關(guān)于稅法的基本原則范文
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篇1
一、稅收程序法基本原則的性質(zhì)及其體系
(一)稅收程序法基本原則含義、性質(zhì)的考察與分析
1.法律原則含義的一般考察
法律原則是眾多法律規(guī)則的基礎(chǔ)或本原的綜合性、穩(wěn)定性的原理和準(zhǔn)則。作為具有一般指導(dǎo)意義的基本法律原理,法律原則與法律規(guī)則和法律概念一起,構(gòu)成了法律的基本要素。法律原則所揭示的內(nèi)容都是法學(xué)中的一般理論或基本思想,一般是由一定的思想原則和價值觀念轉(zhuǎn)化形成的。思想原則和法律理論在被立法者確定為法律原則之前,只是對法律制度具有指導(dǎo)意義的理論原則,但一旦被法律所確定或被立法者所接受并在法律規(guī)則中體現(xiàn)出來,即成為法律原則,它就具有法律規(guī)范的性質(zhì),并處于法律規(guī)范的最高層次。
在英語國家的法律和法學(xué)中,尚未發(fā)現(xiàn)“基本原則”的用法。但在我國的部門法學(xué)中,基本原則的使用非常廣泛,意在強調(diào)某些原則的根本性,以區(qū)別于具體原則。例如,行政法的基本原則是指貫穿于行政法律關(guān)系和監(jiān)督行政法律關(guān)系之中,作為行政法的精髓,指導(dǎo)行政法的制訂、修改、廢除并指導(dǎo)行政法實施的基本準(zhǔn)則或原理。[1]民法的基本原則是貫穿于整個民事立法,對各項民法制度和民法規(guī)范起統(tǒng)帥和指導(dǎo)作用的立法方針。[2]我國法學(xué)界對稅法基本原則的研究也較為重視,一般都將其作為稅法的重要基礎(chǔ)理論加以論述。有關(guān)稅法基本原則含義的表述主要有:其一,稅法基本原則是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括,亦是一國內(nèi)一切社會組織和個人(包括征、納雙方)應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則。[3]其二,稅法的基本原則是在有關(guān)稅收的立法、執(zhí)法、司法等各個環(huán)節(jié)都必須遵循的基本準(zhǔn)則。[4]其三,稅法基本原則是指規(guī)定于或寓義于稅收法律之中對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用價值的根本指導(dǎo)思想或規(guī)則。[5]
從上述關(guān)于基本原則定義的考察中可以看出,基本原則的含義具有下列共同點:第一,基本原則是一種具有指導(dǎo)意義的根本規(guī)則、基本準(zhǔn)則,其內(nèi)容具有根本性。第二,基本原則是直接規(guī)定于或是寓義于法律之中的基本準(zhǔn)則,也就是說,有關(guān)基本原則的理論和學(xué)說必須被立法所采納時,才能成為法律的基本原則。第三,基本原則的效力具有普遍性,它不同于適用于某一領(lǐng)域的具體原則。
2.稅收程序法基本原則性質(zhì)的分析
所謂稅收程序法基本原則,是指貫穿于稅收程序法的制定和實施過程中,為稅收程序法律關(guān)系主體必須遵循的基本行為準(zhǔn)則。這些基本原則貫穿于征稅權(quán)力運行過程的始終,對稅收征納程序活動具有普遍的指導(dǎo)意義。
第一,稅收程序法基本原則的內(nèi)容具有根本性,直接體現(xiàn)了稅收程序的價值追求,對征稅權(quán)力公正行使和納稅人權(quán)利保護具有宏觀上的保障作用。在各國稅收程序法上,一般普遍確立了依法征稅原則、平等原則、比例原則、參與原則、職能分離原則、效率原則、誠實信用原則、量能課稅原則等在內(nèi)容上具有高度抽象性的原則,這些原則體現(xiàn)了法治國家對征稅權(quán)力公正、有效行使的基本要求,保障了納稅人和其他程序主體得以參與稅收程序過程,并對征稅權(quán)的行使進行有效的監(jiān)督,因此,它們是稅收程序各項價值要求得以實現(xiàn)的重要保障。這就是說,稅收程序法的基本原則應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)稅收程序法價值追求和目標(biāo)模式的選擇,但又不能與其等同。正如貝利斯教授認為的那樣,法律制度的各項價值目標(biāo)-正義、秩序、自由等-的要求在各個法律部門中均表現(xiàn)為一些“核心原則”,這些“核心原則”為處于該法律部門不同規(guī)范層次上的“最一般原則”和“特殊原則”的正當(dāng)性和合理性提供了最充分的根據(jù)。[6]因為正義、秩序、自由等價值只是一種理想追求,它沒有提供人們行為的規(guī)則,所以,作為體現(xiàn)其具體要求或最低限度標(biāo)準(zhǔn)的“核心原則”不具有法律規(guī)范性,但基本原則從性質(zhì)上來說是一種較為抽象的法律規(guī)范,它為法律關(guān)系主體設(shè)定了權(quán)利義務(wù)和責(zé)任,是法律關(guān)系主體進行法律行為的準(zhǔn)則,也是法院判決的依據(jù)。
第二,稅收程序法基本原則的效力具有普遍性,對稅收征納活動的進行具有普遍的指導(dǎo)和規(guī)范作用,不同于適用于某一階段或環(huán)節(jié)的具體原則。稅收程序法基本原則是對稅收程序法內(nèi)容的高度概括和集中,它在稅收程序法中生效的領(lǐng)域是全面的,對稅收程序活動自始至終具有法律效力,不應(yīng)局限在程序的某一階段或某一環(huán)節(jié)。具體原則是適用于某一階段或某一領(lǐng)域的原則,是基本原則在特定稅收程序法律關(guān)系中的體現(xiàn),例如,職權(quán)調(diào)查原則要求征稅機關(guān)應(yīng)依職權(quán)調(diào)查證據(jù),不受當(dāng)事人主張之拘束,對當(dāng)事人有利及不利事項應(yīng)一律注意,是依法征稅原則在稅收檢查(調(diào)查)階段適用的具體要求;明確性原則要求征稅行為的內(nèi)容必須明確,以便相對人了解征稅行為的理由,或決定是否尋求救濟,它是公開原則在決定階段對征稅行為內(nèi)容的要求;作出決定原則要求征稅機關(guān)對相對人提出的作出某種行為的請求(例如減免稅、事前裁定請求)必須在一定期限內(nèi)作出答復(fù),它針對的是納稅人等向征稅機關(guān)提出申請的行為,是征稅效率原則和尊重納稅人原則的具體體現(xiàn)。
第三,稅收程序法基本原則雖然有時起到規(guī)則同樣的法律效力,但它與稅收程序具體規(guī)則(制度)的作用也不同。一方面,基本原則的內(nèi)容和要求要由規(guī)則加以體現(xiàn)和保障,沒有具體、可操作的規(guī)則來使其實施,基本原則將成為一種空洞的口號或宣言,不能產(chǎn)生法律約束力;另一方面,基本原則作為具有統(tǒng)領(lǐng)作用的根本準(zhǔn)則,它是稅收程序法規(guī)范的方向與靈魂,對具體規(guī)則的確立乃至修改起著決定性作用,離開了基本原則,稅收程序法規(guī)范不可能組成一個有機的整體。相反,如果一項基本原則被確立、修改或廢除,那么它將對稅收程序法規(guī)則體系產(chǎn)生巨大影響。
(二)稅收程序法基本原則的功能
稅收程序法基本原則是貫穿于所有稅收程序法律規(guī)范的基本準(zhǔn)則和內(nèi)在精神,它對稅收程序立法和稅收程序法的實施具有重要的作用或影響。法哲學(xué)家羅納德?德沃金曾說:“我們只有承認法律既包括規(guī)則也包括法律原則,才能解釋我們對于法律的特別尊敬”。[7]邁克爾?D?貝勒斯說:“職業(yè)律師研究法律是為了得知法律規(guī)則和原則,這些規(guī)則和原則表達著法律,并使他們能夠預(yù)測法院將作出什么決定和說服法院去做出這樣的決定”。[8]因此,研究稅收程序法基本原則,有助于發(fā)揮它們作為基本準(zhǔn)則在稅收程序法的制定和實施中的功能。
第一,對稅收程序立法的指導(dǎo)作用。在稅收程序法的內(nèi)部結(jié)構(gòu)中,稅收程序法基本原則位于稅收程序法價值取向、目標(biāo)模式和具體原則、制度的中介?;驹瓌t應(yīng)當(dāng)將其所承載的稅收程序法精神和價值目標(biāo)表達到具體原則、專門制度和規(guī)則中去,成為后者的設(shè)計標(biāo)準(zhǔn)、評價標(biāo)準(zhǔn)??梢姡愂粘绦蚍ɑ驹瓌t對稅收程序法的制定提供綱領(lǐng)性指導(dǎo)作用,能夠保證稅收程序法各項制度和內(nèi)在結(jié)構(gòu)和諧一致,起到協(xié)調(diào)和整合的功能。此外,稅收程序法基本原則還為制定單行稅收程序法律和下一位階的稅收程序立法提供了立法準(zhǔn)則。在實質(zhì)意義上,稅收程序法是有關(guān)稅收程序法律規(guī)范的總稱。稅收程序法基本原則在稅收程序法典(稅收基本法)中確立以后,對制定專門性的稅收程序法律以及次級稅收程序立法將起到指導(dǎo)作用,可以避免在創(chuàng)制稅收程序法律規(guī)范中的盲目性,使得各項稅收程序制度和稅收程序規(guī)范性文件成為協(xié)調(diào)一致的科學(xué)體系。
第二,為稅收程序法的解釋和統(tǒng)一適用提供依據(jù)。法律解釋是法律實施中的重要環(huán)節(jié),為了將抽象的稅收程序法律規(guī)范適用于具體的、復(fù)雜多樣的稅收征納行為,必須對稅收程序法適用中出現(xiàn)的問題提供準(zhǔn)確的解釋。只有稅收程序法律關(guān)系主體正確理解了稅收程序規(guī)則的立法意圖,才能更好地規(guī)范自己的行為。由于基本原則是稅收程序法內(nèi)在精神和價值目標(biāo)的體現(xiàn),它對準(zhǔn)確理解和執(zhí)行稅收程序法律規(guī)定將起到重要的指導(dǎo)作用,有助于防止解釋和適用中的混亂。
第三,為征納雙方提供行為準(zhǔn)則。規(guī)范性是基本原則的屬性,稅收程序法基本原則為征納雙方的稅收程序活動提供了基礎(chǔ)性的行為準(zhǔn)則。當(dāng)稅收程序法對有關(guān)問題缺乏規(guī)定時(一定的法律空白是立法中不可避免的現(xiàn)象,稅收程序法同樣面臨著規(guī)則的有限性與稅收關(guān)系的復(fù)雜多樣性之間的矛盾),征納主體的行為特別是征稅行為應(yīng)該符合作為具體規(guī)則本源的稅收程序法基本原則的要求,符合基本原則關(guān)于征稅權(quán)正當(dāng)行使的最低要求。同時,在征稅自由裁量權(quán)客觀存在的情況下,如何控制征稅機關(guān)對征稅裁量權(quán)的濫用,一個重要的方法就是使其受制于稅收程序法基本原則,使征稅裁量權(quán)的行使不致于超出稅收程序法精神和基本原則的調(diào)整范圍。
第四,為法院的審判活動提供審判準(zhǔn)則。在稅收行政訴訟活動中,法院在對征稅行為合法性進行審查時,包括對征稅決定是否符合法定程序的審查。為了實現(xiàn)法律規(guī)范的強制性,行為規(guī)范只有同時作為審判規(guī)范才具有法律上的意義而與其他規(guī)范相區(qū)別。[9]當(dāng)具體規(guī)則缺乏規(guī)定時,征稅機關(guān)的行為應(yīng)當(dāng)符合基本原則的要求,而法院在審查時,也應(yīng)當(dāng)根據(jù)基本原則審查征稅機關(guān)的程序行為是否合法。
(三)我國稅收程序法基本原則體系的確立
稅收程序法的每一項基本原則都不是孤立存在和發(fā)揮作用的,它們存在著一定的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性和相互依賴性,共同組成了一個完整的程序原則體系。在這個原則體系中,每一項基本原則是其中一個基本構(gòu)成要素,并且對于整個體系的正常運轉(zhuǎn)是不可缺少的。
1.對稅收程序法基本原則有關(guān)問題的更廣闊的考察
關(guān)于稅收程序法基本原則體系的內(nèi)容,無論是在理論上還是在立法上,國內(nèi)外都沒有系統(tǒng)的論述和規(guī)定。在稅法學(xué)上,較多討論的是適用于整個稅法體系的稅法基本原則。也就是說,稅收程序法基本原則是內(nèi)含于稅法基本原則之中,這反映了實體與程序共通的基本原則得到了較好的揭示,如普遍公認的稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則,就是共同適用于稅收實體法和稅收程序法。但對專門適用于稅收程序活動的基本原則,如公開原則、參與原則等則沒有受到重視,這一方面反映了稅收界和稅法界對專門的稅收程序活動基本原則的忽視,另一方面也是由于稅收程序活動一般適用行政程序法的基本規(guī)則,有關(guān)的稅收程序法基本原則也就由行政程序法規(guī)定(有關(guān)納稅人權(quán)利保護法案也是規(guī)定稅收程序法基本原則的重要法源)。這就有必要對行政程序法基本原則進行簡單的考察。
國外關(guān)于行政程序法基本原則的規(guī)定有三種方式,一是間接式,即行政程序法中沒有關(guān)于基本原則的直接表述,而是通過具體制度予以體現(xiàn),意大利、德國、美國、瑞士、奧地利、日本等國家采用了此種方式。這些國家行政程序法沒有直接規(guī)定程序公開、程序參與等基本原則,但都規(guī)定了閱覽卷宗、說明理由、聽證等制度,體現(xiàn)了程序公開、程序參與的原則。二是直接式,即在行政程序法中直接規(guī)定基本原則,如葡萄牙、韓國、我國澳門和臺灣地區(qū)。葡萄牙《行政程序法》第一編第二章為“一般原則”,規(guī)定了11項基本原則:合法性原則、謀求公共利益原則及保護公民權(quán)益原則、平等原則及適度原則、公正原則及不偏不倚原則、善意原則、行政當(dāng)局與私人合作原則、參與原則、作出決定原則、非官僚化原則及效率原則、無償原則、訴諸司法機關(guān)原則。韓國《行政程序法》規(guī)定了信義誠實原則、信賴保護原則和透明性原則。我國臺灣地區(qū)《行政程序法》規(guī)定了依法行政原則、明確性原則、平等原則、比例原則、誠信原則、信賴保護原則和自由裁量權(quán)公正行使原則。三是非成文法式,即通過判例或法理確定行政程序法基本原則,如英國的自然公正原則,法國的防衛(wèi)權(quán)原則和公開原則等。上述三種方式比較起來,直接規(guī)定式較為優(yōu)越,它有助于避免認識上的分歧;提綱挈領(lǐng),有利于行政程序法的理解和執(zhí)行;在具體制度缺乏規(guī)定時,為行政法律關(guān)系主體特別是行政機關(guān)提供行為規(guī)則。實際上,直接規(guī)定基本原則的國家和地區(qū)制定行政程序法都比較晚,反映了行政程序法立法技術(shù)的發(fā)展。在葡萄牙、韓國、我國澳門和臺灣地區(qū)的行政程序法中,由于行政程序法實際上擔(dān)負著行政法法典化的功能,所以行政程序法基本原則并不限于程序規(guī)則,還包括實體規(guī)則,即行政程序法基本原則與行政法基本原則已合為一體,如平等原則、比例原則、行政合理性原則等,兼具程序與實體內(nèi)容。另外,行政程序法基本原則并不限于公法原則,還包括誠實信用等私法原則。
我國關(guān)于行政程序法基本原則的觀點主要有:(1)認為行政程序法基本原則為公正原則、公開原則、聽證原則、順序原則和效率原則;(2)認為行政程序法基本原則是依法行政原則、民主原則、公正原則、基本人權(quán)原則和效率原則;(3)有人提出應(yīng)區(qū)分行政程序法基本原則和行政程序原則,并認為行政程序法基本原則應(yīng)包括行政民主原則、行政法治原則、行政公平原則、行政效率原則和行政公開原則;(4)認為行政程序法基本原則是民主原則、公正原則和效率原則;(5)認為行政程序法基本原則不應(yīng)限于程序原則,并認為稅收程序法程序性原則有:行政公開原則、參與原則、作出決定原則和程序及時原則,實體與程序兼具原則有:依法行政原則、平等原則、比例原則、誠實信用原則、自由裁量權(quán)正當(dāng)行使原則等。
實際上,上述行政程序法基本原則規(guī)定的方式也在稅收程序法基本原則的規(guī)定上得到了體現(xiàn)。例如,《德國稅收通則》中有關(guān)稅收程序法基本原則的規(guī)定即是采用了間接式,該法第85條規(guī)定了依法征稅原則,第89條和第122條規(guī)定了建議和告知、第91條規(guī)定了聽證、第119條規(guī)定了征稅行為的明確性、第121條規(guī)定了說明理由、第187條規(guī)定了閱覽卷宗、第202條規(guī)定了調(diào)查報告的內(nèi)容及通知,這些規(guī)定體現(xiàn)了程序公開、程序參與原則。而韓國《國稅基本法》則在第二章專門規(guī)定了國稅征收的原則,其中第一節(jié)為“國稅征繳原則”,包括實質(zhì)課稅原則、信義和誠實原則、課稅根據(jù)確認原則、減免稅原則;第二節(jié)為“稅法適用原則”,包括保護納稅人財產(chǎn)權(quán)原則、禁止溯及課稅原則、課稅裁量權(quán)適當(dāng)行使原則、尊重企業(yè)會計制度原則等。
關(guān)于稅法基本原則,日本學(xué)者金子宏認為,支配稅法全部內(nèi)容的基本原則可歸納為“稅收法律主義”和“稅收公平主義”兩項;[10]北野弘久除了對租稅法律主義進行論述外,還論述了實質(zhì)課稅原則、應(yīng)能負擔(dān)原則、誠實信用原則;[11]新井隆一則明確提出了正當(dāng)程序原則,[12]反映了日本對稅法基本原則問題開始進行細致的探討。我國臺灣學(xué)者對稅法基本原則問題的研究較為系統(tǒng)全面,不僅深入探討了稅法基本原則體系,而且對稅收程序法基本原則給予了足夠的重視,以使正義原則和法治國家原則在稅收活動中得到嚴格遵循。例如,陳清秀提出了三類稅法原則:(1)稅法上特殊的正義原則。認為在法治國家或正義國家中,課稅不得實現(xiàn)任意的目的,而必須按照正義的原則加以執(zhí)行。他提出了稅法上稅捐正義的三個標(biāo)準(zhǔn):一是正義的稅法必須以合乎事理的各項原理或原則為前提,“如果沒有原則,則正義即喪失其基礎(chǔ)”,但這些原則必須前后一貫的符合正義要求,因為這些原理或原則“如果以數(shù)個標(biāo)準(zhǔn)加以衡量即非正當(dāng)”;二是實質(zhì)的正義不僅要求單純的各項原則,更要求合乎事理的各項原則,這就提出了建立完整的稅法基本原則體系的極端重要性;三是這些合乎事理的各項原則,必須前后一致的加以適用?;诖?,他提出了稅法上最合乎事理即稅法上特殊正義的三項基礎(chǔ)原則:量能課稅原則、需要原則(功績原則)和實用性原則。(2)稅捐的課征與憲法上的原則。包括稅捐法定原則、稅捐平等原則、社會國家原則、法治國家原則、生存權(quán)的保障與稅捐的課征、財產(chǎn)權(quán)的保障與稅捐的課征。(3)一般稅收程序原則。包括法律保留原則、明確性原則、平等原則、比例原則、人性尊嚴、照顧保護義務(wù)。[13]我國大陸學(xué)者一般將西方稅法基本原則概括為:稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則、稅收效率原則。[14]
關(guān)于我國稅法基本原則,學(xué)者們意見存在分歧,有三原則說(稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則)、四原則說(稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、社會政策原則、稅收效率原則)、五原則說(公平原則、效率原則、無償性財政收入原則、宏觀調(diào)控原則、稅收法定原則)和六原則說(兼顧需要與可能、有利于國家積累建設(shè)資金的原則;調(diào)節(jié)市場經(jīng)濟、促進經(jīng)濟發(fā)展原則;公平稅負、合理負擔(dān)原則;維護國家主權(quán)和經(jīng)濟利益、促進對外經(jīng)濟交往和對外開放原則;統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級管理和以法治稅原則;稅制簡化原則)等。需要指出的是,我國學(xué)者在對稅法基本原則問題進行研究時,并沒有注意從理論上嚴格區(qū)分“基本原則”與“具體原則”的界限,這表現(xiàn)在有些學(xué)者只論述稅法基本原則,并未對其進行分層次的研究。而在對稅法原則問題進行概括研究的學(xué)者中,雖然將稅法原則區(qū)分為“基本原則”與“適用原則”兩大方面,但對區(qū)分的依據(jù)并沒有給予太多的關(guān)注,其認識也不統(tǒng)一。[15]不過,我國也有學(xué)者將眾多的稅法基本原則,“統(tǒng)一納入層次不同的稅法原則體系”,對稅法基本原則在不同層次上進行了分類研究。該學(xué)者提出稅法基本原則可進行三種分類:一是按照原則本身是道德取向還是政策取向,分為稅法公德性基本原則與稅法政策性基本原則,前者包括保障財政收入原則、無償征收原則、公平原則、稅收法定原則、維護國家主權(quán)和經(jīng)濟利益原則;后者包括稅法效率原則、稅法宏觀調(diào)控原則、社會政策原則。二是按照稅法調(diào)整的稅收關(guān)系是稅收分配關(guān)系還是稅收征收管理關(guān)系,分為稅法實體性基本原則和稅法程序性基本原則,前者包括稅收公平原則、稅收效率原則、社會政策原則、無償繳納原則、稅收法定原則和維護國家利益原則;后者包括征稅簡便原則、稅收確實原則、最少征收費用原則和稅收管轄權(quán)原則。三是根據(jù)稅法調(diào)整對象的內(nèi)容與形式的關(guān)系,分為稅法實質(zhì)性基本原則與稅法形式基本原則,前者包括稅收公正原則、稅收效率原則、稅收社會政策原則、維護國家稅收權(quán)益原則;后者包括稅收法定原則、征稅簡便原則和稅收管轄權(quán)原則。[16]
分析我國稅法基本原則問題的理論研究,其存在的問題是:第一,沒有對基本原則體系進行系統(tǒng)的基礎(chǔ)理論研究,特別是沒有區(qū)分“基本原則”與“具體原則”或者其區(qū)分的依據(jù)不夠科學(xué),沒有將基本原則與稅法價值、目標(biāo)模式和宗旨等結(jié)合起來進行研究,而是孤立地就基本原則論基本原則。第二,注重對實體稅法基本原則的研究,忽視對稅收程序法基本原則的研究。個別學(xué)者雖然提出了應(yīng)區(qū)分稅法實體性基本原則和稅法程序性基本原則,但其所提出的程序性基本原則完全是從提高征稅效率的目標(biāo)上來考慮的,沒有包括監(jiān)督征稅權(quán)公正行使和保護納稅人權(quán)利的公開原則、參與原則、尊重納稅人原則等,更沒有將正當(dāng)法律程序和程序保障原則作為稅收程序法基本原則的核心內(nèi)容;其所提出的稅法程序性基本原則也僅限于純程序性的,而將本應(yīng)屬于程序與實體共通的基本原則(如征稅公平原則、依法征稅原則、征稅效率原則)完全劃歸為實體稅法基本原則。第三,將稅收職能或稅收活動的某一階段原則當(dāng)作基本原則,如“強化宏觀調(diào)控原則”和“確保財政收入原則”等應(yīng)屬于稅收職能,“維護國家主權(quán)和經(jīng)濟利益、促進對外開放原則”應(yīng)屬于涉外稅法原則。
2.我國稅收程序法基本原則體系的確立
基本原則是稅收程序法基礎(chǔ)理論的重要內(nèi)容,是稅收程序法內(nèi)在精神的具體體現(xiàn),它對整個稅收程序的立法、執(zhí)法、司法和理論研究有重要的指導(dǎo)作用。根據(jù)上述考察,我國在確立稅收程序法基本原則體系時,應(yīng)注意下列幾個問題:
第一,稅收程序法基本原則必須以程序價值和目標(biāo)模式為“源頭”,即基本原則的確立必須要在層次更高的稅收程序價值、目標(biāo)模式中去探尋。程序正義和法治理論是稅收程序法賴以建立的理論基礎(chǔ),必須處理好稅收程序法理論基礎(chǔ)與基本原則的關(guān)系。從內(nèi)容上看,兩者具有交叉融合關(guān)系,但前者指的是理論前提或理論原點、出發(fā)點,又具有一定的目的性,后者則是指行為準(zhǔn)則,是對理論基礎(chǔ)的進一步闡發(fā)和規(guī)范化,也是理論基礎(chǔ)的具體表現(xiàn),因此不能將稅收程序的價值追求作為基本原則,以防拔高基本原則的層次。一國稅收程序法的目標(biāo)模式也制約著其基本原則體系的構(gòu)建,有什么樣的目標(biāo)模式即會有什么樣的基本原則。我國在確立稅收程序法基本原則時,必須考慮所選擇的“權(quán)利效率并重模式”這一目標(biāo)模式的要求。
第二,不能將稅收程序法的基本原則與稅收實體法的基本原理和基本原則相割裂。稅收程序雖有相對獨立的價值,但它與稅收實體法是密不可分的,保證實體稅法的正確有效實施是其重要功能和外在價值,兩者的基本原則應(yīng)在統(tǒng)一的稅法理論基礎(chǔ)上保持和諧、一致,但又不能相互等同或替代。同時,鑒于稅收程序法在內(nèi)容上采用實體與程序并存立法模式的合理和現(xiàn)實選擇,稅收程序法的基本原則不應(yīng)局限于程序原則,還應(yīng)包括程序與實體共通原則。
第三,確立稅收程序法基本原則必須重視納稅主體的參與,應(yīng)將其立于獨立的程序主體地位,切實尊重納稅人基本權(quán)利,這是現(xiàn)代稅收程序法的重要特征。
第四,必須考慮世界范圍內(nèi)稅收程序法的發(fā)展趨勢,在本土化與國際化之間尋求平衡。我國稅收程序法基本原則的確立,既要立足于我國國情,也應(yīng)考慮我國加入WTO和法律全球化的新形勢,處理好與國際有關(guān)制度的接軌問題。法律文化的開放性及制度文明交流與優(yōu)化選擇,構(gòu)造了一國法律發(fā)展與國際接軌的內(nèi)在機制。而經(jīng)濟因素和稅收活動的流動性,特別是現(xiàn)代市場經(jīng)濟的開放性和競爭性則為一國稅收程序法與國際接軌提供了經(jīng)濟動力。因此,我國稅收程序法基本原則的確立,必須充分考慮世界范圍內(nèi)稅收程序法、行政程序法的發(fā)展趨勢,借鑒它國經(jīng)驗,順應(yīng)時代潮流。另外,就形式而言,制定統(tǒng)一的稅收程序法(稅收基本法)、行政程序法,并在法典中直接規(guī)定基本原則,已為越來越多的國家和地區(qū)采用,我國也應(yīng)采用直接規(guī)定式,這既符合我國的法律傳統(tǒng),也便于稅收程序法的制定、實施和理論研究。
基于以上的分析和考察,筆者認為,我國稅收程序法基本原則體系應(yīng)當(dāng)包括下列基本原則:
(1)程序與實體共通原則:依法征稅原則、征稅公平原則、征稅效率原則、比例原則(自由裁量權(quán)公正行使原則)、誠信原則(信賴保護原則)。
(2)程序性原則:公開原則、參與原則、尊重納稅人原則。[17]
對于程序與實體共通原則,因其更多是在稅法基本原則中闡述,限于篇幅,本文除重點論述程序性原則外,只對程序與實體共通原則中的比例原則作進一步論述。
二、比例原則:一個程序與實體共通的核心原則
篇2
一、國內(nèi)的研究成果和國際經(jīng)驗
在我國前期的《稅收基本法》研究和起草過程中,學(xué)術(shù)界與實務(wù)界討論比較多的稅收基本原則主要有:稅收法定主義原則、財政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則、社會政策原則、稅收中性原則、平等納稅原則、普遍納稅原則、適度負擔(dān)原則、宏觀調(diào)控原則、實質(zhì)課稅原則、反避稅原則、簡便征收原則、誠實信用原則、保障納稅人合法權(quán)益原則、方便納稅人的原則、不溯及既往的原則,等等。應(yīng)該說,這些原則對于促進稅收的規(guī)范化、制度化和法制化建設(shè)都是有重要意義的,但是,這些原則構(gòu)不構(gòu)成稅收的基本原則,在《稅收基本法》中如何確立和貫徹稅收的基本原則,還需要進一步研究。
對于如何界定稅收基本原則的含義,目前,實務(wù)界和理論界對此均存在著許多不盡相同的認識。有人認為,稅收基本原則是決定于稅收分配規(guī)律和國家意志,調(diào)整稅收關(guān)系的根本原則,它對各項稅收制度和全部稅法規(guī)范起統(tǒng)帥作用,使眾多的稅法規(guī)范成為一個有機的整體?!腥苏J為,稅收基本原則是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括,亦是一國一切社會組織和個人(包括征納雙方)應(yīng)普遍遵循的準(zhǔn)則。有人認為,稅收的基本原則是在有關(guān)稅收的立法、執(zhí)法、司法等各個環(huán)節(jié)都必須遵循的基本準(zhǔn)則。有人認為,稅收基本原則是指規(guī)定或寓于稅收法律之中對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅收法學(xué)研究具有指導(dǎo)和使用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則。還有些人認為,稅收的基本原則,是指貫穿于全部稅收活動,在稅收關(guān)系的調(diào)整中具有普遍價值的,任何稅收活動都必須遵循和貫徹的根本準(zhǔn)則或標(biāo)準(zhǔn),是稅法本質(zhì)、內(nèi)容和價值目標(biāo)的最集中的表現(xiàn),是稅收立法的基礎(chǔ)、稅法解釋和適用的依據(jù),是稅法發(fā)揮作用的根本保證,對稅收立法、執(zhí)法、守法和司法活動具有普遍的意義和指導(dǎo)作用。上述定義雖然表述不一,但都概括出了稅收基本原則的一些共同之處,指出稅收基本原則是一種具有普遍指導(dǎo)意義或必須普遍遵循的準(zhǔn)則或規(guī)則;反映了稅收基本原則是稅收關(guān)系的基本規(guī)律或全部稅收活動的抽象和概括;揭示了稅收基本原則是以法律形式固定的或是寓于法律之中的準(zhǔn)則。這集中體現(xiàn)了稅收基本原則應(yīng)該是指導(dǎo)稅收活動的根本準(zhǔn)繩,因此,《稅收基本法》中所應(yīng)強調(diào)的稅收基本原則也有必要按此標(biāo)準(zhǔn)加以確立。
從國際經(jīng)驗來看,一些國家在制定類似于《稅收基本法》的法律制度時,一般不過多地將稅收基本原則直接寫入法律,而是將其作為立法時的指導(dǎo)思想,并轉(zhuǎn)化為操作性較強的法律條文來加以體現(xiàn)。如俄羅斯稅收基本法中規(guī)定:不允許征收阻礙俄羅斯統(tǒng)一經(jīng)濟體發(fā)展,特別是直接或間接限制商品和金融資源自由流動的稅收。這實際上就是稅收效率原則的一種表達方式,強調(diào)的是稅收的征收絕對不能對資源自由流動的經(jīng)濟效率產(chǎn)生阻礙。這種立法思路對在我國《稅收基本法》立法中如何體現(xiàn)稅收的基本原則具有一定的借鑒意義。也就是說,在《稅收基本法》中并不一定要對稅收基本原則以直接字面解釋的形式概括出來,而是可以將其作為立法時的指導(dǎo)思想,體現(xiàn)在具體的條文內(nèi)涵之中。即便在《稅收基本法》中要單列條款對稅收基本原則做專門的規(guī)定,也應(yīng)該著重將稅收基本原則的實質(zhì)內(nèi)涵用操作性較強的法律語言加以規(guī)定,而不應(yīng)只是僅僅停留在字面的表達上。
二、《稅收基本法》應(yīng)重點確立的稅收基本原則
基于國內(nèi)已有的研究和國際經(jīng)驗,對于《稅收基本法》應(yīng)重點確立哪些稅收基本原則的問題,筆者認為,需要把握好以下幾個方面:一是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收本質(zhì)的要求;二是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收基本職能的要求;三是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)政府和市場職能分工的要求;四是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)各級政府間財權(quán)、事權(quán)合理劃分的要求;五是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收民主化和保護稅收管理相對人利益的要求。
在此基礎(chǔ)上,還需處理好三個方面的問題:一是如何對稅收基本原則的定義用嚴謹精確的立法語言予以表達的問題。對于某一項稅收基本原則甚至是一般性原則,不同的人可能會有不同的理解,由此可能會引起在實踐中對稅收原則運用上的差異。例如,對“稅收公平原則”,有些人的理解側(cè)重于橫向公平,有些人的理解則側(cè)重于縱向公平,不同的理解會導(dǎo)致人們對稅收公平的不同判定,也會影響到稅收公平原則在稅收實踐活動中的運用。因此,在《稅收基本法》的立法過程中,如何用嚴謹精確的立法語言對稅收基本原則加以全面、規(guī)范的表述,以避免理解上的歧義,是一個需要細致推敲的問題。這也是保證《稅收基本法》能否有效實施到位的重要前提。二是如何協(xié)調(diào)稅收基本原則之間關(guān)系的問題。前面所列舉的一些原則先撇開其是否構(gòu)成稅收的基本原則不談,單獨就其內(nèi)容來看,有些原則之間彼此還存在著一定的矛盾沖突以及重疊交叉等現(xiàn)象。例如,公平原則和效率原則之間就經(jīng)常矛盾;反避稅原則和實質(zhì)課稅原則在具體含義上存在著一定的重復(fù)交叉;同時也有學(xué)者認為,實質(zhì)課稅原則與稅收法定原則之間也可能存在著一定的沖突,等等。因此,對于上述所列舉的原則在《稅收基本法》的立法中,都必須細致地加以甄別,嚴謹?shù)丶右越缍?,有?cè)重地加以取舍,以最大限度地協(xié)調(diào)好各原則間的相互關(guān)系。三是如何體現(xiàn)稅收基本原則的開放性和前瞻性的問題。《稅收基本法》所確立的稅收基本原則對規(guī)范稅收活動具有長期的指導(dǎo)意義,但是具體的稅收制度和稅收政策則有可能根據(jù)經(jīng)濟社會的發(fā)展變化進行不斷地改革和調(diào)整。這就需要《稅收基本法》所規(guī)定的稅收基本原則在保持其長期穩(wěn)定性的同時,又具有一定的開放性和前瞻性,要避免對將來一段時期稅收制度的改革和稅收政策的調(diào)整帶來不必要的限制。
基于以上考慮,筆者認為,在《稅收基本法》中加以規(guī)定的應(yīng)該是對稅收活動具有長期指導(dǎo)性、重大的、根本性的原則問題,主要有以下幾個方面:
1.稅收法定主義原則。稅收法定主義肇始于英國“無代表則無稅”的思想。此后,在資本主義國家早期的憲法中均陸續(xù)加以體現(xiàn)。目前,根據(jù)有學(xué)者對亞洲、歐洲、美洲和大洋洲111個國家的《憲法》文本進行考察,其中明確稅收法定原則的有85個,占81.0%。德國、俄羅斯在《稅收基本法》中也對稅收法定主義的原則做了規(guī)定。對稅收法定主義的發(fā)展歷史,有學(xué)者研究認為,稅收法定主義不僅是對稅收權(quán)力的法律制約,而且還是法治主義的發(fā)端與源泉之一。人類爭取人權(quán),要求建立現(xiàn)代民主的歷史,一直是與稅收法定主義的確立和發(fā)展密切相關(guān)的。由此可見,將稅收法定主義作為現(xiàn)代稅收的基本原則,其地位是不容置疑的。我國《憲法》中“中華人民共和國公民有依法納稅的義務(wù)”的規(guī)定,也體現(xiàn)了稅收法定主義的思想。但是其內(nèi)容還不夠完整,僅強調(diào)了公民依法納稅這一層含義,尚未涵蓋國家也必須依法征稅的內(nèi)容。因此,有必要將《憲法》關(guān)于稅收法定主義的這一思想在《稅收基本法》中加以充實和細化。稅收法定主義的完整內(nèi)涵應(yīng)該是:一切稅收的征收和繳納都必須以國家制定和頒布的法律為依據(jù)。具體內(nèi)容包括:一是任何稅收的課征都必須由法律規(guī)定,沒有法律依據(jù),政府不能征稅;二是稅收構(gòu)成要素和征管程序必須由法律加以限定,行政機關(guān)未經(jīng)立法機關(guān)授權(quán),無權(quán)擅自加以規(guī)定;三是法律對稅收要素和征管程序的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確,以避免出現(xiàn)漏洞和歧義;四是征稅機關(guān)必須嚴格依照法律的規(guī)定征收,不得擅自變更法定稅收要素和法定征收程序;五是納稅人必須依法納稅,同時也應(yīng)享有法律規(guī)定的權(quán)利。
2.財政收入原則。最早提出這一原則的是德國的阿道夫·瓦格納,他于19世紀(jì)后期提出的稅收四原則中,首先就是財政政策原則,包括收入要充分的原則和隨著經(jīng)濟增長彈性征收的原則。20世紀(jì)資本主義經(jīng)濟大蕭條時期,凱恩斯也提出了稅收應(yīng)堅持保障財政收入的原則。從稅收的本質(zhì)來看,稅收是國家憑借政治權(quán)力,對一部分社會產(chǎn)品進行強制性分配,無償?shù)厝〉秘斦杖氲囊环N形式。稅收的產(chǎn)生首先是一個財政范疇,是國家籌集財政收入的工具。這是稅收最根本的特征,也是任何一個稅種的開征、任何一部稅收法律的設(shè)立所追求的最基本目標(biāo)。從國際經(jīng)驗來看.一些國家關(guān)于稅收的財政收入原則更是直接通過《憲法》來加以體現(xiàn)的,而不是單純的稅收法律。如美國的《憲法》及其修正案規(guī)定國會具有征收關(guān)稅、消費稅、所得稅等稅收的權(quán)力,并規(guī)定國會開征的稅收應(yīng)用以支付債務(wù)、提供公共防御和服務(wù);德國的《憲法》也規(guī)定聯(lián)邦具有稅收立法的權(quán)力等。這些都是稅收的財政收入原則在《憲法》層面的體現(xiàn)。我國目前的《憲法》并沒有體現(xiàn)出稅收的這一基本原則,因此,有必要在《稅收基本法》中加以確立。具體需要體現(xiàn)兩個方面的內(nèi)容:一是國家具有開征稅收的權(quán)力;二是國家征收的稅收主要用于滿足提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)、處理公共事務(wù)、支付國家債務(wù)等公共用途方面的財政需要。當(dāng)然,在確立稅收的財政收入原則時,也不應(yīng)違背上述的稅收法定原則,即國家為滿足財政需要而開征稅收的權(quán)力必須依據(jù)法律行使。
3.稅收公平原則。公平原則應(yīng)該說也是伴隨著稅收的發(fā)展過程自古有之的,許多國家也先后將稅收公平的原則寫入了《憲法》當(dāng)中。根據(jù)對亞洲、歐洲、美洲和大洋洲111個國家的《憲法》文本的考察,在有涉稅條款的105個國家中,有29個國家就稅收公平進行了規(guī)定,占27.6%。在俄羅斯的《稅收基本法》中,也能發(fā)現(xiàn)其中關(guān)于公平原則的條款。只不過盡管各國對公平作為稅收基本原則的認識已不存在太大的差別,但是對于“公平”的理解角度和衡量標(biāo)準(zhǔn)有著一定的差別。
在其內(nèi)涵的理解上,主要有橫向公平和縱向公平:橫向公平是指經(jīng)濟條件或納稅能力相同的納稅人應(yīng)負擔(dān)相同數(shù)額的稅收,即同等情況同等稅負;縱向公平是指經(jīng)濟條件或納稅能力不同的人,應(yīng)繳納不同的稅,即不同情況不同稅負。也有學(xué)者認為,橫向公平與縱向公平是辯證統(tǒng)一的關(guān)系。一系列不同層次的橫向公平組成縱向公平,一系列縱向公平的統(tǒng)一層次則構(gòu)成橫向公平。在公平的衡量標(biāo)準(zhǔn)上,也有兩種標(biāo)準(zhǔn):一種是受益標(biāo)準(zhǔn),即納稅人應(yīng)納多少稅,根據(jù)每個人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益多少來確定,沒有享受利益的人就不納稅。另一種是能力標(biāo)準(zhǔn),是指以納稅人的納稅能力為依據(jù)征稅,納稅能力大者應(yīng)多納稅,納稅能力小者少納稅,無納稅能力者則不納稅。應(yīng)該說,這些觀點都是從不同角度對稅收公平內(nèi)涵和外延的一種挖掘,為我國在《稅收基本法》立法中如何更好地體現(xiàn)稅收公平原則提供了良好的思路。特別是我國當(dāng)前地區(qū)之間的不公平、城鄉(xiāng)之間的不公平、所有制之間的不公平、收入分配的不公平等比較突出,這些都成了實現(xiàn)經(jīng)濟社會全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展所必須解決的緊迫問題。因此,在《稅收基本法》立法中,全面、完整地貫徹稅收公平原則,對于更好地發(fā)揮稅收促進社會公平的職能作用具有極為重要的意義。筆者認為,《稅收基本法》中確立和貫徹稅收公平原則,至少應(yīng)體現(xiàn)以下幾個方面的內(nèi)容:一是普遍征稅。主體稅種的開征必須具有廣泛的稅源基礎(chǔ),任何單位和個人都必須承擔(dān)稅法所規(guī)定的納稅義務(wù)。二是平等征稅。納稅人不應(yīng)因其身份、地位等情況而享受特別的稅收優(yōu)惠待遇,不得因民族、宗教的原因而對納稅人實行歧視待遇。嚴格控制稅收優(yōu)惠的范圍和權(quán)限,稅收優(yōu)惠政策的制定和實施必須遵循法律的規(guī)定,符合法定的程序。三是量能征稅。稅收的開征和稅收政策的制定必須充分考慮納稅人的實際承受能力,根據(jù)不同稅種的內(nèi)在特點,合理確定稅基和稅率,充分發(fā)揮稅制體系促進收入分配公平的功能。4.稅收效率原則。稅收效率原則主要是指稅法的制定和執(zhí)行必須有利于社會經(jīng)濟運行效率和稅收行政效率的提高,稅法的調(diào)整也必須有利于提高社會經(jīng)濟效率和減少納稅人的納稅成本。自稅收原則被提出以來,效率原則也一直被稅收理論界和實務(wù)界所重視。從17世紀(jì)威廉·配第提出的簡便、節(jié)省原則,到亞當(dāng)·斯密提出的最少征收費用原則,再到阿道夫·瓦格納提出的國民經(jīng)濟原則和稅務(wù)行政原則,以及凱恩斯提出的宏觀調(diào)控原則等,都從不同的角度體現(xiàn)了稅收效率的思想。在一些憲法中包含稅收條款的國家,也有些將稅收效率的思想體現(xiàn)在憲法當(dāng)中。俄羅斯《稅收基本法》中關(guān)于稅制簡便透明、不阻礙資源自由流動的要求,其實就是稅收效率原則的一種體現(xiàn)。在我國,從更好地提高稅收征收效率、完善稅收制度體系、發(fā)揮稅收職能作用的角度考慮,也有必要將稅收效率的原則體現(xiàn)到《稅收基本法》的立法當(dāng)中。主要包括兩個方面的內(nèi)容:一是稅收的經(jīng)濟效率原則。首先,稅收要有利于發(fā)揮市場機制配置資源的基礎(chǔ)性作用,不阻礙市場機制的正常運行;其次,對市場調(diào)節(jié)機制失靈或調(diào)節(jié)不到位的領(lǐng)域,國家可以依法運用適當(dāng)?shù)亩愂帐侄伟l(fā)揮宏觀調(diào)控作用,以促進社會經(jīng)濟效率的提高。二是稅收的行政效率原則。稅收政策、征收制度、征管程序的制定應(yīng)力求簡便、透明、易于操作,最大程度地降低稅務(wù)機關(guān)的征稅成本和納稅人的遵從成本。
三、相關(guān)稅收原則間的關(guān)系問題
1.關(guān)于稅收法定原則與其他三個原則的關(guān)系問題。要進行稅收立法,最核心的目標(biāo)就是要用法律規(guī)范稅收行為,這是現(xiàn)代法治社會開展稅收活動的最根本要求。因此,稅收法定原則應(yīng)該始終體現(xiàn)并貫穿于其他三個基本原則之中,無論是財政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則在稅收立法中的貫徹,還是在稅收實踐中的運用,都不能偏離稅收法定主義這一指導(dǎo)原則;也就是說,無論是基于財政收入的需要,還是基于公平與效率的需要而開展的一切稅收活動,都必須具有或賦予其現(xiàn)實的法律依據(jù)。但是,這也并不是如有些學(xué)者所說的那樣,稅收法定原則就應(yīng)該是其他一切稅收原則的統(tǒng)領(lǐng),甚至可以涵蓋其他稅收原則。因為畢竟法律本身僅僅只是一種形式,而財政收入、公平與效率的需求才是稅收實實在在的內(nèi)容。用形式來統(tǒng)領(lǐng)內(nèi)容顯然會出現(xiàn)邏輯上的混淆,而用形式來規(guī)范內(nèi)容才是認識稅收法定主義原則與其他三原則之間關(guān)系的比較客觀的態(tài)度。就《稅收基本法》的立法而言,就是要在立法過程中,用稅收法定主義的原則來規(guī)范財政收入原則、稅收公平原則和稅收效率原則。
2.關(guān)于公平原則與效率原則的關(guān)系問題。公平和效率歷來就是既矛盾又統(tǒng)一的兩個方面。矛盾的一面是,追求公平可能要失去效率,而追去效率可能要放棄公平;統(tǒng)一的一面是,公平的實現(xiàn)可能會帶來更大的效率,而效率的提高可能也會帶來更多的公平。公平與效率是稅收調(diào)節(jié)收入分配、調(diào)控宏觀經(jīng)濟職能的體現(xiàn),因此,在《稅收基本法》中確立公平與效率的原則也是實現(xiàn)稅收職能的要求。只不過在具體貫徹和實施中,應(yīng)更多地發(fā)揮其統(tǒng)一的一面,而緩解其矛盾的一面。前面所提及需要在《稅收基本法》中體現(xiàn)
的公平和效率原則的具體內(nèi)容,正是基于兼顧公平與效率統(tǒng)一的要求而提出的,如稅收公平中的普遍征收原則,實際上也是穩(wěn)定、足額地取得財政收入的要求,這也是稅收行政效率的一個方面。稅收公平中的平等征稅原則,實際上也是減少稅收對市場主體的干預(yù),充分發(fā)揮市場配置資源基礎(chǔ)性作用的稅收經(jīng)濟效率的要求。至于稅收公平中的量能課稅原則,從理論上講,當(dāng)對高收入者征較高的稅收達到一定程度時,可能會產(chǎn)生對高收入者的收入替代效應(yīng),影響其工作積極性,從而帶來一定的效率損失。但是這種可能是完全可以通過稅制的設(shè)計,合理把握對高收入者征稅的度來避免的。即便是發(fā)生了這種可能,那也僅僅是一少部分高收入者效率的損失,而換來的卻是社會對公平的更廣泛認同。這種社會普遍的公平所帶來的效率的增加,必定遠遠超出少數(shù)高收入者的效率損失。這恰恰也是稅收所追求的公平與效率的統(tǒng)一。
3.關(guān)于實質(zhì)課稅原則的問題。在德國、韓國和西班牙的《稅收基本法》中,引入了實質(zhì)課稅的內(nèi)容。當(dāng)前,我國也有一種比較普遍的觀點認為,應(yīng)將實質(zhì)課稅原則作為一項基本原則在《稅收基本法》中加以確立。主要理由有:一是實質(zhì)課稅原則有利于規(guī)制納稅人的避稅行為;二是實質(zhì)課稅原則注重經(jīng)濟實質(zhì)與其相對應(yīng)的法律關(guān)系米認定納稅義務(wù)。是稅收法定主義的延伸;三是實質(zhì)課稅原則在對避稅行為進行規(guī)制的同時,保護了其他納稅人的利益,是對稅收公平的一種回應(yīng)。
篇3
國際稅法的基本原則,是指調(diào)整國際稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括,也是國際稅法主體應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則。由于不同社會制度的國家都有其所遵循的不盡相同的稅法原則,而國際稅法既不能照搬某國或所有各國的稅法原則,又不能完全不顧及各國稅法的原則。因此,國際稅法的基本原則應(yīng)當(dāng)是各國稅法所共有的原則,即國家稅收管轄權(quán)獨立原則和公平原則。
(一)國家稅收管轄權(quán)獨立原則
各國的國家稅收管轄權(quán)是國家的重要組成部分,是其具體體現(xiàn)之一。稅收管轄權(quán)獨立,意味著一個國家在征稅方面行使權(quán)力的完全自主性,對本國的稅收立法和稅務(wù)管理具有獨立的管轄權(quán)力;在國際稅法領(lǐng)域,即指一國通過制定法律,確定本國稅收管轄權(quán)的范圍,有權(quán)對屬于該范圍內(nèi)的征稅對象進行征稅。稅收管轄權(quán)獨立性和排他性,即國家獨立自主地行使征稅權(quán)力,不受任何外來意志的控制或干涉;對國家稅收管轄權(quán)的限制,只能是一種在國家間相互自愿、平等地進行協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上的自我限制。
國際稅法的稅收管轄權(quán)獨立原則,也是由國際稅法對國內(nèi)稅法的必然的依賴性決定的。國際稅法以國內(nèi)稅法為基礎(chǔ),一國的國際稅收政策是其國內(nèi)稅收政策的延續(xù)和伸展;具有國際法性質(zhì)的國際稅收協(xié)定往往是各國稅法和稅收政策相協(xié)調(diào)的產(chǎn)物;稅法本質(zhì)上屬于國家事宜,一國制定什么樣的稅法取決于該國的國內(nèi)國際稅收政策。同時,獨立的稅收管轄權(quán)還是國際稅法得以產(chǎn)生的基本前提之一。只有在國家稅收管轄權(quán)獨立的前提下,國家間的經(jīng)濟交往才可能是平等互利的;否則,如“二戰(zhàn)”以前廣大殖民地國家附庸于其宗主國,沒有獨立的國家,更不用說獨立的稅收管轄權(quán)了,根本不可能產(chǎn)生包括平等互利的國際稅收分配關(guān)系在內(nèi)的國際稅收法律關(guān)系。所以,國家稅收管轄權(quán)獨立原則是維護國家權(quán)益,平等互利地發(fā)展國際經(jīng)濟交往的基礎(chǔ)。
法律原則都有基本原則與具體原則之分。相對于國家(經(jīng)濟)獨立的國際經(jīng)濟法的基本原則而言,國家稅收管轄權(quán)獨立是具體原則,而國家稅收管轄權(quán)獨立作為國際稅法的基本原則,“居民稅收管轄權(quán)”和“所得來源地稅收管轄權(quán)”原則就是其具體原則。
(二)公平原則
公平原則一般都是各國國內(nèi)稅法的基本原則。國際稅法領(lǐng)域中公平原則的含義不完全等同于國內(nèi)稅法中的公平原則,既是對國內(nèi)稅法中公平原則的承繼,又是由國際稅法的本質(zhì)特征所決定的。從這個意義上來說,國際稅法的公平原則的綜合性及其價值取向上的特點是派生自國際稅法本質(zhì)屬性的一大特征。
按照國際稅法的調(diào)整對象,國際稅法的公平原則可以分為國家間稅收分配關(guān)系的公平原則和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則兩項具體原則。
國家間稅收分配關(guān)系的公平原則是各國在處理與他國之間在國際稅收分配關(guān)系上應(yīng)遵循的基本準(zhǔn)則,其實質(zhì)就是公平互利,是國際經(jīng)濟法中公平互利基本原則的具體體現(xiàn)?!陡鲊?jīng)濟權(quán)利和義務(wù)》第10條規(guī)定:“所有國家在法律上一律平等,并且作為國際社會的平等成員,有權(quán)充分地和切實有效地參加解決世界性的經(jīng)濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程,……并且公平地分享由此而來的各種效益?!惫蕠议g稅收分配關(guān)系的公平原則就是指,各個國家在其稅收管轄權(quán)相對獨立的基礎(chǔ)上平等地參與對其相互之間稅收利益分配問題的協(xié)調(diào)過程,最終達到既照顧各方利益,又相對公平的解決結(jié)果。
眾所周知,公平與效率是稅法的兩大基本原則,二者的關(guān)系是“效率優(yōu)先,兼顧公平”。國際稅法中雖然也有效率價值的體現(xiàn),但遠沒有公平價值重要,尤其是在國家間稅收分配關(guān)系上。因為如果實行“效率優(yōu)先”,允許在經(jīng)濟、技術(shù)等方面占優(yōu)勢的國家以高效率的方式對跨國征稅對象征稅,而以其他相對處于劣勢的國家要付出高于前者的征稅成本為理由,剝奪其對同一對象征稅的權(quán)力,熱必破壞國家間在國際稅收分配領(lǐng)域的公平狀態(tài),有違國際經(jīng)濟交往的公平互利的基本原則。這主要是就稅收的行政效率而言的;稅收的經(jīng)濟效率仍然是國際稅法的內(nèi)在價值要求,但亦存在著必要時讓位于其公平價值要求的現(xiàn)象。故國際稅法中公平與效率的關(guān)系不同于國內(nèi)稅法,應(yīng)該奉行“公平優(yōu)先,兼顧效率”的價值取向。
國際稅法中的涉外稅法規(guī)范同時又是國內(nèi)稅法的組成部分,是二者相交叉之處。從這個意義上來說,國際稅法中的涉外稅收征納關(guān)系的公平原則應(yīng)與國內(nèi)稅法的公平原則一樣,具體包括兩方面內(nèi)容:(1)稅收的橫向公平,即指經(jīng)濟情況相同,納稅能力相等的納稅人,其稅收負擔(dān)也應(yīng)相等。(2)稅收的縱向公平,即指經(jīng)濟情況不同,納稅能力不等的納稅人,其稅收負擔(dān)亦應(yīng)不同。
應(yīng)當(dāng)指出的是,涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則還具有特殊的意義,體現(xiàn)在對待本國納稅人與外國納稅人稅收待遇的問題上,這也是國內(nèi)稅法公平原則的延伸。實際上,現(xiàn)代國家在對待本國與外國納稅人稅收待遇上往往并不公平,尤其是廣大發(fā)展中國家,多采取涉外稅收優(yōu)惠政策來吸引國外的資金和先進的技術(shù)。對于廣大發(fā)展中國家而言,通過涉外稅收優(yōu)惠政策吸引大量的國外資金和先進技術(shù),彌補本國的不足,是加速其經(jīng)濟發(fā)展的一條切實可行的道路。但是,國際稅法的作用并不是萬能的,其所創(chuàng)造的一國的涉外稅收環(huán)境的作用也是有條件的。當(dāng)然,對稅收優(yōu)惠政策的作用,不能孤立、片面地理解,而應(yīng)從全局出發(fā),作適當(dāng)?shù)脑u估。在我國,隨著改革開放的進一步發(fā)展,要求對涉外企業(yè)實行國民待遇的呼聲越來越高。這并非意味著一概取消涉外稅收優(yōu)惠政策,只是強調(diào)當(dāng)吸引外資達到一定規(guī)模,內(nèi)資企業(yè)具有參與國際競爭的相當(dāng)實力以及我國經(jīng)濟發(fā)展到一定水平時,就應(yīng)當(dāng)逐步取消對涉外企業(yè)的普遍性和無條件的稅收優(yōu)惠政策,而從彌補我國弱勢產(chǎn)業(yè)、全面發(fā)展經(jīng)濟的角度出發(fā),對在國家急需發(fā)展的項目、行業(yè)和地區(qū)進行生產(chǎn)經(jīng)營的涉外企業(yè)有選擇、有重點地給予稅收優(yōu)惠,從而在整體上保持涉外企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)在稅收待遇方面的公平狀態(tài)。
三、國際稅法上居民的比較
(一)國際稅法確立居民概念的法律意義
居民是國際稅法上的重要概念。在國際上,不同社會形態(tài)的國家、同一社會形態(tài)在不同國家、同一國家在不同時期,由于政治、經(jīng)濟、法律、文化等背景的不同,對居民的稱謂及法律界定各異。但是,第二次世界大戰(zhàn)后,隨著國際經(jīng)貿(mào)關(guān)系的發(fā)展和稅法慣例的國際化,國際稅法學(xué)界對居民這一概念已逐步達成共識,即按照一國法律,依住所、居所、管理場所或其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn),負有納稅義務(wù)的人,它既包括自然人,又包括公司和其他社會團體。
應(yīng)當(dāng)說明的是,國際稅法上的居民的概念最初源自有關(guān)的國際稅收協(xié)定。早期的國際稅收協(xié)定曾規(guī)定其適用主體為公民或納稅人。但公民的概念限于國籍,具有較大的局限性,且公民的國籍國往往與公民取得的所得沒有直接聯(lián)系。而采用納稅人概念,則范圍又過于寬廣,難以確定,這是因為它實際上只按納稅人的納稅義務(wù)來規(guī)定協(xié)定的適用范圍。既不考慮該納稅人是否
屬于締約國任何一方的國家,又不考慮該納稅人是否居住在締約國任何一方,故缺乏判定國際稅收協(xié)定適用范圍的一般標(biāo)準(zhǔn)。自1963年經(jīng)濟合作與發(fā)展組織提出《關(guān)于對所得避免雙重征稅協(xié)定草案》后,國際稅收協(xié)定普遍采用居民概念確定協(xié)定適用主體的范圍,大多數(shù)國家的國內(nèi)稅法據(jù)此亦逐步采用居民這一概念。實際上,居民的概念介于公民和納稅人之間,不論是否為締約國國民,都須符合各國國內(nèi)法規(guī)定的條件。
在國際稅法上之所以要確立居民的概念,其法律意義在于:
1.區(qū)別不同類型的納稅義務(wù)人,明確稅收管轄權(quán)范圍。各國所得稅法實踐中,通常將納稅義務(wù)人分為兩種類型:一類是負無限納稅義務(wù)的納稅人;另一類是負有限納稅義務(wù)的納稅人。構(gòu)成一國稅法上的居民則為無限納稅義務(wù)人,即對于源自該國境內(nèi)、境外的全部所得都要向該國申報納稅。未構(gòu)成一國稅法上的居民,則為有限納稅義務(wù)人,僅就其源自該國境內(nèi)的所得納稅。
2.避免國際雙重征稅。采用居民與非民居概念,則在某一自然人或公司居民身份單一的情況下,可以避免行使居民征稅權(quán)的國家之間對同一所得的雙重或多重征稅。同時,當(dāng)一個國家行使居民征稅權(quán)時,按國際稅收慣例,這個國家必須承擔(dān)對該居民所繳納的外國稅款予以抵免的義務(wù)。易言之,一個國家的居民到另一個國家投資并取得所得,如果所得來源國行使所得來源地征稅權(quán),則該居民在所得來源國已繳納的稅款應(yīng)在其所屬居民國按法定標(biāo)準(zhǔn)予以抵扣。這也是所得來源地征稅權(quán)優(yōu)先于居民征稅權(quán)原則的要求。
3.維護國家征稅。在國際稅法中既存在居民征稅權(quán)與所得來源地征稅權(quán)的沖突,又存在因國際稅收條約尚未對締約國國內(nèi)稅法認定居民納稅人的條件作出規(guī)定所導(dǎo)致的行使居民征稅權(quán)的各個國家間對同一所得行使征稅權(quán)上的沖突。如何適當(dāng)界定本國稅法上居民的范圍,劃清居民與非居民的界限,對于談判、締結(jié)和執(zhí)行避免國際雙重征稅協(xié)定有重大的實踐意義,有利于維護國家的征稅權(quán)。
此外,依法確認居民的概念和范圍有利于促進國際經(jīng)濟合作、科學(xué)技術(shù)交流及人員往來。
(二)國際稅法確認居民的標(biāo)準(zhǔn)
國際稅法上確認居民的標(biāo)準(zhǔn)可以區(qū)分為自然人居民身份的確認標(biāo)準(zhǔn)和公司居民身份的確認標(biāo)準(zhǔn)。在此,我們將分別予以比較論述。
1.自然人居民身份的確定
各國對于自然人居民身份確認標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定并不一致,歸納起來,有下述幾種:
(1)國籍標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)本國國籍法應(yīng)為本國公民的自然人,即構(gòu)成稅法上的居民。國籍標(biāo)準(zhǔn)是從國際法中的屬人管轄權(quán)原則中引伸出來的,即國家對于一切具有本國國籍的人有權(quán)按照本國的法律實施稅收管轄。但隨著經(jīng)濟生活日益國際化,人們國際交往的日趨頻繁,許多自然人國籍所在國與自然人經(jīng)濟活動所在地的聯(lián)系較松散,采用國籍標(biāo)準(zhǔn)認定居民身份難以適應(yīng)自然人實際所得和財產(chǎn)的狀況。在國際私法領(lǐng)域,出現(xiàn)了一定程度的住所法優(yōu)先于國籍法的傾向,在稅收立法中目前也只有美國、菲律賓、墨西哥等少數(shù)國家仍堅持國籍標(biāo)準(zhǔn)確認自然人的居民身份。
(2)住所標(biāo)準(zhǔn)。一些國家規(guī)定,一個自然人如果在本國境內(nèi)擁有住所,即構(gòu)成本國稅法上的居民。例如,英國所得稅法規(guī)定,在英國有永久性住所的自然人或者在英國擁有習(xí)慣性住所的自然人為英國稅法上的居民。住所本是民法中的一個基本概念,一般指一人以久住的意思而居住的某一處所。從各國立法與學(xué)說來看,住所應(yīng)包括居住的事實和居住的意思兩個構(gòu)成要件。住所與國籍的區(qū)別在于:住所是個私法上的概念,它反映了自然人與特定地域的民事聯(lián)系;國籍則是個公法上的概念,它反映了自然人與特定國家間的政治聯(lián)系,故世界上采用住所標(biāo)準(zhǔn)確認自然人居民身份的國家比采用國籍標(biāo)準(zhǔn)的國家較多。但直接援用民法上住所概念的國家甚少,一般在稅法中還附加居住時間的條件并稱之為“財政住所”。例如,日本所得稅法規(guī)定,在日本國內(nèi)有住所并在國內(nèi)連續(xù)居住1年以上的自然人為稅法上的居民。應(yīng)當(dāng)指出的是,采用住所標(biāo)準(zhǔn)的國家甚多,且各國對外簽訂的雙邊稅收協(xié)定,一般也明確采用這一標(biāo)準(zhǔn),但住所作為一種法定的個人永久居住場所,并非完全能反映出某個人的真實活動場所。因此,不少國家通過稅法作了補充性規(guī)定。例如美國紐約州稅法規(guī)定,凡在本州境內(nèi)擁有一永久性住宅,且在納稅年度內(nèi)又在本州境內(nèi)居住6個月以上,則視為本州居民。
(3)時間標(biāo)準(zhǔn)。時間標(biāo)準(zhǔn)又稱居所標(biāo)準(zhǔn),指某—自然人在一國境內(nèi)擁有居所并且居住時間達到法定期限即構(gòu)成該國稅法上的居民。對于居住時間的長短,不同國家有不同規(guī)定,大多數(shù)國家規(guī)定為半年或l年。居住時間如果不累計計算的可以不受年度限制,如果累計計算則一般限定在一個納稅年度。居所與住所的區(qū)別在于,居所是指自然人暫時居住的某一處所,其設(shè)定條件比住所要寬,它不要求有久住的意思,只要求有一定居住時間的事實。
(4)混合標(biāo)準(zhǔn)。目前國際上廣泛采用住所標(biāo)準(zhǔn)和時間標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合的混合標(biāo)準(zhǔn)綜合確定自然人的居民身份。例如,德國所得稅法規(guī)定,在德國境內(nèi)有住所,或者無住所但有居所且居住6個月以上的自然人為德國稅法上的居民。也有些國家還同時采用居住意愿標(biāo)準(zhǔn),即把在本國有長期居住的主觀意圖或被認為有長期居住的主觀意圖的自然人規(guī)定為本國稅法上的居民。判斷某一自然人是否有在本國長期居住的主觀意圖,通常要綜合考慮其簽證時間長短、勞務(wù)合同期限、是否建立家庭或購置永久性食宿設(shè)施等因素。
2.公司居民身份的確定
確認公司在稅法上的居民身份,同確認自然人的居民身份一樣,其目的是對居民的國內(nèi)外所得行使征稅權(quán)。應(yīng)該指出的是,這里的公司是指法人團體或者在稅法上視同法人團體的實體,它與自然人相對應(yīng)。各國關(guān)于居民公司的確認標(biāo)準(zhǔn)可歸納為下列幾種:
(1)注冊地標(biāo)準(zhǔn)。即以凡按本國法律組建并登記注冊的公司規(guī)定為本國居民公司。例如,美國所得稅法規(guī)定,凡是按照美國聯(lián)邦或州的法律注冊登記的公司,不論其管理機構(gòu)是否設(shè)在美國境內(nèi),也不論公司股權(quán)是否為美國公民所控制,都為美國稅法上的居民公司。由于公司的注冊成立地只有一個,故這一標(biāo)準(zhǔn)具有納稅人法律地位易于識別的優(yōu)點。目前,瑞典、墨西哥、美國等均采用注冊地標(biāo)準(zhǔn)。
(2)管理機構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營活動的實際控制和管理中心所在地為確認居民公司的依據(jù),凡是實際控制和管理中心所在地依法被認為在本國境內(nèi)的公司即為本國稅法上的居民公司。按照有關(guān)國家的規(guī)定,實際控制和管理中心所在地一般是指公司董事會所在地,或者董事會有關(guān)經(jīng)營決策會議的召集地,它不等同于公司的日常經(jīng)營業(yè)務(wù)管理機構(gòu)所在地。采用這一標(biāo)準(zhǔn)的國家有英國、新西蘭、新加坡等。
(3)總機構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。此標(biāo)準(zhǔn)以公司的總機構(gòu)是否設(shè)在本國境內(nèi)為依據(jù),來確定其是否為本國稅法上的居民公司??倷C構(gòu)是指公司進行重大經(jīng)營決策以及全部經(jīng)營活動和統(tǒng)一核算盈虧的總公司或總店。法國、日本、新西蘭均采用了總機構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。例如,日本稅法規(guī)定,凡在日
本設(shè)有總機構(gòu),總店或總事務(wù)所的公司即為日本稅法上的居民公司。
(4)其他標(biāo)準(zhǔn)。綜觀各國關(guān)于居民公司的認定標(biāo)準(zhǔn),一般采用上述標(biāo)準(zhǔn)中的一種或幾種,少數(shù)國家還同時或單獨采用主要經(jīng)營活動地標(biāo)準(zhǔn),控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。主要經(jīng)營活動地標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營業(yè)務(wù)的數(shù)量為依據(jù),實行這一標(biāo)準(zhǔn)的國家通常規(guī)定,如果一個公司占最大比例的貿(mào)易額或利潤額是在本國實現(xiàn)的,該公司即為本國居民公司??毓蓹?quán)標(biāo)準(zhǔn)是以控制公司表決權(quán)股份的股東的居民身份為依據(jù),如果掌握公司表決權(quán)股份的股東具有本國居民身份,則該公司亦為本國居民公司。
(三)國際稅法上居民法律沖突的協(xié)調(diào)
由于各國法律對于負無限納稅義務(wù)的居民的認定標(biāo)準(zhǔn)不一致,以及跨國所得的存在,導(dǎo)致雙重居民身份而引起的雙重征稅問題。目前國際條約尚未對居民認定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定任何準(zhǔn)則,各個國家根據(jù)國內(nèi)法律規(guī)定稅法上居民的構(gòu)成條件,并在雙邊國際稅收協(xié)定中規(guī)定特別條款,以明確優(yōu)先采用何種居民概念。
1.自然人居民法律沖突的協(xié)調(diào)
(1)應(yīng)認定其為有永久性住所所在國的居民;如果在兩個國家同時有永久性住所,應(yīng)認定其為與該自然人經(jīng)濟關(guān)系更密切(即“其重要利益中心”)的所在國的居民。在締約國國內(nèi)法發(fā)生沖突時,應(yīng)優(yōu)先選擇自然人有永久性住所的締約國為居住國,這樣足以解決一個人在締約國一方有永久性住所,而在締約國另一方是短期停留所導(dǎo)致的雙重居民身份。在認定永久性住所時,應(yīng)注意考慮任何形式的住所,包括個人自有或租用的房屋或公寓、租用帶家俱的房間,但重要的判定因素是住所應(yīng)為自然人所有或占有的居住所在地,該所在地應(yīng)有永久性,即有安排并適合長期居住的住宅,而非由于旅游、經(jīng)商、求學(xué)等原因所作短期逗留的臨時居住。如果該自然人在兩個締約國境內(nèi)有永久性住所,應(yīng)查明哪一國家同該自然人經(jīng)濟聯(lián)系最為密切。這就要求將該自然人的家庭和社會關(guān)系、職業(yè)、政治、文化及其他活動、從事營業(yè)地點、管理其財產(chǎn)所在地等要素作為一個整體來調(diào)查驗證。
(2)如果其重要利益中心所在國無法確定,或者在其中任何一國都沒有永久性住所,則該自然人應(yīng)為其有習(xí)慣性住所所在國的居民。此項規(guī)則的含義是傾向于把自然人經(jīng)常居留國確定為居住國,并主要根據(jù)居留時間和間隔時間確定在哪一國有習(xí)慣性住所。
(3)如果其在兩個國家都有,或者都沒有習(xí)慣性住所,應(yīng)視其為國籍所在國居民。據(jù)此,在稅法居民身份的識別上,住所標(biāo)準(zhǔn)亦優(yōu)先于國籍標(biāo)準(zhǔn)。
(4)如果某人同時是兩個國家的居民,或者均不屬其中任何一國的居民,應(yīng)由締約國雙方主管當(dāng)局通過協(xié)商解決其居民身份問題。
2.公司居民法律沖突的協(xié)調(diào)
對于公司居民雙重身份的沖突,國際上通行的做法是,各國通過締結(jié)雙邊性的國際稅收協(xié)定加以協(xié)調(diào),其方式大致有兩種:一種是締約雙方在協(xié)定中事先確定一個解決此類沖突應(yīng)依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn),例如中國與比利時、法國等國簽訂的雙邊稅收協(xié)定,都明確地選擇了以公司居民的總機構(gòu)所在地國作為居住國的沖突規(guī)范。但也有不少國家采用OECD范本和UN范本所作出的規(guī)范,對于同時成為締約國雙方公司居民的,首先以實際管理機構(gòu)所在國為其居住國。然而在有些情形下,判定公司的實際管理機構(gòu)并非易事。對管理機構(gòu)和控制中心的不同理解,會引起國家間居民稅收管轄權(quán)的沖突。因此,就出現(xiàn)了第二種方式,即有關(guān)國家通過簽訂雙邊性的國際稅收協(xié)定,規(guī)定公司居民身份發(fā)生沖突時,由締約國雙方的稅務(wù)主管當(dāng)局通過協(xié)商的方式,確定所涉公司居民的身份歸屬以及由哪一國對其行使居民稅收管轄權(quán)。
(四)我國居民標(biāo)準(zhǔn)的稅法調(diào)整
我國居民標(biāo)準(zhǔn)的稅法調(diào)整主要體現(xiàn)在國內(nèi)所得稅立法和雙邊國際稅收協(xié)定中。
我國1980年的《個人所得稅法》對納稅意義上的“居民”、“非居民”缺乏較為明確的界定。1994年1月1日起實施的修改后的《個人所得稅法》既解決了中國境內(nèi)所有自然人按照一個稅法納稅的問題,又與世界各國個人所得稅法的通行做法有了相應(yīng)的銜接。其按照國際慣例,采用住所和居住時間兩個標(biāo)準(zhǔn)將納稅人分為居民和非居民。我國《個人所得稅法》第1條規(guī)定,在中國境內(nèi)有住所,或者無住所而在境內(nèi)居住滿1年的個人,從中國境內(nèi)或境外取得的所得繳納所得稅。關(guān)于住所的認定,目前適用民法通則的規(guī)定,但應(yīng)進一步與國際慣例接軌,不應(yīng)以戶籍作為認定住所的唯一標(biāo)準(zhǔn),關(guān)于居住時間,我國《個人所得稅法實施條例》進一步明確規(guī)定,指一個納稅年度中在中國境內(nèi)居住滿365日,臨時離境的,不扣減天數(shù)。
我國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》按總機構(gòu)所在地是否設(shè)在中國境內(nèi)來確定外商投資企業(yè)的居民身份。理論界通常將總機構(gòu)解釋為依照我國法律設(shè)立具有中國法人資格的外商投資企業(yè)在我國境內(nèi)設(shè)立的負責(zé)該企業(yè)經(jīng)營管理與控制的中心機構(gòu)。這種解釋與國際慣例和立法本意實際上并不完全一致。因為具備中國法人資格的外商投資企業(yè),根據(jù)有關(guān)法律,其注冊登記地在中國境內(nèi)并應(yīng)在中國境內(nèi)設(shè)立該企業(yè)的總機構(gòu),不得將其總機構(gòu)設(shè)于中國境外。但是,不具備中國企業(yè)法人資格的中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè),亦應(yīng)將其總機構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)。上述兩種情況下的外商投資企業(yè)均應(yīng)為中國居民公司。因此,我國稅法有關(guān)認定居民公司標(biāo)誰的規(guī)定有待完善:一是對總機構(gòu)的定義應(yīng)有法律明文;二是認定居民公司的范圍不應(yīng)限于外商投資企業(yè),還應(yīng)包括其他法人團體或稅法上視同法人團體的實體;三是管理機構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)為大多數(shù)國家國內(nèi)稅法所采用,我國亦應(yīng)采用此種標(biāo)準(zhǔn)。
篇4
論文摘要:長期以來,會計與稅務(wù)差異困擾著許多企業(yè)財務(wù)稅務(wù)人員,特別是收入的確認問題。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則所反映的企業(yè)實際經(jīng)營成果不一定是企業(yè)所得稅所要求的計算口徑,納稅調(diào)整事項增多又需要更多的稅法專業(yè)知識,完全按照稅法口徑確認企業(yè)的經(jīng)營成果,又不符合會計信息的質(zhì)量要求,特別是國有大中型企業(yè)以及上市公司。因此,盡可能弱化會計與稅法處理差異也就成為企業(yè)財務(wù)人員非常關(guān)注的一個夢想,本文對收入準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅關(guān)于收入的確認差異方面進行分析。
一、在收入確認條件方面的差異
(1)是會計收入更注重實質(zhì)重于形式和謹慎性的會計信息質(zhì)量要求,以及收入的實質(zhì)性的實現(xiàn)。
(2)是所得稅法則從國家的角度出發(fā),更注重收入的社會價值的實現(xiàn)。在《企業(yè)所得稅法》及其實施條例中,對所得稅收入確認條件未做出明確的規(guī)定。但從應(yīng)納稅所得額的基本原則、收入的形式、內(nèi)容以及確認收入實現(xiàn)的時間標(biāo)準(zhǔn)等相關(guān)規(guī)定可以看出,所得稅收入與會計收入的確認條件有差異。現(xiàn)以銷售商品收入的確認條件作為參照來進行分析。
二、在收入確認范圍上,會計收入小于所得稅法收入主要包括以下幾種情形
(1)是會計收入的范圍只涉及企業(yè)日?;顒又行纬傻慕?jīng)濟利益的流入?!镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第2條指出,收入是指企業(yè)在日?;顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。根據(jù)這一定義,會計收入包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。可以看出,會計收入的范圍只涉及企業(yè)日?;顒又行纬傻慕?jīng)濟利益的流入,而將在非日?;顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入作為利得加以確認,如企業(yè)接受的捐贈收入、無法償付的應(yīng)付款項等。因此,會計準(zhǔn)則中“收入”是“狹義”上的收入。只是在計算會計利潤時,應(yīng)從廣義的角度考慮收入,則要將“直接計人當(dāng)期利潤的利得”納入計算的范圍。在基本會計準(zhǔn)則第37條也規(guī)定,會計利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計人當(dāng)期利潤的利得或損失等。
(2)是所得稅收入的范圍涉及所有經(jīng)營活動的經(jīng)濟利益的流入。在《企業(yè)所得稅法》及其實施條例中,雖然未對所得稅收入做出明確的定義,但規(guī)定了應(yīng)納稅所得額的基本原則、收入的形式、內(nèi)容等?!镀髽I(yè)所得稅法》實施條例第25條中指出,所得稅收入還包括視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)收入。由此可見,所得稅法中收入的范圍大于會計收入,除包括會計收入外,還包括視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)收入和利得。視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)收入和其他收入中的“已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項”,則形成會計收入與所得稅法收入之間的永久性差異項目。
(3)是國家出于鼓勵納稅人的某種經(jīng)營行為或者避免因征稅影響企業(yè)的正常經(jīng)營等目的,在所得稅法中規(guī)定了免稅的會計收入。所得稅法第26條規(guī)定:免稅收入包括國債利息收入;符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益;在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益;符合條件的非營利組織的收入等。上述免稅收入是納稅人應(yīng)稅收入的重要組成部分,只是國家為了實現(xiàn)某些經(jīng)濟和社會目標(biāo),在特定時期或?qū)μ囟椖咳〉玫慕?jīng)濟利益給予的稅收優(yōu)惠照顧,而在一定時期又有可能恢復(fù)征稅的收入范圍。上述收入屬于會計收入中的“讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入”,所以上述免稅收入項目形成新企業(yè)所得稅法與會計準(zhǔn)則在收入確認范圍上的暫時性差異項目。
三、在收入確認時間上的差異
會計準(zhǔn)則以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)來確定收入的入賬時間。而《企業(yè)所得稅法實施條例》第9條規(guī)定,企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算,以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則,但本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。由此可以看出,在收入確認時間上,會計準(zhǔn)則與所得稅法所遵循的基本原則一致。所以,在多數(shù)情況下二者對收入確認時間的規(guī)定相同,但也有例外。其差異主要表現(xiàn)在股息、紅利等權(quán)益性投資收益的確認時間上。長期股權(quán)投資準(zhǔn)則中規(guī)定,采用成本法核算的長期股權(quán)投資在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時,確認為當(dāng)期投資收益;采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,投資企業(yè)取得股權(quán)投資后,在被投資單位實現(xiàn)損益及宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時,均要按照投資單位應(yīng)享受或分擔(dān)的份額確認投資損益。而《企業(yè)所得稅法實施條例》第17條規(guī)定,股息、紅利等權(quán)益性投資收益在一般情況下按被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)。由此可見,所得稅法上對股息、紅利等權(quán)益性投資收益的確認已偏離了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,更接近于收付實現(xiàn)制,但又不是純粹的收付實現(xiàn)制。即稅法上不確認會計上按權(quán)益法核算的投資收益。
四、在收入確認金額上的差異
會計準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法服務(wù)于不同的目的,分別遵循不同的原則,必然導(dǎo)致會計收入與所得稅收入之間的差異。按照會計準(zhǔn)則計算的會計收入與按稅法計算的所得稅應(yīng)稅收入結(jié)果不一定相同。針對會計收入與所得稅收入的差異,企業(yè)在會計核算時,應(yīng)當(dāng)按照會計準(zhǔn)則確認收入,在計算交納所得稅時應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定,以會計收入為基礎(chǔ)進行納稅調(diào)整。
五、結(jié)束語
會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法對于收入確認金額的規(guī)定大致相同。為了防止偷稅、漏稅,企業(yè)所得稅法針對關(guān)聯(lián)方交易提出了特別納稅調(diào)整的方法。按照規(guī)定,如果關(guān)聯(lián)方交易中違背了獨立交易原則,使納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低,且無正當(dāng)理由的,稅務(wù)機關(guān)有權(quán)采用法定的方法核定計稅依據(jù),而不以會計收入為依據(jù),這也會產(chǎn)生會計收入和所得稅計稅收入的差異。
參考文獻:
[1]財政部稅政司.2007.新企業(yè)所得稅法導(dǎo)讀.北京.中國財政經(jīng)濟出版社.
篇5
關(guān)鍵詞:新收入準(zhǔn)則;企業(yè);稅會差異
1新收入準(zhǔn)則實施的背景與意義
收入對于企業(yè)而言就如同人體中的心臟,沒有了收入,企業(yè)就不能繼續(xù)生存。而且收入也是資本市場的投資者比較看重的一項財務(wù)指標(biāo),它直接影響企業(yè)的融資能力,正是由于收入對企業(yè)如此重要,所以收入準(zhǔn)則必須嚴格規(guī)范收入的確認時點,避免企業(yè)利用準(zhǔn)則的漏洞,肆意操縱收入的確認,對資本市場和宏觀經(jīng)濟的發(fā)展造成不良的影響。此外,隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展,外國資本的不斷涌入,企業(yè)的交易形式逐漸多元化。所以,為了進一步規(guī)范企業(yè)的收入確認行為,提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量,促進我國經(jīng)濟更加健康的發(fā)展以及適應(yīng)我國企業(yè)業(yè)務(wù)模式的變更,財政部于2017年對我國收入準(zhǔn)則進行了較大幅度的修訂,并根據(jù)不同企業(yè)的性質(zhì),規(guī)定了企業(yè)實施新收入準(zhǔn)則的時間,以留給企業(yè)足夠的緩沖空間,使新收入準(zhǔn)則能夠更加順利地實施。新收入準(zhǔn)則的核心變化主要體現(xiàn)在以下三個方面:一是制定了收入確認模型。新收入準(zhǔn)則規(guī)范了收入確認的步驟,企業(yè)所有的業(yè)務(wù)類型都應(yīng)按照此項模型進行收入確認。二是變更了收入確認的基本原則。新收入準(zhǔn)則將收入確認的基本原則由“風(fēng)險與報酬的轉(zhuǎn)移”變更為“控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”。從而使收入確認更符合會計信息的基本要求,降低了企業(yè)的收入確認風(fēng)險。三是收入確認金額由合同金額變?yōu)閷嶋H成交金額。新收入準(zhǔn)則在收入計量方面,考慮了可變對價,體現(xiàn)了收入計量的穩(wěn)健性原則,也使企業(yè)確認的收入金額更加貼合實際。新收入準(zhǔn)則的以上變化,使其相比于以往的收入準(zhǔn)則而言,更加契合企業(yè)的業(yè)務(wù)實際,也能夠有效滿足現(xiàn)代企業(yè)的業(yè)務(wù)發(fā)展需要。總體而言,新收入準(zhǔn)則實施的意義表現(xiàn)為:第一,統(tǒng)一收入確認模型,提高了收入準(zhǔn)則的適用性。如前所述,舊的收入準(zhǔn)則僅適用于商品交易,而對于建造業(yè)務(wù)則是由專門的建造合同準(zhǔn)則予以規(guī)范,但是在新收入準(zhǔn)則下,無論是商品交易業(yè)務(wù)還是建造業(yè)務(wù)都適用一套統(tǒng)一的收入確認模型,極大地增強了收入準(zhǔn)則的適用性。第二,文字表述更加貼合業(yè)務(wù)實質(zhì),提高了收入準(zhǔn)則的應(yīng)用性。無論是收入確認原則的變更還是收入計量原則的改變,都使得新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用性更強,更能反映企業(yè)的業(yè)務(wù)實質(zhì),從而提高了企業(yè)會計信息的準(zhǔn)確性。
2新收入準(zhǔn)則的基本特征
新收入準(zhǔn)則的變化主要體現(xiàn)在以下三個方面,即收入確認模型的建立、收入確認基本原則的變更和收入計量的改變。這三大變化中,收入確認的基本原則與收入確認的基本模型構(gòu)成了新收入準(zhǔn)則的基本特征。以下將對新收入準(zhǔn)則的兩大基本特征進行詳細闡述。
2.1以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”為收入確認的基本原則
新收入準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在判斷收入實現(xiàn)時應(yīng)該以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”為基礎(chǔ),如果企業(yè)的該項業(yè)務(wù)實現(xiàn)了控制權(quán)的交付,則企業(yè)應(yīng)對其確認收入的實現(xiàn)。在舊收入準(zhǔn)則中,企業(yè)判斷收入實現(xiàn)的核心原則是“與商品所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險與報酬已實現(xiàn)了轉(zhuǎn)移”。對比新收入準(zhǔn)則與舊收入準(zhǔn)則關(guān)于收入確認基本原則的表述,可以發(fā)現(xiàn)新收入準(zhǔn)則的表述更加貼合收入確認的本質(zhì),可以提高企業(yè)會計信息的準(zhǔn)確性。風(fēng)險與報酬的轉(zhuǎn)移并不等同于控制權(quán)的轉(zhuǎn)移,在有些業(yè)務(wù)中,企業(yè)可能已將與該項業(yè)務(wù)相關(guān)的風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移到了其他主體,但企業(yè)仍然持有該項業(yè)務(wù)的控制權(quán),此時企業(yè)就不能確認該項業(yè)務(wù)的收入,因為從本質(zhì)上,企業(yè)可以控制與該項業(yè)務(wù)相關(guān)的利益與風(fēng)險,企業(yè)取得的相關(guān)現(xiàn)金流不能確認為收入,應(yīng)將其作為負債。所以新收入準(zhǔn)則更加準(zhǔn)確地闡述了收入的本質(zhì)。與此同時,其也對企業(yè)財務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)提出了更高地要求。在實務(wù)中,“控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”相比于“風(fēng)險與報酬的轉(zhuǎn)移”更加難以判斷,需要企業(yè)的財務(wù)人員擁有扎實的專業(yè)知識以及較為豐富的實踐經(jīng)驗,否則很容易作出錯誤的判斷。
2.2以“五步法”為收入確認的基本模型
在舊收入準(zhǔn)則中,并沒有對收入確認應(yīng)遵循的步驟進行明確規(guī)定,舊收入準(zhǔn)則僅僅闡述了收入確認的基本條件,并且不同性質(zhì)的業(yè)務(wù)有著不完全相同的收入確認前提,所以舊收入準(zhǔn)則分別對商品收入的確認與建造業(yè)務(wù)收入的確認制定了不同的收入確認準(zhǔn)則。但是在新收入準(zhǔn)則中,無論是商品銷售業(yè)務(wù)還是施工建造業(yè)務(wù),都對應(yīng)同一個收入確認模型。收入確認的“五步法模型”主要是指企業(yè)在收入確認時,應(yīng)該遵循五個基本步驟。即按照“識別合同—識別履約義務(wù)—確定交易價格—分配交易價格—確認收入”進行收入的賬務(wù)處理。這是新收入準(zhǔn)則的一個最大亮點,它為企業(yè)確認收入提供了一個很好的思路,同時也能夠有效防止企業(yè)違規(guī)確認收入。“五步法模型”是我國收入準(zhǔn)則逐漸完善的一個重要體現(xiàn),它具有很強的適用性,企業(yè)的所有業(yè)務(wù)都可根據(jù)該模型確認收入的實現(xiàn)。
3新會計準(zhǔn)則下,收入確認時點的稅會差異
3.1一般業(yè)務(wù)的稅會差異分析
企業(yè)按照新收入準(zhǔn)則確認的收入實現(xiàn)時點與企業(yè)按照稅法確認的應(yīng)納稅所得額實現(xiàn)時點有著較大的差異。以下將舉例說明這種差異性在企業(yè)一般業(yè)務(wù)中的體現(xiàn)。企業(yè)最常發(fā)生的業(yè)務(wù)類型便是采用直接收款方式銷售商品或提供勞務(wù),在此種業(yè)務(wù)類型下,按照稅法的規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天確認收入的實現(xiàn),但是在這種情況下,如果雙方約定賣方必須將該商品送達買方,則可能出現(xiàn)企業(yè)還未發(fā)貨之前就已經(jīng)收到了買法支付的貨款,該筆款項依照稅法的相關(guān)規(guī)定應(yīng)該計入該納稅年度的收入,并且此時與該項業(yè)務(wù)相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅的納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生。但是按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定,企業(yè)在該項合同中的履約業(yè)務(wù)還未完成,此時不應(yīng)就該筆款項確認收入。若該項業(yè)務(wù)發(fā)生在年末就會直接導(dǎo)致企業(yè)的應(yīng)納稅所得額與企業(yè)營業(yè)收入賬戶的金額存在差異。除了以直接收款的方式銷售商品或勞務(wù)之外,受市場供需不平衡的影響,很多企業(yè)可能都傾向于采用賒銷或分期付款的方式銷售商品或提供勞務(wù)。在此種銷售方式下,按照稅法的規(guī)定,企業(yè)應(yīng)該按照合同確定的收款日期或在合同沒有確定收款日期條件下貨物實際發(fā)出的日期確認收入的實現(xiàn),但根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定,企業(yè)確認收入的核心標(biāo)準(zhǔn)時控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移,企業(yè)根據(jù)收入確認的“五步法模型”,識別單項履約業(yè)務(wù)后,根據(jù)該單項履約業(yè)務(wù)的控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移為條件,及時確認收入。所以很有可能企業(yè)在合同規(guī)定的收款日期之前就已經(jīng)將與該業(yè)務(wù)相關(guān)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給了買方,此時企業(yè)應(yīng)進行收入的賬務(wù)處理,但是并不將其納入應(yīng)納稅所得額,與該項業(yè)務(wù)相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)也未發(fā)生。
3.2特殊業(yè)務(wù)的稅會差異分析
隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展,企業(yè)的業(yè)務(wù)類型逐漸多元化,近幾年出現(xiàn)了很多的新型業(yè)務(wù)。例如附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售合同便是一種新式的銷售方式,以下將舉例說明此類特殊業(yè)務(wù)下會計處理與稅務(wù)處理的差異性。例如很多企業(yè)為了促進客戶的再次消費,會采用附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售方式,一些商場提供的購物積分便屬于此類。在這類業(yè)務(wù)模式下,企業(yè)按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定進行相關(guān)賬務(wù)處理,確認收入的實現(xiàn),但是稅法并沒有對這些特殊業(yè)務(wù)有著明確的稅務(wù)處理規(guī)定,在這種情況下,實務(wù)中往往按照賣方開具發(fā)票的時間確認收入的實現(xiàn),從而使得稅法處理與會計處理產(chǎn)生差異。
4實務(wù)中的審計重點及應(yīng)對
針對新會計準(zhǔn)則下稅會處理的差異性,為了有效降低審計風(fēng)險,提高審計質(zhì)量。審計師在進行財務(wù)報表審計時,應(yīng)該注意以下幾點:一是充分利用企業(yè)的非財務(wù)資料。審計師在審查企業(yè)收入確認時,應(yīng)該注意利用一些非財務(wù)資料,主要是指企業(yè)的業(yè)務(wù)合同和一些相關(guān)的附屬資料,采用文本分析與數(shù)據(jù)分析相結(jié)合的手段,充分考慮各種重要因素,保持必要的審計懷疑,以保證審計意見的合理性。二是明確不同業(yè)務(wù)方式下的稅會處理差異,避免陷入發(fā)票陷阱。根據(jù)稅法的規(guī)定,一般而言,只要企業(yè)開具了銷售發(fā)票都應(yīng)確認收入的實現(xiàn),承擔(dān)納稅義務(wù),但是會計準(zhǔn)則并不是以銷售發(fā)票作為收入確認的核心準(zhǔn)則,審計師一定要清晰地知道不同銷售方式下的稅會差異,以免發(fā)表不適當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。三是審計師需要了解收入?zhǔn)則變更的歷史,理解財政部修改收入準(zhǔn)則的核心目的與意義,從而能夠深刻理解新收入準(zhǔn)則的核心要點,以便在實施審計程序之前,能夠制定有效地審計計劃,快速發(fā)覺企業(yè)收入確認中的錯誤,及時告知企業(yè)進行賬務(wù)調(diào)整,以便企業(yè)的管理人員以及資本市場的投資者能夠獲取正確的財務(wù)信息,對企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀和未來的發(fā)展?jié)摿ψ鞒稣_的判斷,從而能夠提高管理人員決策的有效性,同時也有利于增強資本市場資金流動的有效性,對資本市場的良性健康發(fā)展有著積極的促進作用。針對現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下,會計處理與稅務(wù)處理的差異,企業(yè)應(yīng)該加強對稅會差異的管理,積極利用信息化技術(shù),編制收入涉稅信息表,使得企業(yè)管理層能夠及時了解企業(yè)的會計收入與稅務(wù)收入的差異和來源,以便企業(yè)采取更加合理的銷售方式,增進企業(yè)價值。
5結(jié)語
現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下,企業(yè)收入確認的財務(wù)處理與稅務(wù)處理存在較大的不同,主要原因在于會計與稅法在收入確認方面遵循的原則不同,會計處理側(cè)重于業(yè)務(wù)的實質(zhì),而稅務(wù)處理則更加看重業(yè)務(wù)的程序。所以稅會差異是必然存在的,但政府部門可以根據(jù)現(xiàn)行收入準(zhǔn)則,適當(dāng)調(diào)整和增加一些有關(guān)收入確認的條款,以減少稅會處理差異。
參考文獻
篇6
關(guān)鍵詞:會計收入;所得稅收;差異分析
按照企業(yè)會計準(zhǔn)則所反映的企業(yè)實際經(jīng)營成果不一定是企業(yè)所得稅所要求的計算口徑,納稅調(diào)整事項增多又需要更多的稅法專業(yè)知識,完全按照稅法口徑確認企業(yè)的經(jīng)營成果,又不符合會計信息的質(zhì)量要求,特別是國有大中型企業(yè)以及上市公司。因此,盡可能弱化會計與稅法處理差異也就成為企業(yè)財務(wù)人員非常關(guān)注的一個夢想,本文對收入準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅關(guān)于收入的確認差異方面進行分析。
1 在收入確認條件方面的差異
(1)是會計收入更注重實質(zhì)重于形式和謹慎性的會計信息質(zhì)量要求,以及收入的實質(zhì)性的實現(xiàn)。財務(wù)分析體系中,基本上財務(wù)分析的主體、方法,客體以及財務(wù)分析的內(nèi)容與結(jié)構(gòu)等展開論述,從中得知對這些方面要有個充分的認識和了解。經(jīng)對這方面做進一步的探討,發(fā)現(xiàn)有很多對財務(wù)分析學(xué)體系的完善的一些建議。與傳統(tǒng)的財務(wù)分析體系相比,使用的數(shù)據(jù)更合理,得出的結(jié)論更準(zhǔn)確:完善了財務(wù)分析體系,決不意味傳統(tǒng)的財務(wù)分析體系毫無用處,要想更好的了解和研究一個企業(yè)的財務(wù)狀況。應(yīng)該將兩者有機的結(jié)合起來,揚長避短,發(fā)揮各自優(yōu)勢。
(2)是所得稅法則從國家的角度出發(fā),更注重收入的社會價值的實現(xiàn)。在《企業(yè)所得稅法》及其實施條例中,對所得稅收入確認條件未做出明確的規(guī)定。但從應(yīng)納稅所得額的基本原則、收入的形式、內(nèi)容以及確認收入實現(xiàn)的時間標(biāo)準(zhǔn)等相關(guān)規(guī)定可以看出,所得稅收入與會計收入的確認條件有差異?,F(xiàn)以銷售商品收入的確認條件作為參照來進行分析。
2 在收入確認范圍上,會計收入小于所得稅法收入
(1)是會計收入的范圍只涉及企業(yè)日常活動中形成的經(jīng)濟利益的流入?!镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第14號――收入》第2條指出,收入是指企業(yè)在日?;顒又行纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。根據(jù)這一定義,會計收入包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入??梢钥闯?,會計收入的范圍只涉及企業(yè)日常活動中形成的經(jīng)濟利益的流入,而將在非日?;顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入作為利得加以確認,如企業(yè)接受的捐贈收入、無法償付的應(yīng)付款項等。因此,會計準(zhǔn)則中“收入”是“狹義”上的收入。只是在計算會計利潤時,應(yīng)從廣義的角度考慮收入,則要將“直接計人當(dāng)期利潤的利得”納入計算的范圍。在基本會計準(zhǔn)則第37條也規(guī)定,會計利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計人當(dāng)期利潤的利得或損失等。
(2)是所得稅收入的范圍涉及所有經(jīng)營活動的經(jīng)濟利益的流入。在《企業(yè)所得稅法》及其實施條例中,雖然未對所得稅收入做出明確的定義,但規(guī)定了應(yīng)納稅所得額的基本原則、收入的形式、內(nèi)容等。《企業(yè)所得稅法》實施條例第25條中指出,所得稅收入還包括視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)收入。由此可見,所得稅法中收入的范圍大于會計收入,除包括會計收入外,還包括視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)收入和利得。視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)收入和其他收入中的“已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項”,則形成會計收入與所得稅法收入之間的永久性差異項目。
(3)是國家出于鼓勵納稅人的某種經(jīng)營行為或者避免因征稅影響企業(yè)的正常經(jīng)營等目的,在所得稅法中規(guī)定了免稅的會計收入。所得稅法第26條規(guī)定:免稅收入包括國債利息收入;符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益;在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益;符合條件的非營利組織的收入等。上述免稅收入是納稅人應(yīng)稅收入的重要組成部分,只是國家為了實現(xiàn)某些經(jīng)濟和社會目標(biāo),在特定時期或?qū)μ囟椖咳〉玫慕?jīng)濟利益給予的稅收優(yōu)惠照顧,而在一定時期又有可能恢復(fù)征稅的收入范圍。上述收入屬于會計收入中的“讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入”,所以上述免稅收入項目形成新企業(yè)所得稅法與會計準(zhǔn)則在收入確認范圍上的暫時性差異項目。
3 在收入確認時間上的差異
會計準(zhǔn)則以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)來確定收入的入賬時間。而《企業(yè)所得稅法實施條例》第9條規(guī)定,企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算,以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則,但本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。由此可以看出,在收入確認時間上,會計準(zhǔn)則與所得稅法所遵循的基本原則一致。所以,在多數(shù)情況下二者對收入確認時間的規(guī)定相同,但也有例外。其差異主要表現(xiàn)在股息、紅利等權(quán)益性投資收益的確認時間上。長期股權(quán)投資準(zhǔn)則中規(guī)定,采用成本法核算的長期股權(quán)投資在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時,確認為當(dāng)期投資收益;采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,投資企業(yè)取得股權(quán)投資后,在被投資單位實現(xiàn)損益及宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時,均要按照投資單位應(yīng)享受或分擔(dān)的份額確認投資損益。而《企業(yè)所得稅法實施條例》第17條規(guī)定,股息、紅利等權(quán)益性投資收益在一般情況下按被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)。由此可見,所得稅法上對股息、紅利等權(quán)益性投資收益的確認已偏離了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,更接近于收付實現(xiàn)制,但又不是純粹的收付實現(xiàn)制。即稅法上不確認會計上按權(quán)益法核算的投資收益。
4 在收入確認金額上的差異
會計準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法服務(wù)于不同的目的,分別遵循不同的原則,必然導(dǎo)致會計收入與所得稅收入之間的差異。按照會計準(zhǔn)則計算的會計收入與按稅法計算的所得稅應(yīng)稅收入結(jié)果不一定相同。針對會計收入與所得稅收入的差異,企業(yè)在會計核算時,應(yīng)當(dāng)按照會計準(zhǔn)則確認收入,在計算交納所得稅時應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定,以會計收入為基礎(chǔ)進行納稅調(diào)整。
總之,會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法對于收入確認金額的規(guī)定大致相同。為了防止偷稅、漏稅,企業(yè)所得稅法針對關(guān)聯(lián)方交易提出了特別納稅調(diào)整的方法。按照規(guī)定,如果關(guān)聯(lián)方交易中違背了獨立交易原則,使納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低,且無正當(dāng)理由的,稅務(wù)機關(guān)有權(quán)采用法定的方法核定計稅依據(jù),而不以會計收入為依據(jù),這也會產(chǎn)生會計收入和所得稅計稅收入的差異。
參考文獻
[1]財政部稅政司。2007.新企業(yè)所得稅法導(dǎo)讀。北京。中國財政經(jīng)濟出版社。
篇7
論文關(guān)鍵詞:會計制度財務(wù)會計稅務(wù)會計成本效益
論文摘要:目前我國對財務(wù)會計制度與稅收法規(guī)進行了一系列的改革,在新的會計制度和稅收法規(guī)中,均體現(xiàn)了會計原則和稅法各自相對的獨立性和相分離的原則。本文在介紹了財務(wù)會計與稅務(wù)會計的區(qū)別的基礎(chǔ)上,從成本效益出發(fā)分析財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離。
1財務(wù)會計與稅務(wù)會計
財務(wù)會計是在公認會計原則和會計制度的指導(dǎo)和規(guī)范下對己發(fā)生或己經(jīng)完成的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行確認、計量、記錄,并由此形成財務(wù)信息,對企業(yè)和外部有利益關(guān)系的各方面提供報告,以滿足其經(jīng)濟決策的需要為目標(biāo)的會計。稅務(wù)會計是一門新興的邊緣會計學(xué)科,它是以國家現(xiàn)行稅收法令為準(zhǔn)繩,以貨幣計量為基本形式,運用會計學(xué)的理論和核算方法,連續(xù)、系統(tǒng)、全面地對稅款的形成、計算和繳納,即稅務(wù)活動引起的資金運動進行核算和監(jiān)督的一門專門會計。
近幾年,關(guān)于財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離問題一直是我國會計學(xué)界和稅務(wù)學(xué)界探討的一個熱門話題,筆者在分析財務(wù)會計與稅務(wù)會計的區(qū)別基礎(chǔ)上,重點從成本效益出發(fā)探討了兩者的分離情況。
2財務(wù)會計與稅務(wù)會計的區(qū)別
2.1根本目的不同
制定與實施企業(yè)會計制度的目的是為了真實、完整地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績,以及財務(wù)狀況變動的全貌,為政府部門、投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者以及其他會計報表使用者提供決策有用的信息。因此,財務(wù)會計的根本目的在于讓投資者或潛在的投資者了解企業(yè)資產(chǎn)的真實性和盈利可能性。而稅法的目的主要是保證國家的財政收入,對經(jīng)濟和社會發(fā)展進行調(diào)節(jié),保護納稅人的權(quán)益。
2.2主體不同
會計主體,是指會計信息所反映的特定單位或者組織,它規(guī)范了會計工作的空間范圍。在會計主體前提下,會計核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)發(fā)生的各項交易或事項為對象,記錄和反映企業(yè)本身的各項生產(chǎn)經(jīng)營活動,為會計人員在日常的會計核算中對各項交易和事項做出準(zhǔn)確判斷、對會計處理方法和程序做出正確選擇提供了依據(jù)。會計主體是根據(jù)會計信息需求者的要求進行會計核算的單位,可以是一個法律主體,也可以是一個經(jīng)濟主體。
納稅主體,是指依法直接負有納稅義務(wù)的基本納稅單位(或自然人),也就是稅法規(guī)定的獨立納稅人。原則上,規(guī)范稅制下應(yīng)以法律主體作為納稅主體,當(dāng)然也有為管理需要特殊規(guī)定的例外。例如,總公司和其沒有法人資格的分公司承擔(dān)連帶責(zé)任,應(yīng)該作為一個納稅單位自動匯總納稅,但外國公司的分公司就必須作為一個獨立納稅單位來管理。各稅種的稅法中都規(guī)定了獨立的納稅單位(人),但是,由于我國企業(yè)法人登記管理制度方面存在的種種不規(guī)范和財政體制的原因,還沒有完全做到按規(guī)范的法律主體來界定基本納稅單位。
2.3遵循的原則不同
由于企業(yè)會計制度與稅法所服務(wù)目的不同,導(dǎo)致兩者為實現(xiàn)各自不同目的所遵循的原則也存在很大的差異?;驹瓌t決定了方法的選擇,并且是進行職業(yè)判斷的依據(jù)。原則的差異導(dǎo)致會計和稅法對有關(guān)業(yè)務(wù)的處理方法和判斷依據(jù)產(chǎn)生差別。稅法也遵循一些會計核算的基本原則,但基于稅法堅持的法定原則、收入均衡原則、公平原則、反避稅原則和便利行政管理原則等,在諸如穩(wěn)健或謹慎性原則等許多會計基本原則的使用中又與財務(wù)會計有所背離。
2.4核算方面的不同
目前,我國稅務(wù)會計與財務(wù)會計的差異不僅涉及應(yīng)稅收入和應(yīng)抵扣費用確認的時間,還涉及價值的計量;不僅涉及企業(yè)所得稅,還涉及流轉(zhuǎn)稅類各稅種:不僅涉及利潤表項目,還涵蓋資產(chǎn)負債表中的幾乎所有科目。企業(yè)所得稅方面的差異不僅有時間性差異,還有永久性差異以及我國獨具特色的裁量性差異。由于會計制度與稅收制度存在諸多差異,因此在稅務(wù)核算時往往需要在會計核算數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上進行必要的調(diào)整。
3財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離的成本效益分析
3.1財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離的成本分析
財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離時必然產(chǎn)生大于財務(wù)會計與稅務(wù)會計合一時的成本,主要有:
建立分離核算體系成本,如果財務(wù)會計與稅務(wù)會計要分離,稅務(wù)會計需要有自己獨立完整的涉稅會計核算體系,能明確地對稅法與會計的差異進行界定、協(xié)調(diào)與處理,企業(yè)進行納稅處理時遇到的難點基本上都有明確的核算標(biāo)準(zhǔn),這需要花費一定的成本。
處理成本,財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離,會增加日常處理成本,企業(yè)不僅要進行會計核算,還要進行稅務(wù)核算。
人力成本,財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離時,企業(yè)需要設(shè)置專職的稅務(wù)會計人員,稅務(wù)會計核算的工作量會比以前有所增加。
其他成本,根據(jù)企業(yè)具體情況,可能存在其他具體成本開支。財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離度越高,這些成本的開支就越大。
3.2財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離收益分析
如果企業(yè)是通過對外籌資建立,需要對外提供法定報告,存在公眾利益,此時財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離程度越高,取得的收益就越大。具體表現(xiàn)在:首先,稅務(wù)會計和財務(wù)會計分離后各司其職,企業(yè)的稅務(wù)會計信息和財務(wù)會計信息質(zhì)量都將比分離前得到較大提高,而高質(zhì)量的會計信息對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層的決策可以起到相當(dāng)大的幫助,從而提升企業(yè)的管理效率,進而增加決策效益。其次,稅務(wù)會計和財務(wù)會計的分離能增強企業(yè)的涉稅核算能力,有助于企業(yè)開展更多的、有成效的納稅籌劃,幫助企業(yè)避免不必要的納稅損失,并且在企業(yè)面臨多種納稅方案可供選擇的情況下,充分利用各種稅收優(yōu)惠政策。此外,稅務(wù)會計和財務(wù)會計的分離有利于規(guī)范企業(yè)的稅務(wù)會計核算,而規(guī)范的稅務(wù)會計核算有助于企業(yè)正確納稅與誠信納稅,樹立良好的納稅信用,提高納稅企業(yè)的信用等級。
如果企業(yè)不是通過對外籌資建立,經(jīng)營者就是投資者(例如國營企業(yè)、個體企業(yè)),企業(yè)不存在對外提供法定報告的需要,沒有公眾利益問題,此時財務(wù)會計與稅務(wù)會計是否分離取得的收益無明顯變化。若強行將其財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離,分離成本將遠遠大于分離收益。來源于/
3.3財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離成本效益分析
財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離時收益成本分析對于需要對外籌資建立,需要提供對外法定報告,存在公眾利益的企業(yè),隨著財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離程度的加大,企業(yè)收益隨之增加,成本也隨之增長,兩者之差是企業(yè)最終獲得的結(jié)果,只有它是正值才是企業(yè)希望得到的結(jié)果,也是企業(yè)得以繼續(xù)生存的前提,如果財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離使得企業(yè)入不敷出,則企業(yè)最終會無法正常生產(chǎn)經(jīng)營,甚至倒閉。隨著分離程度的增大,分離成本會不斷增長,而分離收益卻會隨著分離度的增加而變得增速遲緩,所以,就存在一個"收益一成本"的最大值,這個最大值會根據(jù)企業(yè)的具體情況而有所變化,但是可以肯定的是這個最大值會在0-1之間并靠近1的位置出現(xiàn)。這也就是在前文所談到的向會計靠攏的企業(yè),此類企業(yè)分離產(chǎn)生的收益大于成本,因此適宜采用財務(wù)會計與稅務(wù)會計相分離的關(guān)系模式。
財務(wù)會計與稅務(wù)會計合一(或者分離程度低)時收益成本分析
對于不需要對外籌資建立,經(jīng)營者就是投資者(例如國營企業(yè)、個體企業(yè)),不存在對外提供法定報告的企業(yè),其沒有公眾利益問題,分離前后該類企業(yè)的收益將無明顯變化,但隨著財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離程度的加大,所花費的成本卻在不斷增長,成本大于收益使企業(yè)得不償失。因此企業(yè)沒有必要非得增大財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離程度,完全可以向稅法靠攏。因而該類企業(yè)的"收益一成本"最大值會出現(xiàn)在0-1之間靠近0的位置。這也就是在前文所談到的向稅法靠攏的企業(yè),所采用的是財務(wù)會計與稅務(wù)會計合一的關(guān)系模式。
參考文獻
[1]于長春,《稅務(wù)會計研究》,東北財經(jīng)大學(xué)出版社,2001
篇8
關(guān)鍵詞:鐵路企業(yè) 增值稅 稅務(wù)籌劃 風(fēng)險防范
一、 鐵路企業(yè)在稅務(wù)籌劃實踐中應(yīng)當(dāng)遵循的基本原則
鐵路企業(yè)在開展稅務(wù)籌劃時,要根據(jù)企業(yè)實際情況,因時因地來設(shè)計稅務(wù)籌劃方案,應(yīng)當(dāng)遵循的基本原則:
(一)依法進行籌劃。依法進行稅務(wù)籌劃是指按照國家有關(guān)法律、法規(guī)、政策的規(guī)定進行籌劃。這些法律、法規(guī)、政策主要是稅收、財務(wù)、會計、金融、企業(yè)管理方面的法律、法規(guī)和政策。最常見的是利用稅收優(yōu)惠政策進行籌劃。通過偽造變造記賬憑證、少計收入、亂列支出等手段,是屬于偷逃稅款的行為。鐵路企業(yè)在稅務(wù)籌劃實踐中必須以遵守國家相關(guān)法律法灸規(guī)為前提。
(二)不違法進行籌劃。不違法進行稅務(wù)籌劃是指利用稅收法律、法規(guī)、政策的漏洞進行稅務(wù)籌劃。不違法進行稅務(wù)籌劃的主要作用是促使立法機構(gòu)和政府部門完善有關(guān)的稅收法律、法規(guī)和政策,更好地發(fā)揮稅收在經(jīng)濟發(fā)展中的調(diào)控作用。稅務(wù)籌劃經(jīng)常在稅務(wù)法律法規(guī)規(guī)定性的邊緣上進行操作,這就意味著其蘊含著很大的操作風(fēng)險。因此,鐵路企業(yè)在進行稅務(wù)籌劃時,務(wù)必提高稅務(wù)籌劃的風(fēng)險意識,密切關(guān)注稅務(wù)政策變化趨勢,不能因單純追求收益最大化,而忽視風(fēng)險給企業(yè)造成的損失。
(三)講究成本效益。如果通過稅務(wù)籌劃產(chǎn)生的效益大于為此而發(fā)生的成本就應(yīng)進行籌劃,否則就沒有必要進行籌劃。例如原材料進項稅額抵扣號原材料資金占用之間就存在著矛盾,僅僅考慮進項稅抵扣而大量購進原材料,必然以增大原材料資金占用費為代價。因此,鐵路企業(yè)在稅務(wù)籌劃還應(yīng)遵循成本效益原則。
(四)與時俱進進行籌劃。企業(yè)隨著稅收法律、法規(guī)及政策的變動,相應(yīng)調(diào)整稅務(wù)籌劃的方式、方法。如果稅收法律、法規(guī)及政策變動了,企業(yè)仍然按照原來的規(guī)定進行籌劃,可能造成偷稅、漏稅等違法行為,并受到處罰。
二、鐵路企業(yè)稅務(wù)籌劃的現(xiàn)狀及問題
目前我國國有鐵路企業(yè)的納稅現(xiàn)狀是:主營業(yè)務(wù)收入部分的營業(yè)稅由鐵道部集中繳納,企業(yè)所得稅也由鐵道部匯總繳納。這兩大主要稅種的繳納現(xiàn)狀在很大程度上決定了稅收籌劃在國有鐵路企業(yè)的地位。其他業(yè)務(wù)的增值稅、營業(yè)稅及多經(jīng)企業(yè)和集體企業(yè)的各種稅金,則由其自行計算,就地繳納。但由于各種主、客觀原因,鐵路企業(yè)在各種稅金的籌劃上存在以下主要問題:
(一)對稅務(wù)籌劃涵義的認識存在誤區(qū)
在鐵路企業(yè),很多運營單位不了解稅務(wù)籌劃的真正內(nèi)涵,對他們而言,每個單位只需每月繳納極少數(shù)地其他業(yè)務(wù)收入的稅金及附加,印花稅、車船稅等小稅種和代扣代繳個人所得稅外,其他稅的概念離他們很遠,國有鐵路運輸企業(yè)真正納稅的概念在鐵路局和鐵道部層面。鐵別是在我國鐵路運輸企業(yè)稅收籌劃開展較晚,發(fā)展較慢,很多人更會認為稅務(wù)籌劃就是采取一切手段少繳稅或不繳稅,沒有理解稅務(wù)籌劃是對納稅方案進行優(yōu)化選擇,合理避稅,取得正當(dāng)合法的稅務(wù)利益。
(二)鐵路企業(yè)稅務(wù)意識淡薄,重視不夠
鐵路運輸主業(yè)涉及的稅種比較單一,主要稅種如營業(yè)稅、企業(yè)所得稅,由鐵道部匯總繳納。不涉及經(jīng)營性質(zhì)的單位只繳納個人所得稅,車船使用稅,印花稅等小稅種。對企業(yè)管理者和相關(guān)工作人員來,接觸到的稅務(wù)知識面比較窄,處理的稅務(wù)業(yè)務(wù)比較少。再則,中國傳統(tǒng)鐵路體制最主要的特征"政企不分",國有鐵路企業(yè)在過去很長的一段時間里以安全為主要目標(biāo),在保證安全的前提下搞生產(chǎn),經(jīng)營管理的重要性在領(lǐng)導(dǎo)的意識中相對淡薄,管理活動不嚴格按照財務(wù)工作規(guī)程,未經(jīng)充分的可行性論證、未經(jīng)必要的財務(wù)預(yù)算就由企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)主觀決定,這種情況更不用提對此進行稅務(wù)籌劃了。
(三)對稅務(wù)籌劃的風(fēng)險重視不夠
企業(yè)在稅務(wù)籌劃過程中,因相關(guān)人員的決策具有主觀性、納稅雙方對稅務(wù)法規(guī)認識的差異等因素,決定稅務(wù)籌劃具有風(fēng)險。如不考慮這些風(fēng)險,將會因稅務(wù)籌劃決策不當(dāng)給企業(yè)造成各種損失。如鐵路運輸企業(yè)在銷售廢鋼鐵時,按稅法要求需繳納增值稅,某企業(yè)考慮到與當(dāng)?shù)囟悇?wù)局關(guān)系較好,與地方稅務(wù)局協(xié)商,按營業(yè)稅率6%繳納營業(yè)稅,短期內(nèi)企業(yè)的確因稅率的差異減少了資金的流出。
(四)缺乏稅務(wù)籌劃的專業(yè)人才
稅務(wù)籌劃實質(zhì)上是一種高層次、高智力型的財務(wù)管理活動,需要事先的規(guī)劃和安排。從事稅務(wù)籌劃的管理人員,必須熟知稅務(wù)法律法規(guī),同時對生產(chǎn)經(jīng)營、財務(wù)會計、財務(wù)管理、市場預(yù)測等知識也比較了解,才能勝任稅務(wù)籌劃這項工作。而現(xiàn)階段我國國有鐵路企業(yè)仍比較缺乏此類人才,鐵路局層面財務(wù)人員分工細化,以成本、資金、報表、資產(chǎn)監(jiān)管、稅收等成立科室,各司其職,輪崗也不頻繁,缺乏綜合性人才。運營站段也是同樣如此,如要聘請地方的稅務(wù)人員,又缺乏對鐵路業(yè)務(wù)的了解,很難達到理想中的期望值。
三、對鐵路企業(yè)稅務(wù)籌劃的建議
針對目前鐵路企業(yè)稅務(wù)管理、稅務(wù)籌劃的現(xiàn)狀,應(yīng)在以下幾方面進行改進。
(一)加強稅務(wù)籌劃管理人才的培養(yǎng)和錄用
(二)加強各級領(lǐng)導(dǎo)及相關(guān)業(yè)務(wù)人員稅法知識的培訓(xùn)
(三)具體經(jīng)營過程中的稅務(wù)籌劃方法
(四)對企業(yè)收入、成本、費用的確認和計量的籌劃
(五)充分利用優(yōu)惠政策的籌劃
其內(nèi)容實質(zhì),并將其準(zhǔn)確、靈活的運用到實際生產(chǎn)經(jīng)營管理中,提升自身素質(zhì),提高企業(yè)管理水平。同時,企業(yè)在進行稅務(wù)籌劃時應(yīng)尋找稅務(wù)專家的意見,加強與中介專業(yè)機構(gòu)的合作,提高技術(shù)含量,通過經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和交易活動的安排,對納稅方案進行優(yōu)化選擇,使籌劃方案更加合理和規(guī)范,以降低稅務(wù)籌劃的風(fēng)險,取得正當(dāng)?shù)亩悇?wù)利益。
參考文獻:
[1]中華人民共和國企業(yè)所得稅法2007年3月
篇9
論文關(guān)鍵詞:會計制度財務(wù)會計稅務(wù)會計成本效益
論文摘要:目前我國對財務(wù)會計制度與稅收法規(guī)進行了一系列的改革,在新的會計制度和稅收法規(guī)中,均體現(xiàn)了會計原則和稅法各自相對的獨立性和相分離的原則。本文在介紹了財務(wù)會計與稅務(wù)會計的區(qū)別的基礎(chǔ)上,從成本效益出發(fā)分析財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離。
1財務(wù)會計與稅務(wù)會計
財務(wù)會計是在公認會計原則和會計制度的指導(dǎo)和規(guī)范下對己發(fā)生或己經(jīng)完成的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行確認、計量、記錄,并由此形成財務(wù)信息,對企業(yè)和外部有利益關(guān)系的各方面提供報告,以滿足其經(jīng)濟決策的需要為目標(biāo)的會計。稅務(wù)會計是一門新興的邊緣會計學(xué)科,它是以國家現(xiàn)行稅收法令為準(zhǔn)繩,以貨幣計量為基本形式,運用會計學(xué)的理論和核算方法,連續(xù)、系統(tǒng)、全面地對稅款的形成、計算和繳納,即稅務(wù)活動引起的資金運動進行核算和監(jiān)督的一門專門會計。
近幾年,關(guān)于財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離問題一直是我國會計學(xué)界和稅務(wù)學(xué)界探討的一個熱門話題,筆者在分析財務(wù)會計與稅務(wù)會計的區(qū)別基礎(chǔ)上,重點從成本效益出發(fā)探討了兩者的分離情況。
2財務(wù)會計與稅務(wù)會計的區(qū)別
2.1根本目的不同
制定與實施企業(yè)會計制度的目的是為了真實、完整地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績,以及財務(wù)狀況變動的全貌,為政府部門、投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者以及其他會計報表使用者提供決策有用的信息。因此,財務(wù)會計的根本目的在于讓投資者或潛在的投資者了解企業(yè)資產(chǎn)的真實性和盈利可能性。而稅法的目的主要是保證國家的財政收入,對經(jīng)濟和社會發(fā)展進行調(diào)節(jié),保護納稅人的權(quán)益。
2.2主體不同
會計主體,是指會計信息所反映的特定單位或者組織,它規(guī)范了會計工作的空間范圍。在會計主體前提下,會計核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)發(fā)生的各項交易或事項為對象,記錄和反映企業(yè)本身的各項生產(chǎn)經(jīng)營活動,為會計人員在日常的會計核算中對各項交易和事項做出準(zhǔn)確判斷、對會計處理方法和程序做出正確選擇提供了依據(jù)。會計主體是根據(jù)會計信息需求者的要求進行會計核算的單位,可以是一個法律主體,也可以是一個經(jīng)濟主體。
納稅主體,是指依法直接負有納稅義務(wù)的基本納稅單位(或自然人),也就是稅法規(guī)定的獨立納稅人。原則上,規(guī)范稅制下應(yīng)以法律主體作為納稅主體,當(dāng)然也有為管理需要特殊規(guī)定的例外。例如,總公司和其沒有法人資格的分公司承擔(dān)連帶責(zé)任,應(yīng)該作為一個納稅單位自動匯總納稅,但外國公司的分公司就必須作為一個獨立納稅單位來管理。各稅種的稅法中都規(guī)定了獨立的納稅單位(人),但是,由于我國企業(yè)法人登記管理制度方面存在的種種不規(guī)范和財政體制的原因,還沒有完全做到按規(guī)范的法律主體來界定基本納稅單位。
財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離的成本效益
2.3遵循的原則不同
由于企業(yè)會計制度與稅法所服務(wù)目的不同,導(dǎo)致兩者為實現(xiàn)各自不同目的所遵循的原則也存在很大的差異?;驹瓌t決定了方法的選擇,并且是進行職業(yè)判斷的依據(jù)。原則的差異導(dǎo)致會計和稅法對有關(guān)業(yè)務(wù)的處理方法和判斷依據(jù)產(chǎn)生差別。稅法也遵循一些會計核算的基本原則,但基于稅法堅持的法定原則、收入均衡原則、公平原則、反避稅原則和便利行政管理原則等,在諸如穩(wěn)健或謹慎性原則等許多會計基本原則的使用中又與財務(wù)會計有所背離。
2.4核算方面的不同
目前,我國稅務(wù)會計與財務(wù)會計的差異不僅涉及應(yīng)稅收入和應(yīng)抵扣費用確認的時間,還涉及價值的計量;不僅涉及企業(yè)所得稅,還涉及流轉(zhuǎn)稅類各稅種:不僅涉及利潤表項目,還涵蓋資產(chǎn)負債表中的幾乎所有科目。企業(yè)所得稅方面的差異不僅有時間性差異,還有永久性差異以及我國獨具特色的裁量性差異。由于會計制度與稅收制度存在諸多差異,因此在稅務(wù)核算時往往需要在會計核算數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上進行必要的調(diào)整。
3財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離的成本效益分析
3.1財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離的成本分析
財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離時必然產(chǎn)生大于財務(wù)會計與稅務(wù)會計合一時的成本,主要有:
建立分離核算體系成本,如果財務(wù)會計與稅務(wù)會計要分離,稅務(wù)會計需要有自己獨立完整的涉稅會計核算體系,能明確地對稅法與會計的差異進行界定、協(xié)調(diào)與處理,企業(yè)進行納稅處理時遇到的難點基本上都有明確的核算標(biāo)準(zhǔn),這需要花費一定的成本。
處理成本,財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離,會增加日常處理成本,企業(yè)不僅要進行會計核算,還要進行稅務(wù)核算。
人力成本,財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離時,企業(yè)需要設(shè)置專職的稅務(wù)會計人員,稅務(wù)會計核算的工作量會比以前有所增加。
其他成本,根據(jù)企業(yè)具體情況,可能存在其他具體成本開支。財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離度越高,這些成本的開支就越大。
3.2財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離收益分析
如果企業(yè)是通過對外籌資建立,需要對外提供法定報告,存在公眾利益,此時財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離程度越高,取得的收益就越大。具體表現(xiàn)在:首先,稅務(wù)會計和財務(wù)會計分離后各司其職,企業(yè)的稅務(wù)會計信息和財務(wù)會計信息質(zhì)量都將比分離前得到較大提高,而高質(zhì)量的會計信息對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層的決策可以起到相當(dāng)大的幫助,從而提升企業(yè)的管理效率,進而增加決策效益。其次,稅務(wù)會計和財務(wù)會計的分離能增強企業(yè)的涉稅核算能力,有助于企業(yè)開展更多的、有成效的納稅籌劃,幫助企業(yè)避免不必要的納稅損失,并且在企業(yè)面臨多種納稅方案可供選擇的情況下,充分利用各種稅收優(yōu)惠政策。此外,稅務(wù)會計和財務(wù)會計的分離有利于規(guī)范企業(yè)的稅務(wù)會計核算,而規(guī)范的稅務(wù)會計核算有助于企業(yè)正確納稅與誠信納稅,樹立良好的納稅信用,提高納稅企業(yè)的信用等級。
如果企業(yè)不是通過對外籌資建立,經(jīng)營者就是投資者(例如國營企業(yè)、個體企業(yè)),企業(yè)不存在對外提供法定報告的需要,沒有公眾利益問題,此時財務(wù)會計與稅務(wù)會計是否分離取得的收益無明顯變化。若強行將其財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離,分離成本將遠遠大于分離收益。
3.3財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離成本效益分析
財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離時收益成本分析
對于需要對外籌資建立,需要提供對外法定報告,存在公眾利益的企業(yè),隨著財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離程度的加大,企業(yè)收益隨之增加,成本也隨之增長,兩者之差是企業(yè)最終獲得的結(jié)果,只有它是正值才是企業(yè)希望得到的結(jié)果,也是企業(yè)得以繼續(xù)生存的前提,如果財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離使得企業(yè)入不敷出,則企業(yè)最終會無法正常生產(chǎn)經(jīng)營,甚至倒閉。隨著分離程度的增大,分離成本會不斷增長,而分離收益卻會隨著分離度的增加而變得增速遲緩,所以,就存在一個"收益一成本"的最大值,這個最大值會根據(jù)企業(yè)的具體情況而有所變化,但是可以肯定的是這個最大值會在0-1之間并靠近1的位置出現(xiàn)。這也就是在前文所談到的向會計靠攏的企業(yè),此類企業(yè)分離產(chǎn)生的收益大于成本,因此適宜采用財務(wù)會計與稅務(wù)會計相分離的關(guān)系模式。
篇10
【關(guān)鍵詞】增值稅改革 財產(chǎn)稅 分稅制 營業(yè)稅 房產(chǎn)稅
增值稅的改革不僅僅是一個稅種的變化,或許里面預(yù)示著未來財權(quán)分配的重要變革走向。中國目前是分稅制,國地稅分家之后按照各自管轄范圍征收稅款,國稅主要征收中央稅,而地稅則為地方政府服務(wù)。國稅系統(tǒng)征收增值稅、消費稅、車輛購置稅等涉及全國范圍的稅種,而地稅系統(tǒng)則征收營業(yè)稅、城市建設(shè)維護稅、個人所得稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅等等與地方政府相關(guān)的稅收。在收入上,中央政府固定收入包括消費稅、車船購置稅、關(guān)稅等。地方政府則獨享城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、車船稅、契稅。其他稅種則按比例在中央地方間分成。一直以來,營業(yè)稅是地方政府的重要稅種,一般占地方稅收總額的4成以上。營業(yè)稅并入增值稅之后并由國稅征收,無疑將對地方政府、地稅系統(tǒng)造成極大的影響。而為了完善分稅制,使得財權(quán)與事權(quán)相匹配,“十二五”稅制改革的趨勢是:推進房地產(chǎn)稅改革,使得“房產(chǎn)稅”(下文統(tǒng)稱“財產(chǎn)稅”)成為地方政府穩(wěn)定的財政收入來源。為此,這里我們要研究的問題就是:營業(yè)稅并入增值稅后,由國稅征收,再通過稅收分享和中央政府財政轉(zhuǎn)移支付返回給地方政府,給地方政府的財政支付提供支持,與開征財產(chǎn)稅作為地方政府的穩(wěn)定收入來源兩者之間,哪個更具效率與公平?或者上述兩者同時實施,該如何協(xié)調(diào)兩者的關(guān)系?
一、增值稅與財產(chǎn)稅的含義界定
增值稅和財產(chǎn)稅的概念,在實踐和理論中,在國內(nèi)和國際上,都在不同層面的意義上使用著,使用狀況比較混亂。因此,本文在進一步討論前,有必要對概念做一下界定,以方便下文中的討論。
(一)增值稅的含義
本文所指的增值稅是消費稅的重要種類。本文所指消費稅并非國內(nèi)一般意義上的“消費稅”,而是以消費為課稅對象的稅收種類,英文名是consumption-based tax。以課稅對象為標(biāo)準(zhǔn)劃分,稅收可以分為消費稅(consumption-based tax)、所得稅、財富稅(wealth tax)?,F(xiàn)代型增值稅(VAT)是目前世界普遍采用的消費稅制(consumption-based tax),是對商品和勞務(wù)增值額的課稅,對最終消費的課稅。國內(nèi)增值稅與現(xiàn)代型增值稅征收范圍不同,現(xiàn)代型增值稅征收范圍還包括國內(nèi)營業(yè)稅的征收范圍,即營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)、銷售不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)。增值稅立法改革,主要任務(wù)是擴大增值稅征收范圍,將目前征收營業(yè)稅的行業(yè)納入增值稅征收范圍,消除重復(fù)征稅。國內(nèi)增值稅和營業(yè)稅在我國稅收收入中占有重要的地位,根據(jù)財政部的2010年1月~9月稅收收入情況,國內(nèi)增值稅收入占稅收收入的比重為27.4%,營業(yè)稅收入占稅收總收入的比重為14.9%。
(二)財產(chǎn)稅的含義
一個人的財富,就是其實際預(yù)期收入的現(xiàn)值[1]。政府可以對財富占有進行課稅,例如年度財富稅,也可以對財富轉(zhuǎn)移進行課稅,例如遺產(chǎn)稅和贈與稅。財產(chǎn)稅(property tax)是最重要的財富稅,是對財富占有進行的課稅,是地方政府至關(guān)重要的財政來源。財產(chǎn)稅收入在美國占地方政府稅收收入的73%[2]。財產(chǎn)稅的主體部分,就是對住房的個人財富課稅,在我國要進行的“房產(chǎn)稅”改革,和先前準(zhǔn)備研究開征的“物業(yè)稅”都屬于此類。本文統(tǒng)一作為“財產(chǎn)稅”進行討論。
二、國內(nèi)外研究評述
我國現(xiàn)在實現(xiàn)的是分稅制,實現(xiàn)分稅制有眾多優(yōu)點,根據(jù)哈維.羅森總結(jié)的有:其一,分權(quán)制能使產(chǎn)出適合當(dāng)?shù)仄?;其二,分?quán)制能鼓勵政府間競爭;其三,分權(quán)制有利于地方提供物品和服務(wù)的實驗與創(chuàng)新。既然分權(quán)制具有以上優(yōu)點,具有存在的依據(jù),那么我們應(yīng)如何為地方政府的公共支出籌集收入呢?對于這個問題的解決,有三種方案:第一,由中央政府統(tǒng)一籌集稅收收入,再按一定的方法分配給地方政府;第二,開征地方主體稅種,例如財產(chǎn)稅,由地方政府自行籌集收入;第三,上述兩種方法的混合。
(一)西方研究概況
盡管財產(chǎn)稅在西方通常作為地方政府基本和重要的財政收入來源,但其本身卻飽受爭議。反對者多認為財產(chǎn)稅不公平,收入分配層面不公平,對特定的納稅群體不公平,沒有獲得現(xiàn)金收入的情況下卻對財產(chǎn)增值部分增稅所以不公平等等[3]。由于以上原因美國不少學(xué)者建議減少或者甚至取消財產(chǎn)稅,增加或開征其他州政府稅收,通過政府間轉(zhuǎn)移支付來給地方政府提供財政支持。甚至,近幾年來,包括德克薩斯州在內(nèi)的美國幾個州已經(jīng)進行了上述變革,改變用州和地方混合的財政收入支持地方政府支出,采用各式的州政府稅收收入來支持地方政府的公共服務(wù)支出。然而美國也有很多人反對用州政府稅收取代地方財產(chǎn)稅,因為各種的州政府稅種都存在一定的缺陷,比財產(chǎn)稅無效率,州政府的轉(zhuǎn)移支付也可能無效率[4]。
(二)國內(nèi)研究概況
與西方相比,國內(nèi)對該問題沒有太多的研究。國內(nèi)學(xué)者一般在爭論該不該對普通住房征收房產(chǎn)稅,如果征收要以什么為稅基,如何處理與土地出讓金的關(guān)系,房產(chǎn)稅能否打壓住房價,如何區(qū)分投機性住房和消費性住房等。國內(nèi)學(xué)者鮮有從完善地方財政體系,協(xié)調(diào)好財產(chǎn)稅與增值稅改革關(guān)系層面來研究該問題。即使,有一些學(xué)者認識到財產(chǎn)稅作為地方財政收入的重要來源[5],也未能深入研究地方政府財產(chǎn)稅,與中央稅和共享稅為地方政府提供財政支持兩者之間的效率問題。
三、增值稅改革和財產(chǎn)稅協(xié)調(diào)的原則
在討論如何協(xié)調(diào)增值稅改革和財產(chǎn)稅的問題之前,我們有必要確立一定的標(biāo)準(zhǔn),否則討論將無所適從。增值稅和財產(chǎn)稅都是稅法的范疇之一,所以增值稅和財產(chǎn)稅都需要遵守稅法的基本原則。關(guān)于稅法的基本原則,有各式各樣的表述。歷史上首次提出稅法基本原則的是英國的威廉.配第,他認為賦稅應(yīng)該遵循“公平”、“節(jié)省”、“簡便”三項原則。后來亞當(dāng).斯密又提出稅法的“平等原則”、“確定原則”、“便利原則”、“最少征費原則”。劉劍文教授還總結(jié)了西方的四項稅法基本原則:“稅收法定原則”、“稅收公平原則”、“社會政策原則”、“稅收效率原則”[6]。筆者認為增值稅改革和財產(chǎn)稅的協(xié)調(diào)應(yīng)該遵循“稅收公平原則”和“稅收效率原則”。只有符合“稅收公平原則”和“稅收效率原則”,增值稅的改革和分稅制的完善才能實現(xiàn)稅收的公平、正義。
(一)稅收公平原則
稅收公平原則,是指稅收負擔(dān)應(yīng)該在納稅人之間平等、公平地分配。衡量公平的標(biāo)準(zhǔn),又有“受益標(biāo)準(zhǔn)”和“能力標(biāo)準(zhǔn)”。“受益標(biāo)準(zhǔn)”是指,納稅人應(yīng)該根據(jù)自己享受政府提供的公共服務(wù)的多少,即享受利益多少來納稅,受益多就多納稅,受益少就少納稅?!澳芰?biāo)準(zhǔn)”,就是納稅人按照自己的支付能力來納稅,即使量能課稅,富人多納稅,窮人少納稅。稅收公平原則,又可以分為橫向公平公平原則和縱向公平原則。橫向公平指,經(jīng)濟狀況相同、納稅能力相同的納稅人,稅收負擔(dān)應(yīng)該相同;縱向公平指,經(jīng)濟狀況不同、納稅能力不同的納稅人,稅收負擔(dān)也應(yīng)該不同。稅收的累進性即是稅收公平原則的體現(xiàn)之一,稅收累進性意味著支付能力越強的人、繳納的稅收越多。財產(chǎn)稅是具有累進性還是累退性,也是本文要討論的問題之一。
(二)稅收效率原則
稅收效率原則包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟效率。稅收行政效率,指以最少的征管成本征收最多的稅收。稅收效率原則,指稅收引起的無謂損失最小化,稅收對納稅人的行為扭曲最小化。增值稅被認為具有稅收中性的特點,具有較高的稅收效率,但是其稅收中性在實際中也遭到質(zhì)疑。財產(chǎn)稅被認為容易征管,難以逃避,具有較高稅收行政效率。增值稅和財產(chǎn)稅的稅收效率,都是本文要討論的問題之一。
四、增值稅改革和財產(chǎn)稅協(xié)調(diào)方案抉擇
在增值稅改革后,如何為地方政府籌集公共支出的財政收入,完善分稅制,有三種方案。第一,由中央政府統(tǒng)一征收增值稅,再按一定的方法分配給地方政府;第二,開征財產(chǎn)稅,作為地方政府主體稅種,由地方政府自行籌集收入;第三,上述兩種方法的混合。
(一)方案一:增值稅作為地方政府主要收入來源
營業(yè)稅占了地方政府稅收收入的4成以上,增值稅改革后,營業(yè)稅將并入增值稅,增值稅由國稅系統(tǒng)統(tǒng)一征收,增值稅收入統(tǒng)一進入中央國庫。那么為了解決地方政府的財政收入問題,中央政府將需要按一定的標(biāo)準(zhǔn)返還部分增值稅給地方政府。
支持該方案的理由是,增值稅具有稅收中性的特性,不會扭曲納稅人的行為,具有稅收經(jīng)濟效率。增值稅是對消費進行的征稅,消費多的人說明納稅能力強,體現(xiàn)了稅收公平原則。
筆者認為上述理由是站不住腳的。首先,增值稅并不是完全中性的,增值稅的經(jīng)濟效率值得質(zhì)疑。增值稅的中性是指,增值稅的納稅人是貨物和服務(wù)的生產(chǎn)者和銷售者,而增值稅的稅款最終都是由消費者承擔(dān)的。通過發(fā)票的抵扣制度,法律上的增值稅納稅人不承擔(dān)任何增值稅的稅負,因此征收增值稅不會扭曲增值稅納稅人的行為。但,對所有環(huán)節(jié)都全面征收增值稅,實行統(tǒng)一稅率,消除增值稅免稅制度,實行理想的增值稅制度才能完全實現(xiàn)增值稅的中性。理想的增值稅實踐中,顯然是行不通的。第一,增值稅免稅普遍存在使得增值稅中性被破壞。由于金融業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)等存在征管技術(shù)上的困難,國際上都不得不在該行業(yè)中實現(xiàn)增值稅免稅制度。又出于政治上的考慮,農(nóng)業(yè)也經(jīng)常被免稅。免稅將會扭曲納稅人的行為,因為免稅后納稅人不能抵扣進項稅,不能抵扣的進項稅會進入生產(chǎn)成本,為了減少生產(chǎn)成本納稅人將會實行“企業(yè)兼并”。因為外包的業(yè)務(wù)不可以抵扣進項,原本可以外包的業(yè)務(wù),都由企業(yè)自行承擔(dān),這將不利于社會生產(chǎn)的分工。第二,實踐中增值稅一般實行多檔稅率。例如,我國對天然氣、牛奶等居民的基本生活用品實行13%的優(yōu)惠稅率。由于優(yōu)惠稅率與標(biāo)準(zhǔn)稅率17%的不一致,這又會扭曲納稅人的行為,導(dǎo)致無謂的損失,形成稅收楔子。
其次,增值稅作為地方政府的主要稅收來源,可能不符合稅收公平原則。增值稅是對最終消費的課稅。而消費者的所得未必與其消費成正比。比如一家庭人口多,而勞力少,勞動收入和其他收入一般,則較人口少收入多的家庭來說,前者消費要大于后者,而負稅負擔(dān)也大于后者(當(dāng)然是在兩者的人均消費水平一樣的情況下)。增值稅不區(qū)別納稅人的經(jīng)濟狀況,負擔(dān)能力,一律按消費量的多寡承擔(dān)稅負,造成稅收具有明顯的累退性,不符合稅收的公平原則。
綜上所述,增值稅作為地方政府的主要財政收入來源,存在一定的缺陷,其不符合稅收效率原則和稅收公平原則。
(二)方案二:財產(chǎn)稅作為地方政府主要財政收入來源
“十二五”稅制改革計劃是研究開征房產(chǎn)稅。而對于房產(chǎn)稅的作用,也由開始的錯誤認識“調(diào)控房價”到后來的正確認識“作為地方政府穩(wěn)定稅源”的慢慢轉(zhuǎn)變。財產(chǎn)稅的稅收收入比較穩(wěn)定,所以很多國家都把其作為地方政府的主要財政收入來源。因為根據(jù)現(xiàn)存財產(chǎn)的價值課稅,一般不受社會經(jīng)濟變動的影響,課征對象相對穩(wěn)定,因此對其課稅,收入必穩(wěn)定。但把財產(chǎn)稅作為地方政府主要財政收入來源,也有違稅收公平和稅收效率原則。
首先,財產(chǎn)稅違背稅收公平原則。因為財產(chǎn)不足以作為測度納稅人的負稅能力,在商品貨幣經(jīng)濟體系中,個人的財富并不完全表現(xiàn)于財產(chǎn),主要是所得,而所得的來源和形式多種多樣,財產(chǎn)多者也許不能說明其現(xiàn)有所得多,而所得多者,其財產(chǎn)可能很少,故不能再以財產(chǎn)作為測度納稅能力的依據(jù)。并且,財產(chǎn)稅主要是針對土地和建筑物的課稅。稅收的增長導(dǎo)致土地和建筑物價格的增長,并繼而導(dǎo)致利用這些生產(chǎn)要素生產(chǎn)的產(chǎn)品和服務(wù)價格的上漲。因此,財產(chǎn)稅被看作是可以轉(zhuǎn)嫁的。因為房租主要是窮人支付的,所以財產(chǎn)稅具有累退的性質(zhì)。
其次,財產(chǎn)稅違背稅收效率原則。財產(chǎn)稅的管理上存在不少問題,而這些都影響稅收的行政效率。財產(chǎn)稅的稅基估價難以確定。財產(chǎn)稅一般都是從價計征,而這一價值是估定的。估定價值的工作是很困難的,往往出現(xiàn)隨意估斷,而且會出現(xiàn)等現(xiàn)象。在我國現(xiàn)行征管技術(shù)還不夠完善的情況下,財產(chǎn)稅稅基評估的成本將會非常大,稅收征管成本也會比較大。
(三)方案三:協(xié)調(diào)增值稅和財產(chǎn)稅,兩者混合作為地方政府財政收入來源
根據(jù)對方案一和方案二的分析,單獨以增值稅或財產(chǎn)稅作為地方政府財政收入來源,都存在一定的缺陷,都違背稅收公平原則和稅收效率原則。因此,筆者認為,應(yīng)該協(xié)調(diào)增值稅和財產(chǎn)稅,把這兩者混合作為地方政府財政收入來源。
協(xié)調(diào)增值稅和財產(chǎn)稅是指,由于增值稅和財產(chǎn)稅作為地方政府財政收入來源,都存在一定的職能缺陷,難以單獨在市場經(jīng)濟條件下完成對地方政府公共支出稅收負擔(dān)的公平合理的分配任務(wù),因此需要利用增值稅和財產(chǎn)稅各自在功能上具有的相互補償性,在制度設(shè)計上協(xié)調(diào)兩者,使得兩者的功能缺陷彼此得到彌補,達到相對和諧的統(tǒng)一。
對于如何協(xié)調(diào)增值稅和財產(chǎn)稅,這是一個比較宏大和艱難的問題,還需要很多實證的調(diào)查研究和理論分析。筆者認為可以從以下幾個方面來協(xié)調(diào)增值稅和財產(chǎn)稅:第一,完善增值稅制度,使得增值稅盡量接近理想增值稅制度,減少對增值稅中性的影響。第二,改進增值稅技術(shù),使得增值稅也具有累進性。第三,完善政府轉(zhuǎn)移支付制度,建立轉(zhuǎn)移支付法,實現(xiàn)財政法定,提高轉(zhuǎn)移支付的公平和效率。第四,對中國房地產(chǎn)市場進行深入的實證分析,研究中國房地產(chǎn)市場中,財產(chǎn)稅的真正經(jīng)濟歸宿,對其累進性或累退性進行再思考。第五,改進稅收征管技術(shù),完善財產(chǎn)評估技術(shù),降低財產(chǎn)稅征管成本。
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