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篇1

國(guó)際稅法的淵源也是國(guó)際稅法的一個(gè)基本范疇，對(duì)于這一范疇，學(xué)界研究的比較多，而且基本取得了一致觀點(diǎn)，這是國(guó)際稅法學(xué)領(lǐng)域研究比較成熟的基本范疇之一。

學(xué)界一般認(rèn)為，國(guó)際稅法的淵源包括兩大類(lèi)：國(guó)際法淵源和國(guó)內(nèi)法淵源。國(guó)際法淵源一般包括：（1）國(guó)際稅收協(xié)定以及其他國(guó)際稅收條約、公約中與稅收有關(guān)的法律規(guī)范；（2）國(guó)際稅收慣例。國(guó)內(nèi)法淵源一般就是指各國(guó)的涉外稅法。

一、國(guó)際稅法的國(guó)內(nèi)法淵源

（一）涉外稅法的含義與標(biāo)準(zhǔn)

涉外稅法（foreign-related tax law）是指具有涉外因素的稅法。涉外因素包括主體涉外、客體涉外和內(nèi)容涉外三個(gè)方面。雖然學(xué)界均主張涉外稅法是國(guó)際稅法的淵源，但關(guān)于涉外稅法的具體范圍則有不同的觀點(diǎn)。有些學(xué)者主張涉外稅法主要是涉外所得稅法，有些學(xué)者主張除了涉外所得稅法還包括涉外商品稅法。根據(jù)本書(shū)所主張的廣義國(guó)際稅法論的觀點(diǎn)，涉外稅法應(yīng)當(dāng)包括涉外所得稅法和涉外商品稅法。

關(guān)于涉外稅法的標(biāo)準(zhǔn)，有些學(xué)者主張凡有可能具有涉外因素的稅法都屬于涉外稅法，如關(guān)稅法、增值稅法、營(yíng)業(yè)稅法、個(gè)人所得稅法、車(chē)船使用稅法等等。[2] 也有學(xué)者主張涉外稅法應(yīng)當(dāng)有一定范圍，只包括涉外所得稅法和關(guān)稅法。

我們認(rèn)為，根據(jù)稅法是否具有涉外因素，可以把稅法分為三類(lèi)：（1）純粹涉外稅法，如《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》；（2）內(nèi)外統(tǒng)一適用的稅法，如《個(gè)人所得稅法》；（3）純粹涉內(nèi)的稅法，如房地產(chǎn)稅法、車(chē)船使用稅法等。從廣義上來(lái)講，涉外稅法包括前面兩類(lèi)，從狹義來(lái)講，涉外稅法僅僅指第一類(lèi)。國(guó)際稅法學(xué)上所研究的涉外稅法主要是第一類(lèi)，但也不排除在個(gè)別情況下包括第二類(lèi)涉外稅法。

（二）涉外稅法的效力范圍

涉外稅法的效力范圍，是指涉外稅法對(duì)于哪些人和哪些事具有效力。從理論上講，涉外稅法屬于國(guó)內(nèi)法，只能在本國(guó)主權(quán)所及的范圍內(nèi)具有效力，超出本國(guó)主權(quán)管轄范圍，就不具有法律效力。但在國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化的大背景下，國(guó)際間的資金、人員和物品流動(dòng)非常頻繁，一概否認(rèn)其他國(guó)家的涉外稅法在本國(guó)的效力并不利于國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往，也不利于國(guó)際稅收關(guān)系的和諧發(fā)展。其實(shí)，現(xiàn)行的各國(guó)稅法制度中已經(jīng)有許多地方體現(xiàn)了對(duì)他國(guó)涉外稅法效力的承認(rèn)與尊重，比如為避免國(guó)際雙重征稅而采取的各種國(guó)內(nèi)法措施，如抵免法、免稅法和抵扣法等等，實(shí)際上都是建立在承認(rèn)和尊重其他國(guó)家的涉外稅法效力的基礎(chǔ)之上的。美國(guó)不承認(rèn)稅收饒讓抵免，實(shí)際上是對(duì)其他國(guó)家涉外稅法效力的部分否定。

二、國(guó)際稅法的國(guó)際法淵源

（一）國(guó)際條約

國(guó)際條約（international treaty）是國(guó)際稅法最主要的國(guó)際法淵源，也是最能體現(xiàn)國(guó)際稅法“國(guó)際性”的法律淵源。學(xué)界在這一問(wèn)題上的觀點(diǎn)基本上是一致的，即認(rèn)為國(guó)際稅法淵源中的國(guó)際條約包括國(guó)際稅收協(xié)定以及其他國(guó)際條約中與國(guó)際稅收有關(guān)的規(guī)定。

國(guó)際稅收協(xié)定是不同國(guó)家為協(xié)調(diào)其相互之間的國(guó)際稅收分配關(guān)系而締結(jié)的國(guó)際協(xié)定或條約。目前的國(guó)際稅收協(xié)定主要是雙邊稅收協(xié)定，而且主要集中在所得稅領(lǐng)域和關(guān)稅領(lǐng)域。國(guó)際稅收協(xié)定將來(lái)的發(fā)展方向是多邊稅收協(xié)定以及稅收國(guó)際公約，而且所涉及的領(lǐng)域也將突破所得稅和關(guān)稅領(lǐng)域而向其他商品稅領(lǐng)域擴(kuò)展。

其他國(guó)際條約或協(xié)定中也有關(guān)于稅收關(guān)系的規(guī)定，如在貿(mào)易協(xié)定、航海通商友好協(xié)定，特別是在投資保護(hù)協(xié)定中有關(guān)國(guó)家間稅收分配關(guān)系的規(guī)定，這些規(guī)定和國(guó)際稅收協(xié)定一樣，對(duì)國(guó)家間的稅收分配關(guān)系也起著重要的協(xié)調(diào)作用。

（二）國(guó)際稅收慣例

國(guó)際稅收慣例（international tradition of tax）是在國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往中處理國(guó)家間稅收權(quán)益關(guān)系，反復(fù)出現(xiàn)并被各國(guó)所接受，因而具有法律約束力的稅收通例。有學(xué)者對(duì)國(guó)際稅收慣例與國(guó)際稅收習(xí)慣進(jìn)行了區(qū)分，認(rèn)為國(guó)際稅收習(xí)慣是具有法律約束力的慣常行為和做法，而國(guó)際稅收慣例是不具有法律約束力的慣常行為和做法。[3] 我們認(rèn)為，習(xí)慣和慣例在內(nèi)涵上的差別不是很大，如果從具有法律約束力和不具有法律約束力的角度來(lái)講，習(xí)慣和慣例都不適宜用來(lái)表達(dá)具有法律約束力的慣常行為和做法，莫如用習(xí)慣法來(lái)表述更準(zhǔn)確。當(dāng)然，無(wú)論是習(xí)慣、慣例還是習(xí)慣法都不過(guò)是一個(gè)指示名詞而已，沒(méi)有什么先驗(yàn)的內(nèi)涵，其具體含義都需要學(xué)者在使用的過(guò)程中予以界定。從這個(gè)角度來(lái)講，只要我們所研究的是同一個(gè)事物，至于具體使用什么名稱(chēng)，似乎并不需要一定要強(qiáng)行一致。這里，我們使用慣例來(lái)指示具有法律約束力的慣常行為和做法。

居民稅收管轄權(quán)、對(duì)外國(guó)人的稅收無(wú)差別待遇原則、對(duì)外交使領(lǐng)館人員的稅收豁免等曾一度被認(rèn)為是國(guó)際稅收慣例之一。但在1961年和1963年兩個(gè)《維也納條約》締結(jié)后，已經(jīng)成為國(guó)際公約的規(guī)定。由于國(guó)際稅法本身歷史較短，而國(guó)際慣例一般都需要較長(zhǎng)的形成過(guò)程，再加上國(guó)際慣例很容易被國(guó)際條約或各國(guó)法律所肯定從而失去其作為慣例的特性，所以，作為國(guó)際稅法淵源的國(guó)際稅收慣例并不多。

國(guó)際法和各國(guó)法院有關(guān)國(guó)際稅收糾紛的判例，雖然不能作為國(guó)際稅法的正式淵源，但根據(jù)《國(guó)際法院規(guī)約》第38條的規(guī)定，可以作為確定國(guó)際稅法淵源的補(bǔ)充資料，所以也要給予一定的重視。

「注釋

[1]參見(jiàn)[奧]漢斯·凱爾森：《法與國(guó)家的一般理論》，沈宗靈譯，中國(guó)大百科全書(shū)出版社1996年版，第149頁(yè)。

篇2

[論文關(guān)鍵詞]稅收公平 稅法公平 區(qū)別 內(nèi)涵

稅法基本原則是指規(guī)定于稅收法律之中對(duì)稅收立法、稅收?qǐng)?zhí)法、稅收司法及稅法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想或規(guī)則，是稅法本質(zhì)的集中體現(xiàn)，是稅收立法和執(zhí)法必須遵循的基本規(guī)則?，F(xiàn)代稅法的基本原則一般包括效率和公平原則，其中稅法公平原則對(duì)社會(huì)的分配、個(gè)人權(quán)益、各方利益乃至整個(gè)社會(huì)的發(fā)展都會(huì)產(chǎn)生重大而深遠(yuǎn)的影響，因此，各國(guó)政府都非常重視這一關(guān)系國(guó)計(jì)民生的稅法基本原則。我國(guó)的稅法學(xué)研究也接受了公平原則作為稅法的基本原則之一，但是學(xué)者們基本上是照搬西方的“稅收公平原則”，直接將其作為稅法的基本原則，從而嚴(yán)重弱化了該原則對(duì)稅收理論及實(shí)踐的指導(dǎo)意義，導(dǎo)致稅法不公平現(xiàn)象大量存在。筆者認(rèn)為，有必要厘清稅法公平原則與稅收公平原則的區(qū)別，闡述稅法公平原則的真正內(nèi)涵，完善我國(guó)的稅法公平原則。

一、稅收公平原則的發(fā)展及其含義

（一）稅收公平原則的發(fā)展

早在17世紀(jì)，英國(guó)古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家威廉·配第就提出了公平、便利、節(jié)省的稅收原則。18世紀(jì)德國(guó)尤斯蒂提出的六大稅收原則就包括了“平等課稅”。18世紀(jì)美國(guó)的亞當(dāng)·斯密。亞當(dāng)·斯密從經(jīng)濟(jì)自由主義立場(chǎng)出發(fā)，提出了平等、確實(shí)、便利、最少征收費(fèi)用四大課稅原則。20世紀(jì)初德國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家瓦格納提出的稅收原則是財(cái)政政策原則、國(guó)民經(jīng)濟(jì)原則、社會(huì)公正原則、稅務(wù)行政原則。其中社會(huì)公正原則包含普遍原則和平等原則，普遍原則是指課稅應(yīng)毫無(wú)遺漏地遍及社會(huì)上的每個(gè)人；平等原則是指社會(huì)上的所有人都應(yīng)當(dāng)按其能力的大小納稅，能力大的多納，能力小的少納，無(wú)能力的（貧困者）不納，實(shí)行累進(jìn)稅率。著名的經(jīng)濟(jì)學(xué)家馬斯格雷夫?qū)⒍愂展皆瓌t分為橫向公平和縱向公平。他認(rèn)為，稅負(fù)的分配應(yīng)該是公平的，每個(gè)人應(yīng)支付他合理的份額，這稱(chēng)之為橫向公平。另外，根據(jù)納稅能力原則的要求，擁有相同能力的人們必須交納相同的稅收，而具有較高能力的人們則必須交納更多一些，這稱(chēng)之為縱向公平。20世紀(jì)八十年代至今，西方國(guó)家稅收公平原則發(fā)生了重大變革，首先是由注重效率到注重公平的變化；其次是由注重橫向公平到更注重縱向公平的變化。

（二）稅收公平原則的含義

所謂稅收公平原則是指國(guó)家征稅應(yīng)使各個(gè)納稅人的稅負(fù)與其負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)，并使納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持平衡。稅收公平包括橫向公平和縱向公平兩個(gè)方面。橫向公平是指經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力相同的人應(yīng)當(dāng)繳納數(shù)額相同的稅收，亦即應(yīng)該以同等的課稅標(biāo)準(zhǔn)對(duì)待經(jīng)濟(jì)條件相同的人；縱向公平是指經(jīng)濟(jì)能力或者納稅能力不同的人應(yīng)當(dāng)繳納數(shù)額不同的稅收，亦即應(yīng)以不同的課稅標(biāo)準(zhǔn)對(duì)待經(jīng)濟(jì)條件不同的人。

二、稅法公平原則與稅收公平原則的比較

稅法與稅收密不可分，稅法是稅收的法律表現(xiàn)形式，稅收則是稅法所確定的實(shí)質(zhì)性?xún)?nèi)容。稅法公平原則與稅收公平原則也是密不可分的兩個(gè)概念，稅收公平原則是稅法公平原則的實(shí)質(zhì)性?xún)?nèi)容的體現(xiàn)，但不等同于稅法公平原則。稅法公平原則的內(nèi)涵遠(yuǎn)大于現(xiàn)在稅法學(xué)界所公認(rèn)的“稅收公平原則”的內(nèi)涵，它包含稅收公平原則而又不限于稅收公平原則。二者的區(qū)別主要有：

（一）本質(zhì)不同

稅收公平原則本質(zhì)上是一種經(jīng)濟(jì)原則，體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)分配關(guān)系或經(jīng)濟(jì)杠桿作用，是稅收在執(zhí)行職能中處理所涉及的諸如稅收總量、稅負(fù)分配、稅后經(jīng)濟(jì)影響等各種問(wèn)題的經(jīng)濟(jì)意義上的準(zhǔn)則。而稅法公平原則本質(zhì)上是一種法律原則，它不僅關(guān)注經(jīng)濟(jì)上的公平，更重要的是實(shí)現(xiàn)整個(gè)社會(huì)層面上的公平。這里的社會(huì)是包含了經(jīng)濟(jì)、政治、環(huán)境等多方面的統(tǒng)一體。

（二）內(nèi)容不同

稅收公平原則主要指的是納稅人之間的稅負(fù)公平，而稅法公平原則有兩層含義，第一層含義不僅包括稅收負(fù)擔(dān)的合理分配，還包括稅收法律關(guān)系中征稅納稅主體之間的公平及納稅人與國(guó)家之間的用稅公平。第二層含義包括從稅收立法、執(zhí)法、司法等各個(gè)環(huán)節(jié)綜合考慮稅的公平問(wèn)題，在這些環(huán)節(jié)，納稅人既可要求實(shí)體利益上的稅收公平，也可要求程序上的稅收公平。

（三）目的不同

一個(gè)國(guó)家在征納稅中實(shí)行稅收公平原則通過(guò)稅收負(fù)擔(dān)的合理分配，其目的是保證納稅義務(wù)人之間的公平。而一個(gè)國(guó)家確定稅法公平原則是通過(guò)對(duì)稅收法律關(guān)系中實(shí)體利益的公平及征納稅程序公平的保證，最終目的是實(shí)現(xiàn)終極的社會(huì)公平和社會(huì)效益。

三、稅法公平原則的內(nèi)涵

稅法公平原則的內(nèi)涵遠(yuǎn)大于稅收公平原則的內(nèi)涵，主要包括：

（一）納稅人之間的稅負(fù)的公平

納稅人之間的稅負(fù)公平實(shí)際上就是傳統(tǒng)上所說(shuō)的“稅收公平原則”的內(nèi)容，即橫向公平和縱向公平。在我國(guó)，主要表現(xiàn)為：普遍征稅、平等征稅和量能征稅。普遍征稅是指所有發(fā)生應(yīng)稅行為的納稅人都有依法納稅的義務(wù)。我國(guó)《憲法》56條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)?！比魏畏吓c滿(mǎn)足稅法規(guī)定，為稅法要求應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)納稅義務(wù)的人，均應(yīng)按有關(guān)稅法的要求，按期、及時(shí)、足額地向國(guó)家繳納應(yīng)納稅款，以保證國(guó)家稅款的實(shí)現(xiàn)，為國(guó)家提供充足財(cái)政，維護(hù)國(guó)家的正常運(yùn)行和稅法的尊嚴(yán)。平等征稅是指法定統(tǒng)一稅率，體現(xiàn)了受益公平。大多數(shù)實(shí)行比例稅率的稅種都規(guī)定了一個(gè)統(tǒng)一稅率，它不區(qū)分行業(yè)、地區(qū)、納稅人規(guī)模大小、經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，一概適用，如企業(yè)所得稅。量能征稅指的是適當(dāng)考慮不同納稅人的負(fù)擔(dān)能力，實(shí)行累進(jìn)稅率和分檔稅率。有些稅種按課稅對(duì)象數(shù)額的大小劃分為若干等級(jí)，規(guī)定最低稅率、最高稅率和若干等級(jí)的中間稅率，不同等級(jí)的課稅數(shù)額分別適用不同的稅率，課稅數(shù)額越大，適用稅率越高。還有些稅種規(guī)定一些差別比例稅率，用于對(duì)統(tǒng)一稅率進(jìn)行政策或技術(shù)上的調(diào)整，如增值稅為解決小規(guī)模納稅人無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的問(wèn)題，釆用了兩檔征收率征收稅款，以保證納稅人之間實(shí)際稅負(fù)的公平。

（二）稅收法律關(guān)系主體及內(nèi)容的公平

在稅收法律關(guān)系中，有兩個(gè)主體，一個(gè)是征稅主體，在實(shí)質(zhì)意義上是國(guó)家，表現(xiàn)形式上是征稅機(jī)關(guān)，兩者重疊構(gòu)成征稅主體。另一個(gè)主體是納稅主體，為廣大納稅人。隨著稅收法律關(guān)系的“債權(quán)債務(wù)”性質(zhì)日益被人們所接受，納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間的關(guān)系應(yīng)該是一種平等的關(guān)系。稅收法律關(guān)系的內(nèi)容是指稅收法律關(guān)系主體所享有的權(quán)利（力）和承擔(dān)的義務(wù)，也就是征稅機(jī)關(guān)與納稅人的權(quán)利（力）和義務(wù)。在稅收法律關(guān)系中，征稅機(jī)關(guān)與納稅人的權(quán)利（力）義務(wù)的分配上應(yīng)該是公平的的，即征稅機(jī)關(guān)享有征稅權(quán)力的同時(shí)，還應(yīng)該承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)，納稅人承擔(dān)納稅義務(wù)的同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)享有相應(yīng)的權(quán)利。如果只強(qiáng)調(diào)征稅機(jī)關(guān)的權(quán)力和納稅人的義務(wù)，而忽視征稅機(jī)關(guān)的義務(wù)和納稅人的權(quán)利，這種主體權(quán)利義務(wù)的不平等會(huì)引起承擔(dān)納稅義務(wù)人的逆反心理甚至是反抗，不利于納稅人納稅意識(shí)的形成，對(duì)于稅收收入會(huì)造成消極影響。因此，在稅收法律關(guān)系中，合理分配納稅人與征稅機(jī)關(guān)的權(quán)利（力）和義務(wù)，是稅法公平原則的基本要求。

在西方發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收法律體系中，都十分注重納稅人權(quán)利的保護(hù)，例如加拿大就在1985年專(zhuān)門(mén)公布了《納稅人權(quán)利公告》；美國(guó)先后在1994年和1996年兩次公布了《納稅人權(quán)利法案》，該法案不僅對(duì)納稅人應(yīng)當(dāng)享有的實(shí)體權(quán)利進(jìn)行了明確規(guī)定，還向全社會(huì)明確公布了納稅人依法可以享有的稅收程序方面的援助和救濟(jì)的權(quán)利。我國(guó)憲法中，僅是在“公民的基本義務(wù)”一節(jié)規(guī)定了“公民有依照法律納稅的義務(wù)”，而未規(guī)定納稅人的基本權(quán)利。雖然在《稅收征管法》總則中也加入了保護(hù)納稅人合法權(quán)益的語(yǔ)句，但在實(shí)際的執(zhí)法過(guò)程中，一味強(qiáng)調(diào)征稅機(jī)關(guān)的權(quán)力和納稅人的義務(wù)，導(dǎo)致征稅機(jī)關(guān)權(quán)力意識(shí)至上，侵害納稅人權(quán)利的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。要真正實(shí)現(xiàn)納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間的征納稅公平，就要在憲法中規(guī)定納稅人的權(quán)利。稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅也要提高執(zhí)法理念，尊重納稅人合法權(quán)利，平等、公平地對(duì)待每一個(gè)納稅人，樹(shù)立為納稅人服務(wù)的征稅意識(shí)。

（三）納稅人與國(guó)家之間的用稅公平

篇3

摘 要 本文分析了避稅的實(shí)現(xiàn)及表現(xiàn)形式，并在此基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)合理避稅的一系列措施進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞 合理避稅 企業(yè) 理論與措施

引言：市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，稅收對(duì)整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的影響越來(lái)越大。合理避稅就是在形式上不觸犯稅法的前提下，納稅人通過(guò)各種避稅手段減免其稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)其稅務(wù)負(fù)擔(dān)最低化的行為。

一、合理避稅的實(shí)現(xiàn)

合理避稅在稅務(wù)籌劃過(guò)程中經(jīng)過(guò)多年的實(shí)踐，不僅理論上較為系統(tǒng)，而且在實(shí)踐上也是非常成熟。

稅務(wù)籌劃使合理避稅實(shí)現(xiàn)的重要手段。納稅人實(shí)現(xiàn)合理避稅時(shí)必須進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)籌劃措施，在實(shí)際運(yùn)用中主要是通過(guò)籌劃以下要素實(shí)現(xiàn)的：

1.稅基

各種稅對(duì)稅基的規(guī)定存在很大差異，對(duì)稅基的籌劃既可以實(shí)現(xiàn)稅基的最小化。另外，也可以通過(guò)對(duì)稅基實(shí)現(xiàn)時(shí)間的安排方面獲取稅收利益?；蛘咴跍p免稅期間，稅基提前實(shí)現(xiàn)，可以實(shí)現(xiàn)減免稅的最大化。

2.稅率

稅率是決定納稅人稅負(fù)高低的主要因素之一。我國(guó)對(duì)不同的稅基設(shè)置的稅率也各不相同。一般來(lái)說(shuō)，稅率低繳納的稅負(fù)較少。但是，稅率低不一定等于稅后利益最大化。納稅人對(duì)稅率進(jìn)行籌劃.，可以在一定程度上改變納稅人適用稅率的情況，從中尋求稅后利益最大化的最低稅負(fù)點(diǎn)或者最佳稅負(fù)點(diǎn)。

3.納稅人

對(duì)納稅人的界定在某些稅種中存在一定差異，還有些規(guī)定在一定條件下對(duì)某些有同樣行為的主體不納入征稅范圍。因此，在一定條件下通過(guò)適當(dāng)?shù)幕I劃可以避免成為納稅人，就可以免除納稅義務(wù)。我國(guó)有些稅制對(duì)納稅人的認(rèn)定有一定的差異。

4.優(yōu)惠政策

國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)宏觀調(diào)控目標(biāo)，以稅收作為調(diào)節(jié)杠桿，在幾乎在所有稅制中都規(guī)定有各項(xiàng)優(yōu)惠政策。

5.國(guó)際稅收管轄權(quán)

對(duì)國(guó)際稅收管轄權(quán)的規(guī)定，各國(guó)存在較大的差異，這直接影響著跨國(guó)納稅人的納稅狀況，對(duì)這種問(wèn)題進(jìn)行合理避稅的主要包括兩方面:一是避免雙重征稅。二是對(duì)跨國(guó)納稅人的籌劃。

6.會(huì)計(jì)政策。

會(huì)計(jì)政策包括不同層次，涉及具體會(huì)計(jì)原貝尹和會(huì)計(jì)處理方法。企業(yè)在發(fā)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，從允許選用的會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)處理方法中，選擇適用本企業(yè)實(shí)際情況的會(huì)計(jì)政策，從而達(dá)到合理避稅的目的。

7.不同國(guó)家或地區(qū)的稅負(fù)狀況

目前，還不存在宏觀稅負(fù)及稅負(fù)結(jié)構(gòu)完全相同的國(guó)家或地區(qū)，尤其是在各國(guó)經(jīng)濟(jì)日益國(guó)際化的情況下，對(duì)不同國(guó)家或地區(qū)的稅負(fù)狀況進(jìn)行籌劃，是所有跨國(guó)公司合理避稅的重要內(nèi)容。

8.不同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的稅負(fù)結(jié)構(gòu)

我國(guó)對(duì)不同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)規(guī)定繳納的稅種各不相同，由此形成了不同的稅負(fù)結(jié)構(gòu)。納稅人可以通過(guò)一系列經(jīng)濟(jì)行為調(diào)整稅負(fù)結(jié)構(gòu)從而實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的最小化。

二、合理避稅的表現(xiàn)形式

按照合理避稅的針對(duì)對(duì)象分為六類(lèi):一是資產(chǎn)的合理避稅，主要表現(xiàn)為:存貨計(jì)價(jià)的避稅、固定資產(chǎn)的避稅等。二是負(fù)債的合理避稅，主要表現(xiàn)為:短期負(fù)債的避稅、長(zhǎng)期借款的避稅、債券溢折價(jià)的避稅等。三是所有者權(quán)益的合理避稅，主要表現(xiàn)為:資本結(jié)構(gòu)的避稅、資金時(shí)間價(jià)值的避稅、企業(yè)合并的避稅等。四是收入的合理避稅，主要表現(xiàn)為:代銷(xiāo)方式的避稅、納稅人身份的避稅、讓利促銷(xiāo)的避稅等。五是費(fèi)用的合理避稅，主要表現(xiàn)為:折舊的避稅、壞賬轉(zhuǎn)銷(xiāo)的避稅、費(fèi)用分?jǐn)偟谋芏?、綜合利用的避稅、運(yùn)輸費(fèi)用的避稅、籌資費(fèi)用的避稅等。六是利潤(rùn)的合理避稅，主要表現(xiàn)為:獲利年度的避稅、利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損的避稅、利潤(rùn)分配的避稅、己納稅款扣除的避稅、稅后利潤(rùn)的逆向避稅等。

三、對(duì)企業(yè)合理避稅措施的探討

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，隨著我國(guó)稅收制度不斷完善，依法納稅并能動(dòng)地利用稅收杠桿，已成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)理財(cái)?shù)男袨橐?guī)范和出發(fā)點(diǎn)。避稅籌劃的主要思路有以下幾點(diǎn)：

（一）通過(guò)降低計(jì)稅依據(jù)來(lái)達(dá)到減少稅收負(fù)擔(dān)，獲取稅收利益的避稅籌劃

如企業(yè)通過(guò)對(duì)公益副業(yè)的捐贈(zèng)、增加免征收人、利用盈虧相抵等方法來(lái)降低應(yīng)納稅所得額，運(yùn)用好材料核算方法和折舊方法進(jìn)行科學(xué)稅收籌劃，如從應(yīng)納數(shù)額的現(xiàn)值來(lái)看，運(yùn)用雙倍余額遞減法計(jì)算折舊時(shí)稅額最少，年數(shù)總和法次之，而運(yùn)用直線(xiàn)法計(jì)算折舊時(shí)稅額最多。

（二）通過(guò)降低適用稅率來(lái)達(dá)到減少稅收負(fù)擔(dān)，獲取稅收利益的避稅籌劃

我國(guó)先行稅法對(duì)某些稅種在規(guī)定一般稅率的同時(shí)，還規(guī)定低稅率，這樣，企業(yè)可以調(diào)整經(jīng)營(yíng)范圍適用低稅率進(jìn)而降低自己的稅負(fù)水平.

（三）利用國(guó)家頒發(fā)的稅收優(yōu)惠政策，獲取稅收利益的避稅籌劃

國(guó)家在頒發(fā)每個(gè)稅種時(shí)，都規(guī)定了稅收的減免，企業(yè)可以從納稅人身份、設(shè)立地點(diǎn)、投資方向、新產(chǎn)品優(yōu)惠等方面考慮國(guó)家給予的稅收優(yōu)惠政策，決定企業(yè)行為.如生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期在十年以上，從開(kāi)始獲利起，享受“免三減二’的優(yōu)惠；對(duì)能源交通企業(yè)也規(guī)定較大的優(yōu)惠條件，對(duì)企業(yè)所得稅等其他稅種也規(guī)定了相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。

四、結(jié)論

合理避稅籌劃行為具有一定的合理性，掌握企業(yè)產(chǎn)品涉稅的范圍和項(xiàng)目，懂得不同稅種在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的不同調(diào)節(jié)作用，在此基礎(chǔ)上，企業(yè)做出的稅收籌劃決策才會(huì)合法而有效.與此同時(shí)，國(guó)家的稅收征管及立法機(jī)構(gòu)也應(yīng)加大力度，真正研究企業(yè)及納稅人在避稅領(lǐng)域的實(shí)際操作，以完善立法，最大限度地增加國(guó)家的稅收，減少稅款的不合理流失。

參考文獻(xiàn)：

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稅收優(yōu)惠是稅收分配活動(dòng)固有的一種特殊的表現(xiàn)形式，是政府為了保證管理意向和目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，在法定的范圍內(nèi)，將本應(yīng)繳入國(guó)家財(cái)政收入的稅款，以稅收減免、抵免、扣除、豁免等優(yōu)惠形式，直接地讓渡給納稅人，以減輕納稅人的納稅負(fù)擔(dān)。

改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)的中小企業(yè)如雨后春筍般出現(xiàn)，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)中占據(jù)了重要的地位，但由于我國(guó)稅收法制等原因，我國(guó)的中小企業(yè)并不能有效地利用好這些稅收優(yōu)惠，在實(shí)際納稅過(guò)程中，卻經(jīng)常采取偷逃稅的方式。

一、我國(guó)中小企業(yè)的運(yùn)用稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)狀

近年來(lái)，我國(guó)中小企業(yè)取得空前發(fā)展，總體數(shù)量顯著增加，獲利能力明顯增強(qiáng)。調(diào)查表明，從2001年到2004年，中小企業(yè)的各項(xiàng)指標(biāo)均實(shí)現(xiàn)了大跨度提高。其中，新增企業(yè)10萬(wàn)余家，增長(zhǎng)了61.05%；總資產(chǎn)規(guī)模也上升近六成，而工業(yè)增長(zhǎng)值，產(chǎn)品銷(xiāo)售收入及利稅總額均翻了一番?？傂∑髽I(yè)數(shù)量已占全國(guó)企業(yè)總量的99.3%、中國(guó)GDP的55.6%、工業(yè)新增產(chǎn)值的74.7%、社會(huì)銷(xiāo)售額的58.9%。由于中小企業(yè)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中處于弱勢(shì)地位，中小企業(yè)并沒(méi)能獲得足夠的稅收優(yōu)惠。

根據(jù)筆者從成都市武侯區(qū)國(guó)稅局獲得的數(shù)據(jù)顯示：成都市武侯區(qū)共有中小型開(kāi)戶(hù)企業(yè)三萬(wàn)多家，占該區(qū)開(kāi)戶(hù)企業(yè)總數(shù)的80%。該區(qū)的三萬(wàn)多戶(hù)中小企業(yè)2000年至2007年共申請(qǐng)稅收優(yōu)惠397條。2006年至2007年有120家企業(yè)申請(qǐng)稅收優(yōu)惠，新增或仍在享受稅收優(yōu)惠的項(xiàng)目168條。從成都市武侯區(qū)內(nèi)企業(yè)申請(qǐng)稅收優(yōu)惠的情況來(lái)看，該區(qū)內(nèi)的中小企業(yè)申請(qǐng)稅收優(yōu)惠的比率較低。按全區(qū)三萬(wàn)戶(hù)中小企業(yè)計(jì)算，全區(qū)申請(qǐng)稅收優(yōu)惠企業(yè)的比率為0.4%。，其中生產(chǎn)性外商投資申請(qǐng)的稅收優(yōu)惠57條，申請(qǐng)避孕藥品、廢舊物資回收、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料、飼料生產(chǎn)的低稅率優(yōu)惠分別為14、5、34、10條，申請(qǐng)享受西部大開(kāi)發(fā)稅收優(yōu)惠共12條。

通過(guò)以上對(duì)我國(guó)中小企業(yè)各種稅收負(fù)擔(dān)及申請(qǐng)稅收優(yōu)惠的數(shù)據(jù)分析。我們可以看出，我國(guó)中小企業(yè)申請(qǐng)稅收優(yōu)惠的數(shù)量較低，不能有效地利用好國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策。

二、我國(guó)中小企業(yè)不能有效地利用好稅收優(yōu)惠政策的原因分析

1、我國(guó)的中小企業(yè)財(cái)務(wù)制度不健全，財(cái)務(wù)人員素質(zhì)差

目前，我國(guó)的中小企業(yè)由于一般都處在企業(yè)發(fā)展的初期，規(guī)模較小，財(cái)務(wù)制度不健全或不規(guī)范，給企業(yè)發(fā)展造成了一定的瓶頸，使得企業(yè)不能有效的利用好稅收優(yōu)惠。不少中小企業(yè)會(huì)計(jì)賬目不清，信息失真，財(cái)務(wù)管理混亂；企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)營(yíng)私舞弊、行賄受賄的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生；企業(yè)設(shè)置賬外賬，弄虛作假，造成虛盈實(shí)虧或虛虧實(shí)盈等假象。

有些企業(yè)還沒(méi)有規(guī)范的帳務(wù)體系，不能每月根據(jù)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有效的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)申報(bào)納稅，而只能由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)企業(yè)的銷(xiāo)售收入等數(shù)據(jù)估定企業(yè)應(yīng)納稅額。有些中小企業(yè)財(cái)務(wù)制度不健全，沒(méi)有聘請(qǐng)財(cái)務(wù)人員建立賬本，只能被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，承擔(dān)較重的稅負(fù)，更無(wú)從談及申請(qǐng)稅收優(yōu)惠。

2、中小企業(yè)存在嚴(yán)重的信息不對(duì)稱(chēng)，無(wú)法完全掌握國(guó)家的稅收政策

信息不對(duì)稱(chēng),是指在參與博弈的各方中間某些方擁有的信息，其他方并不擁有。稅收信息不對(duì)稱(chēng)，就是指稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握的經(jīng)濟(jì)稅源信息和納稅人自身所掌握的經(jīng)濟(jì)稅源信息存在差異。企業(yè)無(wú)法完全地了解國(guó)家的相關(guān)稅收信息、優(yōu)惠政策，增加了企業(yè)申請(qǐng)稅收優(yōu)惠的成本。

稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人都是具有自身利益的相對(duì)獨(dú)立行為主體，有著各自具體的行為目標(biāo)。企業(yè)作為被征稅主體，一般不會(huì)對(duì)我國(guó)復(fù)雜的稅收法規(guī)作全面的了解和掌握，特別是中小企業(yè)由于人力資源的有限對(duì)稅收法規(guī)地掌握相對(duì)較差。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于稅收法規(guī)具有較強(qiáng)的掌握和了解，企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于稅法和稅收優(yōu)惠的掌握程度上就形成了信息不對(duì)稱(chēng)。因此就需要稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)進(jìn)行稅收法規(guī)的全面培訓(xùn)并且向企業(yè)提供相應(yīng)的咨詢(xún)服務(wù)。但稅務(wù)機(jī)關(guān)作為自利主體，可以采取行政不作為行為，不向企業(yè)提供有關(guān)稅收優(yōu)惠信息的服務(wù)，使得企業(yè)始終不能有效掌握這些稅收優(yōu)惠，從而不能有效地行使這些稅收優(yōu)惠。

3、我國(guó)目前的稅收法律體系不規(guī)范

我國(guó)是一個(gè)缺少法制傳統(tǒng)的國(guó)家，習(xí)慣上把“皇糧國(guó)稅”視為天經(jīng)地義的事情，沒(méi)有納稅人權(quán)利保護(hù)的相關(guān)法律。在我國(guó)的稅收法律體系中，無(wú)論是在內(nèi)容上還是在操作上都沒(méi)有充分滿(mǎn)足納稅人保護(hù)自身權(quán)利的需要?！稇椃ā分幸矝](méi)有規(guī)定納稅人的權(quán)利，沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的納稅人權(quán)利保護(hù)法案和宣言。

稅收母法的缺位。我國(guó)稅收法律多是國(guó)家稅務(wù)總局以稅收法規(guī)的形式頒布的，而沒(méi)有一本系統(tǒng)的稅收基本法。立法基本由非立法機(jī)關(guān)國(guó)家稅務(wù)總局執(zhí)行，就造成了稅務(wù)機(jī)關(guān)自己制定的稅法自己執(zhí)行。

由于在稅收立法行政行為上的問(wèn)題，導(dǎo)致我國(guó)納稅人不能正常享受稅收權(quán)利。一方面，國(guó)家法律沒(méi)有為納稅人提供獲取納稅利益的法律基礎(chǔ)；另一方面，我國(guó)納稅人納稅意識(shí)淡薄，缺乏獲得正常納稅權(quán)利的意識(shí)，不能有效地申請(qǐng)并享受稅收優(yōu)惠。

4、部分稅收優(yōu)惠申請(qǐng)程序過(guò)于復(fù)雜

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關(guān)鍵詞：稅法;會(huì)計(jì);差異

一、稅法與會(huì)計(jì)差異形成的原因

（一）稅法與會(huì)計(jì)遵循的應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)不同

會(huì)計(jì)核算強(qiáng)調(diào)的是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，而稅法要求權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合，原因在于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法各自服務(wù)的對(duì)象不同，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要保證會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性，稅法要求滿(mǎn)足國(guó)家稅收收入。

（二）稅法與會(huì)計(jì)規(guī)范的內(nèi)容不同

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法屬于經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中兩個(gè)不同的分支，分別遵循不同的規(guī)則，規(guī)范不同的對(duì)象。稅法是為了保證國(guó)家強(qiáng)制、無(wú)償、固定地取得財(cái)政收入，依據(jù)公平稅負(fù)、方便征管的要求，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定有所約束和控制。稅法遵循國(guó)家征稅機(jī)關(guān)的征稅行為和納稅人的納稅行為，解決財(cái)富在國(guó)家和納稅人之間分配的問(wèn)題，具有強(qiáng)制性、無(wú)償性的特點(diǎn)。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是為了反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)核算，真實(shí)完整地提供會(huì)計(jì)信息，從讓有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果出發(fā)，以相關(guān)性、可靠性作為規(guī)范的目標(biāo)。二者在建立市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序方面起著不同的作用。簡(jiǎn)單地說(shuō)，稅法是維護(hù)國(guó)家稅收的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是維護(hù)企業(yè)資本的。由于資本市場(chǎng)的快速發(fā)展，會(huì)計(jì)制度建設(shè)發(fā)展迅速，而稅法的規(guī)定更多地從國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要出發(fā)，在保證國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的前提下進(jìn)行，其發(fā)展速度不如會(huì)計(jì)制度，二者缺乏必要的溝通與協(xié)調(diào) 。

（三）稅法與會(huì)計(jì)原則不同

會(huì)計(jì)核算原則與所得稅稅前扣除確認(rèn)原則相比，雖然都規(guī)定了配比原則和相關(guān)原則，但其所指的內(nèi)容卻不盡相同。會(huì)計(jì)核算的配比原則要求收入和與其相關(guān)的成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)，即因果配比和時(shí)間配比兩方面；而稅法中配比的含義是納稅人在某一納稅年度應(yīng)申報(bào)的可扣除費(fèi)用不得提前或者滯后申報(bào)扣除――稅法的費(fèi)用扣除一方面有很強(qiáng)的“過(guò)期作廢”概念，另一方面嚴(yán)格控制納稅人通過(guò)提前抵扣來(lái)占用稅款。會(huì)計(jì)核算的相關(guān)原則要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)能反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量以滿(mǎn)足會(huì)計(jì)信息使用者的需要；稅法相關(guān)性的含義是與納稅相關(guān)――納稅人可扣除的費(fèi)用從性質(zhì)和根源上必須與取得的應(yīng)稅收入相關(guān)，不相關(guān)則不得在計(jì)算應(yīng)稅所得前扣除。此外，稅務(wù)會(huì)計(jì)堅(jiān)持歷史成本，不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的變動(dòng)。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)尋求較為合理的反映物價(jià)變動(dòng)影響的計(jì)量模式。

二、企業(yè)所得稅法與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異的表現(xiàn)形式（部分列舉）

（一）收入項(xiàng)的差異

1、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)收入按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入；而企業(yè)所得稅法規(guī)定，利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)收入按合同約定的應(yīng)付利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)。

2、投資收益

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對(duì)其他企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資獲得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；而企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)對(duì)其他企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資獲得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

3、國(guó)債利息

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)收到的國(guó)債利息收入應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；而企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)收到的國(guó)債利息收入不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

4、股權(quán)轉(zhuǎn)讓

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得列入當(dāng)期損益；而企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)在一個(gè)納稅年度發(fā)生轉(zhuǎn)讓、處置持有5年以上的股權(quán)投資所得、非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得和捐贈(zèng)所得，占當(dāng)年應(yīng)納稅所得50%及以上的，可在不超過(guò)5年的期間均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。

5、政府補(bǔ)助

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，政府補(bǔ)助可一次或分次確認(rèn)收益；而企業(yè)所得稅法規(guī)定，政府補(bǔ)助在實(shí)際收到時(shí)一次性確認(rèn)。

6、預(yù)收賬款

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得的預(yù)收賬款作為負(fù)債處理；而企業(yè)所得稅法規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得的預(yù)收賬款應(yīng)按照預(yù)計(jì)利潤(rùn)率計(jì)算預(yù)計(jì)利潤(rùn)并入當(dāng)期利潤(rùn)總額預(yù)繳企業(yè)所得稅，以后實(shí)際結(jié)轉(zhuǎn)收入時(shí)，前期已納稅款允許退還。

（二）扣除項(xiàng)的差異

1、工資薪金支出

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)提的工資薪金支出應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；而企業(yè)所得稅法規(guī)定，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)提但沒(méi)有發(fā)放的工資薪金支出不準(zhǔn)予以扣除。

2、職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)據(jù)實(shí)列支；而企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過(guò)實(shí)發(fā)工資薪金總額14% 的部分可以扣除，企業(yè)發(fā)生的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過(guò)實(shí)發(fā)工資薪金總額 2% 的部分準(zhǔn)予扣除，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額2.5% 的部分準(zhǔn)予扣除，超過(guò)部分可以結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除。

3、商業(yè)保險(xiǎn)

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)可以計(jì)入當(dāng)期損益；而企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)不準(zhǔn)予以扣除。

4、廣告與宣傳費(fèi)

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的廣告與宣傳費(fèi)據(jù)實(shí)列支；而企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的廣告與宣傳費(fèi)不得超過(guò)銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入的15%（特殊行業(yè)除外），超過(guò)部分無(wú)限期結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

5、業(yè)務(wù)招待費(fèi)

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；而企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的 60% 扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售收入的 5‰。

6、上交管理費(fèi)

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)上交的各種管理費(fèi)用應(yīng)記入當(dāng)期損益；而企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)之間支付的管理費(fèi)、企業(yè)內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費(fèi)，以及非銀行企業(yè)內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息，不得扣除。

7、研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)按實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)計(jì)入當(dāng)期損益或無(wú)形資產(chǎn)；而企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)，未形成資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的 50% 加計(jì)扣除，形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)。

8、折舊

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)按規(guī)定計(jì)提的折舊應(yīng)記入當(dāng)期損益；而企業(yè)所得稅法規(guī)定，除房屋、建筑物外未使用的固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊不得在稅前扣除。

9、攤銷(xiāo)

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不得攤銷(xiāo)，而企業(yè)所得稅法規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)可在不少于10年的期限分期扣除。

10、公益性捐贈(zèng)支出

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；而企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過(guò)年度利潤(rùn)總額 12% 的部分，準(zhǔn)予扣除。

11、稅收滯納金、罰款、贊助支出等

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)交納的各種稅收滯納金、罰款、贊助支出等應(yīng)計(jì)入損益；而企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)交納的各種稅收滯納金、罰款、贊助支出等不得在稅前扣除。

12、預(yù)計(jì)負(fù)債

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)按照履行現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行初始計(jì)量。而企業(yè)所得稅法規(guī)定，除另有規(guī)定外預(yù)計(jì)負(fù)債在實(shí)際發(fā)生時(shí)扣除。

13、商譽(yù)

商譽(yù)在非同一控制下的企業(yè)合并時(shí)產(chǎn)生。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，商譽(yù)不得攤銷(xiāo)，但可計(jì)提減值準(zhǔn)備；而企業(yè)所得稅法規(guī)定，外購(gòu)的商譽(yù)在整體轉(zhuǎn)讓或公司清算時(shí)一次性扣除。

14、虧損彌補(bǔ)

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的虧損以后年度自動(dòng)彌補(bǔ)；而企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)5年。

（三）資產(chǎn)處理的差異

1、公允價(jià)值變動(dòng)

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；而企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

2、資產(chǎn)減值

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)按規(guī)定計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)記入當(dāng)期損益；而企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)超過(guò)按稅法規(guī)定計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除。

3、長(zhǎng)期股權(quán)投資

在成本法下，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，被投資方宣告分配，投資方確認(rèn)投資收益時(shí)應(yīng)首先按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的辦法計(jì)算本期應(yīng)當(dāng)沖減的投資成本；計(jì)提減值準(zhǔn)備相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值；被投資方用留存收益轉(zhuǎn)增股本，投資方不作賬務(wù)處理。而稅法規(guī)定，計(jì)稅基礎(chǔ)按照歷史成本確定，被投資方用留存收益轉(zhuǎn)增股本，投資方相應(yīng)追加投資計(jì)稅基礎(chǔ)。在權(quán)益法下，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值隨著被投資方所有者權(quán)益的變動(dòng)而作相應(yīng)調(diào)整；計(jì)提減值準(zhǔn)備相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值；被投資方用留存收益轉(zhuǎn)增股本，投資方不作賬務(wù)處理。而稅法規(guī)定，計(jì)稅基礎(chǔ)按照歷史成本確定，被投資方用留存收益轉(zhuǎn)增股本，投資方相應(yīng)追加投資計(jì)稅基礎(chǔ)。

篇6

[關(guān)鍵詞] “買(mǎi)稅賣(mài)稅”博弈均衡解監(jiān)管

自1994 年我國(guó)實(shí)施以分稅制為核心內(nèi)容的新財(cái)稅體制以來(lái),“買(mǎi)稅賣(mài)稅”便在我國(guó)的經(jīng)濟(jì)生活中粉墨登場(chǎng)。何謂“買(mǎi)稅賣(mài)稅”?是指某些稅務(wù)機(jī)關(guān)之間扛著完成稅收任務(wù)的旗號(hào), 跨地區(qū)跨行業(yè)變稅種進(jìn)行稅款大搬家的甲稅乙征。具體地說(shuō),就是甲地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)乙地的納稅人以種種“優(yōu)惠”為誘餌, 吸引乙地的納稅人到甲地登記注冊(cè), 納稅人雖仍在乙地生產(chǎn)經(jīng)營(yíng), 卻要到甲地納稅?；蛘呒椎亟o乙地稅務(wù)機(jī)關(guān)“回扣”, 由甲地稅務(wù)機(jī)關(guān)直接到乙地跨地區(qū)征收稅款。其表現(xiàn)形式為:第一，地方政府財(cái)政為了當(dāng)?shù)氐睦? 與稅務(wù)機(jī)關(guān)“合謀”, 通過(guò)買(mǎi)賣(mài)稅票來(lái)“購(gòu)買(mǎi)”稅收, 或以稅款的一定比例向外地稅務(wù)機(jī)關(guān)支付“業(yè)務(wù)費(fèi)”,將該地的稅收“買(mǎi)”進(jìn),作為本地的稅收收入。這是“買(mǎi)稅賣(mài)稅”最典型的一種表現(xiàn)形式。第二，地方財(cái)政為調(diào)動(dòng)稅務(wù)機(jī)關(guān)組織稅收的積極性, 對(duì)個(gè)人所得稅等征收難度比較大的稅種以“提成”的方式將一定比例的稅款“返還”給稅務(wù)機(jī)關(guān)。第三，為調(diào)動(dòng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的積極性, 地方財(cái)政便給予“獎(jiǎng)勵(lì)”。

我國(guó)雖然實(shí)施以分稅制為核心的新的財(cái)稅體制,但在實(shí)際操作過(guò)程中,國(guó)家不但設(shè)置了國(guó)家和地方兩套稅收征管體系, 而且在地方稅務(wù)機(jī)關(guān)推行“垂直領(lǐng)導(dǎo)”機(jī)制，同省級(jí)以下各級(jí)政府之間沒(méi)有行政上的隸屬關(guān)系。這樣的后果導(dǎo)致地方各級(jí)政府對(duì)國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)、省級(jí)以下各級(jí)地方政府對(duì)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有足夠的約束力，在這種財(cái)稅體制下, 給“回扣”、“提成”、“獎(jiǎng)勵(lì)”便成了地方政府財(cái)政調(diào)動(dòng)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員積極性的惟一“法寶”。

“買(mǎi)稅賣(mài)稅”一般是暗箱操作,“回扣”、行賄通常是“買(mǎi)”稅者的敲門(mén)磚, 而“賣(mài)”稅者則無(wú)所顧忌地安享“回扣”,收受賄賂,私設(shè)“小金庫(kù)”。

為了增加稅收收入，上級(jí)稅收機(jī)關(guān)采用“基數(shù)加增長(zhǎng)”或“以支定收”來(lái)指定稅收任務(wù)指標(biāo)，并以指令性計(jì)劃逐級(jí)下達(dá)，分解到各地方稅務(wù)部門(mén)，相應(yīng)地，各地方稅務(wù)部門(mén)出臺(tái)一系列獎(jiǎng)懲措施促進(jìn)任務(wù)有效完成，因此稅收指標(biāo)的完成常常成為各幾級(jí)政府部門(mén)業(yè)績(jī)考評(píng)的重要指標(biāo)，以及分配財(cái)政收入的重要依據(jù)。

假設(shè):A代表參與人稅收機(jī)關(guān)，稅務(wù)官員的年工資總額為a，若完成上級(jí)主管部門(mén)稅收任務(wù)指標(biāo)年終可得獎(jiǎng)金為c，否則扣工資c。當(dāng)通過(guò)“買(mǎi)稅”方式完成稅收任務(wù)指標(biāo)時(shí)，除了獲得獎(jiǎng)金c，還能得到一定額外收入d（比如提成等）。

圖1

B代表參與人財(cái)務(wù)部門(mén)，年工資總額為b，若通過(guò)“賣(mài)稅”方式，可以獲得一定的回扣e，一般回扣率都在20%左右。比如80萬(wàn)塊錢(qián)即可以買(mǎi)到100萬(wàn)的票。

圖1是一個(gè)兩階段完美信息博弈。用逆想歸納法求解這個(gè)博弈的精練均衡：在第二階段，參與人B的最優(yōu)行動(dòng)肯定是賣(mài)，得到的支付為b+e>b，如果A在第一階段選擇了買(mǎi)，B在第二階段就選擇賣(mài)；由于a+c+d> a-c，d肯定是大于0的，所以A在第一階段肯定會(huì)選擇買(mǎi)，而不會(huì)選擇不買(mǎi)。

如果有監(jiān)管部門(mén)監(jiān)督，假設(shè)C代表參與人監(jiān)管部門(mén)，他們的初始收益為0，如果查出“買(mǎi)稅賣(mài)稅”行為,稅務(wù)部門(mén)和財(cái)務(wù)部門(mén)都要被罰款（按買(mǎi)稅比例來(lái)罰）為f。監(jiān)管部門(mén)如果查，自己也將付出成本為g。

圖2

在第三階段，當(dāng)2f-g>0 時(shí)，即f>g/2 時(shí)，罰金大于成本的一半時(shí)，監(jiān)管部門(mén)選擇監(jiān)管；當(dāng)g>2f 時(shí)，監(jiān)管成本大于對(duì)稅務(wù)部門(mén)和對(duì)財(cái)務(wù)部門(mén)的罰金的時(shí)候，監(jiān)管部門(mén)選擇不監(jiān)管。

在第二階段，當(dāng)b> b+e-f時(shí)，即f>e，財(cái)務(wù)部門(mén)選擇不賣(mài)。

圖2可以說(shuō)是一個(gè)三階段完美信息博弈。在第三階段，當(dāng)f>g/2時(shí)，參與人C監(jiān)管部門(mén)的最優(yōu)選擇是監(jiān)管（由于2f-g>0）；在第二階段，由于假設(shè)參與人B知道，如果自己選擇賣(mài)，參與人C將在第三階段選擇監(jiān)管，因此參與人B在第二階段的最優(yōu)選擇是不賣(mài)（由于b> b+e-f）；在第一階段，參與人A知道，如果博弈進(jìn)入第二階段，參與人B將選擇不賣(mài)，由于參與人A選擇不買(mǎi)和第二階段參與人B選擇不賣(mài)時(shí)，所得到的支付都是一樣。所以參與人A在第一階段的最優(yōu)選擇是不買(mǎi)。因此在有監(jiān)管部門(mén)的監(jiān)管下，均衡結(jié)果是參與人A在第一階段就選擇“不買(mǎi)稅”的行為結(jié)束博弈。

篇7

從前述規(guī)定來(lái)看，欠稅與抗稅都可以理解為“應(yīng)作為而未作為”，兩者并沒(méi)有什么區(qū)別。因?yàn)榍范愂恰凹{稅人超過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的納稅期限，未繳納或者少繳納應(yīng)繳納稅款的行為”。而抗稅是指“納稅人在納稅期限內(nèi)拒絕遵照稅收法規(guī)履行納稅義務(wù)的行為?！睆姆缮现v，這兩者都同是“應(yīng)作為而未作為”。它們根本沒(méi)有什么區(qū)別。我認(rèn)為，如果納稅人知道自己所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)行為和所取得的經(jīng)濟(jì)收入應(yīng)該納稅，而在納稅期限內(nèi)沒(méi)有自覺(jué)地到稅務(wù)機(jī)關(guān)去履行納稅義務(wù)，那便是抗稅行為。有些人總是把抗稅與納稅人“聚眾鬧事，威脅、沖擊稅務(wù)機(jī)關(guān)和毆打、圍攻、侮辱稅務(wù)干部等行為”等同起來(lái)，這是不對(duì)的。由于欠稅與抗稅都可以理解為“應(yīng)作為而未作為”，所以，當(dāng)發(fā)現(xiàn)某個(gè)納稅人超過(guò)了納稅期限而“未繳納稅款”，或者說(shuō)“拒絕遵照稅收法規(guī)履行納稅義務(wù)”時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)又怎樣進(jìn)行政策鑒定呢？這時(shí)是應(yīng)該認(rèn)定納稅人的行為為欠稅呢？還是認(rèn)定它為抗稅呢？如果依據(jù)《稅收征管條例》中的定義來(lái)判定，執(zhí)法者既可認(rèn)定納稅人欠稅，亦可認(rèn)定為抗稅。

2.偷稅＝漏稅

根據(jù)前述的解釋?zhuān)┒愂恰安⒎枪室狻倍鞍l(fā)生未繳納或少繳納稅款的行為?！痹斐陕┒惖脑?，一般是由于辦稅人員不了解、不熟悉稅法規(guī)定和財(cái)務(wù)制度不健全，或工作粗心大意，因而錯(cuò)用稅率、漏報(bào)應(yīng)稅項(xiàng)目、少計(jì)應(yīng)稅數(shù)量、錯(cuò)算銷(xiāo)售收入和經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，造成少繳、未繳稅款，或漏扣應(yīng)扣稅款等。而偷稅是“以欺騙、隱瞞、弄虛作假等方式逃避應(yīng)繳納稅款的行為?！比纾幸馍賵?bào)、瞞報(bào)應(yīng)稅項(xiàng)目、銷(xiāo)售收入和經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，有意虛增成本、亂攤費(fèi)用、縮小應(yīng)稅所得額；轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)、收入和利潤(rùn)，偽造、涂改、銷(xiāo)毀賬冊(cè)、票據(jù)或記帳憑證，其目的是為了少繳納或不繳納應(yīng)繳納的稅款。仔細(xì)比較偷稅和漏稅，它們之間的實(shí)質(zhì)性差別僅僅是在于納稅人是否“故意”。然而，這是否“故意”恰好又是誰(shuí)也說(shuō)不清楚的事情。至于說(shuō)到；“未繳納或少繳稅款”，到底是由于納稅人“不熟悉稅法”而漏報(bào)、少報(bào)，還是有意“弄虛作假”而少報(bào)、瞞報(bào)，就更是只有納稅人自己心里才明白的事了！而且，從客觀上來(lái)講，由于國(guó)家稅法本身也是經(jīng)常在不斷改革和補(bǔ)充的，普通納稅人根本不可能熟悉稅法，這樣怎么區(qū)分偷稅與漏稅呢？在執(zhí)法中根據(jù)《條例》的解釋?zhuān)瓤蓪⑼刀愐曌髀┒?，也可將漏稅視作偷稅?/p>

3.漏稅＝欠稅

欠稅是“納稅人超過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的納稅期限，未繳納或者少繳納應(yīng)繳稅款的行為；而漏稅是“納稅人并非故意不依照稅法規(guī)定而發(fā)生未繳納或少繳納稅款的行為?！睆亩x來(lái)看，漏稅與欠稅都是逾期未繳稅款的行為。兩者并沒(méi)有什么區(qū)別。只是欠稅的定義中多了“因故”兩字。從字面上看，漏稅是“并非故意”，欠稅是“因故”。實(shí)質(zhì)上兩者都是納稅人未繳納或少繳納應(yīng)繳稅款的行為。那種將欠稅理解為“納稅人如有特殊原因不能按期繳納的，應(yīng)當(dāng)向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，申述原因，請(qǐng)求緩期繳納，待批準(zhǔn)后，方可按稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的緩繳期限繳納稅款”是不妥當(dāng)?shù)摹Ｒ驗(yàn)?，稅?wù)機(jī)關(guān)新批準(zhǔn)的“緩繳期限”也就是新核定的“納稅期限”，它已經(jīng)否定了稅務(wù)機(jī)關(guān)原來(lái)核定的“納稅期限”。只要納稅人在“緩繳期限”內(nèi)履行了納稅義務(wù)，也就不再屬于違章欠稅行為了。而如果是納稅人事先沒(méi)有向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)緩期繳稅，那么，這種行為本身又直接成了偷稅和漏稅行為了。因此，稅收征管執(zhí)法中，可將漏稅視為欠稅，亦可將欠稅定為漏稅。

4.偷稅與抗稅

前面已經(jīng)提到，偷稅是指“納稅人使用欺騙、隱瞞等手段逃避納稅的行為?！倍苟悇t是指“納稅人拒絕遵照稅收法規(guī)履行納稅義務(wù)的行為?！睆亩x來(lái)看，兩者只是形式上的差異，并沒(méi)有什么實(shí)質(zhì)性的區(qū)別，即都同樣是直接抗拒納稅的行為。特別是從兩者的表現(xiàn)形式上來(lái)看，就更能說(shuō)明這一點(diǎn)。偷稅是明知要繳稅，故意少報(bào)、瞞報(bào)應(yīng)稅項(xiàng)目、銷(xiāo)售收入和經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，有意虛增成本、亂攤費(fèi)用、縮小應(yīng)稅所得額；轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)、收入和利潤(rùn)，偽造、涂改、銷(xiāo)毀賬冊(cè)、票據(jù)和記賬憑證，等等。抗稅是拒不依照稅法規(guī)定繳納稅款，以各種借口抵制接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅通知，不履行納稅義務(wù)，拒不依照稅法規(guī)定辦理納稅申報(bào)和提供納稅資料，拒不接受稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅檢查，聚眾鬧事、威脅、毆打稅務(wù)干部，等等?？梢?jiàn)，偷稅與抗稅也只是抗拒納稅的形式不同而已。事實(shí)上，“納稅人使用欺騙、隱瞞等手段逃避納稅”本身，也就是納稅人直接和故意抗拒?chē)?guó)家稅收的一種形式，或者說(shuō)是一種隱蔽的抗稅形式，而“納稅人拒絕遵照稅收法規(guī)履行納稅義務(wù)”，其最根本的目的也就在于偷逃國(guó)家稅收。所以，偷稅與抗稅的區(qū)分，同樣也是不很?chē)?yán)格的。

通過(guò)以上分析，我們看到，由于立法的不嚴(yán)密，使偷稅、漏稅、欠稅、抗稅的界線(xiàn)被模糊了，四者成了等同的關(guān)系，這將會(huì)導(dǎo)致執(zhí)法的隨意性。我們說(shuō)依法治國(guó)，依法行政，就是要求各執(zhí)法部門(mén)依法辦事，準(zhǔn)確執(zhí)法。而準(zhǔn)確執(zhí)法必須建立在國(guó)家嚴(yán)密立法的基礎(chǔ)之上。只有嚴(yán)密立法才能準(zhǔn)確執(zhí)法。因此，國(guó)家應(yīng)進(jìn)一步修改和完善《稅收征管法》，重新明確界定各種稅務(wù)違章行為，改變“偷稅＝漏稅＝欠稅＝抗稅”的狀況，以確保稅收征管的客觀性和準(zhǔn)確性，切實(shí)維護(hù)國(guó)家和納稅人的合法權(quán)益。

【參考文獻(xiàn)】

篇8

跨國(guó)企業(yè)作為國(guó)際投資的主體，對(duì)促進(jìn)世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到了至關(guān)重要的作用。追求利潤(rùn)最大化的是企業(yè)本性，國(guó)際避稅行為也是其中一種表現(xiàn)。本文主要介紹了跨國(guó)企業(yè)采用的四種避稅方法，即國(guó)際避稅地避稅、轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅、資本弱化避稅及濫用稅收協(xié)定避稅。此基礎(chǔ)之上，進(jìn)一步闡述了國(guó)際通用的反避稅機(jī)制。

【關(guān)鍵詞】

跨國(guó)企業(yè)；國(guó)際避稅；反避稅機(jī)制

0 引言

美國(guó)著名文學(xué)家、政治家弗蘭克林有一句名言：“人的一生有兩件事是不可避免的，一是死亡，一是納稅?！比欢?，理性的納稅人都希望自身稅負(fù)最小化，避稅就是納稅人會(huì)采取的手段之一。避稅是納稅人在遵守稅法的前提下，利用現(xiàn)行稅法的漏洞、稅法的空白，合理安排生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，達(dá)到規(guī)避納稅的目的。本文探討的主要是跨國(guó)企業(yè)采用的避稅方法和國(guó)際反避稅機(jī)制。

1 跨國(guó)企業(yè)避稅方法

在國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，國(guó)際避稅的表現(xiàn)形式多種多樣?？鐕?guó)企業(yè)采取的避稅方法主要有國(guó)際避稅地避稅、轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅、資本弱化避稅和濫用稅收協(xié)定避稅等四種。

國(guó)際避稅地避稅是指跨國(guó)企業(yè)利用其它國(guó)家或地區(qū)的特殊稅收優(yōu)惠政策從事避稅活動(dòng)，達(dá)到減少納稅的目的；轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅是指跨國(guó)企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)，將利潤(rùn)從高稅率的國(guó)家轉(zhuǎn)移到低稅率的國(guó)家，使其全球整體稅負(fù)獲得客觀的減少；資本弱化避稅是指跨國(guó)企業(yè)利用資本弱化進(jìn)行避稅，其理論基礎(chǔ)是債務(wù)資本的稅盾效應(yīng)，通過(guò)對(duì)其關(guān)聯(lián)公司或子公司采用貸款融資達(dá)到資本弱化的目的；濫用稅收協(xié)定是指非稅收協(xié)定締約國(guó)的居民通過(guò)在稅收協(xié)定締約國(guó)設(shè)立中介公司，獲取其本不應(yīng)享有的稅收協(xié)定中的稅收優(yōu)惠，濫用稅收協(xié)定包括設(shè)置“直接導(dǎo)管公司”和設(shè)置“腳踏石導(dǎo)管公司”兩種方法。

2 國(guó)際反避稅機(jī)制

跨國(guó)企業(yè)的避稅行為，對(duì)東道國(guó)來(lái)說(shuō)是本國(guó)福利的凈損失。為此，各國(guó)出于對(duì)本國(guó)利益考慮，特別是在金融危機(jī)之后，都加強(qiáng)了對(duì)跨國(guó)企業(yè)避稅的監(jiān)督。

2.1 國(guó)際避稅地反避稅

國(guó)際避稅地避稅不僅使東道國(guó)蒙受了稅收損失，而且會(huì)嚴(yán)重扭曲稅收經(jīng)濟(jì)效應(yīng)、破壞稅收公平。目前，國(guó)際上應(yīng)對(duì)避稅地避稅的措施有制定避稅地對(duì)策稅制、加強(qiáng)國(guó)際稅收合作，實(shí)現(xiàn)信息共享等。

2.2 轉(zhuǎn)讓定價(jià)的反避稅

轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅一直是跨國(guó)企業(yè)避稅的最常用的手段之一，國(guó)際上對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅也非常重視。轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅有兩個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)：關(guān)聯(lián)企業(yè)界定和轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整。

2.2.1關(guān)聯(lián)企業(yè)界定

關(guān)聯(lián)企業(yè)的界定是轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅的起點(diǎn)，也是轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅的關(guān)鍵點(diǎn)之一。只有在確定了企業(yè)之間存在著關(guān)聯(lián)關(guān)系，才能適用相應(yīng)的反避稅條款。目前，大多數(shù)國(guó)家都是從公司治理和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)兩個(gè)角度進(jìn)行界定的。

2.2.2轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整方法

轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整是根據(jù)正常交易價(jià)格對(duì)內(nèi)部交易價(jià)格進(jìn)行的調(diào)整，轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整的方法主要包括以下三種：（1）按照正常交易原則進(jìn)行事后調(diào)整。正常交易原則是指將聯(lián)屬企業(yè)之間的關(guān)系當(dāng)作彼此獨(dú)立、相互競(jìng)爭(zhēng)的無(wú)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的關(guān)系加以處理。（2）按照利潤(rùn)原則進(jìn)行事后調(diào)整。利潤(rùn)原則是指各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局平時(shí)聽(tīng)任跨國(guó)聯(lián)屬企業(yè)運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行收入和費(fèi)用的分配，但在納稅年度終了時(shí)，將跨國(guó)企業(yè)看作一個(gè)整體，匯總其世界范圍取得的全部利潤(rùn)，再按合理的標(biāo)準(zhǔn)將總利潤(rùn)重新分配給有聯(lián)屬關(guān)系的各個(gè)實(shí)體并據(jù)以征稅的原則。（3）預(yù)約定價(jià)機(jī)制。預(yù)約定價(jià)機(jī)制，是指納稅人事先將其和境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的內(nèi)部交易與財(cái)務(wù)收支往來(lái)所涉及的轉(zhuǎn)移定價(jià)制定方法向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，經(jīng)審核認(rèn)可后，作為計(jì)征所得稅的會(huì)計(jì)核算依據(jù)，并免除稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)移價(jià)格進(jìn)行調(diào)整的協(xié)議。

2.3 資本弱化反避稅

資本弱化，是指公司的資本結(jié)構(gòu)中債務(wù)資本大于權(quán)益資本的現(xiàn)象。資本弱化破壞了稅收中性原則，引起企業(yè)間不公平競(jìng)爭(zhēng)。為此，世界各國(guó)都非常重視資本弱化反避稅，最常用的避稅方法是“正常交易原則”和“安全港原則”。

2.3.1 正常交易原則

正常交易原則是指企業(yè)間資金借貸應(yīng)按沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系、非受控和獨(dú)立企業(yè)間相互交易或市場(chǎng)公平交易計(jì)算和分?jǐn)傎M(fèi)用的一種方法。判斷關(guān)聯(lián)企業(yè)間的資金往來(lái)是否違反了正常交易原則，關(guān)鍵是看關(guān)聯(lián)方的貸款條件是否與非關(guān)聯(lián)方的貸款相同。若兩者不同，則關(guān)聯(lián)方的貸款存在著隱蔽的募股，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)參照行正常交易情況進(jìn)行合理調(diào)整。比如，英國(guó)政府規(guī)定，若關(guān)聯(lián)方向英國(guó)公司貸款時(shí)，如果沒(méi)有按照正常交易支付利息，其“過(guò)量利息”不得扣除，并需要按25%的稅率征收預(yù)提公司稅。

2.3.2 安全港規(guī)則

安全港規(guī)則是指以債務(wù)資本與權(quán)益資本的固定比率作為判斷資本弱化標(biāo)準(zhǔn)的一種方法。若債務(wù)資本與權(quán)益資本的比率在稅法規(guī)定的固定比率之內(nèi)，債務(wù)的利息支出允許在稅前扣除；若超過(guò)稅法規(guī)定的固定比率，債務(wù)利息支出不僅不允許在稅前扣除，其超過(guò)的部分視同股息還需征收所得稅。

目前，世界上大多數(shù)國(guó)家都采用安全港原則進(jìn)行反避稅，但也存在弊端，就是如何確立一個(gè)合理固定的債務(wù)/權(quán)益比例。不同的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，企業(yè)債務(wù)/權(quán)益比率是不同的，而且隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)發(fā)生變化是不可避免的，規(guī)則的非彈性可能機(jī)械地否定了一些具有經(jīng)濟(jì)正當(dāng)性的貸款行為。

2.4 濫用稅收協(xié)定反避稅

濫用稅收協(xié)定雖然是一種較新的國(guó)際避稅方法，但還是引起了各國(guó)廣泛關(guān)注。19世紀(jì)80年代初，許多國(guó)家就開(kāi)始把濫用稅收協(xié)定避稅列為反國(guó)際避稅活動(dòng)的重點(diǎn)。目前，國(guó)際上針對(duì)濫用稅收協(xié)定的防范措施主要包括渠道法、透視法、回避法、善意法和排除法等。每個(gè)方法的立足點(diǎn)都不同，比如，渠道法針對(duì)的是在締約國(guó)設(shè)立“直接導(dǎo)管公司”的跨國(guó)企業(yè)，善意法則是針對(duì)跨國(guó)公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)動(dòng)機(jī)。

4 總結(jié)

避稅是一種形式上合法，實(shí)質(zhì)性違法的行為，更是一種尋租行為，因?yàn)樗](méi)有創(chuàng)造出新的價(jià)值，只是收入從政府轉(zhuǎn)移到了企業(yè)或個(gè)人。但是，跨國(guó)企業(yè)避稅是對(duì)東道國(guó)稅收利益的侵占，是一國(guó)或地區(qū)福利的凈損失，加強(qiáng)反避稅力度也是必然的。國(guó)際反避稅方法很多，各具特色，既有優(yōu)點(diǎn)，也有缺點(diǎn)，各國(guó)應(yīng)該結(jié)合本國(guó)具體的稅制結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)情況，選擇合適的反避稅方法，構(gòu)建適合本國(guó)的反避稅機(jī)制。

【參考文獻(xiàn)】

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[5]周耘璐.OECD對(duì)國(guó)際避稅地的制裁綜述[J] .法制天地，2011，（6）.

篇9

關(guān)鍵詞：稅收征管；主要問(wèn)題；納稅遵從

中圖分類(lèi)號(hào)：F81文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

納稅遵從是指納稅人按照稅法規(guī)定履行納稅義務(wù)，包括三個(gè)基本要求：及時(shí)申報(bào)；準(zhǔn)確申報(bào)；按時(shí)繳款。納稅遵從度越高，稅收收入損失就越小，稅收杠桿對(duì)資源配置和收入分配等方面的宏觀調(diào)控作用就越強(qiáng)，也就越有利于政府實(shí)現(xiàn)既定的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展目標(biāo)。

一、強(qiáng)化稅收征管和納稅人遵從稅法程度的關(guān)系

所謂強(qiáng)化稅收征管，實(shí)質(zhì)上是對(duì)納稅人稅法遵從程度不高所采取的措施。誠(chéng)然，納稅人的稅法遵從度會(huì)受社會(huì)環(huán)境和宏觀稅負(fù)的影響，也會(huì)受到自身稅收知識(shí)和道德素養(yǎng)等的影響，但這些影響因素會(huì)在征管過(guò)程中得到反映或部分消除。規(guī)范的稅收征管形成的稅款征收的確定性，是納稅主體遵從稅法的基本條件，如果稅收征管?chē)?yán)密，能對(duì)納稅人進(jìn)行有效監(jiān)管，納稅人會(huì)趨向于遵從稅法，反之，納稅人可能會(huì)輕易地偷漏稅，進(jìn)而不遵從稅法。因此，要提高納稅人的稅法遵從度，必須從根本上提高稅收征管水平。

二、當(dāng)前我國(guó)稅收征管方面存在的主要問(wèn)題

（一）稅收制度不盡合理。部分稅種課征制度相對(duì)復(fù)雜，如現(xiàn)行的增值稅、土地增值稅及企業(yè)所得稅等應(yīng)納稅額的計(jì)算和申報(bào)繳納制度較繁瑣，不利于納稅人簡(jiǎn)單、明了地繳納稅款；部分稅種的稅基設(shè)計(jì)不盡合理，增加了納稅人偷逃稅的可能性；多數(shù)勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)等都沒(méi)有納入增值稅征稅范圍，導(dǎo)致在實(shí)際征稅活動(dòng)中應(yīng)繳納增值稅還是營(yíng)業(yè)稅，納稅人需要花費(fèi)較多精力來(lái)認(rèn)定；在增值稅中存在一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并采取不同的征稅辦法，等等。這樣復(fù)雜的稅制會(huì)增加納稅人在履行納稅義務(wù)時(shí)的時(shí)間成本、勞動(dòng)成本及各種費(fèi)用，進(jìn)而增加稅收遵從成本，降低稅收遵從度。

（二）稅收?qǐng)?zhí)法力度不夠。如果一國(guó)的稅收?qǐng)?zhí)法力度較大，則該國(guó)納稅人認(rèn)為不納稅而獲得收益的風(fēng)險(xiǎn)較大，從而更加愿意納稅；反之，該國(guó)納稅人認(rèn)為不納稅獲得收益的風(fēng)險(xiǎn)較小，從而可能偷、逃稅?？梢?jiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)違法行為的查處能力和懲罰力度也是影響納稅遵從行為的重要因素。當(dāng)前，國(guó)內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法手段軟化，執(zhí)法剛性不足。一是一些涉稅刑事案例久拖不決，使得許多涉稅違法行為得不到及時(shí)處理，如針對(duì)偷逃稅問(wèn)題，稅務(wù)機(jī)關(guān)只要求納稅人補(bǔ)繳稅款，有時(shí)卻不要求罰款和滯納金，更談不上交由司法機(jī)關(guān)處理了，這在一定程度上鼓勵(lì)了納稅人不遵從行為，嚴(yán)重削弱了稅收的法律地位。二是基層稅收?qǐng)?zhí)法不規(guī)范，權(quán)利、義務(wù)的落實(shí)有差異，易出現(xiàn)稅收不公平現(xiàn)象。

（三）稅收征管模式陳舊。實(shí)踐中，征收、管理、稽查等部門(mén)各自為戰(zhàn)，使稅源管理相互脫節(jié)；國(guó)稅、地稅、工商、銀行等部門(mén)互不通氣，信息不能共享，造成漏征、漏管?chē)?yán)重；稅務(wù)機(jī)關(guān)未建立起一套可行的內(nèi)部職責(zé)制約機(jī)制，出現(xiàn)了對(duì)同一納稅人，征收、管理、稽查部門(mén)都在管，而當(dāng)納稅人出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)，上述管理部門(mén)又相互推卸責(zé)任的局面，使納稅人處于尷尬境地。

（四）稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅服務(wù)質(zhì)量不高

1、稅法宣傳不深，納稅輔導(dǎo)不強(qiáng)?，F(xiàn)在的稅法宣傳工作多是浮于表面，流于形式，沒(méi)有扎實(shí)宣傳到實(shí)處，宣傳效果不佳，沒(méi)有從根本上培養(yǎng)廣大公民的稅收意識(shí)。這必將造成納稅人稅收知識(shí)貧乏，既不懂得如何繳稅，也不了解不及時(shí)足額繳稅將受到的處罰，從而導(dǎo)致納稅人不遵從稅法的現(xiàn)象出現(xiàn)。

2、辦理納稅事宜的過(guò)程繁瑣。稅務(wù)部門(mén)為納稅人提供的某些服務(wù)過(guò)多地強(qiáng)調(diào)了自己的便利，而忽略了納稅人的便利，侵犯了納稅人的合法權(quán)益。特別是很多稅務(wù)部門(mén)往往為了自己內(nèi)部管理的需要，將稅收征管流程設(shè)置得很復(fù)雜，將很多手續(xù)留給納稅人完成。如，納稅人填報(bào)納稅申請(qǐng)表所需時(shí)間較長(zhǎng)，還需要去稅務(wù)機(jī)關(guān)和銀行繳納稅款，進(jìn)而花費(fèi)一定時(shí)間和精力；在稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、稅務(wù)咨詢(xún)等征管過(guò)程中，納稅服務(wù)形式常體現(xiàn)為限時(shí)辦理和一窗式服務(wù)，服務(wù)層次較為初級(jí)等?？傊?，涉稅辦事程序越復(fù)雜，納稅人越可能申報(bào)出錯(cuò)。而且納稅人面對(duì)如此多的納稅環(huán)節(jié)、流程和手續(xù)，難免出現(xiàn)懶惰性不遵從現(xiàn)象。

3、稅務(wù)機(jī)關(guān)征納理念不端正。稅務(wù)機(jī)關(guān)是征稅過(guò)程中的強(qiáng)勢(shì)主體，因此部分稅務(wù)工作人員以管理者自居，忽視了征納雙方在征管法中具有同等的法律地位。一些工作人員素質(zhì)不高，工作方法欠妥當(dāng)，挫傷了納稅人的納稅遵從積極性。

三、在強(qiáng)化稅收征管的視角下促進(jìn)納稅遵從

（一）深化稅制改革，建立簡(jiǎn)明、公平的稅收制度。簡(jiǎn)明的稅制可以清晰界定稅收業(yè)務(wù)，減少?gòu)?fù)雜性和不確定性，還可減少納稅人在納稅過(guò)程中的時(shí)間成本、勞動(dòng)成本及其他花費(fèi)，從而降低稅收遵從成本。應(yīng)構(gòu)造寬稅基、少稅種、低稅率、少減免的新型稅制結(jié)構(gòu)；實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)性增值稅向消費(fèi)型增值稅的轉(zhuǎn)變；完善增值稅優(yōu)惠政策，縮小減免稅范圍；完善與優(yōu)化我國(guó)的個(gè)人所得稅制度，采用綜合與分類(lèi)相結(jié)合的所得稅課征辦法以公平稅負(fù)；盡快開(kāi)征社會(huì)保障稅，保證弱勢(shì)群體的基本生活需要?？傊?，建立簡(jiǎn)明、公平的稅收制度，是確保納稅人稅法遵從度提高的前提條件。

（二）加強(qiáng)稅收?qǐng)?zhí)法力度，維護(hù)稅法尊嚴(yán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)稅收?qǐng)?zhí)法力度，要設(shè)計(jì)嚴(yán)厲的稅收處罰機(jī)制，加大對(duì)偷稅逃稅行為的稅務(wù)懲罰力度，增加偷逃稅的風(fēng)險(xiǎn)成本，降低偷逃稅的預(yù)期收益，提高納稅人的稅收遵從度。同時(shí)，對(duì)納稅人特別是“關(guān)系戶(hù)”的稅款征收、違法處罰等情況要置于廣大納稅人的監(jiān)督之下，實(shí)行公開(kāi)辦稅、陽(yáng)光作業(yè)，進(jìn)一步完善對(duì)納稅人偷逃稅舉報(bào)的獎(jiǎng)勵(lì)制度?？梢?jiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的公平、公正、透明、執(zhí)法力度大、監(jiān)管防范嚴(yán)，納稅人不遵從稅法，輕易偷逃稅的可能性就會(huì)大大降低。

（三）改革、完善稅收征管模式。調(diào)動(dòng)社會(huì)力量，推行社會(huì)綜合治理，以稅務(wù)機(jī)關(guān)為主，社會(huì)力量為輔。由稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管集中、穩(wěn)定的稅源，由社會(huì)綜合治稅管理分散的稅源，從而有效發(fā)揮稅務(wù)機(jī)關(guān)和社會(huì)各部門(mén)的優(yōu)勢(shì)。具體來(lái)說(shuō)，應(yīng)加強(qiáng)與銀行、工商、統(tǒng)計(jì)、財(cái)政、物價(jià)等部門(mén)的聯(lián)系，從各方面采集信息，摸準(zhǔn)稅源變化規(guī)律，為科學(xué)決策提供準(zhǔn)確依據(jù)，同時(shí)與納稅評(píng)估有機(jī)結(jié)合。還應(yīng)以信息技術(shù)為載體，實(shí)現(xiàn)精細(xì)化、科學(xué)化管理，充分發(fā)揮提升計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)的作用，用計(jì)算機(jī)對(duì)征管進(jìn)行全程監(jiān)控。擴(kuò)大計(jì)算機(jī)系統(tǒng)與其他部門(mén)的聯(lián)網(wǎng)范圍，不斷從各渠道獲得交易信息，便于稅務(wù)檢查。經(jīng)過(guò)高效處理的信息只有實(shí)現(xiàn)聯(lián)網(wǎng)通用，才能使稅收征管的整體效率得以提高。特別是稅務(wù)機(jī)關(guān)可采取“稅銀聯(lián)網(wǎng)”的模式，利用銀行掌握的存貸款者的基本信息來(lái)獲取更多的涉稅信息，大大提高稅收征管質(zhì)量和效率，促進(jìn)納稅遵從度的提高。

（四）以納稅人權(quán)利為中心，改進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅服務(wù)質(zhì)量

1、豐富創(chuàng)新稅收政策的宣傳和輔導(dǎo)方式。加大稅法宣傳力度，建立稅法咨詢(xún)體系，使納稅人易于獲得稅法知識(shí)。稅務(wù)機(jī)關(guān)可充分借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的做法，利用報(bào)紙、廣電、網(wǎng)絡(luò)等媒體進(jìn)行宣傳。同時(shí)，免費(fèi)為納稅人提供宣傳資料，加強(qiáng)稅務(wù)網(wǎng)站建設(shè)。在宣傳中應(yīng)采取人民群眾喜聞樂(lè)見(jiàn)的形式，以通俗易懂的語(yǔ)言和清楚簡(jiǎn)短的表現(xiàn)形式，為納稅人提供詳盡周到、優(yōu)質(zhì)高效的稅收服務(wù)，提高納稅人的遵從程度，最終提高征管效率。

2、創(chuàng)新申報(bào)方式，拓寬繳稅渠道。切實(shí)抓好網(wǎng)絡(luò)申報(bào)數(shù)據(jù)與征管數(shù)據(jù)及金稅工程的對(duì)接，在此基礎(chǔ)上可全面推行多元化納稅申報(bào)方式，進(jìn)而為納稅人提供高效便捷的納稅通道，允許具備應(yīng)有軟件的納稅人實(shí)行網(wǎng)上申報(bào)，進(jìn)而節(jié)約納稅人親自到辦稅機(jī)關(guān)申報(bào)的時(shí)間。引導(dǎo)暫不具備條件的納稅人以電話(huà)等方式申報(bào)，也可彌補(bǔ)一窗式辦理或限時(shí)辦理的不足。

同時(shí)，由于征納過(guò)程中稅務(wù)機(jī)關(guān)也不太可能事事包攬，于是將許多復(fù)雜手續(xù)都交由納稅人自辦，針對(duì)這一現(xiàn)狀，應(yīng)大力發(fā)展稅務(wù)業(yè)，稅務(wù)業(yè)可為納稅義務(wù)人和扣繳義務(wù)人專(zhuān)門(mén)辦理稅務(wù)登記、發(fā)票領(lǐng)購(gòu)、納稅申報(bào)、稅款繳納等諸多涉稅事項(xiàng)，從而大大減少了納稅人親自辦稅的時(shí)間，有利于納稅遵從度的提高，真正方便納稅人。

3、樹(shù)立正確的征納理念，構(gòu)建和諧征納關(guān)系。和諧的稅收征納關(guān)系是在征稅人與納稅人之間形成的一種成本最低、效率最高的合作關(guān)系，它是建立在征納雙方相互信任的基礎(chǔ)上的。如果征稅人能夠尊重納稅人的合法權(quán)利，將對(duì)納稅人的心理產(chǎn)生積極影響，并使其產(chǎn)生人際公平感，促進(jìn)其納稅遵從度的提升，否則納稅人在稅收征管中只能是被動(dòng)的，就不可能有很高的依法納稅的積極性。

正確的征納理念，其核心內(nèi)容就是要強(qiáng)化納稅人權(quán)益。稅務(wù)部門(mén)及其工作人員應(yīng)徹底改變以往的官僚作風(fēng)，平等對(duì)待每個(gè)納稅人，防止納稅人因權(quán)利受損而失去對(duì)稅收的信任和支持。同時(shí)，應(yīng)積極營(yíng)造輕松的辦稅環(huán)境，充分體現(xiàn)對(duì)納稅人的尊重。可在申報(bào)大廳配備供納稅人使用的休息設(shè)施及提供禮貌、熱情的人性化服務(wù)，拉近征納雙方的心理距離，提高納稅遵從度。因此，要構(gòu)建和諧的征納關(guān)系，就必須樹(shù)立正確的征納理念，把“以納稅人為中心”作為工作的出發(fā)點(diǎn)和歸宿，進(jìn)而才可進(jìn)一步強(qiáng)化稅收征管和促進(jìn)納稅遵從度的提升。

（作者單位：新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)公共經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）

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篇10

一、稅務(wù)稽查與新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則間差異的成因

與國(guó)際趨同的新“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”于2007年率先在上市公司執(zhí)行，并將于2008年在全國(guó)所有企業(yè)全面推行。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則用國(guó)際化的語(yǔ)言表達(dá)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，進(jìn)一步擴(kuò)大了與我國(guó)稅法之間的差異，這就要求我們稅務(wù)稽查人員充分做好稅務(wù)稽查與新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的銜接，透析二者的關(guān)系。而筆者認(rèn)為透析二者的關(guān)系首要環(huán)節(jié)就是找準(zhǔn)作為稅務(wù)稽查主要依據(jù)的稅法與新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則間差異的形成原因。

1.目的不同。稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然都是由國(guó)家機(jī)關(guān)制定的，但兩者的出發(fā)點(diǎn)和目的不同。稅法是為了保證國(guó)家強(qiáng)制、無(wú)償、固定地取得財(cái)政收入，依據(jù)公平稅負(fù)、方便征管的要求，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定有所約束和控制。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是為了反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，以滿(mǎn)足會(huì)計(jì)信息使用者的需要。

2.規(guī)范內(nèi)容不同。稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分別遵循不同的規(guī)則，規(guī)范著不同的對(duì)象。稅法規(guī)范了國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅行為和納稅人的納稅行為，解決的是社會(huì)財(cái)富如何在國(guó)家與納稅人之間進(jìn)行分配，具有強(qiáng)制性和無(wú)償性。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的在于規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，真實(shí)、完整地提供會(huì)計(jì)信息，以滿(mǎn)足有關(guān)各方面了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要。

3.發(fā)展速度不同。因?yàn)橘Y本市場(chǎng)的快速發(fā)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)進(jìn)展迅速，新準(zhǔn)則更是加快了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌，具有了“國(guó)際化”。而稅法的制定更多是從國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要出發(fā)，在保證國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的前提下進(jìn)行的，相對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言，更具中國(guó)特色。

二、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異的表現(xiàn)形式

一是會(huì)計(jì)原則與稅收法規(guī)基本準(zhǔn)則間的差異。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新準(zhǔn)則”）規(guī)定了可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時(shí)性（權(quán)責(zé)發(fā)生制、一貫性已被刪除）等一系列規(guī)范會(huì)計(jì)核算信息質(zhì)量的準(zhǔn)則，而稅法的原則主要包括權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比、相關(guān)性及合理性等原則。經(jīng)過(guò)比較，我們不難發(fā)現(xiàn)兩者在原則上的差異。

（1）謹(jǐn)慎性原則。一是新準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求，規(guī)定企業(yè)可以計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等8項(xiàng)準(zhǔn)備。但是根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則〉需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2003〕45號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等規(guī)定提取的除壞帳準(zhǔn)備外的任何形式的準(zhǔn)備金（包括資產(chǎn)準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備或工資準(zhǔn)備等）不得作企業(yè)所得稅前扣除，必須在繳納所得稅時(shí)進(jìn)行稅前納稅調(diào)整。二是對(duì)謹(jǐn)慎性原則的理解不完全一致。新準(zhǔn)則對(duì)謹(jǐn)慎性原則的解釋是在面臨不確定性因素時(shí)，既不高估資產(chǎn)或收益，也不低估負(fù)債或損失；稅法對(duì)謹(jǐn)慎性原則的理解著重強(qiáng)調(diào)防止稅收收入的流失，保證國(guó)家稅款的及時(shí)足額入庫(kù)，更多地從反避稅的角度出發(fā)。例如對(duì)在建工程運(yùn)行收入的處理上，新準(zhǔn)則規(guī)定在建工程項(xiàng)目在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前取得的試運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中形成的、能夠?qū)ν怃N(xiāo)售的產(chǎn)品，銷(xiāo)售或轉(zhuǎn)為庫(kù)存商品時(shí)按實(shí)際銷(xiāo)售收入或預(yù)計(jì)售價(jià)沖減工程成本。稅法則從防止企業(yè)避稅的角度出發(fā)，把在建工程試運(yùn)行收入并入總收入予以征稅，而不能直接沖減在建工程成本。

（2）重要性原則。新準(zhǔn)則的重要性原則指的是在選擇會(huì)計(jì)方法和程序時(shí)，要考慮經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身的性質(zhì)和規(guī)模，根據(jù)特定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)經(jīng)濟(jì)決策影響的大小，來(lái)選擇合適的會(huì)計(jì)方法和程序。而稅法不承認(rèn)重要性原則，只要是應(yīng)納稅收入或不得扣除項(xiàng)目，無(wú)論金額大小均需按規(guī)定計(jì)算所得。例如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)以前年度的重大和非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)給予了不同的更正方法，而稅法則從不采用“重要性”原則。

（3）實(shí)質(zhì)重于形式原則。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。例如在售后回購(gòu)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算上，按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的要求，視同融資進(jìn)行賬務(wù)處理。但稅法并不承認(rèn)這種融資，而視為銷(xiāo)售、購(gòu)入兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行處理，繳納流轉(zhuǎn)稅和所得稅。

二是會(huì)計(jì)計(jì)量和稅收法規(guī)會(huì)計(jì)計(jì)量的差異。計(jì)量主要包括資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確認(rèn)兩大部分。資產(chǎn)計(jì)價(jià)是反映企業(yè)主體財(cái)務(wù)狀況的重要手段，而經(jīng)過(guò)一段時(shí)期對(duì)資產(chǎn)的變動(dòng)狀況和結(jié)果加以量化就是收益確認(rèn)。比如：如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過(guò)使用或銷(xiāo)售而收回的價(jià)值，會(huì)計(jì)上該資產(chǎn)是按超過(guò)其可收回價(jià)值計(jì)量的。這時(shí)該項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)視為已經(jīng)減值，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。新準(zhǔn)則根據(jù)穩(wěn)健性要求，要求企業(yè)計(jì)提8項(xiàng)減值準(zhǔn)備。這說(shuō)明新準(zhǔn)則在資產(chǎn)的計(jì)量屬性上對(duì)傳統(tǒng)的歷史成本進(jìn)行了修正，而稅法則不允許除壞賬準(zhǔn)備外的7項(xiàng)減值準(zhǔn)備在稅前列支，也就是在應(yīng)稅所得額的確認(rèn)上嚴(yán)格以歷史成本為計(jì)量屬性。

三是會(huì)計(jì)政策和稅收法規(guī)會(huì)計(jì)政策的差異。會(huì)計(jì)政策是企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采用的具體會(huì)計(jì)處理方法。例如，新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理地確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值，并根據(jù)科技發(fā)展、環(huán)境及其他因素，選擇合理的固定資產(chǎn)折舊方法，批準(zhǔn)后作為計(jì)提折舊的依據(jù)。這一規(guī)定事實(shí)上賦予了企業(yè)更大的自，使企業(yè)在確定折舊政策時(shí)，既要考慮固定資產(chǎn)的有形損耗，也要考慮無(wú)形損耗。而稅法規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊必須在法定使用年限內(nèi)依直線(xiàn)法計(jì)算，對(duì)未經(jīng)批準(zhǔn)而采取加速折舊或直線(xiàn)法以外的其他折舊方法，納稅時(shí)需作稅前納稅調(diào)整。

三、稅務(wù)稽查與新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的銜接與思考

（一）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異需要進(jìn)一步協(xié)調(diào)。由于稅法的相對(duì)滯后，因新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定而產(chǎn)生的某些差異亟待稅法予以協(xié)調(diào)和統(tǒng)一。例如，職工薪酬中的工資薪金部分，我國(guó)大部分企業(yè)采用計(jì)稅工資制，今年國(guó)家稅務(wù)總局頒布的國(guó)稅[2006]137號(hào)文件提高計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)至1600元，其實(shí)“工資薪金”屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本的一部分，沒(méi)有必要也不能長(zhǎng)期搞計(jì)稅工資扣除標(biāo)準(zhǔn)，這對(duì)企業(yè)發(fā)展不利，也顯失公平。對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)中所耗費(fèi)的材料部分，從來(lái)就沒(méi)有“計(jì)稅材料”的概念。所以，稅法應(yīng)該廢除計(jì)稅工資制，徹底實(shí)行全面扣除制度。

（二）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)稅收的影響也需要進(jìn)一步研究。會(huì)計(jì)是稅收的基礎(chǔ)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化必然對(duì)稅收有所反映和影響。尤其是站在稅務(wù)稽查的角度，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的納稅技巧與納稅籌劃問(wèn)題更應(yīng)該引起稅務(wù)稽查的高度重視。

下面從幾個(gè)角度談?wù)劧悇?wù)稽查應(yīng)注意的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的納稅技巧：

1．會(huì)計(jì)政策選擇的稅收傾向。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了比原來(lái)更多的會(huì)計(jì)政策，企業(yè)在納稅時(shí)，應(yīng)該考慮新準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)政策對(duì)納稅的影響。企業(yè)很有可能選擇有益于納稅和節(jié)稅的會(huì)計(jì)政策及其政策組合，稅務(wù)稽查就應(yīng)該把握此過(guò)程的切入點(diǎn)。

2．會(huì)計(jì)計(jì)量屬性影響稅收。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出五種計(jì)量模式，即：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值等多種計(jì)量屬性，實(shí)現(xiàn)了計(jì)量基礎(chǔ)的多元化。

計(jì)量屬性從兩方面影響稅收：其一，計(jì)量屬性影響流轉(zhuǎn)稅。公允價(jià)值的計(jì)量金額直接作為計(jì)繳流轉(zhuǎn)稅的稅基。其二，計(jì)量屬性影響所得稅。所得稅的計(jì)繳是以所得額為計(jì)稅基礎(chǔ)的，在以非貨幣性資產(chǎn)抵債和非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中，換出非貨幣性資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額部分應(yīng)該確認(rèn)為資產(chǎn)處置損益，影響并反映在所得稅方面。在新準(zhǔn)則應(yīng)用指南中規(guī)定：（1）換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷(xiāo)售處理，以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。（2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。（3）換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資損益。稅務(wù)稽查要注意的是此方面差異會(huì)引發(fā)的偷漏稅現(xiàn)象，對(duì)于以非貨幣性資產(chǎn)抵債和非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中損益處理，稅務(wù)稽查基于對(duì)納稅人發(fā)生非貨幣易的雙方均應(yīng)視作視同銷(xiāo)售處理，按市場(chǎng)價(jià)格作銷(xiāo)售，按規(guī)定繳納增值稅、營(yíng)業(yè)稅等。同時(shí)，按照換出資產(chǎn)的計(jì)稅收入與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)納稅所得。

3．新的所得稅會(huì)計(jì)處理方法讓人耳目一新。所得稅的會(huì)計(jì)處理方法帶來(lái)了讓人耳目一新的變化，由原來(lái)的應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法二者選擇其一，改為國(guó)際通行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，這種所得稅處理方法的改變，無(wú)疑會(huì)對(duì)稅務(wù)稽查、納稅人申報(bào)納稅產(chǎn)生重大影響，稅務(wù)稽查更應(yīng)關(guān)注納稅人在所得稅申報(bào)上采取資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法后進(jìn)行的稅前調(diào)整。