.5%，英國占93%，澳大利亞則高達99.6%。由于財產稅征收金額較大、權數較重，從而形成了“多征稅、多提供公共服務、稅源多增加”的良性循環(huán)機制，使其在地方經濟建設中發(fā)揮了積極的調節(jié)作用。發(fā)展中國家財產稅占地方稅收入比重較低，但多把財產稅劃歸地方收入。亞洲國家的一些大城市房地產稅占地方財政收入比重一般在23%～54%之間。由此可見，世界各國財產稅在地方稅中都占有舉足輕重的地位，是地方財力的重要來源。

（三）財產稅制要素的比較

1、課稅主體。轉讓財產交易行為的課稅主體多數以賣方為納稅人；也有以買方為納稅人，主要是設置不動產或房地產購置稅的國家，如韓國、日本等。世界各國對轉讓、占有和使用財產的課稅，納稅人一般是產權所有者或使用者。

2、課稅對象和稅基。對世界上多數國家來說，財產稅最主要的課稅對象是房屋和土地，但在具體征稅對象和稅基上又各有區(qū)別。有的國家單獨對房屋、土地課稅，計稅依據是財產的資本市場價值或評估價值或其年租金。各國征收財產稅的房屋范圍不盡一致：如加拿大、印尼、美國、瑞典都將土地和建筑物的資本價值納入稅基；但瑞典只有住宅用地和住宅樓繳納財產稅，剔除了商業(yè)財產；英國對包括樓房、平房、公寓、活動房屋和可供居住用的船只等，以其估定價值為計稅依據征稅；有的國家將土地、房屋并入其他財產一起課稅。如日本將原來分開征收的地租稅、房屋稅，船舶稅、鐵路稅等財產稅稅種合并征收固定資產稅。其中對房屋課稅的納稅人是房屋的所有者，課稅對象包括納稅人擁有的一切房屋，計稅基礎是房屋的估定價值；巴西的土地稅分為農村土地稅和城市財產稅，前者的課稅對象是用于種植、放牧和其他農業(yè)性活動的土地，城鎮(zhèn)土地不在應稅范圍內，計稅標準按土地面積和土地使用比率分為三類計征，后者的課稅對象是城市土地和土地上的房屋及建筑物，計稅依據是應稅土地和房屋建筑物的評估價值。

3、稅率。比較廣泛使用比例稅率，在對財產轉讓收益和流轉額課稅時也采用累進稅率，僅有個別國家采用定額稅率。稅率可由中央政府法定，也可由地方政府根據受益人的預算需要和預算周期確定。如美國、加拿大，稅率的確定一般由地方政府自行決定，較高一級政府只對其設限制規(guī)定。而丹麥、法國和日本，中央政府對地方政府征收的稅率都規(guī)定了固定限額或最高額。

4、起征點和減免稅優(yōu)惠。一些國家或地區(qū)在稅收管轄權內，對財產課稅制定有起征點，如澳大利亞維多利亞州對低于14萬元的財產價值不征稅，日本對土地占有稅也規(guī)定了免征額，確定了固定資產稅和城市規(guī)劃稅的最低起征點。同時各國對農業(yè)用地給予不同程度的減免稅。荷蘭、英國、澳大利亞和瑞典農業(yè)用地全部不計入稅基。法國對農場建筑實行免稅，其他許多國家都通過特殊估價和征稅措施給農業(yè)提供稅收優(yōu)惠待遇，如日本對城區(qū)的農業(yè)用地按其估算價值的一半進行征稅；國際上對林地一般都提供免稅待遇。如智利、法國都給林地提供了免稅照顧。

二、我國財產稅制的現狀及存在的問題

目前，我國采用的是個別財產稅，主要稅種有房產稅、城市房地產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船使用稅、車船使用牌照稅、契稅，有人也把土地增值稅、耕地占用稅包括進去。

我國的財產稅制在以下方面存在著明顯的不足：一是財產課稅范圍窄、稅種少，收入規(guī)模小。據統(tǒng)計，全國財產稅收入約占稅收總收入的2.04%，約占地方稅收入的4.12%。據四川省及成都市“九五”期間的統(tǒng)計，財產各稅占全部地方稅收的比重約5%～6%。由于所占比重過低，導致其職能弱化，難于充分發(fā)揮調節(jié)功能作用；二是內外兩套財產稅制，既增加了征管難度，又不符合世貿組織要求的統(tǒng)一、公平、公正的原則；三是計稅依據不合理、不規(guī)范；四是財產評估制度、財產登記制度和財產稅收政策不健全，稅收征管不嚴，部門協(xié)作配合不夠，稅款流失現象較為嚴重；五是個別稅種設置重疊，稅基交叉，存在重復征稅之嫌。

三、國際財產稅制借鑒

（一）稅種設置覆蓋面廣、征收范圍寬。目前，各國的財產稅覆蓋了財產的轉讓、占有、使用和收益各環(huán)節(jié)，體現了稅制調節(jié)課稅對象價值運動全過程的客觀要求。征收范圍較寬，不僅僅局限于城鎮(zhèn)房地產，而且也包括農村、農場建筑物和土地。遺產稅和贈與稅廣泛受到各國重視。

（二）各國普遍建立以市場價值（又稱改良資本價值）或評估價值為核心的稅基體系。以價值為核心能夠準確反映真實的稅基，隨經濟的發(fā)展帶動稅基的提高進而穩(wěn)步提高財產稅收入；同時，也可以體現公平稅負、合理負擔的原則。

（三）稅率設計以比例稅率和累進稅率居多。對財產轉讓、占有、使用環(huán)節(jié)多采用比例稅率，對收益和所得環(huán)節(jié)多采用累進稅率，但這不是絕對的，各國根據各自的經濟、文化背景設計各具特色的稅率制度；各國的遺產稅和贈與稅稅率仍將以超額累進稅率為主，但級次表現出減少趨勢。

（四）大多數發(fā)達國家都建立了規(guī)范而嚴密的財產登記和系統(tǒng)、完整的財產評估制度。這是財產稅課稅的基礎，但發(fā)展中國家與發(fā)達國家比較有較大的差距。

（五）建立內外統(tǒng)一的財產稅制。

四、改革財產稅制的建議

（一）合理設置稅種，增加稅種覆蓋面

1、合并、統(tǒng)一房地產稅制，設立房地產稅。合并現行的房產稅、城市房地產稅和城鎮(zhèn)土地使用稅等三個稅種，設立統(tǒng)一的房地產稅。一方面體現了世貿組織的國民待遇原則，另一方面符合簡化稅制、便于征管和降低征收成本的國際通行做法。而且城鎮(zhèn)土地使用稅本身屬于財產稅而非資源稅，“房依地存、地隨房走”，房屋和土地的規(guī)劃、評估緊密相連，城鎮(zhèn)土地的國家所有不影響三稅的合并和統(tǒng)一；且房價的上漲多半緣于地價的上漲，三稅統(tǒng)一有可行的理論基礎。

2、合并內外兩套車船稅稅制。對凡在我國境內擁有車船的單位和個人，不論車船是否被使用以及使用的頻率如何，均應繳納車船稅。

3、適時開征遺產稅和贈與稅。在遺產稅和贈與稅的開征上，一是要科學地選擇稅制模式?；谖覈z產繼承人可自行分割交接財產，公民的納稅意識不強等實際情況，宜選擇美國等實行的總遺產稅制和總贈與稅制。即對被繼承人的遺產總額征收遺產稅，對贈與人的財產征收贈與稅。二是科學確定征稅對象、范圍及征管程序。參照國際慣例，課稅對象范圍應包括動產和不動產，以超額累進稅率并規(guī)定適當的起征點，合理確定扣除項目，如設喪葬費用扣除，遺產管理費用扣除、債務扣除、捐贈扣除、合理負擔費用扣除等。最后，制定有關部門相互協(xié)調配合的征管措施。

（二）擴大財產稅征收范圍

1、擴大房地產稅的征稅范圍。一是房地產稅的征稅范圍應該擴大到農村用于種植、放牧和其他農業(yè)性活動的土地及房屋。與此同時，相應調整降低農業(yè)產出稅負。二是對城鎮(zhèn)居民擁有的房屋征收房地產稅。隨著我國住宅商品化的發(fā)展和人們收入水平的提高，私人擁有的房產不斷增加，已經具備了對私有房產課稅的條件。同時，房屋的折算價值分配逐步向高收入個人傾斜，因而對城鎮(zhèn)居民自用住房課征（比例稅率）財產稅在整體上將產生“累進”效應。在具體征收時，可借鑒國際通行做法，對人均居住面積設置起征點，對城鎮(zhèn)居民自用房課征比例稅，使城市房地產稅的納稅人涵蓋全部城鎮(zhèn)土地和房屋的所有人。

2、合理設置房地產稅的稅目。我國房地產稅可下設農村土地使用稅和城鎮(zhèn)房地產稅，前者對農村用于種植、放牧和其他農業(yè)性活動的田、地、山、蕩占地課征，后者主要對城鎮(zhèn)企業(yè)和個人擁有的土地使用權及土地上的房屋和建筑物課征。城郊結合部的土地及房屋、建筑的處理可借鑒巴西的做法，即確定土地是否屬于城市房地產稅的課稅范圍，一是看其是否作為農用，二是在土地的1.5英里范圍內至少有以下設施中的兩項：人行道、自來水主線、排污設施、街燈、公共學校。如土地不作為農用，又符合第二項要求，就應該視為城市土地。

（三）建立以市場價值為核心的稅基體系，科學確定財產稅的計稅依據

1、調整房地產稅計稅依據。從國際上看，財產稅的計稅依據包括年度租金價值，改良資本價值（市場評估價值）、未改良資本價值和占用面積。改良資本價值制度的計稅依據是土地和房產的完全市場價值，更符合“量能納稅”原則。此外，該計稅依據具有“交易證據多、便于誠信納稅，收入富有彈性”的特點，是各國的房地產稅趨于采用該計稅依據的重要因素。當然，這需要相應完善符合我國國情的房地產評價方法體系和房地產評估制度。

2、調整車船稅計稅依據。作為世界通行的財產稅的計稅依據主要有兩種：一是依車船原值作一定比例的扣除；二是依車船的市場價值，即評估值。從理論上講，后者更科學，但是考慮到市場和評估工作本身的局限性、工作量和征收成本，現階段可采用前者作為計稅依據。至于扣除比例中央可規(guī)定一個幅度范圍，各地方政府視本地實際情況在此范圍內確定具體的扣除比例。另外，對單位價值低于一定標準的車船給予免征照顧。

（四）合理確定各財產稅的稅率

1、合理確定房地產稅的稅率。參照美國、加拿大的做法，在確定稅率的形式和大小時可以賦予地方政府一定幅度范圍（如0.5%～3%）內的自。稅率的確定應反映“寬稅基、低稅率”的稅制改革趨勢。

2、合理確定車船稅稅率。在以車船價值為計稅依據的情況下，改過去的固定稅額為比例稅率，以公平稅賦，比例稅率的大小應該與目前對車船的收費及環(huán)保問題統(tǒng)籌考慮。

（五）建立以財產評稅制度為核心的征管運作體系

1、建立以房地產評稅制度為核心的財產評稅制度體系。應建立完善的財產稅評估制度，制定評稅法規(guī)和操作規(guī)程，設置專門的財產評稅機構，是未來財產稅制發(fā)展的基本趨勢。

2、建立與財產登記、評估、稅收征管有關的信息數據庫，運用計算機技術對信息進行搜集、處理、存儲和管理，以獲取有效的財產信息和征管資料。

（六）財產稅的稅收優(yōu)惠問題

1、取消城鎮(zhèn)居民住房的財產稅優(yōu)惠。避免對出租住房的歧視，有利于加強對個人私房出租的稅收征管?？蓪乙?guī)定標準內的居民住房采取起征點的辦法予以免稅優(yōu)惠。

篇10

「關鍵詞國際稅法、調整對象、法律特征

國際稅法，作為國際經濟法的一個獨立法律分支，是調整國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規(guī)范的總和。國際稅法，或稱國際稅收法律關系的特征主要表現在下述五個方面。

一、關于調整對象問題

國際稅法的調整對象是國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系。從發(fā)展趨勢來看，國際稅法總是同時對國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系進行共同調整的，已經很難明顯區(qū)分出國際稅法只調整其中一種關系而不調整另一種關系。盡管從單個的國際稅收法律規(guī)范來看，其調整對象的單一性仍然存在，但已顯得模糊了?！皣覍鐕{稅人具體征收的每一項稅收，其中既包括了國家對跨國納稅人的跨國所得的征納關系，也涉及國家之間的稅收分配關系”（注：參見余勁松主編：《國際經濟法》，高等教育出版社1994年版，第415 頁。）。因為無論如何，國際稅收條約或協(xié)定必然最終要在國家的涉外稅法中體現并依據這些涉外稅法才得以實施；而國家在制定或修改本國涉外稅法時，也必須考慮到本國締結或參加的國際稅收條約或協(xié)定以及有關的國際稅收慣例，創(chuàng)造本國涉外稅收法制與國際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國的涉外稅法不可避免地帶有“國際性”的烙印。

國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調整對象，但在整體的內部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國際稅收關系的形成來看，國家的涉外稅收征納關系的出現早于國家間的稅收分配關系的產生，后者是以前者為邏輯前提而導致的必然結果。所以，我們在表述上總是把國家的涉外稅收征納關系放在前面。然而從關系的本質來看，盡管國家的涉外稅法具有鮮明的“國際性”，但同時也是其國內稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關系與國內稅收征納關系并無本質不同；而國家間的稅收分配關系則從根本上促成了國際稅法作為國際經濟法的一個獨立法律分支的最終形成并成為其區(qū)別于國內稅法的本質特征。

需要單獨加以說明的是，我們對國際稅法概念中的“涉外納稅人”以及“涉外稅收征納關系”的表述，與目前國內其他學者使用的“跨國納稅人”和“國家與跨國納稅人間的稅收征納關系”的表述有所不同。因為在有關國際稅法的客體和淵源等方面的問題上，我們主張國際稅法所涉及的稅種，不僅包括所得稅、財產稅，還包括關稅等流轉稅。這樣，在國際稅法的概念中仍舊使用“跨國納稅人”和“國家與跨國納稅人間的稅收征納關系”的表述就未免有失偏頗，不足涵蓋上述稅種。

當然，國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系-這兩種關系以及二者作為一個整體的緊密結合，是國際稅法區(qū)別于其他所有法律部門，包括上一級法律部門，如國際公法、國際私法，和同一級法律部門，如國內稅法、國際經濟法其他法律分支的根本特征?？梢哉J為，國際稅法的其他大部分特征均派生自這一根本特征。

二、關于客體問題

我們認為，國際稅法的客體包含著具有遞進關系的兩個層面的內容。

第一層面，國際稅法中的征稅對象。要回答這個問題，必須先要弄清的是：國際稅收法律關系涉及哪些稅種或者說國際稅收關系會發(fā)生在哪些法定稅種上？目前，存在著狹義說和廣義說兩種觀點。前者認為國際稅收分配關系主要發(fā)生在所得稅上，在某些國家，也會發(fā)生在財產稅和遺產稅上。因此，國際稅法的客體就是跨國納稅人的跨國所得，在關稅等流轉稅方面，因為流轉稅的征稅環(huán)節(jié)的地域性質往往同國家的地域管轄權相吻合，一般不會發(fā)生不同國家對同一征稅對象同時征稅的現象，所以，關稅法等流轉稅法是不包括在國際稅法中的（注：參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9頁。 ）。后者則認為除了狹義說所涉及的稅種法以外，關稅法等涉外性的流轉稅法也包括在國際稅法中（注：參見王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第13—16頁。）。

我們贊成廣義的國際稅法客體說。主要是因為：（1 ）從國際稅法的早期發(fā)展歷史來看，商品課稅的國際經濟矛盾及其協(xié)調（如關稅同盟）比所得課稅的國際性協(xié)調活動要早，是國際稅法產生、形成和發(fā)展的整個歷史進程的起始環(huán)節(jié)。如果將關稅法等流轉稅法排除在國際稅法的范圍之外，則無異于割裂了國際稅法發(fā)展的整個歷史過程。因此，應當歷史地、整體地看問題。把對在國際商品貿易中于商品流轉環(huán)節(jié)課征的國際協(xié)調活動看作是國際稅收活動中的一個組成部分，從而將關稅法等流轉稅法一并納入國際稅法的范圍。（2 ）持狹義的國際稅法客體說的學者的理由之一就是國際稅收分配關系主要發(fā)生在所得稅上。事實的確如此。但是，國際稅收分配關系只是國際稅法的調整對象的一部分，我們在本文“關于調整對象問題”部分已經明確了廣義的國際稅法說中國際稅法的調整對象還包括國家的涉外稅收征納關系；如果僅以國際稅收分配關系所涉及的稅種來限定國際稅法所涉及的稅種，豈不是以偏概全？豈不是正好符合了狹義的國際稅法說的觀點？而實際上，上述學者又都是持廣義的國際稅法說，并且也承認廣義的國際稅法客體說的合理性，同時對關稅等流轉稅加以論述（注：參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9頁。）。因此，盡管國際稅收分配關系主要發(fā)生在所得稅上，但國家的涉外稅收征納關系不僅發(fā)生在所得稅上，還發(fā)生在財產稅、遺產稅以及關稅等流轉稅上，而二者都是國際稅法不可或缺的調整對象，所以，國際稅法涉及的稅種包括所得稅、財產稅、遺產稅以及關稅等流轉稅。（3）誠然，對商品國際貿易課稅，雖然不可能在同一時間對同一納稅人的同一課稅對象重復征稅，但仍然可能發(fā)生不同國家的政府對不同納稅人的同一課稅對象（如進出口商品金額等）的重復征稅。例如，甲國實行產地征稅原則，乙國實行消費地（目的地）征稅原則，現甲國向乙國出口一批產品，則兩國都會依據各自的稅收管轄權對這筆交易額課稅，這批產品的所有人也就同時承擔了雙重納稅義務。而各國實行不同的商品課稅政策，如低進口關稅或免關稅政策，也會引起國際間避稅或逃稅活動的發(fā)生。況且隨著國際經濟交往的深入開展，對國際商品在流轉環(huán)節(jié)的課稅和跨國所得課稅將會更加密切地交織在一起，其相互轉化的趨勢也會愈加明顯。各國對進出口商品流轉額的課稅對國際經濟活動的影響以及為此采取的一系列國際協(xié)調活動，說明這些稅收本身作為各國涉外稅收的同時，進一步涉及到國家與國家間稅收利益的分配，反映了國際稅收的本質（注：參見王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第13—16頁。）。

國際稅收法律關系第二層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益?？雌饋恚@似乎僅僅是國際稅收分配關系的客體，將其作為國際稅法的客體似乎又犯了以偏概全的錯誤。其實不然，因為這一國際稅收收入正是通過各國行使稅收管轄權進行涉外稅收征管而獲得的，與各國的涉外稅收征納關系有著密不可分的聯系。也正因為在國家間進行分配的國際稅收利益直接來源于各國對其涉外稅種的征稅對象的課征，我們才認為后者作為國際稅法第一層面的客體與前者作為第二層面的客體間存在著遞進關系，從而共同構成了國際稅法的雙重客體。需要說明的是，并不存在一個超國家的征稅主體，對各國涉外稅種的征稅對象加以課征而獲得國際稅收收入，再將其分配給有關各國；實際上，這部分稅收利益在征收之時就已經通過國際稅收協(xié)定隨著對某一征稅對象的征稅權的劃歸而歸屬于各個主權國家了。

因此，從理論上看，國際稅收利益是各國的涉外稅收收入匯總而形成的整體利益；從實踐上看，國際稅收利益并未實際匯總，而是分散于各個主權國家的控制之中。正是由于國際稅收利益這種理論上的整體性和實踐中的分散性，以及其對各國征稅主權乃至相應征稅對象的強烈依附，使我們在分析國際稅法的客體時容易將其忽視。然而，與其說各國締結國際稅收協(xié)定的目的在于劃分對某一跨國征稅對象的征稅主權，不如說其實質目的在于劃分從征稅對象上可獲得的實際的稅收利益。故國際稅收利益是潛在的，但卻是能夠從深層次上反映國際稅收法律關系的客體層面。

三、關于主體問題

國際稅法的主體，從其在國際稅收法律關系中所處的地位來看，可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。目前，國內幾乎所有研究國際稅法的學者都將國際稅法的主體分為國家和跨國納稅人（包括自然人和法人）兩種；我們認為，這種分法有失偏頗。我們對國際稅法的主體作出上述劃分的理由與在本文“關于調整對象問題”部分中使用“國家涉外稅收征納關系”的理由以及與本文“關于客體問題”部分特征的觀點是一致的。很顯然，基于獲得跨國收入的跨國納稅人不足以涵蓋在“國家涉外稅收征納關系”中的所有納稅主體，而只是其中的一部分，盡管是其主要部分。

國家在國際稅收法律關系中同時作為征稅主體和稅收分配主體，這與國家在國內稅收法律關系中僅作為征稅主體（注：國家作為征稅主體是從實質意義上而言的。通常所說的征稅主體。即代表國家行使稅收征收管理職能的有關國家機關，尤其是稅務機關，都是從形式意義上來說的。）的身份的單一性是不同的，此其一。其二，國家在國際稅法和國內稅法中分別作為不同主體身份的依據也是不同的。在國內稅法中，國家作為唯一的實質意義上的征稅主體是國家主權的對內最高權的具體體現之一；而在國際稅法中，特別是國家作為國際稅收分配主體時，則是國家主權的對外獨立權的具體表現。其三，對單個國家而言，國家在國內稅法中征稅主體的地位是唯一的，在數量上是一元的；而在國際稅法中，國家在數量上是多元的，必須存在兩個或兩個以上的國家，否則就無法構成國際稅收法律關系。

自然人和法人在國際稅法中和在國內稅法中都是納稅主體，而且在國際私法和國際經濟法其他分支中也可以作為主體。一般來說，則不能作為國際公法的主體，但自第一次世界大戰(zhàn)以后，西方國際法學界也出現了主張個人和法人是國際法主體的觀點（注：參見王鐵崖主編：《國際法》，法律出版社1981年版，第98—100頁。）。此外，一些國際經濟組織，也是國際稅法中的納稅主體。有的學者就認為，國際稅法是調整國家間、國際組織、法人和自然人之間關于國際稅收關系的國際、國內稅法規(guī)范的總和。

四、關于法律規(guī)范問題

國際稅法的法律規(guī)范既包括國際法規(guī)范，又包括國內法規(guī)范；既包括實體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范。國際稅法的國際法規(guī)范源于用以調整國家間稅收分配關系的國際稅收協(xié)定；其國內法規(guī)范源于各國的涉外稅收法律制度。國際稅法的實體法規(guī)范是指在國際稅收法律規(guī)范中所規(guī)定的直接確定當事人權利義務的規(guī)范；其程序法規(guī)范是指國際稅收法律規(guī)范中關于稅收征收管理機關及其征收管理程序的規(guī)定以及用以確定不同國家稅收管轄權的沖突規(guī)范。國際稅法中的沖突規(guī)范在形式上與國際私法中的沖突規(guī)范是相同的。不同的是，前者只是將征稅權劃歸某一方，而不象國際私法那樣采用反致或轉致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規(guī)范和選擇性的沖突規(guī)范兩個類別。

此外，由于國際稅法中既有實體法規(guī)范，又有沖突法規(guī)范，就決定了國際稅法在調整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{整和間接調整方法”的特征。

五、關于國際稅法原則問題

基于國際稅法在調整對象上的本質特征，還派生出國際稅法在法律原則上兼具國際經濟法和國內稅法的原則的綜合性特征，以及在其公平原則的價值取向上的特征。國際稅法的原則主要有兩項，即國家稅收管轄權獨立原則和稅法公平原則。

國家稅收管轄權是國家主權的重要組成部分。稅收管轄權獨立，意味著一個國家在征稅方面行使權力的完全自主性，對本國的稅收立法和稅務管理具有獨立的管轄權力；在國際稅法領域，即指一國通過制定法律，確定本國稅收管轄權的范圍，有權對屬于該范圍內的征稅對象進行征稅。稅收管轄權獨立同時意味著其排他性，即國家獨立自主地行使征稅權力，不受任何外來意志的控制或干涉；對國家稅收管轄權的限制，只能是一種在國家間相互自愿、平等地進行協(xié)調的基礎上的自我限制。國家稅收管轄權獨立原則是維護國家權益，平等互利地發(fā)展國際經濟交往的基礎。

稅法公平原則一般都是各國國內稅法的基本原則。國際稅法領域中公平原則的含義不完全等同于國內稅法中的公平原則，既是對國內稅法中公平原則的承繼，又是由國際稅法的本質特征所決定的；從這個意義上來說，國際稅法的公平原則的綜合性及其價值取向上的特點是派生自國際稅法本質屬性的又一特征。