導(dǎo)語：如何才能寫好一篇稅法效率原則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

【關(guān)鍵詞】稅法基本原則理論基礎(chǔ)現(xiàn)實根據(jù)歷史依據(jù)

法律原則是一個部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、總結(jié)出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價值取向，則難以構(gòu)造出一套嚴(yán)密、周全的理論和相應(yīng)的體系。稅法基本原則是一定社會關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，其核心是如何稅收法律關(guān)系適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系的要求。稅法基本原則是稅法建設(shè)中的主要理論問題，對此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對我國的稅收法制建設(shè)還有著重要的意義。本文試圖對我國稅法基本原則的形成與發(fā)展的基礎(chǔ)和依據(jù)作以探討。

一、關(guān)于我國稅法基本原則的各種觀點

關(guān)于稅法基本原則的定義，有人認(rèn)為“稅法基本原則是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人，包括（征稅）雙方應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則?！币灿腥苏J(rèn)為“稅法的基本原則是規(guī)定或寓意于法律之中，對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則。”

對于稅法的基本原則的內(nèi)容，我國學(xué)者觀點不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進入九十年代以來，一些學(xué)者開始借鑒和參考西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和社會效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到目前為止，僅從數(shù)量上看，我國學(xué)者對稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數(shù)目相等，不同的學(xué)者對各原則的表述、概括又不僅相同。徐孟洲教授根據(jù)價值取向?qū)⒍惙ɑ驹瓌t區(qū)分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內(nèi)容：（1）保障財政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護國家原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調(diào)控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則。還有學(xué)者認(rèn)為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則。稅法學(xué)界對稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項之多：（1）財政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會政策原則、（6）實質(zhì)征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調(diào)控原則、（13）無償財政收入原則、（14）保障國家和經(jīng)濟利益原則、（15）保障納稅人合法權(quán)益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財政收入原則等等。

我國學(xué)者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當(dāng)成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。

二、我國稅法基本原則的內(nèi)容

那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認(rèn)為，我國稅法的基本原則應(yīng)包括以下基本內(nèi)容：

1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項十分重要的原則。日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據(jù)，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款。我國學(xué)者認(rèn)為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據(jù)，沒有相應(yīng)的法律依據(jù)，納稅人有權(quán)拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對保障人權(quán)、維護國家利益和社會公益舉足輕重。它強調(diào)征稅權(quán)的行使，必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征稅雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定的稅法構(gòu)成要素為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利和履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定，從而使當(dāng)代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。

稅收法定原則的內(nèi)容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則。課稅要件是指納稅義務(wù)成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對象（課稅客體），稅率、計稅方法、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標(biāo)準(zhǔn)、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內(nèi)容都必須由法律來加以規(guī)定，而不能由行政機關(guān)或當(dāng)事人隨意認(rèn)定。（2）課稅要素明確原則。這一原則是指對課稅要件法定原則的補充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規(guī)定，而且還必須盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當(dāng)原則。它要求稅收稽征機關(guān)必須嚴(yán)格依照法律的規(guī)定征稅、核查；稅務(wù)征納從稅務(wù)登記、納稅申報、應(yīng)納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴(yán)格而明確的法定程序，稅收稽征機關(guān)無權(quán)變動法定征收程序，無權(quán)開征、停征、減免、退補稅收。這就是課稅合法正當(dāng)原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權(quán)限內(nèi)、課稅程序合法。即要作到“實體合法，程序正當(dāng)”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴(yán)格按照法律規(guī)定執(zhí)行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會破壞人民生活的安全性和可預(yù)測性，而類推可能導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)以次為由而超越稅法規(guī)定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內(nèi)在機能的實現(xiàn)，因而不為現(xiàn)代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協(xié)議原則，即稅法是強行法，命令法。稅法禁止征稅機關(guān)和納稅義務(wù)人之間進行稅額和解或協(xié)議。

2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間進行，公平分配，對此可參照西方有“利益說”與“能力說”?！袄嬲f”依據(jù)“社會契約論”，認(rèn)為納稅人應(yīng)納多少稅，則依據(jù)每個人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益即得到的社會公共產(chǎn)品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認(rèn)為征稅應(yīng)以納稅能力為依據(jù)，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標(biāo)準(zhǔn)又主要界定為財富，即收入。我國實際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應(yīng)包括兩個方面：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應(yīng)納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應(yīng)納不同的稅。（3）稅收執(zhí)法公平原則，也稱為平等對待原則，即稅務(wù)機關(guān)在運用稅法時必須公正合理，對于情況相同的人應(yīng)給予相同的對待。

3、稅收效率原則。指以最小的費用獲得最大稅收收入，并利用經(jīng)濟調(diào)控作用最大限度的促進經(jīng)濟的發(fā)展。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟效率兩大方面。稅收行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現(xiàn)為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經(jīng)濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經(jīng)濟的價值影響程度，征稅必須使社會承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。

三、我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)

對上述我國稅法基本原則之判定是依據(jù)以下我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)而得出的結(jié)論：

1、基本原則法理之構(gòu)成要件是我國稅法基本原則形成的理論基礎(chǔ)

法理學(xué)告訴我們，一項法律原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導(dǎo)性；它能夠作為該部門法的各項具體制度得到應(yīng)用，即該原則在該部門法中具有普遍指導(dǎo)意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則內(nèi)容能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區(qū)別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質(zhì)特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據(jù)憲法，原則的內(nèi)容須符合憲法的規(guī)定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規(guī)定的幾個條件后，才能作為稅法的基本原則。

2、社會主義市場經(jīng)濟體制的確立是我國稅法基本原則形成的現(xiàn)實根據(jù)

哲學(xué)告訴我們，經(jīng)濟基礎(chǔ)決定上層建筑，上層建筑是一定的生產(chǎn)關(guān)系的反應(yīng)。任何一國的稅法基本原則通常都是在一定的經(jīng)濟基礎(chǔ)的決定下構(gòu)建的，其核心是稅收法律關(guān)系應(yīng)適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系發(fā)展的要求。目前，我國社會主義市場經(jīng)濟體制已經(jīng)確立，各項經(jīng)濟活動都圍繞著社會主義市場經(jīng)濟的快速有序發(fā)展進行。稅法，作為保障國家財政收入的主要來源和經(jīng)濟調(diào)控的主要手段，在國民經(jīng)濟中具有不可替代的作用。經(jīng)濟決定稅法，稅法又反作用于經(jīng)濟，這是一條必須遵循的客觀規(guī)律。經(jīng)濟決定稅法，就是要求我們在制定稅收法律法規(guī)、確定稅收負(fù)擔(dān)時要從客觀實際出發(fā)，充分考慮到納稅人的負(fù)擔(dān)能力，依法辦事，依率計征，充分發(fā)揮稅法對經(jīng)濟的促進作用。首先，社會主義市場經(jīng)濟是法制經(jīng)濟，依法治稅和發(fā)展經(jīng)濟是相輔相成的統(tǒng)一體，必須強調(diào)稅法與發(fā)展經(jīng)濟有機結(jié)合起來，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經(jīng)濟的客觀需要。因此，對于稅目、稅率、課稅依據(jù)、課稅對象、稅收的開征、停征、負(fù)征、減免、退稅、計稅以及納稅的程序都必須做出符合經(jīng)濟要求的法律規(guī)定，這些均體現(xiàn)了稅收法定主義原則的內(nèi)在要求。其次，黨的政策也強調(diào)執(zhí)政為民、依法行政，而社會主義市場本身是法制經(jīng)濟，法追求的價值即是公平、正義、效率；因此，經(jīng)濟發(fā)展的客觀要求必須要求稅法也難體現(xiàn)正義的精神，體現(xiàn)公平與效率的價值。故稅法的基本原則應(yīng)涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場經(jīng)濟需要完善的法制。在市場經(jīng)濟體制中，由于市場本身具有自發(fā)性、滯后性盲目性，需要國家這只“看不見的手”進行調(diào)節(jié)、管制，需要完善的法制對它進行調(diào)整，西方資本主義經(jīng)濟發(fā)展史給了我們重要的啟示，國家必須對經(jīng)濟進行適度的干預(yù)。所以，體現(xiàn)國家意志的稅法理應(yīng)是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應(yīng)理當(dāng)其中體現(xiàn)國家適度干預(yù)經(jīng)濟的意志。

篇2

我國個稅法幾經(jīng)修改，對個稅各個構(gòu)成要素作了明確規(guī)定，我國的個稅制度不斷走向完善。我國的個稅制度具體可概括如下：第一，個稅的納稅主體。我國個稅的納稅人分為居民納稅人和非居民納稅人。第二，個稅的應(yīng)稅所得。我國個稅的應(yīng)稅所得有11項，現(xiàn)行個稅法第二條用列舉方式明確規(guī)定了個稅的應(yīng)稅所得，即1）工資、薪金所得；2）個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得；3）對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得；4）勞務(wù)報酬所得；5）稿酬所得；6）特許權(quán)使用費所得；7）利息、股息、紅利所得；8財產(chǎn)租賃所得；9）財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；10）偶然所得；11）經(jīng)國務(wù)院財政部門確定征稅的其他所得。第三，個稅的稅率。我國個稅采用分項稅率制，各項所得有不同的稅率。第四，個稅的費用扣除。我國的費用扣除制度采取的是定額扣除兼比例扣除相結(jié)合的制度。第五，個稅的征管制度。我國的稅款征收制度分為兩種類型，一種是正常的稅款征收制度，一種是非正常的稅收強制制度。

二、個人所得稅法改革的原則

荷蘭稅法學(xué)家耐浩斯認(rèn)為，個人所得稅的立法和執(zhí)法難度是稅法中最高的，因此他將個人所得稅法稱為“稅法之王”。我國個人所得稅改革和完善必須堅持法制原則、公平優(yōu)先、兼顧效率和結(jié)合國情、循序漸進三項原則。

(一)法制原則

比利時稅法學(xué)家?guī)斓吕照J(rèn)為，現(xiàn)代稅收與封建專制稅收的根本區(qū)別就在于現(xiàn)代國家的稅收遵循法制原則。法制原則使稅收不再是王權(quán)對公民財產(chǎn)態(tài)意妄為的侵犯，而是受到法律約束、體現(xiàn)在民的國家行為。由此可見，雖然我國有《個人所得稅法》，但個人所得稅的法制水平仍然很低。因此，在改革和完善個人所得稅法的過程中，必須高度重視法制原則的實質(zhì)要求，努力提高((個人所得稅法》的準(zhǔn)確性、完整性和權(quán)威性，使個人所得稅的征收和發(fā)展真正作到有法可依。

(二)公平優(yōu)先、兼顧效率

對于個人所得稅而言，公平原則包括橫向公平和縱向公平兩個層面。橫向公平是指對于情況相同的納稅人應(yīng)當(dāng)給予同樣的稅收待遇?？v向公平是指對情況不同的納稅人應(yīng)根據(jù)其區(qū)別程度給予相應(yīng)的差別稅收待遇。個人所得稅的效率原則也包括兩個方面，即經(jīng)濟效率和行政效率。經(jīng)濟效率是指應(yīng)盡量減少個人所得稅所帶來的超額負(fù)擔(dān)，即減少因個人所得稅扭曲納稅人原本有效率的選擇而給社會福利造成的損失。行政效率原則對立法和執(zhí)法都提出了要求，即立法機關(guān)制定的個人所得稅法律制度必須盡量簡便易行，同時執(zhí)法機關(guān)在征管過程中應(yīng)盡量節(jié)約費用、降低成本。中國社科院專家的研究顯示，貧富差距已成為民眾最為關(guān)注的第三大社會問題。因此在未來的個人所得稅法的改革和完善中，公平優(yōu)先、兼顧效率應(yīng)該成為重要的指導(dǎo)原則。

(三)結(jié)合國情、循序漸進

個人所得稅制度是公認(rèn)的綜合要求高、立法執(zhí)法難度大的稅收制度。與法治傳統(tǒng)深厚，國民素質(zhì)較高，配套制度相對健全的發(fā)達國家相比，我國發(fā)展和完善個人所得稅法律制度的難度更大。我國人口眾多，國民素質(zhì)偏低，法治觀念和法治傳統(tǒng)薄弱，因此個人所得稅發(fā)展的軟環(huán)境欠佳，此外許多制度還很不健全，這更加大了個人所得稅制度發(fā)展的難度?，F(xiàn)實的國情和個人所得稅自身固有的特點決定了我國的個人所得稅法律制度建設(shè)將是一個長期艱巨的系統(tǒng)工程，必須結(jié)合國情，有步驟、有重點地穩(wěn)步推進，不能追求一步到位。

三、我國個人所得稅法的改革與完善

（一）轉(zhuǎn)換稅制模式

稅制模式的選擇，是一個非常重要的問題。因為它幾乎決定著該稅法的價值傾向性及實現(xiàn)公平的程度。

1、綜合各項所得，統(tǒng)一計稅在稅制模式上選擇了綜合稅制，我們就可以對納稅人的年所得采用超額累進稅率課稅，以納稅人的真實經(jīng)濟能力課稅，實現(xiàn)稅收公平原則。

2、解放思想，拓寬稅基利用個稅法中的“其他所得”這一兜底條款，適當(dāng)拓寬稅基，將更多的收入形式納入個稅課稅對象中來。分類所得稅的最大缺點之一就是不能適應(yīng)日益多元化的收入形式，而有限的綜合稅制的實行并不能自然解決這一問題。

3、先預(yù)征稅款，年末匯算清繳對于這些所得，可以先按現(xiàn)有的征收模式，分項征收稅款。最后，在規(guī)定的時間內(nèi)，到稅務(wù)局按全部所得統(tǒng)一計算應(yīng)納稅額，匯算清繳，多退少補。

（二）完善費用扣除制度

改革費用扣除制度以稅制改革為前提，即改分類所得稅制為混合制或綜合所得稅制。而完善的費用扣除制度也是綜合稅制充分實現(xiàn)調(diào)節(jié)收入差距、發(fā)揮稅收公平功能的必要條件之一。

1、增加兩項附加扣除實行綜合稅制使我國實行針對老弱病殘的附加扣除，推進社會公平成為可能。否則，分類所得稅制下針對任何一項所得規(guī)定附加扣除都是不公平的。因此，考慮到我國的傳統(tǒng)和經(jīng)濟發(fā)展程度，筆者認(rèn)為可以再加兩項附加扣除。（1）贍養(yǎng)扣除。我國是傳統(tǒng)的尊老愛幼的國家，贍養(yǎng)老人作為傳統(tǒng)美德被發(fā)揚光大。隨著老齡化社會的來臨，納稅人的贍養(yǎng)義務(wù)越來越重，針對這種情況規(guī)定贍養(yǎng)扣除，合情合理。即從法律上做出制度安排，鼓勵子女贍養(yǎng)老人。（2）配偶扣除。這是指夫妻中，一方是無任何生活來源而專事自家家務(wù)時，對于另一方的所得進行的扣除。就具體扣除額不宜過低，可以是基本生活費扣除額的2/3或更多。

2、統(tǒng)一內(nèi)外費用扣除現(xiàn)在，我國對個稅實行內(nèi)外有別的費用扣除制度，對外籍人員采取一些優(yōu)惠制度。這些規(guī)定不符合WTO的國民待遇原則和公平競爭原則，應(yīng)統(tǒng)一費用扣除制度，取消內(nèi)外差別，促進公平競爭環(huán)境。

（三）調(diào)整稅率及級數(shù)

近20年來，我國的經(jīng)濟飛速發(fā)展，消費水平大幅提高，中低收入者的生活壓力加重。筆者認(rèn)為對于減輕低收入者的稅負(fù)壓力，可以通過降低稅率，擴大級距，減少級數(shù)等措施，這種措施不僅能夠減輕中低收入者的稅負(fù)，利于納稅意識的加強，而且更有利于調(diào)節(jié)懸殊的收入差距。

1、降低邊際稅率從各國現(xiàn)行個稅稅率級數(shù)對比表即表三并根據(jù)我國國情來看，筆者認(rèn)為5%--40%的稅率是比較恰當(dāng)?shù)?。從稅收公平的角度來看，可以保持較高的稅率，有效實現(xiàn)個稅調(diào)節(jié)貧富差距、緩解社會分配不公、促進社會的穩(wěn)定和團結(jié)的功能。

2、擴大級距，減少級數(shù)為加強個稅促進社會公平的功能，我們可以擴大級距，減少級數(shù)，定為5個。即改現(xiàn)有的工薪所得稅的九級超額累進稅率為綜合所得的五級超額累進稅率，即5、10、20、30、40的5個稅率?！案鶕?jù)公平的要求，我國個稅改革應(yīng)簡化現(xiàn)行的所得級距與稅率檔次，抬高低檔稅率的所得級距，減少、合并高檔稅率的所得級距，適當(dāng)減少低收入階層稅負(fù)水平，增加中高收入階層的稅負(fù)水平?！?/p>

（四）改變個人所得稅歸屬

目前，我國個稅只有利息稅作為中央專項收入用于解決低收入者的生活保障和增加扶貧基金，其他屬中央和地方共享稅，按6：4的比例分享。改革我國的個稅歸屬，將其完全納入中央專項收入，有利于個稅社會公平目標(biāo)的充分實現(xiàn)。

1、加大對低收入者的稅收支持各國實踐表明，促進社會公平的稅收工具有兩方面：一是對高收入的稅收調(diào)節(jié)，一是對低收入的稅收支持。而我國歷史證明，社會的穩(wěn)定與否，關(guān)鍵不在于個人收入差距有多大，而在于最低收入階層的基本生存需要能否滿足。因此，筆者認(rèn)為應(yīng)該建立基于個稅收入轉(zhuǎn)移支付的全國性的社會保障制度，將城市保障擴大到全國保障，接近稅收公平的目標(biāo)——社會公平。

2、清理各級減免稅規(guī)定從稅收公平的角度來看，政府稅收應(yīng)一視同仁，除依法對部分弱勢群體予以特殊照顧之外，對其他所有收入都應(yīng)無差別地征稅。但我國卻規(guī)定有不同級別的各種減免稅規(guī)定。為貫徹公平原則，應(yīng)逐步收回地方政府的減免稅制定權(quán)力，由中央統(tǒng)一把關(guān)。首先，本著公平原則，應(yīng)保留的優(yōu)惠應(yīng)集中在對低收入者的統(tǒng)一補貼以及對受損害者的補償性收入上，即對個人在遭受侵害以后所得到的一些補償或賠償性所得在稅法中應(yīng)明確給予免稅待遇。其次，現(xiàn)行稅法中的鼓勵性、引導(dǎo)性的側(cè)重效率的減免應(yīng)該取消。最后，在修訂個稅法時，對于現(xiàn)行由授權(quán)立法所形成的財政部、國家稅務(wù)總局甚至是各省市地方政府所規(guī)定的各種政策性減免，經(jīng)清理確有保留必要的宜由個稅法直接規(guī)定。

四、結(jié)語

篇3

關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；稅法設(shè)計；基本原則

中圖分類號：DF432文獻標(biāo)志碼：A文章編號：1673-291X(2009)08-0137－03

稅法基本原則是一國調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括，是一定社會經(jīng)濟關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，也是對稅法的立法、執(zhí)法、司法等全過程具有普遍指導(dǎo)意義的法律準(zhǔn)則，其核心是使稅收法律關(guān)系適應(yīng)生產(chǎn)關(guān)系的要求。電子商務(wù)作為經(jīng)濟全球化進程中應(yīng)運而生的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的組成部分，具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點。雖然電子商務(wù)的出現(xiàn)為經(jīng)濟發(fā)展帶來了巨大的變化，使現(xiàn)行稅法的某些規(guī)定難以適用，并形成了一些稅收征管中的盲點，但其并未對生產(chǎn)關(guān)系和稅收法律關(guān)系本身產(chǎn)生根本性的影響。因此，完善電子商務(wù)時代的稅收法律制度，仍然不能背離以下幾項稅法的基本原則。

一、稅收法定原則

稅收法定原則是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應(yīng)有法律依據(jù)，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免優(yōu)惠等稅收要素必須由立法機關(guān)在法律中予以規(guī)定，其具體內(nèi)容也必須盡量明確，避免出現(xiàn)漏洞和歧義，為權(quán)利的濫用留下空間。而征稅機關(guān)也必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款，無權(quán)變動法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權(quán)，也是其職責(zé)。

（一）不宜開征新稅

在電子商務(wù)條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的問題就是是否開征新稅。實際上對這個問題的爭論由來已久，以美國為代表的免稅派主張對網(wǎng)上形成的有形交易以外的電子商務(wù)永久免稅，認(rèn)為對其征稅將會阻礙這種貿(mào)易形式的發(fā)展，有悖于世界經(jīng)濟一體化的大趨勢；與此相對的是加拿大稅收專家阿瑟?科德爾于1994年提出“比特稅”構(gòu)想，即對網(wǎng)絡(luò)信息按其流量征稅?！氨忍囟悺狈桨敢唤?jīng)提出，即遭致美國和歐盟的反對，原因是他們認(rèn)為“比特稅”不能區(qū)分信息流的性質(zhì)而一律按流量征稅，而且無法劃分稅收管轄權(quán)，并將導(dǎo)致價值高而傳輸信息少的交易稅負(fù)輕，價值低而傳輸信息多的交易稅負(fù)重，從而無法實現(xiàn)稅負(fù)公平。筆者認(rèn)為，經(jīng)濟發(fā)展是稅制變化的決定性因素，開征新稅的前提應(yīng)是經(jīng)濟基礎(chǔ)發(fā)生實質(zhì)性的變革，例如，在以農(nóng)業(yè)為最主要的生產(chǎn)部門的奴隸制和封建制國家，農(nóng)業(yè)稅便是主要稅種；進入了以私有制下的商品經(jīng)濟為特征的資本主義社會后，以商品流轉(zhuǎn)額和財產(chǎn)收益額為課稅對象的流轉(zhuǎn)稅和所得稅取代了農(nóng)業(yè)稅成為主要稅種。電子商務(wù)也屬于商品經(jīng)濟范疇，與傳統(tǒng)貿(mào)易并沒有實質(zhì)性的差別。因此，我國在制定電子商務(wù)稅收政策時，仍應(yīng)以現(xiàn)行的稅收制度為基礎(chǔ)，對現(xiàn)行稅制進行必要的修改和完善，使之適應(yīng)電子商務(wù)的特點和發(fā)展規(guī)律，這樣不僅能夠減少財政稅收的風(fēng)險，也不會對現(xiàn)行稅制產(chǎn)生太大的影響和沖擊。例如，我國香港特別行政區(qū)的做法便值得借鑒，其并未出臺專門的電子商務(wù)稅法，只是要求納稅人在年度報稅表內(nèi)加入電子貿(mào)易一欄，申報電子貿(mào)易資料。

（二）明確各稅收要素的內(nèi)容

稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規(guī)定，電子商務(wù)對稅收要素的影響突出地表現(xiàn)在征稅對象和納稅地點的確定上。以流轉(zhuǎn)稅為例，網(wǎng)上交易的許多商品或勞務(wù)是以數(shù)字化的形式來傳遞并實現(xiàn)轉(zhuǎn)化的，使得現(xiàn)行稅制中作為計稅依據(jù)的征稅對象變得模糊不清，對此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅，也可以歸屬為應(yīng)繳營業(yè)稅的播映或服務(wù)性勞務(wù)。這就需要改革增值稅、營業(yè)稅等稅收實體法，制定電子商務(wù)條件下數(shù)字化信息交易的征稅對象類別的判定標(biāo)準(zhǔn)，從而消除對應(yīng)稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點而言，現(xiàn)行增值稅法律制度主要實行經(jīng)營地原則，即以經(jīng)營地為納稅地點，然而高度的流動性使得電子商務(wù)能夠通過設(shè)于任何地點的服務(wù)器來履行勞務(wù)，難以貫徹經(jīng)營地課稅原則。由于間接稅最終由消費者負(fù)擔(dān)，以消費地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨勢，而且有利于保護我國的稅收利益，為此，應(yīng)逐步修改我國現(xiàn)行增值稅的經(jīng)營地原則并過渡為以消費地為納稅地點的規(guī)定，從而有效解決稅收管轄權(quán)歸屬上產(chǎn)生的困惑。

二、稅收公平原則

稅收公平原則是稅法理論和實踐中的又一項極其重要的原則，是國際公認(rèn)的稅法基本原則。根據(jù)稅收公平原則，在稅收法律關(guān)系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負(fù)擔(dān)在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經(jīng)歷了亞當(dāng)?斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會政策公平”②理論之后，近代學(xué)者馬斯格雷夫進一步將公平劃分為兩類，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經(jīng)濟情況和納稅能力的主體應(yīng)承擔(dān)相同的稅負(fù)；稅收縱向公平則要求不同經(jīng)濟情況的單位和個人承擔(dān)不相等的稅負(fù)。

納稅人地位應(yīng)當(dāng)平等、稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內(nèi)容和要求。電子商務(wù)是一種建立在互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的有別于傳統(tǒng)貿(mào)易的虛擬的貿(mào)易形式，它具有無紙化、無址化以及高流動性的特點。高流動性使得企業(yè)的遷移成本不再昂貴，企業(yè)由于從事電子商務(wù)的企業(yè)不必像傳統(tǒng)企業(yè)那樣大量重置不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)移勞動力，若想要在低稅或免稅地區(qū)建立公司以達到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務(wù)器等必要的設(shè)備、建立網(wǎng)站并配備少量設(shè)備維護人員即可。其他為數(shù)眾多的工作人員可以通過互聯(lián)網(wǎng)在世界各地為企業(yè)服務(wù)，從而可以使納稅人通過避稅地的企業(yè)避免或減少納稅義務(wù)。而電子商務(wù)的無形性和隱蔽性則讓稅務(wù)部門難以準(zhǔn)確掌握交易信息并實施征管，使得網(wǎng)絡(luò)空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務(wù)的港灣。上述種種都導(dǎo)致了從事電子商務(wù)的納稅主體與從事傳統(tǒng)商務(wù)的納稅主體間的稅負(fù)不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務(wù)活動不能因此而享受比傳統(tǒng)商務(wù)活動更多的優(yōu)惠，也不能比傳統(tǒng)商務(wù)更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應(yīng)從以下兩方面著手：

第一，改變對電子商務(wù)稅收缺位的現(xiàn)狀，避免造成電子商務(wù)主體和傳統(tǒng)貿(mào)易主體之間的稅負(fù)不公平。稅法對任何納稅人都應(yīng)一視同仁，排除對不同社會組織或個人實行差別待遇，并保證國家稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的一切組織或個人無論其收入取得于本國還是外國，都要盡納稅義務(wù)。

第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務(wù)要求的稅收征管制度，首先應(yīng)制定電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。納稅人在辦理了上網(wǎng)交易手續(xù)之后，應(yīng)該到主管稅務(wù)機關(guān)辦理電子商務(wù)稅務(wù)登記。在稅務(wù)登記表中填寫網(wǎng)址、服務(wù)器所在地、EDI代碼、應(yīng)用軟件、支付方式等內(nèi)容，并提供電子商務(wù)計算機超級密碼的鑰匙備份。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對納稅人的申報事項進行嚴(yán)格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應(yīng)建立電子發(fā)票申報制度，即以電子記錄的方式完成紙質(zhì)發(fā)票的功能。啟用電子發(fā)票不僅可以推動電子商務(wù)的發(fā)展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領(lǐng)購、開具并傳遞發(fā)票，實現(xiàn)網(wǎng)上納稅申報。其三，逐步實現(xiàn)稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領(lǐng)域和觸角，開發(fā)電子商務(wù)自動征稅軟件和稅控裝置，建立網(wǎng)絡(luò)稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質(zhì)量，構(gòu)建適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的稅收征管體系，實現(xiàn)稅收公平原則。

三、稅收中性原則

稅收中性原則是指稅收制度的設(shè)計和制定要以不干預(yù)市場機制的有效運行為基本出發(fā)點，即稅收不應(yīng)影響投資者在經(jīng)濟決策上對于市場組織及商業(yè)活動的選擇，以確保市場的運作僅依靠市場競爭規(guī)則進行。

電子商務(wù)與傳統(tǒng)交易在交易的本質(zhì)上是一致的，二者的稅負(fù)也應(yīng)該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實施不應(yīng)對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易產(chǎn)生延緩或阻礙作用，我國電子商務(wù)的發(fā)展還處在初級階段，對相關(guān)問題的研究也才剛剛起步，而電子商務(wù)代表了未來貿(mào)易方式的發(fā)展方向，與傳統(tǒng)貿(mào)易相比，其優(yōu)勢是不言而喻的，因此對其稅收政策的制定應(yīng)避免嚴(yán)重阻礙或扭曲市場經(jīng)濟的發(fā)展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過完善現(xiàn)行稅制來規(guī)制并引導(dǎo)電子商務(wù)健康、有序、快速地發(fā)展。

不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現(xiàn)。許多國家在制定電子商務(wù)稅收制度時，也都認(rèn)為應(yīng)遵循稅收中性原則。例如，美國于1996年發(fā)表的《全球電子商務(wù)選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關(guān)稅收政策及稅務(wù)管理措施時，應(yīng)遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務(wù)的正常發(fā)展。為此，對類似的經(jīng)濟收入在稅收上應(yīng)平等地對待，而不去考慮這項所得是通過網(wǎng)絡(luò)交易還是通過傳統(tǒng)交易取得的。”文件認(rèn)為，最好的中性是不開征新稅或附加稅，而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現(xiàn)有稅制的修補來處理電子商務(wù)引發(fā)的稅收問題。而經(jīng)合發(fā)組織1998年通過的關(guān)于電子商務(wù)稅收問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強調(diào)，現(xiàn)行的稅收原則將繼續(xù)適用于電子商務(wù)課稅，對于電子商務(wù)課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對待電子商務(wù)稅收問題的觀點是，除致力于推行現(xiàn)行的增值稅外，不再對電子商務(wù)開征新稅或附加稅。

根據(jù)稅收中性原則，我國對電子商務(wù)不應(yīng)開征新稅，也不宜實行永久免稅，而應(yīng)該以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)，隨著電子商務(wù)的發(fā)展和普及，不斷改革和完善現(xiàn)行稅法，使之適用于電子商務(wù)，保證稅收法律制度的相對穩(wěn)定和發(fā)展繼承，并能夠降低改革的財政風(fēng)險，促進我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的穩(wěn)步發(fā)展。

四、稅收效率原則

稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟機制的有效運行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟調(diào)控作用最大限度地促進經(jīng)濟的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對經(jīng)濟發(fā)展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟效率兩個方面。稅收的行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅金之間的比率來衡量，表現(xiàn)為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經(jīng)濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經(jīng)濟的影響程度，征稅必須使社會承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡言之，就是稅收的征收和繳納應(yīng)盡可能確定、便利、簡化和節(jié)約，以達到稽征成本最小化的目標(biāo)。

雖然在電子商務(wù)交易中，單位或個人可以直接將產(chǎn)品或服務(wù)提供給消費者，免去了批發(fā)、零售等中間環(huán)節(jié)，使得稅收征管相對復(fù)雜，但是為了應(yīng)對這一嶄新的交易形式，越來越多的高科技手段將會運用到稅收工作的實踐中，使稅務(wù)部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務(wù)機關(guān)的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來了前所未有的機遇。

五、社會政策原則

國家通過稅法來推行各種社會政策，稅收杠桿介入社會經(jīng)濟生活，稅收不僅是國家籌集財政收入的工具，而且成為國家推行經(jīng)濟政策和社會政策的手段，于是稅收的經(jīng)濟職能便體現(xiàn)為稅法的基本原則。

目前，隨著電子商務(wù)的發(fā)展，稅收的社會政策原則主要表現(xiàn)為以下兩個方面：

（一）財政收入原則

貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，會有越來越多的企業(yè)實施網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易，現(xiàn)行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對應(yīng)稅交易充分課稅，使得財政收入穩(wěn)定無虞；另一方面，針對目前我國企業(yè)信息化程度普遍較低，電子商務(wù)剛剛起步的現(xiàn)狀，為了使我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的發(fā)展跟上世界的腳步，應(yīng)當(dāng)對積極發(fā)展電子商務(wù)的企業(yè)給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。財政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發(fā)，它又是有利于國民經(jīng)濟發(fā)展并且有利于社會總體利益的。正如前任財政部長項懷誠在“世界經(jīng)濟論壇2000中國企業(yè)峰會”上所表示的：“不想放棄征稅權(quán)，但又想讓我國的電子商務(wù)發(fā)展更快點?！?/p>

（二）保護國家稅收利益原則

就目前而言，我國還是電子商務(wù)的進口國，無法照搬美國等發(fā)達國家的經(jīng)驗制定我國的電子商務(wù)稅收法律制度，而是應(yīng)該在借鑒他國經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，構(gòu)建有利于維護我國稅收的稅制模式。同時，還應(yīng)該考慮到對國際稅收利益的合理分配，為國際經(jīng)濟貿(mào)易建立更為公平合理的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國際稅收利益的分配格局，將會影響各國家對貨物和勞務(wù)進出口貿(mào)易、知識產(chǎn)權(quán)保護以及跨國投資等問題的基本態(tài)度。只有合理分配稅收利益，才能為國際經(jīng)濟交流與合作提供更好的條件和環(huán)境。因此，我們應(yīng)該在維護國家稅收的前提下，尊重國際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實現(xiàn)對國際稅收利益的合理分配。

參考文獻：

[1][美]施奈德.電子商務(wù)[M].成棟，譯.北京：機械工業(yè)出版社，2008.

[2][美]特班，等.電子商務(wù)管理視角[M].嚴(yán)建援，等譯.北京：機械工業(yè)出版社，2007.

[3]周剛志.論公共財政與國家―稅法學(xué)研究文庫[M].北京：北京大學(xué)出版社，2005.

[4]劉劍文.稅法學(xué)[M].北京：北京大學(xué)出版社，2007.

[5]劉劍文.財稅法學(xué)[M].北京：高等教育出版社，2004.

篇4

關(guān)鍵詞：個人所得稅；費用扣除制度；完善路徑；缺陷分析；制度原則

自1980年我國正式頒布個人所得稅法后，個人所得稅已經(jīng)在維持社會公平、提高社會生產(chǎn)力等多個層面發(fā)揮了巨大價值。然而，從目前來看，即使所得稅已經(jīng)在近幾年發(fā)生了較大的變化，但其費用扣除制度依舊存在較大的缺陷和問題。其中，伴隨著居民個人收入的逐年提升，個人所得稅費用扣除的公平性越來越難以保障，這使得居民難免會對個人所得稅產(chǎn)生一定抵觸。同時，再加上逃稅現(xiàn)象的趨于嚴(yán)重，如何兼顧公平與高效制度原則，已經(jīng)成為當(dāng)前我國個人所得稅費用扣除制度的主要發(fā)展問題。在此背景下，本文以個人所得稅費用扣除制度為核心，對個人所得稅法的完善路徑進行了剖析。

一、個人所得稅法費用扣除的法律原則

1.稅收公平原則。對于任何稅法來說，公平性都是其推廣應(yīng)用的最基礎(chǔ)原則。同樣，以知名經(jīng)濟學(xué)家威廉配第所說的“稅收應(yīng)做到公平、簡化、節(jié)省”為依據(jù)，如何提高個人所得稅法費用扣除的公平性，是當(dāng)前個人所得稅法費用扣除制度創(chuàng)新發(fā)展的關(guān)鍵所在。而從目前來看，所謂稅收公平原則，其大致可分為三方面。首先，個人所得稅法應(yīng)由我國全體各階層公民承擔(dān)，不僅不允許任何群體享有稅法特權(quán)，同時也嚴(yán)禁任何人存在逃稅、漏稅現(xiàn)象；其次，個人所得稅法需滿足橫向公平，即任何年齡段公民都必須執(zhí)行稅法要求，且對于在華外國人同樣適用；最后，個人所得稅法具有一定的變更空間，即針對無稅收能力的公民，可以存在不納稅現(xiàn)象。2.生存保障原則。所謂生存保障原則，其更加強調(diào)人性尊嚴(yán)的不可侵犯原則，即所有的稅收處理不應(yīng)影響公民的最低生活水平。此外，在具體個人所得稅稅收過程中，若納稅人存在主觀納稅困難，個人所得稅法費用扣除制度需充分結(jié)合納稅人的客觀納稅能力，在適當(dāng)情況下采取合理的降低納稅處理。換言之，只有在納稅人個人及家庭最低生活水平能夠滿足的前提下進行稅務(wù)收取，個人所得稅法費用扣除制度才能滿足真正意義上的生存保障原則。

二、我國個人所得稅法費用扣除制度的缺陷

1.分類所得稅制不合理。自我國個人所得稅誕生至今，我國個人所得稅法費用扣除制度一直采用分類制作為主要方法，而這種模式雖然較為符合我國的基本國情，但伴隨著市場經(jīng)濟的不斷進步，其弊端也越發(fā)凸顯。首先，針對不同收入來源，現(xiàn)行稅收制度多依賴分類制進行個人所得稅收取，但在實際操作過程中，一些高收入者的非工資收入并不能算入稅收種類之中，這就使得稅收過程存在很大的不公平性，并不能滿足上述提到的稅收公平原則；其次，基于當(dāng)前個人所得稅稅收過程，由于存在分類制限制，不同種類稅收既可能出現(xiàn)遺漏現(xiàn)象，又容易導(dǎo)致重復(fù)問題，進而整個稅收工作效率極低，不僅嚴(yán)重浪費了稅收部門的人力物力，同時也很容易滋生一定的社會問題；最后，從現(xiàn)有制度來看，依據(jù)稅收種類批次對公民進行個人所得稅收取往往需要由稅務(wù)部門單方負(fù)責(zé)，這就意味著很多偷稅、漏稅問題極易發(fā)生且無法在短期內(nèi)得到解決，同時，由于整體稅收過程缺乏法律約束，使得公民交稅意識相對淡薄，最終既影響了國內(nèi)的稅收環(huán)境，同時也不利于稅務(wù)部門稅收工作的正常開展。2.費用扣除缺乏科學(xué)性。在上述分析個人所得稅法費用扣除制度原則時提到，個人所得稅應(yīng)遵循生存保障原則，基于不同居民給予不同的稅收要求。但從實際稅收過程中我們發(fā)現(xiàn)，目前所采用定率扣除法和定額扣除法均存在一定缺陷，尤其是不考慮家庭支出稅收問題的存在，使得稅收制度很容易影響公民的正常生存。一方面，現(xiàn)行個人所得稅法費用扣除制度只考慮公民個人收入，并不注重了解納稅人的實際生活情況，這就意味著許多家庭壓力較大的公民，很容易在稅收制度壓力下降低自身的納稅主動性，進而輕則影響稅收機關(guān)工作效率，重則導(dǎo)致漏稅問題；另一方面，伴隨著我國醫(yī)療、教育等多個領(lǐng)域體制改革進行的逐步深入，低薪公民的稅收問題越來越成為社會發(fā)展過程中面臨的焦點問題，尤其是不合理稅收依據(jù)的存在，使得一些高薪公民反而在稅收制度下獲取了較大利益，最終不僅影響了社會的公平發(fā)展，同時也使得國內(nèi)貧富差距問題更加嚴(yán)重，很不利于市場經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展。

三、完善我國個人所得稅法費用扣除制度的意義

從目前來看，個人所得稅法應(yīng)用最大的意義在于保障社會的和諧與公平。一方面，在完善個人所得稅法費用扣除制度后，偷稅漏稅問題能夠得到進一步的解決，這使得稅收公平原則能夠真正發(fā)揮其價值意義，不僅有助于踐行我國憲法的平等法治精神，同時也能進一步緩解低收入人群與高收入人群所存在的社會矛盾，有助于社會的穩(wěn)定發(fā)展與健康進步；另一方面，基于更加高效的個人所得稅法費用扣除制度，當(dāng)前我國存在的貧富差距問題將得到初步解決，同時依托于課稅制度的趨于完善，使得居民的最低生活水平得到基本保障，最終不僅有助于減輕低收入人群的生存壓力，同時也能實現(xiàn)社會資金的再利用，有助于促進社會結(jié)構(gòu)的快速整合。

四、調(diào)整我國個人所得稅法費用扣除制度的具體方法

1.改革稅制模式。從目前來看，分類制、綜合制和混合制是國外個人所得稅的主要稅制模式，而在實際應(yīng)用實踐中不難發(fā)現(xiàn)，三種模式雖互有優(yōu)缺點，但對于我國目前基本國情來說，分類制并非最適合的稅制模式。其中，基于我國實際經(jīng)濟情況，可采用混合制進行個人所得稅征收。一方面，從理論上來講，混合制保留了分類制中依據(jù)不同性質(zhì)居民收入采用不同稅率的優(yōu)點，且由于重點針對高收入人群進行稅務(wù)收取，因此大幅減少了稅務(wù)機關(guān)于個人所得稅征收層面的工作壓力，能夠有效提高個人所得稅法費用扣除效率，并在很大程度上避免偷稅、漏稅問題的出現(xiàn)；另一方面，在混合制應(yīng)用下，公民勞動所得的工資、薪金、報酬均會列入稅收內(nèi)容，這意味著高收入人群非工資收入所存在的漏稅問題不復(fù)存在，可以極大提高個人所得稅法費用扣除的公平性，并確保稅收環(huán)境的公平、公正。2.調(diào)整納稅單位。在以往個人所得稅法費用扣除制度中，由于缺乏對于納稅人家庭情況的考慮，使得低收入人群很容易在稅收要求下雪上加霜，面臨更大的生活困難。對此，需進一步調(diào)整納稅單位，充分考慮到納稅人的家庭情況，突出主觀生活能力于納稅標(biāo)準(zhǔn)中的所占比重，最終確保個人所得稅法費用扣除制度的人性化發(fā)展。其中，一方面，在設(shè)計稅率時，應(yīng)盡量考慮到納稅人的婚姻關(guān)系，適當(dāng)時可以夫婦為基本納稅單位，同時，考慮到我國基本國情，在短期內(nèi)不能直接將個人納稅單位完全移除，而是應(yīng)階段性就個人納稅稅率進行調(diào)整，換言之，目前我國應(yīng)采用家庭課稅與個人課稅相共存的納稅模式；另一方面，基于我國日益嚴(yán)重的就業(yè)問題，應(yīng)充分考慮到老年人、學(xué)生、貸款人等多種社會角色的納稅壓力，如針對購買保險的人群，可適當(dāng)予以一定的降低稅收處理。3.完善納稅內(nèi)容。于納稅內(nèi)容層面，應(yīng)進一步完善納稅標(biāo)準(zhǔn)，盡快將納稅內(nèi)容劃分為必要稅收和非必要稅收。一方面，針對必要稅收，應(yīng)依托于法律權(quán)威采用定額扣取和定率扣取相結(jié)合的方式進行強制性收取，同時，在原則上必要稅收應(yīng)考慮到單位支付的個人收入，如單位為員工提供的午餐、工作服等等；另一方面，所謂非必要稅收，一般指公民的生計費用，如贍養(yǎng)費用等等，其中，針對此類稅收，為避免“貧者恒貧，富者恒富”問題出現(xiàn)，應(yīng)盡可能針對不同人群構(gòu)建不同稅收標(biāo)準(zhǔn)，如按照公民收入水平劃分收入等級，按照等級高低設(shè)置不同稅率等等。

篇5

一、 稅收公平主義理論。

㈠ 稅收公平主義的內(nèi)涵和外延。

㈡ 所得作為稅收公平原則下的課稅對象的必然性。

㈢ 稅收公平含義的歷史變遷。

㈣ 稅收公平主義在中國法中的體現(xiàn)。

㈤ 稅收公平原則與立法、執(zhí)法的關(guān)系。

㈥ 現(xiàn)代稅法對稅收公平主義的擴張性解釋。

㈦ 稅收公平原則與量能課稅原則。

㈧ 稅收公平原則與應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則。

㈨ 稅收公平主義與稅收中性主義以及稅收效率原則。

㈩ 哈耶克對累進稅率的反擊：累進稅率制度違反了稅收中性原則與稅收公平原則。

二、收公平主義觀點看內(nèi)外資企業(yè)所得稅法并軌

㈠ 內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅負(fù)的現(xiàn)狀

㈡ 給予外商投資企業(yè)的所得稅稅收優(yōu)惠措施的合理性分析

1、對外資所得稅優(yōu)惠措施政策目的的合理性評價。

2、后果：稅負(fù)的承擔(dān)力的公平性受到了的侵害。

3、WTO國民待遇原則與該項優(yōu)惠措施的沖突。

㈢ 改進建議

㈣ 弦外之音-稅收公平主義在中國的命運思考

第一部分 稅收公平主義理論

稅法基本原則是稅法的根本準(zhǔn)則，它對各項稅收制度和全部稅法規(guī)范起統(tǒng)率作用，使眾多的稅法規(guī)范成為一個有機的整體。稅收公平原則是稅收基本原則之一。 “稅收公平主義”，或稱之為稅收公平原則，是近代法的基本原理即平等原則在課稅思想上的具體體現(xiàn)，是現(xiàn)代各國憲法或稅法中都明確規(guī)定的原則。

一、稅收公平主義的內(nèi)涵和外延。稅收公平原則是指國家征稅應(yīng)使各個納稅人的稅負(fù)與其負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)，并使納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持平衡。稅收公平包括橫向公平和縱向公平兩個方面。前者是指經(jīng)濟能力或納稅能力相同的人應(yīng)當(dāng)繳納數(shù)額相同的稅收，亦即應(yīng)該以同等的課稅標(biāo)準(zhǔn)對待經(jīng)濟條件相同的人；后者是指經(jīng)濟能力或者納稅能力不同的人應(yīng)當(dāng)繳納數(shù)額不同的稅收，亦即應(yīng)以不同的課稅標(biāo)準(zhǔn)對待經(jīng)濟條件不同的人。稅收公平主義（原則）要求稅收必須普遍征稅、平等課征和量能課稅。

衡量稅收公平原則的標(biāo)準(zhǔn)有兩個，即受益原則和能力原則。⑴受益原則。根據(jù)納稅人從政府提供的公共物品中受益的多少，判定其應(yīng)納稅的多少和稅負(fù)是否公平，受益多者應(yīng)多納稅，反之則相反。由于該說，按照市場平等交換的觀點，把納稅多少、稅負(fù)是否公平同享受利益的多少相結(jié)合，因此又稱為“利益說”。受益說的確能夠適用于公路使用的課稅和社會保險方面，以及城市設(shè)施的建設(shè)，但是受益說不適用于大多數(shù)的公共產(chǎn)品，如國防、教育、社會治安方面。例如，一個擁有巨大財產(chǎn)而又做事低調(diào)、深入簡出的富翁，而他雖富有但不開設(shè)工廠等經(jīng)營實體，他與社會交往不多，發(fā)生沖突的可能性??；而一個普通人為了生存而不得不在職場打拼、廣泛的接觸社會，后者與人發(fā)生沖突需要國家治安力量保護的幾率要遠遠大于前者，怎么能夠說在社會治安資源方面前者享受了比后者更多，而要求其承擔(dān)比后者更重的稅負(fù)呢？因此，受益原則不能很好地全面解釋稅收公平原則。⑵能力原則。根據(jù)納稅人的納稅能力來判斷其應(yīng)納稅額的多少和稅負(fù)是否公平，納稅能力強者即應(yīng)多納稅，反之則相反。由于該說側(cè)重于把納稅能力的強弱同納稅多少、稅負(fù)是否公平相結(jié)合，因此又稱為“能力說”。

二、所得作為稅收公平原則下的課稅對象的必然性。在稅收公平與否的衡量方面，能力原則一般被認(rèn)為較為合理且易于實行。但在如何評定納稅能力上存在著主客觀兩種觀點?？陀^說認(rèn)為，應(yīng)以納稅人所擁有的財富的多少作為衡量其納稅能力的標(biāo)準(zhǔn)，即要綜合運用財產(chǎn)、收入、支出這三種表示財富的尺度來衡量納稅能力的強弱；主觀說認(rèn)為應(yīng)以納稅人因納稅而感到的肉痛程度作為衡量其納稅能力的標(biāo)準(zhǔn)。相比較而言，客觀說對實際操作更有指導(dǎo)意義，國家因此而開征相應(yīng)的稅目-財產(chǎn)稅、所得稅和消費稅（或商品稅）。西方學(xué)者認(rèn)為，所得是最佳的衡量納稅能力的指標(biāo)。因為，若把消費作為課稅對象的消費稅具有累退性，若只對奢侈品征稅，雖可避免累退性，但是無法保證充裕的稅收收入。以財產(chǎn)作為征稅對象的財產(chǎn)稅，雖比消費稅好，但是若不加區(qū)別地征稅，由于相同價值的財產(chǎn)在不同收入階層中有不同的效用，即財產(chǎn)分為投資性的財產(chǎn)和生存權(quán)意義上的財產(chǎn)（北野宏久），因此不符合公平原則。另外，財產(chǎn)課稅還很難做到對低收入階層的稅前抵扣，而且對富裕階層征收過重的稅會影響其投資的積極性。加之，所得是一種扣除各項費用之后的純收入，能夠真正反映各類納稅人真實的收入狀態(tài)和納稅能力，且可以根據(jù)最低生活費標(biāo)準(zhǔn)進行稅前扣除，還能使用累進稅率和根據(jù)不同性質(zhì)和來源的所得采用不同的征稅辦法。故以所得為依據(jù)設(shè)計稅收負(fù)擔(dān)可以實現(xiàn)水平和縱向的公平，特別是無負(fù)擔(dān)能力不納稅的觀念，可以保障納稅人憲法上的生存權(quán)，甚至當(dāng)納稅人的收入低于最低生活費標(biāo)準(zhǔn)時，國家反而要向他提供補助，使之達到最低生活標(biāo)準(zhǔn)，即此時納稅人繳納的是“負(fù)的所得稅”（negative income tax）。

三、稅收公平含義的歷史變遷。從歷史發(fā)展過程看，稅收公平經(jīng)歷了一個從絕對公平轉(zhuǎn)變到相對公平，從社會公平拓展到經(jīng)濟公平的發(fā)展過程。

稅額的絕對公平，即要求每個納稅人都應(yīng)繳納相同數(shù)額的稅。在稅收實踐上的反映，就是定額稅和人頭稅的盛行。瓦格納將公平的標(biāo)準(zhǔn)從絕對公平發(fā)展到相對公平，即征稅要考慮納稅人的納稅能力，納稅能力大的，應(yīng)多納稅，納稅能力小的則少納稅。它要求稅制應(yīng)實行累進稅率。如今，在理論上，相對公平又分為“橫向公平”和“縱向公平”。

在西方稅收中，公平通常是指社會公平。而在現(xiàn)實中，稅收原則事實上不僅包括社會公平，還包括經(jīng)濟公平。稅收的經(jīng)濟公平包括兩個層次的內(nèi)容：首先是要求稅收保持中性，即對所有從事經(jīng)營的納稅人相同情況同等同待，創(chuàng)造一個公平競爭的環(huán)境。增值稅的流行、公司稅稅率以比例稅率為主等都是這種公平的體現(xiàn)。其次是對于客觀上存在不公平的因素，如資源稟賦差異等，需要通過差別征稅實施調(diào)節(jié)，以創(chuàng)造大體同等或說大體公平的客觀的競爭環(huán)境。這兩個層次，也相當(dāng)于社會公平中的橫向公平和縱向公平。

四、稅收公平主義在中國法中的體現(xiàn)。我國的稅收立法并沒有明確提出稅收公平原則，但是所實行的普遍課稅制度以及區(qū)別對待，合理負(fù)擔(dān)的原則，實際上體現(xiàn)了稅收公平的精神。另外，還可以從憲法中引申出這一原則來，《中華人民共和國憲法》第33條第二項規(guī)定：“中華人民共和國公民在法律面前一律平等。”日本稅法學(xué)界就是從《日本國憲法》第14條第一項（“全體國民在法律面前一律平等?！保┮瓿鋈毡径惙ǖ墓皆瓌t的。如日本稅法學(xué)者金子宏所言：關(guān)于公平乃至中立性原則，這是由來于日本憲法第14條第1項的“平等處理原則”乃至“禁止不平等處理原則”的。因此在課稅上，對于同樣狀況者要一視同仁，對于處于不同狀況者，可根據(jù)情況盡量采取不同的處理方法。

五、稅收公平原則與立法、執(zhí)法的關(guān)系。⑴稅收公平原則與執(zhí)法的關(guān)系。執(zhí)法中行政機關(guān)與納稅人在稅收征納過程中，由于行政機關(guān)自由裁量權(quán)的存在，以及納稅人權(quán)利的興起 ，要求稅務(wù)機關(guān)在行使自由裁量權(quán)時必須遵守稅收公平原則，相同情況相同對待。折舊的延期、滯納處分的停止，這類有益于納稅者利益的權(quán)限在行使時，若對處于統(tǒng)一狀況下的兩人，對一方行使了上述權(quán)限而對另一方拒絕行使上述權(quán)限時，就違反了稅收公平原則。⑵稅收公平原則與立法的關(guān)系。立法上普遍采用累進稅率，金子宏認(rèn)為這不違反日本憲法第14條的平等原則，盡管從形式平等上看，累進稅率是不平等的。金子宏支持的理由是：一是從福利經(jīng)濟學(xué)看，所得呈現(xiàn)邊際效用遞減規(guī)律，對之采用累計稅率符合實質(zhì)平等。二是累進稅率是實現(xiàn)財富再分配的手段，故累進稅率是合理性的差別，并不違反公平原則，哪怕極度地提高累進稅率地結(jié)構(gòu)，憲法對此也不會制約。可見，金子宏的觀點代表了現(xiàn)代稅法學(xué)界對稅收公平原則和累進稅率制度的主流觀點。這與自由主義的一大代表人物-哈耶克的思想截然相反。（哈耶克對累進稅率的看法見后文）

六、現(xiàn)代稅法對稅收公平主義的擴張性解釋。依據(jù)北野宏久的稅法分三個歷史階段發(fā)展觀點，在現(xiàn)代稅法中，包括了稅收的征收，有包括了稅收的使用。納稅人有權(quán)對政府的不負(fù)責(zé)任的使用稅款的抽象行政行為提起行政訴訟。 劉劍文教授受北野宏久的關(guān)于現(xiàn)代稅法應(yīng)包括征稅和用稅兩方面理論的啟發(fā)，指出傳統(tǒng)的稅收公平主義只就納稅主體范圍內(nèi)比較其相互之間的公平問題，而建立在“契約精神和平等原則”本質(zhì)基礎(chǔ)上的稅收公平主義則要求就稅收法律關(guān)系的全部關(guān)系-國家、征稅機關(guān)和納稅主體，考察其彼此之間的公平和平等關(guān)系。納稅人之間的稅收公平固然重要，但如果政府按照公平原則征收的稅收-作為財政收入的一部分-在使用時并未納稅人的意圖滿足公共需要，以更好地為納稅人的生存和發(fā)展創(chuàng)造條件，相反卻被用來滿足當(dāng)權(quán)者的貪欲，這才是最大的不公。

七、稅收公平原則與量能課稅原則。后者是前者的組成部分之一。葛克昌教授在其《量能原則與所得稅法改革》一文中對量能課稅原則有精彩論述。他認(rèn)為，量能原則在稅法發(fā)展演進過程中有舉足輕重的地位，特別對所得稅法而言，應(yīng)當(dāng)依個人經(jīng)濟負(fù)擔(dān)能力分配稅收。如果，放棄改原則或視之為具體內(nèi)涵之空虛公式，則稅法之演變只能訴諸議會多數(shù)決議或?qū)嗒毿?。從平等性與量能原則的關(guān)系來看，由于租稅無具體之對等給付，所有納稅義務(wù)只有平等負(fù)擔(dān)或犧牲時才具有合理正當(dāng)性，而稅收負(fù)擔(dān)能力是衡量租稅負(fù)擔(dān)是否平等的標(biāo)準(zhǔn)。從比例原則與量能原則的關(guān)系來看，課稅平等原則如果不能發(fā)展為適當(dāng)負(fù)擔(dān)之平等性，縱然平等課稅亦只是等同于不正義。所以量能課稅原則要求的是合乎比例原則的平等，租稅的界限即為稅法之比例原則，特別是適當(dāng)性原則與禁止過度原則。

八、稅收公平原則與應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則。稅收公平原則是近代平等性政治和憲法原則在稅收制度中的具體體現(xiàn)。對單個納稅人而言，即不是從納稅人之間平等納稅的角度，應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則是稅收公平主義內(nèi)涵的應(yīng)有含義。北野宏久認(rèn)為，應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則屬于立法理論標(biāo)準(zhǔn)上的原則，它在租稅立法上起著指導(dǎo)性原則的重要作用，但它不是解釋和適用稅法時的指導(dǎo)性原則。應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則是憲法對基本人權(quán)保護的體現(xiàn)，是從憲法平等原則中引申出來的稅法基本原則。應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則要求最低生活費不可稅，生存權(quán)財產(chǎn)不課稅或輕課稅，要求既考慮納稅人量的負(fù)擔(dān)能力，又要考慮納稅人質(zhì)的負(fù)擔(dān)能力，實現(xiàn)租稅人稅化，要求實施物價上漲自動調(diào)整物價稅制度，反對大范圍普遍實行租稅特別措施。

九、稅收公平主義與稅收中性主義以及稅收效率原則。

⑴稅收中性原則。稅收中性原則在國內(nèi)稅法與國際稅法中均具有重要地位。稅收中性原則包括兩層含義：一是國家征稅使社會所付出的代價以稅款為限，盡可能不給納稅人或社會帶來其他的額外損失或負(fù)擔(dān)；二是國家征稅應(yīng)避免對市場經(jīng)濟正常運行的干擾。在中性稅制下，經(jīng)濟主體的投資、經(jīng)營過程，并不考慮稅制因素，而僅是在價值規(guī)律和市場機制的基礎(chǔ)上，根據(jù)投資環(huán)境、市場容量、消費層次等非稅因素所作出決策的。該原則的實踐意義在于設(shè)計稅制時盡量使市場機制在配置資源中發(fā)揮基礎(chǔ)性作用。

稅收公平原則與稅收中性原則是有區(qū)別的。比如說，政府給予某個產(chǎn)業(yè)以優(yōu)惠稅率以扶植其發(fā)展，且優(yōu)惠稅率對該行業(yè)內(nèi)的所有經(jīng)營者普遍適用，那么這項措施是不違反稅收公平原則的；但是，顯然這項優(yōu)惠措施違反了稅收中性原則。

⑵稅收效率原則。稅收的效率原則包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟效率兩方面。行政效率表現(xiàn)為國家征稅收益與稅收成本之比。經(jīng)濟效率指征稅對納稅人及整個國民經(jīng)濟的影響程度，征稅必須使社會承受的超額負(fù)擔(dān)為最小?？梢?，稅收中性原則與稅收效率原則中的經(jīng)濟效率方面有重大關(guān)聯(lián)。在資本主義經(jīng)濟興起的初期和以自由競爭為基礎(chǔ)的市場機制較好地運行地發(fā)展時期，稅收效率完全被理解為稅收中性的同義詞。20世紀(jì)30年代到70年代，在主流思想-凱恩斯主義的影響下，稅收政策上運用稅收來糾正市場的缺陷，調(diào)節(jié)經(jīng)濟的運行。20世紀(jì)70年代后，主張減少國家干預(yù)的思想卷土重來，稅收中性主義重獲新生，重新與效率原則重合在一起。

稅收中性主義在發(fā)達國家和發(fā)展中國家有不同的意義。對于市場經(jīng)濟國家，稅收中性主義思想所要求的是應(yīng)當(dāng)盡可能減少稅收的負(fù)面效應(yīng)，使市場能更大程度地發(fā)揮其對資源配置地作用；對于非市場經(jīng)濟國家，稅收的經(jīng)濟效率原則被理解為應(yīng)如何利用稅收固有的職能最大可能地使經(jīng)濟朝著預(yù)定目的標(biāo)發(fā)展。

十、哈耶克對累進稅率的反擊：累進稅率制度違反了稅收中性原則與稅收公平原則。

累進稅率（progressive taxation）長久以來被認(rèn)為是符合稅收公平主義之量能課稅原則的，是實現(xiàn)縱向公平的最重要舉措（金子宏贊成累進稅率的觀點見前文）。但是，奧地利學(xué)派的重要人物-哈耶克在1960出版的《The Constitution of Liberty》（鄧正來譯為自由秩序原理，馮興元譯為自由）提出了不同的觀點，認(rèn)為整個稅制的累進安排（progressive of taxation as a whole）是作為收入再分配的手段，這與自由制度不相容的，既違反稅收中性原則，也違反了稅收公平原則。

邊際效用遞減是累進稅率支持者的主要論證理由（金子宏也承認(rèn)這一點），在哈耶克看來，在這方面有兩個反駁的理由：⑴效用是相對的概念，同其他事物相比較才有意義，僅從某物本身，說它有某種程度的效用是無意義的；⑵如用獲得收入的努力來說明收入效用正在遞減，則會得出相反的結(jié)論，即隨著個人收入的增加，為誘導(dǎo)同樣的邊際努力所必需的對額外收入的激勵也將增加，這反映在稅制上應(yīng)實行累退稅率（regressive taxation）而非累進稅率。

哈耶克尖銳地指出：從歷史上看，原先的累進稅率的提倡者是在稅率適中（a moderate degree）的范圍的前提下鼓吹累進稅率的，倡導(dǎo)者反對過度使用（exceesive use），1891年普魯士最先采用了累進所得稅制度，稅率從0.67％到4％，因為稅率很低所以說它違反平等原則的人的呼聲很微弱；到了20世紀(jì)40年代的美英兩國，累進稅率的最高比率分別達到了97％和91％ .絕對稅率（absolute rates）的巨大變化，使哈耶克得出結(jié)論：累進稅率失去了合理性，已經(jīng)成為由議會多數(shù)決（majority decision）所決定的分配模式強加給社會的努力。以此截然相反的是，金子宏認(rèn)為，即便累進稅率達到極高的程度也不違反公平原則。人們被告知若不采取高稅率的累進制稅率，為支付大幅增加的公共支出，那么貧窮者將要承擔(dān)其無法承受的稅負(fù)；然而實際的情況是向高收入者課征高額累進稅率所獲得的財政收入，在全部財政收入中只占極少的比例，因此高稅率的累進稅率制度不能減緩其他人的稅負(fù)；實際上構(gòu)成選民絕大多數(shù)的勞動階級和中產(chǎn)階級中的較低收入階層成了實際的受惠者，而非最貧困者。即累進稅率的受惠者不是具有最大需要的人，相反，受惠者更可能是那些擁有最強大的選舉力量的階層。

在哈耶克看來，累進稅率制度不僅不能體現(xiàn)稅收公平原則，而且對整個社會的效率有重大的負(fù)面影響?！霸诶圻M稅之下，一切服務(wù)之凈報酬都會隨著收益增加的時率（time rate）的變化而變化的事實，不僅構(gòu)成了不公正的根源，而且也成了誤用資源的緣由?！?“任何對收入做平均化處理的實施方案，都不可能公平地對待作家或發(fā)明者，藝術(shù)家或演義家，因為他們在幾年之內(nèi)所獲得地報酬，可能是數(shù)十年之努力地結(jié)果?！?/p>

哈耶克的思想與熊比特有相似的地方，認(rèn)為新企業(yè)的創(chuàng)制在很大程度上依舊且可能永遠是由那些控制著相當(dāng)資源的個人的事情。而且從一般的情況來看，種種新的發(fā)展仍需依賴于少數(shù)特別熟知特定機會并能把握這些機會的人士（即熊比特說的企業(yè)家）的支持。在存在著賺取豐厚利潤的瞬間機會的場合，以這種方式（累進稅率對在短時間內(nèi)賺取巨額利潤采取近乎沒收的稅率）阻遏個人資本形成會導(dǎo)致對競爭的限制。即累進稅率，有助于支持公司的發(fā)展而無助于新興公司的發(fā)展，從而也就會造成種種準(zhǔn)壟斷（quasi-monopolistic）。

哈耶克認(rèn)為，比例稅率更能體現(xiàn)稅收公平原則，并能促進經(jīng)濟的發(fā)展?！拔覀兯枰奈銓幨沁@樣一項原則，它將根據(jù)總稅負(fù)來限定最高的直接稅率。就此種做法而言，最為合理的規(guī)制似乎是，它將根據(jù)政府對國民總收入所課征稅收百分比來確定直接稅制之最高許可（邊際）稅率（maximum admissible 〔marginal〕rate）。”

第二部分 稅收公平主義的應(yīng)用-評內(nèi)外資企業(yè)所得稅法合并

一、現(xiàn)狀

1994年我國進行了稅法改革，做了兩件事：統(tǒng)一和規(guī)范了內(nèi)資企業(yè)所得稅制度為主要內(nèi)容的所得稅法改革；實行增值稅制度為主要內(nèi)容的流轉(zhuǎn)稅法改革。但是，留下了兩個大尾巴亟待解決：增值稅的完善，內(nèi)外資所得稅的合并。

在企業(yè)所得說法方面，內(nèi)資企業(yè)適用國務(wù)院頒布的《企業(yè)所得稅暫行條例》和《實施細(xì)則》；外資企業(yè)（包括中外合作、合資企業(yè)、外商獨資企業(yè)）適用人大頒布的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和《實施細(xì)則》。目前，在華外商投資企業(yè)的名義稅負(fù)是15%，但但實際稅負(fù)是11%.而內(nèi)資企業(yè)目前的名義稅負(fù)是33%，實際稅負(fù)是23%左右。無論是名義稅率還是實際稅率，內(nèi)資企業(yè)的稅負(fù)都是外資企業(yè)的一倍。

這么大的實際稅負(fù)差距原因何在？按照我國涉外稅收法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，外商投資企業(yè)可按投資地域或項目的不同享受不同的優(yōu)惠，在經(jīng)濟特區(qū)和經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)等特定地區(qū)的外商投資企業(yè)所得稅率最低僅為15％；外商投資企業(yè)中的外國投資者將從企業(yè)取得的利潤直接用于該企業(yè)再投資，增加注冊資本，或者作為資本投資開辦其他外商投資企業(yè)，經(jīng)營期不少于5年的，可按規(guī)定退還其再投資部分已納所得稅的40％的稅款；經(jīng)營期在10年以上的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，給予兩年免稅、三年減半征稅的優(yōu)惠，而且是從開始獲利的年度起（即企業(yè)開辦初期有虧損，經(jīng)過彌補后真正有利潤的納稅年度）；對投資農(nóng)、林、牧和邊遠地區(qū)的外商投資企業(yè)，不僅可以享受“免二減三”的優(yōu)惠，而且可繼續(xù)享受按應(yīng)納稅額減征15～30％企業(yè)所得稅的優(yōu)惠；出口企業(yè)和先進技術(shù)企業(yè)享受更多的稅收優(yōu)惠，“免二減三”后只要當(dāng)年出口比例和先進技術(shù)等到認(rèn)定后，可繼續(xù)減低稅率，最低按不超過10％的稅率征收。而內(nèi)資企業(yè)所得稅率均為33％。

二、稅收優(yōu)惠措施的合理性分析

從以上的數(shù)據(jù)顯示，中國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法給予了外資企業(yè)很大的稅收優(yōu)惠。如金子宏觀點，評價稅收優(yōu)惠措施是否違反憲法所規(guī)定的平等原則和稅收公平主義，優(yōu)惠措施是否合理，一般要按三條標(biāo)準(zhǔn)來判斷：⑴稅之優(yōu)惠措施的政策目的是否是合理的；⑵對⑴的政策目的的實現(xiàn)，該稅之優(yōu)惠措施是否是有效的；⑶通過稅之優(yōu)惠政策的實施，稅負(fù)的承擔(dān)力的公平性受到了多大程度的侵害。 中國給資企業(yè)以優(yōu)惠，是出于兩個方面的考慮：一是引進外資；二是引進技術(shù)，實施“以市場換技術(shù)戰(zhàn)略”。給外資所得稅以優(yōu)惠措施的效果如何呢？

1、對外資所得稅優(yōu)惠措施政策目的的合理性評價。

⑴ 對引進外資的合理性評價。中國2004年外商直接投資金額達606億美元。 應(yīng)當(dāng)說，我國改革開放初期，缺乏資金是最大的困難，給外資企業(yè)以稅收優(yōu)惠對引進外資具有重大意義?？墒?5年過去了，中國國內(nèi)的資本開始雄厚了，國內(nèi)居民人民幣存款總額已達15萬億人民幣，光溫州一地游資就有1000多億。民間資金苦于沒有好的投資渠道，被迫進行投機行為，如溫州游資為了獲利，進行了臭名昭著的炒摟、炒車、炒煤、炒外匯的種種投機。（在這表面的風(fēng)光下，背后都藏著多少的血淚史?。┮环矫妫瑖鴥?nèi)儲蓄率高居不下，另一方又缺乏投資渠道，加之對民營資本進入高利潤的壟斷或管制行業(yè)（如金融、電信、鐵路等）加以嚴(yán)格限制，民間已經(jīng)積聚了極大的資本供給能力。資料顯示：2003年中國地下金融的實際交易規(guī)模達到在7500億元左右。而花旗銀行近期的一份研究報告估計，在2004年5月到10月期間，銀行居民存款流失額在9000億元左右，而這些資金都用于自己投資或民間融資。 由上可知，以吸引外資而給予外資企業(yè)以稅收優(yōu)惠的政策考量已經(jīng)不再合理。

篇6

關(guān)鍵詞:稅收成本;管理;體系

稅收成本內(nèi)涵可以概括為政府為了取得稅收收入和企業(yè)為納稅而耗費的各種費用之和,稅收成本分為政府稅收成本和企業(yè)納稅成本,二者有不同的理論基礎(chǔ)、內(nèi)涵和構(gòu)成。廣義上講,政府稅收成本包括稅法制定成本、稅收征管成本、稅法缺失成本和稅收社會成本四個部分;企業(yè)納稅成本包括納稅實體成本和納稅遵從成本,納稅實體成本又可分為固定實體成本和變動實體成本,而納稅遵從成本又可分為納稅管理成本、納稅風(fēng)險成本和納稅心理成本。

17世紀(jì),英國資產(chǎn)階級古典經(jīng)濟學(xué)派的創(chuàng)始人威廉?配第在他的代表作《賦稅論》和《政治算術(shù)》中,首次提出了三條稅收標(biāo)準(zhǔn),即公平、簡便、節(jié)省。其中節(jié)省標(biāo)準(zhǔn)初步涉及了稅收成本問題,即征收費用不能過多,應(yīng)注意節(jié)約。

18世紀(jì),古典經(jīng)濟學(xué)的代表人物亞當(dāng)?斯密在其名著《國民財富的性質(zhì)和原因的研究》中,提出了著名的稅收四大原則,即平等、確實、便利和最少征收費用。其中最少征收費用原則,又稱節(jié)約原則,是指人民交納的稅額必須盡可能多地歸入國庫,否則就是浪費或弊端。

19世紀(jì)后期,德國學(xué)者瓦格納對亞當(dāng)?斯密的賦稅理論進行了繼承,在其代表作《財政學(xué)原理》等書中提出了自己的稅收原則,共分四大項九小點(故又稱四項九端原則)。包括:財政政策原則(又稱財政收入原則)、國民經(jīng)濟原則、社會正義原則(又稱社會公平或社會政策原則)和稅務(wù)行政原則(又稱課稅技術(shù)原則)。其中課稅技術(shù)原則主要包括三方面的內(nèi)容:確定原則、便利原則和最小費用原則。

根據(jù)前文對稅收成本內(nèi)涵的界定和政府稅收成本理論基礎(chǔ)的闡述,政府為了在一定的原則下實施稅收分配過程,最終取得稅收收入,必然要付出一定的代價,這種代價既包括有形的耗費,也包括無形的耗費。所以,筆者對政府稅收成本的內(nèi)涵做如下界定:政府稅收成本(Government’staxationcosts)是指在現(xiàn)存經(jīng)濟條件和體制下,政府實施稅收分配全過程中,為了取得稅收收入而付出的代價,即政府為取得稅收收入所耗費的各種費用之和。這里的稅收全過程是指從稅法的制定到稅款入庫的整個過程。

政府稅收成本有廣義和狹義之分。廣義的政府稅收成本包括稅法制定成本、稅收征管成本、稅法缺失成本和稅收社會成本四個部分;狹義的政府稅收成本通常只包稅法制定成本、稅收征管成本和稅法缺失成本三個部分。

第一,稅法制定成本(Legislationcostsintaxlaw)。稅法制定成本是指政府在制定稅法的過程中,行政部門和立法部門在立法調(diào)研、草擬文本、征求意見、分析論證、提交審議和表決通過的全部過程中所付出的總代價。即從稅法的醞釀、籌劃、設(shè)計到稅法的頒布所支出費用的總和。稅法是政府征稅的依據(jù)和前提,只有經(jīng)過大量的調(diào)查研究之后制定出來的稅法,才能在實施過程中與實際情況相符合,便于征稅機關(guān)征管和納稅人繳納。所以,稅法制定成本的高低,一方面反映稅收立法的工作效率;另一方面影響著稅收征管成本、稅法缺失成本和稅收社會成本。即一般情況下,健全、完善的稅法體系需要較高的稅法制定成本,但能夠降低稅收征管成本、稅法缺失成本和稅收社會成本。

第二,稅收征管成本(Taxcollectionandmanagementcosts)。稅收征管成本又叫稅收執(zhí)行成本,這類成本具體說來包括宣傳解釋稅法、辦理稅務(wù)登記、稅款征收入庫、稅務(wù)稽查以及與稅收執(zhí)法相關(guān)的后勤服務(wù)、干部職工培訓(xùn)和稅務(wù)人員工資福利等一系列費用和支出。所以,稅收征管成本的高低,一方面是衡量稅收征管效率的重要指標(biāo)之一;另一方面也是對稅收立法效果的一個檢驗。即一般情況下,稅收征管成本高表明稅收立法有缺陷,稅收征管成本低表明當(dāng)前稅法體系相對健全與完善。

第三,稅法缺失成本(Costsoflackoftaxlaw)。稅法缺失成本是指政府在稅收立法和稅收執(zhí)法過程中,由于存在漏洞、空白和缺陷或有悖于稅收的基本原則,導(dǎo)致政府稅收流失以及行政部門與立法機關(guān)對現(xiàn)行稅法進行修正而發(fā)生的費用。包括稅收流失成本、稅法修正成本,而稅法修正成本又包括稅收立法修訂成本和稅收執(zhí)法(稅收征管)改進成本。稅法缺失成本的高低,一方面反映出稅法體系的健全和完善程度;另一方面也是對當(dāng)前稅收征管成本和稅收社會成本控制程度的反映。

篇7

關(guān)鍵詞：物業(yè)稅；立法模式；理想模式

中圖分類號：F810.24文獻標(biāo)志碼：A文章編號：1673-291X(2009)09-09－0021－02

物業(yè)稅在不同的國家和地區(qū)名稱有所不同，但征稅客體都是土地和房屋。世界上大多數(shù)國家和地區(qū)都開征了此稅種或同類性質(zhì)的稅種。由于各國歷史文化背景、社會經(jīng)濟發(fā)展情況的不同以及配合稅種之間的差異，各國物業(yè)稅的立法模式有很大的差別[1]，歸結(jié)起來有兩種，即一般財產(chǎn)稅立法模式和個別財產(chǎn)稅立法模式。

一、一般財產(chǎn)稅立法模式及評析

一般財產(chǎn)稅又稱綜合財產(chǎn)稅，是對個人或法人的所有財產(chǎn)實行綜合課征的一種稅制。采取一般財產(chǎn)稅制的國家主要有美國、加拿大、瑞典和德國。不同國家的一般財產(chǎn)稅的課征對象不一，但大致包括：土地、房屋等不動產(chǎn)；機器設(shè)備、庫存商品等營業(yè)性動產(chǎn)；汽車、摩托車、船舶等家用動產(chǎn)；資源開采權(quán)、營業(yè)性專利權(quán)、股權(quán)、公司債券、有價證券等無形動產(chǎn)。20世紀(jì)以來，無形資產(chǎn)的征收一般劃歸為營業(yè)稅或所得稅的征稅范圍。一般財產(chǎn)稅立法模式的法律制度的構(gòu)建是圍繞著動產(chǎn)和不動產(chǎn)展開的，不僅僅限于房屋和土地這些不動產(chǎn)范圍。由此，該稅制的立法理念和征管方式就會和純粹的不動產(chǎn)稅制有很大的不同。從價值層面來評價，一般財產(chǎn)稅立法模式較為公平。因為該制度是把納稅人所有的財產(chǎn)包括動產(chǎn)和不動產(chǎn)綜合起來進行評估，然后按不同的稅率予以課征。不同的納稅人會因為擁有財產(chǎn)數(shù)量的不同而適用不同的稅率。從技術(shù)層面分析，采一般財產(chǎn)稅的國家和地區(qū)的稅收征管制度比較先進，尤其是配套制度的建設(shè)較為完備。因為一般財產(chǎn)稅制要求征稅機關(guān)有及時監(jiān)控財產(chǎn)流向的權(quán)力。

二、個別財產(chǎn)稅立法模式及其評析

1.房屋稅附屬于土地稅的立法模式。這種模式盛行于租稅歷史的早期。如中國周代征收的廛布就是房屋稅的起源。廛布是當(dāng)時課征的土地稅的一部分，對三種房屋征收。早期的房屋與土地的關(guān)系非常密切，房屋稅與土地稅一并征收未加分開，原因在于當(dāng)時的生產(chǎn)力水平比較低下，土地所有者承擔(dān)土地稅就已經(jīng)不堪重負(fù)了，況且房屋交易量小，房屋稅的財政意義完全可以忽略不計。這種立法模式雖然已逐漸淡出歷史舞臺，但直至今日仍有國家使用。如泰國的土地稅就包括對房屋和房屋占用的土地征收的房地產(chǎn)稅，以及對所有土地征收的地方發(fā)展稅。

2.房屋稅與土地稅分離的立法模式。自17世紀(jì)開始，隨著經(jīng)濟的發(fā)展和社會人口的增加，房屋的需求量越來越大，于是土地所有者把土地以各種各樣的方式出讓或批租，讓有能力的開發(fā)商進行房屋開發(fā)以滿足人們對房屋的需求。房地產(chǎn)作為現(xiàn)代社會的高附加值產(chǎn)業(yè)，其對國民經(jīng)濟的影響已不可同日而語?；趪邑斦杖牒秃暧^調(diào)控的考慮，房屋稅就有了與土地稅相分離的現(xiàn)實基礎(chǔ)。這種立法模式構(gòu)建的一個非常重要的基點就是：不能增加納稅人的稅負(fù)，否則就會招致納稅人的不滿。

3.房屋稅與土地稅混合分離的立法模式。這種模式就是把房屋、土地與其他不動產(chǎn)合并課征不動產(chǎn)稅，又稱物業(yè)稅[2]。在各國和地區(qū)的稅收征收體系中，有以不動產(chǎn)為單一的課稅對象，采用一致稅率的類型，這是純粹的混合制，如我國香港特別行政區(qū)的物業(yè)稅；也有對不動產(chǎn)的不同類別分別規(guī)定征收方法和稅率的不動產(chǎn)稅類型，這又稱混合分離制，如新加坡、巴西等國的不動產(chǎn)稅?；旌戏蛛x稅制具體制度構(gòu)建的要義是：不同財產(chǎn)門類如房屋、土地和其他建筑物都?xì)w于一個統(tǒng)一的稅名之下，但稅法構(gòu)成要素可按不同的財產(chǎn)類別分別予以規(guī)定。房屋和土地混合分離立法模式的優(yōu)勢在于：稅種統(tǒng)一，便于征管；納稅人的稅收負(fù)擔(dān)便于測算，較好地避免了重復(fù)征稅。

三、中國物業(yè)稅立法的模式選擇

（一）這種選擇是對中國稅收價值目標(biāo)嬗變的回應(yīng)

稅法發(fā)展到今天，它的價值目標(biāo)已趨于多元化。稅法既要保證征稅主體對于財政資金的需求，也要滿足納稅主體對于完備的公共產(chǎn)品的需要；稅收既有籌集財政資金的職能，也具有宏觀調(diào)控、調(diào)整納稅人收入的職能；稅法在賦予稅收機關(guān)征稅權(quán)的同時，也要注重納稅人諸項權(quán)利的保障。成功的稅收立法應(yīng)協(xié)調(diào)好稅收的多元價值目標(biāo)。在眾多的價值目標(biāo)中，對于中國這樣一個有著悠久的政府干預(yù)經(jīng)濟的傳統(tǒng)的國家而言，如何協(xié)調(diào)好稅收宏觀調(diào)控職能與稅收中性原則之間的關(guān)系，不僅是物業(yè)稅法律制度構(gòu)建的基點，也是近年來稅法理論研究的重大課題。所謂稅收中性原則，是要求把稅收對各種經(jīng)濟活動所產(chǎn)生的不良影響降至最低限度。首先，國家在征稅時，除了使納稅人因納稅而發(fā)生稅負(fù)擔(dān)外，應(yīng)盡可能少地使納稅人再承受其他額外的負(fù)擔(dān)或經(jīng)濟損失；其次，理想的稅收不應(yīng)對資源的配置起任何作用，讓市場規(guī)則充分地發(fā)揮基礎(chǔ)性作用；最后，在處理國家間的稅收關(guān)系時，不應(yīng)因稅收而影響或阻礙商品、資金和人員的國際流動。稅收中性原則近幾年盛行于世界上大多數(shù)發(fā)達國家和一部分發(fā)展中國家。

在中國這樣一個由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的國家，培植完備的市場競爭環(huán)境應(yīng)是重中之重。在此背景下，稅收立法應(yīng)堅持中性稅收原則優(yōu)先，兼顧稅收宏觀調(diào)控職能，物業(yè)稅概莫能外。中國現(xiàn)行法是采土地稅與房屋稅分離的模式，重復(fù)征稅、稅法之間相互抵觸以及過于注重宏觀調(diào)控而導(dǎo)致市場規(guī)則受損的情況比比皆是。例如，使用土地就會涉及耕地占用稅、土地使用稅和土地增值稅，如涉及房產(chǎn)或土地交易，就要交房產(chǎn)稅、契稅、土地增值稅等。再如，中國曾經(jīng)為了配合階段性的經(jīng)濟政策而開征過不少稅種。從實證分析上看，過于偏向稅收干預(yù)職能的稅收如固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅、土地增值稅實施效果的不效率導(dǎo)致該稅種或廢止或名存實亡即為佐證。

選混合分離稅制的最大優(yōu)點在于：一是稅名統(tǒng)一，這是中國稅法統(tǒng)一的形式要件；二是房地產(chǎn)市場統(tǒng)一適用物業(yè)稅，取消一些干預(yù)性較強的稅種，讓市場規(guī)則充分發(fā)揮其資源配置的基礎(chǔ)性作用，可減少國家干預(yù)帶來的資源損耗；三是由于稅種的整合，納稅人的稅負(fù)容易測算，可以避免重復(fù)征稅，便于納稅人遵守；四是稅費關(guān)系明晰。中國長期以來在房地產(chǎn)市場中存在著稅費關(guān)系模糊的弊端，物業(yè)稅的開征特別是土地稅、房屋稅合并立法，稅費關(guān)系較以往更加清晰明了。

（二）這種選擇是中國稅法公平原則新的內(nèi)涵在財產(chǎn)稅中的具體體現(xiàn)

稅收的公平包括橫向公平與縱向公平。橫向公平是形式意義上的公平，縱向公平是實質(zhì)意義上的公平。這兩種公平的含義是放在代內(nèi)的框架內(nèi)來考察的，而代際公平在財產(chǎn)稅的開征與改革中理應(yīng)受到更多的關(guān)注。代際公平在物業(yè)稅立法和征管中的含義應(yīng)有兩個：一是提高土地的使用效率；二是控制土地資源的濫用。因此，圍繞土地的制度設(shè)計都應(yīng)以提高土地的使用效率和堅持代際公平為終極目標(biāo)。物業(yè)稅采一般財產(chǎn)的混合分離制，在體現(xiàn)代際公平的原則上有如下功用：第一，房屋和土地在現(xiàn)實中密切相關(guān)，房產(chǎn)或土地稅稅負(fù)對于雙方都會有影響。采混合分離制既可以避免分別立法所帶來的模糊，使決策層準(zhǔn)確把握住兩者的稅負(fù)走向，從而制定出最有利于提高房地產(chǎn)市場運行效率的政策，又能保持土地稅和房產(chǎn)稅各自的獨立品格，各自發(fā)揮其在資源配置方面的功能。第二，混合分離制類型的物業(yè)稅一般是對財產(chǎn)保有階段征稅。在此情形下，開發(fā)商囤積土地的成本和風(fēng)險增加，房產(chǎn)炒家以賤買貴賣為贏利模式的投機炒作的成本和風(fēng)險增加。這便于政府控制土地資源的濫用。第三，混合分離制類型的物業(yè)稅的計稅依據(jù)是財產(chǎn)的市場評估價值。市場價值不僅可以反映土地和房屋的供求關(guān)系，更重要的是財產(chǎn)周圍基本設(shè)施的完備程度和私人對不動產(chǎn)的改良程度對該不動產(chǎn)市場價值有很大的影響。不動產(chǎn)因周圍基本設(shè)施完備程度的不同和私人對其改良的程度不同，在稅基上要相差好幾倍。

（三）這種選擇是對中國不動產(chǎn)稅收征管效率的提高

長期以來，中國稅收征管效率備受詬病。導(dǎo)致稅收征管效率低下的原因很多，但最為突出的因素主要有以下幾點：一是稅法不統(tǒng)一。中國現(xiàn)行的稅法和法規(guī)大多是20世紀(jì)90年代中期制定和修訂的，當(dāng)時的立法背景是要改變稅收征管中無法可依的狀況。由于優(yōu)先考慮建構(gòu)稅法體系，立法技術(shù)、立法價值定位和稅法之間的協(xié)調(diào)就退居其次。因此，重復(fù)征稅以及稅法之間的相互抵觸屢見不鮮，房屋和土地稅收體系也不例外。二是對同一征稅客體，稅收執(zhí)法機關(guān)呈現(xiàn)不恰當(dāng)?shù)亩嘣＞头课?、土地等不動產(chǎn)而言，涉及征收或代扣代繳的行政機關(guān)有稅務(wù)機關(guān)、財政機關(guān)、土地管理部門和房產(chǎn)管理部門?！罢鳌背龆囝^必然帶來征管的低效率和部門保護主義，使納稅人的積極性受挫。三是稅務(wù)機關(guān)征管水平的低下和納稅人的納稅意識淡薄。近年來，中國稅制改革一直以簡化稅制、便利征收、降低成本為指導(dǎo)思想，特別是在稅收具體制度的構(gòu)建中，提高征管效率成為了重要的考量標(biāo)準(zhǔn)。就物業(yè)稅制度的塑造而言，采混合分離制的立法模式可以對不動產(chǎn)征管領(lǐng)域中的征管效率產(chǎn)生積極影響。理由如下：第一，采個別財產(chǎn)稅制而棄一般財產(chǎn)稅制，是對中國稅務(wù)機關(guān)征管水平和公民納稅意識的恰當(dāng)定位。一般財產(chǎn)稅制是對納稅人的所有動產(chǎn)和不動產(chǎn)合并按一種稅率征稅，這種稅制雖然公平，但對稅務(wù)機關(guān)的稅收征管水平和公民的納稅意識要求很高。如果稅務(wù)機關(guān)不能及時監(jiān)測到納稅人財產(chǎn)的變動情況，納稅人本人又怠于申報，這種稅制的設(shè)計將會導(dǎo)致大量偷、漏稅的情形發(fā)生，從而降低納稅人對法律的行為依賴。因此，從中國的國情考量，采個別財產(chǎn)稅制是明智而務(wù)實的選擇。第二，從理論上講，房屋和土地是兩種性質(zhì)相似的不動產(chǎn)，且房屋必須建筑在土地之上，將兩者合并課稅是可行的，有利于簡化稅制，便于征收，節(jié)省征收費用等。第三，混合分離制不僅是把土地稅和房產(chǎn)稅合并，更重要的是征管機關(guān)的統(tǒng)一，稅務(wù)機關(guān)將成為唯一的征管機關(guān)。征管機關(guān)的統(tǒng)一可消除因“征”出多頭所帶來的征管效率低下的弊端。

參考文獻：

篇8

1.不符合國際稅收慣例，不能適應(yīng)我國加入wto的新形勢　從形式看，內(nèi)外資企業(yè)所得稅的法定稅率都是33%，但兩套稅法無論是在法律效力，還是稅前扣除項目標(biāo)準(zhǔn)和資產(chǎn)稅務(wù)處理規(guī)定、稅收優(yōu)惠政策等方面都存在明顯差異，外商投資企業(yè)的窄稅基、多優(yōu)惠和內(nèi)資企業(yè)的寬稅基、少優(yōu)惠直接導(dǎo)致兩者實際稅負(fù)的差距，據(jù)統(tǒng)計，外商投資企業(yè)所得稅實際平均稅負(fù)一直在10%左右，而內(nèi)資企業(yè)則在25%以上。實行內(nèi)外有別的兩套稅法，既違背市場經(jīng)濟要求的公平稅負(fù)、平等競爭原則，也不符合國際慣例，中國已經(jīng)加入wto，外資企業(yè)將進一步進入我國，成為我國經(jīng)濟不可或缺的組成部分，我國的企業(yè)也將進一步走向國際市場，參與國際競爭，對企業(yè)所得稅在內(nèi)外資企業(yè)之間、地區(qū)之間實現(xiàn)統(tǒng)一提出了迫切要求。

2.稅基界定不規(guī)范，內(nèi)資企業(yè)稅前扣除限制過嚴(yán)　稅法對稅基的確定存在的主要問題：一是與企業(yè)會計制度的關(guān)系不協(xié)調(diào)，由于稅收制度和會計制度在職能、目標(biāo)和核算依據(jù)等諸多方面存在差異，近年來，為適應(yīng)市場經(jīng)濟和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的需要，會計制度已經(jīng)發(fā)生了很大變化，且不斷處于調(diào)整之中，而稅法沒有建立一套獨立的所得稅稅基確定原則，有些規(guī)定甚至在沿用老的會計制度，如對銷售收入的確認(rèn)、對資產(chǎn)的稅務(wù)處理等。二是稅法對界定稅基的一些概念比較模糊，如對業(yè)務(wù)招待費、支付給總機構(gòu)的管理費都以收入的一定比例為計算依據(jù)，收入凈額和總收入是會計概念還是稅務(wù)概念，其內(nèi)涵和外延有多大，并不明確。三是對內(nèi)資企業(yè)稅前扣除項目列支標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定過嚴(yán)，如內(nèi)資企業(yè)計稅工資標(biāo)準(zhǔn)，廣告性支出的限額、對折舊方法和折舊年限的嚴(yán)格限定等，使得為取得應(yīng)稅收入而發(fā)生的許多費用不能在稅前足額列支，不符合市場經(jīng)濟條件下企業(yè)發(fā)展規(guī)律，也不利于內(nèi)資企業(yè)的健康發(fā)展。

3.稅收優(yōu)惠政策導(dǎo)向不明確，稅收優(yōu)惠形式單一　一是稅收優(yōu)惠政策不能有效體現(xiàn)國家宏觀調(diào)控需要。內(nèi)資企業(yè)的優(yōu)惠比較少，且多屬照顧性，或是替代財政支出性的優(yōu)惠，稅收優(yōu)惠偏重于解決機制轉(zhuǎn)換過程中的臨時性困難，對資源優(yōu)化配置的引導(dǎo)不足。而對外商投資企業(yè)的優(yōu)惠政策，其效果偏重于鼓勵吸引外資總量，不能有效調(diào)節(jié)外商投資的方向。二是稅收優(yōu)惠方式單一，政策效果不確定，容易引起企業(yè)偷稅、避稅現(xiàn)象。所得稅優(yōu)惠政策以直接優(yōu)惠居多，間接優(yōu)惠較少，主要是減稅、免稅和低稅率。這些優(yōu)惠措施，容易誘使企業(yè)通過頻繁注冊新企業(yè)、人為安排獲利年度、利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價調(diào)節(jié)企業(yè)間的利潤水平，鉆稅法的空子。目前，與我國簽訂稅收協(xié)定的國家有79個，已經(jīng)生效的65個，而有稅收饒讓條款的國家只有30多個，我國給予外商投資者的低稅率和減免稅等直接優(yōu)惠措施，外方需要在母國補繳稅款，實際轉(zhuǎn)化成了投資者所在國的稅收收入，并沒有使投資者最終受益。三是優(yōu)惠政策的實施主觀性、隨著性大。我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅每年都有一些優(yōu)惠政策以法規(guī)、規(guī)章甚至規(guī)范性文件形式出臺，加上各地區(qū)為了本地區(qū)利益，無視稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性，用減免稅優(yōu)惠政策作為招商引資廣告，隨意擴大優(yōu)惠范圍，越權(quán)減免稅，采用地方稅先征后還、即征即退等形式變相減免稅，搞低稅優(yōu)惠競爭，擾亂了正常的稅收秩序。我國已經(jīng)加入wto，這種有失公平、公正、多變的稅收優(yōu)惠政策很可能面臨外國投資者的訴訟。

4.企業(yè)間稅負(fù)差異過大，部分企業(yè)稅負(fù)過重　我國現(xiàn)行稅制對同一經(jīng)濟行為在各類主體之間稅收待遇上的差異性，尤其是在所得稅上表現(xiàn)最為明顯。如內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)企業(yè)與區(qū)外企業(yè)、現(xiàn)代企業(yè)制度試點企業(yè)與非試點企業(yè)、上市與非上市公司、境外上市與境內(nèi)上市公司之間在適用稅率以及所享受的稅收優(yōu)惠政策方面存在著較大的差異，導(dǎo)致稅收待遇不公現(xiàn)象非常突出。

我國的企業(yè)所得稅稅制所存在的上述弊端亟待通過所得稅制改革來完成。在中國已經(jīng)加入wto的今天，在世界經(jīng)濟日益一體化的今天，中國的稅制改革不能脫離國際主流稅制的發(fā)展方向，不能莫視稅制的國際慣例，不能莫視稅制差異對國際資本流動的影響。所得稅制的國際借鑒，對探討我國所得稅制改革具有重要意義。

二、企業(yè)所得稅制的國際比較及趨勢分析

1.企業(yè)所得稅制的國際比較　一是納稅主體的認(rèn)定。有兩種類型：一種是公司所得稅，一種是企業(yè)所得稅，國際上通行的是公司所得稅類型，對不具有法人資格的企業(yè)，如個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不征收企業(yè)所得稅，改征個人所得稅。在稅收管轄權(quán)方面，以企業(yè)登記地或以實際管理機構(gòu)或控制管理中心地為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，分別承擔(dān)無限納稅義務(wù)和有限納稅義務(wù)。

二是稅基的確定。在應(yīng)稅所得與會計利潤的關(guān)系處理方面，在“不成文法”國家，如美國、英國等，會計準(zhǔn)則通常是由會計師協(xié)會等民間組織制定，會計利潤和應(yīng)稅所得差異也大，在“成文法”國家，因為會計制度以官方的法規(guī)為主體，應(yīng)稅所得和會計利潤相當(dāng)接近。

三是稅率結(jié)構(gòu)。世界上大多數(shù)國家實行比例稅率，有些國家仍保留累進稅率，主要出于財政上的原因，企業(yè)所得稅的大頭由大企業(yè)繳納，稅率高了，小企業(yè)難以承受，稅率低了，難以滿足財政收入的需要。在比例稅率的運用上由于各國貨幣制度、政府政策及所得稅的地位等諸多因素的差異，有的國家實行單一的比例稅率，如瑞典、意大利、澳大利亞等；而更多的國家實行差別比例稅率，主要是對小型公司的所得稅采用較低稅率。

四是對成本費用的列支。對存貨的計價，許多國家都允許在先進先出法、后進先出法、加權(quán)平均法等多種方法之間選擇，但要保持連續(xù)性。有些國家則明確不能采用后進后出法，如法國、韓國、新加坡、加拿大等，有不少國家還允許采用市價與成本孰低法，如法國、意大利、日本、美國等。在折舊的提取方面，各國為了鼓勵資本投資，紛紛放棄傳統(tǒng)的“直線法”計提折舊，實行“余額遞減法”等加速折舊法，采用高折舊率對固定資產(chǎn)進行第一年基礎(chǔ)攤銷，稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊年限通常短于實際可使用年限，有的國家對固定資產(chǎn)的折舊攤提額規(guī)定可以大于固定資產(chǎn)原值，許多國家實行固定資產(chǎn)投資的稅收抵免，額外給投資者一筆稅收補貼。

2.低稅率、寬稅基是國際所得稅制改革的趨勢　19世紀(jì)80年代中期以來，世界各國相繼進行了所得稅制改革，其主要特點是：充分利用企業(yè)所得稅在組織收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟的功能與作用，通過規(guī)范、完善和調(diào)整稅收政策，采用加速折舊、投資抵免等稅收鼓勵措施，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，刺激投資，達到增加供給、促進經(jīng)濟發(fā)展的目的。美國于1986年進行了稅制發(fā)展史上涉及面最廣、調(diào)整幅度最大的稅制改革，以“公平、簡化和經(jīng)濟增長”為政策目標(biāo)，以“拓寬稅基、降低稅率”為基本內(nèi)容，美國公司所得稅的基礎(chǔ)稅率實行15%、25%、34%三檔累進稅率，最高稅率由46%降低到34%。美國的稅制改革無疑對西方國家產(chǎn)生重大影響，加拿大、英國、澳大利亞、法國、奧地利、新西蘭、荷蘭、日本等國，都不同程度地進行了以減稅為核心的企業(yè)所得稅制改革（注：財政部稅制稅則司：《國際稅制考察與借鑒》，經(jīng)濟科學(xué)出版社，1999年。）。在稅率形式上，大多累進稅率演進為比例稅率，到1990年，除美國、荷蘭外，經(jīng)合組織的其余22個成員國都實行比例稅率。在降低稅率的同時，通過取消一些減免稅優(yōu)惠措施拓寬稅基，如美國取消了凈資本所得的優(yōu)惠、股票回購支出的扣除、購買設(shè)備投資的10%的減免等。

西方國家稅制改革的結(jié)果大大降低了企業(yè)所得稅的總體稅負(fù)水平。企業(yè)所得稅的稅負(fù)在降低，這不僅體現(xiàn)在一般所得的邊際稅率降低導(dǎo)致的稅負(fù)降低，而是整個稅率制度決定的稅收負(fù)擔(dān)降低。因為，一方面是當(dāng)代各國經(jīng)濟的開放度越來越大，另一方面當(dāng)代政府的管理理念與政府目標(biāo)是增強本國企業(yè)在國際市場上的競爭力，保護本國企業(yè)的發(fā)展，再一方面，公司所得稅是直接對資本的投資所得征稅，與投資報酬成消長關(guān)系，所以各國為了吸引外資，解決本國的就業(yè)和經(jīng)濟增長問題，都競相降低公司所得稅。

三、統(tǒng)一企業(yè)所得稅法幾大原則性問題研究

1.企業(yè)所得稅的功能定位問題　企業(yè)所得稅稅負(fù)水平的設(shè)計、優(yōu)惠政策的制定都不能回避一個基本問題，即企業(yè)所得稅在整個稅收體系中的功能定位，它涉及該稅種在組織收入中的功能定位，還涉及該稅種在調(diào)節(jié)經(jīng)濟中的功能定位。企業(yè)所得稅在一國稅收收入中所占比重多大為合理？企業(yè)所得稅能征多少，既要看流轉(zhuǎn)稅已經(jīng)征了多少，后面的個人所得稅和其他稅種還要征多少，相互間需要銜接配合。各國的經(jīng)濟發(fā)展水平、稅收征管水平、政府對公平效率目標(biāo)的側(cè)重點以及對經(jīng)濟管理模式的選擇都會影響企業(yè)所得稅占一國稅收收入的比重。稅收作為國家調(diào)節(jié)經(jīng)濟的重要手段，不同的稅種對資源配置和收入分配有著不同影響，一般認(rèn)為，選擇性商品稅和差別商品稅是非中性，會影響資源配置，所得稅和統(tǒng)一商品稅是中性，不會扭曲資源配置。但是，中性的稅收不一定有效率，非中性稅收不一定無效率。如果一個社會市場功能十分健全，不存在壟斷，不存在產(chǎn)品的外部效應(yīng)，那么非中性稅收只會妨礙市場對資源的有效配置。但現(xiàn)實情況是存在壟斷，存在產(chǎn)品的外部效應(yīng)，需要政府的經(jīng)濟調(diào)節(jié)彌補市場機制的缺陷，這時，起矯正作用的非中性稅收是有效率的。政府運用所得稅稅收政策對資源配置和收入分配發(fā)揮調(diào)節(jié)作用，已成為世界各國的普遍做法。通過所得稅優(yōu)惠政策，影響投資報酬率，引導(dǎo)資源的合理流動。而各國所得稅制度和稅負(fù)水平的差異，使得低稅負(fù)國對資本、技術(shù)、勞務(wù)、人員等資源產(chǎn)生高吸引力，影響資源在國際間的流動。由此可見，我國企業(yè)所得稅需要在與整個稅收體系的協(xié)調(diào)中設(shè)計稅負(fù)水平，從國家的經(jīng)濟政策導(dǎo)向出發(fā)設(shè)計相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。

2.應(yīng)納稅所得額與會計利潤的原則性差異　應(yīng)納稅所得額與會計利潤都是企業(yè)收益額。但兩者之間存在明顯差異。會計利潤的計算依據(jù)是企業(yè)會計準(zhǔn)則，它的服務(wù)對象是投資者、債權(quán)人和相關(guān)的經(jīng)濟利益人，應(yīng)納稅所得額依據(jù)的是稅法規(guī)定的各項稅法條款，它的服務(wù)對象是政府，其功能是直接調(diào)節(jié)征納雙方的經(jīng)濟利益關(guān)系，兩者對信息質(zhì)量特征的要求、對收益的確認(rèn)和計量等方面的基本原則存在差異。確定應(yīng)稅所得的原則與會計利潤存在某些共同之處，如權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、劃分收益性與資本性支出原則等，但也存在明顯差別：一是稅法不承認(rèn)重要性原則，只要是應(yīng)稅收入和不得扣除的項目，無論金額大小，都需按稅法計算應(yīng)稅所得；二是稅法有限度的承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則，而強調(diào)確定性原則，如合理估計的或有負(fù)債允許在計算利潤時扣除，而不得在稅前列支。三是會計利潤強調(diào)實質(zhì)重于形式原則，對外在的表現(xiàn)形式不能真實反映經(jīng)濟實質(zhì)時，應(yīng)以反映經(jīng)濟實質(zhì)為原則。這時會計利潤的計算融入了人們的主觀判斷，從某些意義上修正了確定性原則。而確定應(yīng)稅所得時，有時更側(cè)重于形式的規(guī)定，如計稅收入和稅前扣除的確認(rèn)，稅法必須以某種標(biāo)志性的憑證取得為依據(jù)確定是否計入當(dāng)期應(yīng)稅收入，是否允許稅前列支，這也是稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性的客觀要求。四是稅法強調(diào)合理性原則。稅法規(guī)定各項成本費用的列支標(biāo)準(zhǔn)和對關(guān)聯(lián)交易非公允價格的納稅調(diào)整實際上是對會計利潤確認(rèn)原則中實際成本原則的修正。應(yīng)納稅所得額與會計利潤之間既有聯(lián)系又有差別，企業(yè)所得稅法的設(shè)計，既要注意稅法與企業(yè)會計準(zhǔn)則及會計制度的銜接，又要體現(xiàn)稅法的相對獨立要求。

3.設(shè)計企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的目標(biāo)與原則　一是充分重視稅收優(yōu)惠在我國進一步對外開放和促進經(jīng)濟增長中的作用。加入wto，意味著我國將在更大范圍和更深程度上參與國際競爭和合作，也將面臨更嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。wto組織和制度的構(gòu)建以盡量不干預(yù)市場機制運行為宗旨，同時，wto也允許在特定情況下對對外貿(mào)易的干預(yù)和對本國產(chǎn)業(yè)實行合理與適度的保護。我們在履行對wto成員國承諾義務(wù)的同時，應(yīng)充分利用wto規(guī)則給予發(fā)展中國家的某些例外條款和優(yōu)惠待遇，培育和提升我國經(jīng)濟的國際競爭力，實現(xiàn)我國經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。二是區(qū)別稅收優(yōu)惠與財政支出的不同功能。稅收優(yōu)惠和財政支出都能體現(xiàn)政府的政策意圖，但兩者又發(fā)揮著不同的功能，由于稅法具有穩(wěn)定性的特點，對于一些時效性強的政策鼓勵適宜使用財政支出形式來解決。三是注意稅收優(yōu)惠要有利于資源的合理配置和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。四是注意稅收優(yōu)惠政策的時效性和制度調(diào)整的適應(yīng)性問題。

四、統(tǒng)一企業(yè)所得稅法的政策選擇

1.關(guān)于稅率的選擇　目前33%的企業(yè)所得稅稅率水平，對于不享受稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)來說是偏高的，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)降低，但從目前企業(yè)所得稅在整個稅收體系中的地位看，不應(yīng)使企業(yè)所得稅的總量下降，企業(yè)所得稅收入規(guī)模過小，會導(dǎo)致實施稅收優(yōu)惠政策的空間非常有限，不利于所得稅政策宏觀調(diào)控功能的發(fā)揮。同時，我國企業(yè)所得稅稅率水平應(yīng)與國際水平，尤其是周邊國家稅率水平基本保持平衡，我國周邊14個國家或地區(qū)，10個國家（地區(qū)）的公司（企業(yè)）所得稅稅率在30%以上，為了有利于吸引外資投資，我國應(yīng)取中等偏下水平。綜合上述因素，企業(yè)所得稅稅率應(yīng)在25-30%為宜。

2.合理確定稅基，統(tǒng)一稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和范圍，統(tǒng)一資產(chǎn)稅務(wù)處理的方法和標(biāo)準(zhǔn)　建立一套完整的獨立于企業(yè)財務(wù)會計制度的企業(yè)所得稅稅基確定原則，稅法應(yīng)對計稅收入的確定、扣除項目的范圍和標(biāo)準(zhǔn)、資產(chǎn)的稅務(wù)處理等作出具體規(guī)定，形成統(tǒng)一、獨立的稅法體系。具體來說：

一是計稅收入的確定。由于會計利潤旨在反映企業(yè)的經(jīng)營成果，理應(yīng)嚴(yán)格按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入的實現(xiàn)，而納稅義務(wù)的發(fā)生，直接引起企業(yè)的現(xiàn)金流出，本著稅收為經(jīng)濟建設(shè)服務(wù)的宗旨，順應(yīng)企業(yè)發(fā)展規(guī)律，建議在應(yīng)稅收入確定時，適當(dāng)兼顧收付實現(xiàn)制原則。如對應(yīng)收未收的銷售收入、對金融企業(yè)應(yīng)收未收的利息收入、對接受非貨幣性資產(chǎn)的捐贈、以非貨幣性資產(chǎn)對外投資評估增值所取得的經(jīng)濟利益等項目，可以在限定條件下適用收付實現(xiàn)制。這里的限定條件很重要，如對金融企業(yè)超過規(guī)定的期限以上的應(yīng)收未收利息才按實際收到利息計算應(yīng)稅所得，對接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)、以非貨幣性資產(chǎn)對外投資評估增值部分，金額較大的，可按期分?jǐn)傆嬋霊?yīng)稅所得。

二是提高內(nèi)資企業(yè)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)。辦法是與現(xiàn)行的外商投資企業(yè)所得稅靠攏。如取消計稅工資，取消對公益性、救濟性捐贈的限額；在融資利息方面，對不同的借款形式，如發(fā)行債券、向非銀行金融機構(gòu)借款等，只要是合理合法，都是市場經(jīng)濟條件下企業(yè)可選擇的籌資方式，其發(fā)生的利息支出，理應(yīng)得到足額補償，不宜按銀行同期同類貸款利率水平加以限制，但對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互借款的利息水平應(yīng)加以限定。

三是規(guī)定對資產(chǎn)的稅務(wù)處理。調(diào)整對固定資產(chǎn)折舊的稅收政策，在折舊年限、折舊方法上采取更靈活優(yōu)惠的措施促進企業(yè)設(shè)備更新和技術(shù)改造。隨著技術(shù)進步的加快，無形資產(chǎn)的實際有效期限將越來越短，原稅法規(guī)定的不得少于十年的攤銷期限應(yīng)該調(diào)整；企業(yè)籌建期間發(fā)生的開辦費，一律規(guī)定在不短于5年的期限分期攤銷不合適。

3.稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范和調(diào)整　一是調(diào)整稅收優(yōu)惠的政策導(dǎo)向。稅收優(yōu)惠政策應(yīng)體現(xiàn)國家產(chǎn)業(yè)政策，體現(xiàn)鼓勵技術(shù)進步和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級，促進國民經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展。為此，稅收優(yōu)惠應(yīng)從原來的地區(qū)性優(yōu)惠為主轉(zhuǎn)向以產(chǎn)業(yè)傾斜為導(dǎo)向的稅收優(yōu)惠，考慮到產(chǎn)業(yè)政策具有政策性、時效性強的特點，稅法只對稅收優(yōu)惠的原則加以規(guī)定，具體應(yīng)由國務(wù)院結(jié)合國民經(jīng)濟發(fā)展綱要和產(chǎn)業(yè)政策制定，并適時調(diào)整。

二是減少稅收優(yōu)惠，取消不符合wto規(guī)則的稅收優(yōu)惠措施。對原有過多過濫的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)加以清理，取消政策目標(biāo)不明確以及已經(jīng)不合時宜的臨時性優(yōu)惠措施。如對發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的稅收優(yōu)惠，對校辦企業(yè)、民政福利企業(yè)的減免稅轉(zhuǎn)由財政支出解決；取消地區(qū)性優(yōu)惠稅率；取消不符合wto規(guī)則的稅收優(yōu)惠措施，如對產(chǎn)品出口企業(yè)的特別減稅措施。為支持中西部地區(qū)的發(fā)展，是否需要啟動現(xiàn)在應(yīng)該取消的經(jīng)濟特區(qū)所采用的“避稅港”模式，值得商榷。

三是實行稅收優(yōu)惠形式的多元化。稅收優(yōu)惠由單一的直接減免稅改為直接減免、加速折舊、投資抵免、再投資退稅、對技術(shù)開發(fā)費的加計扣除等多種優(yōu)惠措施并舉的多元化稅收優(yōu)惠形式。對外國投資者的稅收優(yōu)惠，應(yīng)關(guān)注稅收饒讓條款，讓投資者能真正享受到我國所給予的稅收優(yōu)惠。

四是注意稅收優(yōu)惠政策的制度性調(diào)整的適應(yīng)問題。兩法合并，必將帶來各經(jīng)濟主體的利益調(diào)整，直接影響投資收益水平。為了保持稅收政策的延續(xù)性，為經(jīng)濟主體提供相對穩(wěn)定的制度環(huán)境，需要安排制度變遷的過渡性措施。如對原稅法規(guī)定的定期減免稅優(yōu)惠政策，繼續(xù)享受到期滿為止，對外商投資企業(yè)取消特定地區(qū)稅率優(yōu)惠后在一定時期內(nèi)實行超稅負(fù)稅收返還的過渡性措施等。

統(tǒng)一企業(yè)所得稅法不是簡單的兩稅合并，而是對我國企業(yè)所得稅制的改革和完善過程，新的企業(yè)所得稅法，需要與國際慣例接軌，需要與財政體制與財政政策的整合，需要與其他稅種的相互協(xié)同，需要稅收征管的配套改革。而所得稅制的改革又伴隨著經(jīng)濟利益關(guān)系的重新調(diào)整，企業(yè)將面臨稅收環(huán)境的制度性變遷，并引起企業(yè)主體行為的適應(yīng)性調(diào)整，從而影響我國經(jīng)濟的方方面面。

【參考文獻】

[1]　沈玉平.所得稅調(diào)節(jié)作用與政策選擇[m].北京：中國稅務(wù)出版社，1999.

[2]　唐騰翔.比較稅制[m].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，1990.

篇9

1.不符合國際稅收慣例，不能適應(yīng)我國加入WTO的新形勢從形式看，內(nèi)外資企業(yè)所得稅的法定稅率都是33%，但兩套稅法無論是在法律效力，還是稅前扣除項目標(biāo)準(zhǔn)和資產(chǎn)稅務(wù)處理規(guī)定、稅收優(yōu)惠政策等方面都存在明顯差異，外商投資企業(yè)的窄稅基、多優(yōu)惠和內(nèi)資企業(yè)的寬稅基、少優(yōu)惠直接導(dǎo)致兩者實際稅負(fù)的差距，據(jù)統(tǒng)計，外商投資企業(yè)所得稅實際平均稅負(fù)一直在10%左右，而內(nèi)資企業(yè)則在25%以上。實行內(nèi)外有別的兩套稅法，既違背市場經(jīng)濟要求的公平稅負(fù)、平等競爭原則，也不符合國際慣例，中國已經(jīng)加入WTO，外資企業(yè)將進一步進入我國，成為我國經(jīng)濟不可或缺的組成部分，我國的企業(yè)也將進一步走向國際市場，參與國際競爭，對企業(yè)所得稅在內(nèi)外資企業(yè)之間、地區(qū)之間實現(xiàn)統(tǒng)一提出了迫切要求。

2.稅基界定不規(guī)范，內(nèi)資企業(yè)稅前扣除限制過嚴(yán)稅法對稅基的確定存在的主要問題：一是與企業(yè)會計制度的關(guān)系不協(xié)調(diào)，由于稅收制度和會計制度在職能、目標(biāo)和核算依據(jù)等諸多方面存在差異，近年來，為適應(yīng)市場經(jīng)濟和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的需要，會計制度已經(jīng)發(fā)生了很大變化，且不斷處于調(diào)整之中，而稅法沒有建立一套獨立的所得稅稅基確定原則，有些規(guī)定甚至在沿用老的會計制度，如對銷售收入的確認(rèn)、對資產(chǎn)的稅務(wù)處理等。二是稅法對界定稅基的一些概念比較模糊，如對業(yè)務(wù)招待費、支付給總機構(gòu)的管理費都以收入的一定比例為計算依據(jù)，收入凈額和總收入是會計概念還是稅務(wù)概念，其內(nèi)涵和外延有多大，并不明確。三是對內(nèi)資企業(yè)稅前扣除項目列支標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定過嚴(yán)，如內(nèi)資企業(yè)計稅工資標(biāo)準(zhǔn)，廣告性支出的限額、對折舊方法和折舊年限的嚴(yán)格限定等，使得為取得應(yīng)稅收入而發(fā)生的許多費用不能在稅前足額列支，不符合市場經(jīng)濟條件下企業(yè)發(fā)展規(guī)律，也不利于內(nèi)資企業(yè)的健康發(fā)展。

3.稅收優(yōu)惠政策導(dǎo)向不明確，稅收優(yōu)惠形式單一一是稅收優(yōu)惠政策不能有效體現(xiàn)國家宏觀調(diào)控需要。內(nèi)資企業(yè)的優(yōu)惠比較少，且多屬照顧性，或是替代財政支出性的優(yōu)惠，稅收優(yōu)惠偏重于解決機制轉(zhuǎn)換過程中的臨時性困難，對資源優(yōu)化配置的引導(dǎo)不足。而對外商投資企業(yè)的優(yōu)惠政策，其效果偏重于鼓勵吸引外資總量，不能有效調(diào)節(jié)外商投資的方向。二是稅收優(yōu)惠方式單一，政策效果不確定，容易引起企業(yè)偷稅、避稅現(xiàn)象。所得稅優(yōu)惠政策以直接優(yōu)惠居多，間接優(yōu)惠較少，主要是減稅、免稅和低稅率。這些優(yōu)惠措施，容易誘使企業(yè)通過頻繁注冊新企業(yè)、人為安排獲利年度、利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價調(diào)節(jié)企業(yè)間的利潤水平，鉆稅法的空子。目前，與我國簽訂稅收協(xié)定的國家有79個，已經(jīng)生效的65個，而有稅收饒讓條款的國家只有30多個，我國給予外商投資者的低稅率和減免稅等直接優(yōu)惠措施，外方需要在母國補繳稅款，實際轉(zhuǎn)化成了投資者所在國的稅收收入，并沒有使投資者最終受益。三是優(yōu)惠政策的實施主觀性、隨著性大。我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅每年都有一些優(yōu)惠政策以法規(guī)、規(guī)章甚至規(guī)范性文件形式出臺，加上各地區(qū)為了本地區(qū)利益，無視稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性，用減免稅優(yōu)惠政策作為招商引資廣告，隨意擴大優(yōu)惠范圍，越權(quán)減免稅，采用地方稅先征后還、即征即退等形式變相減免稅，搞低稅優(yōu)惠競爭，擾亂了正常的稅收秩序。我國已經(jīng)加入WTO，這種有失公平、公正、多變的稅收優(yōu)惠政策很可能面臨外國投資者的訴訟。

4.企業(yè)間稅負(fù)差異過大，部分企業(yè)稅負(fù)過重我國現(xiàn)行稅制對同一經(jīng)濟行為在各類主體之間稅收待遇上的差異性，尤其是在所得稅上表現(xiàn)最為明顯。如內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)企業(yè)與區(qū)外企業(yè)、現(xiàn)代企業(yè)制度試點企業(yè)與非試點企業(yè)、上市與非上市公司、境外上市與境內(nèi)上市公司之間在適用稅率以及所享受的稅收優(yōu)惠政策方面存在著較大的差異，導(dǎo)致稅收待遇不公現(xiàn)象非常突出。

我國的企業(yè)所得稅稅制所存在的上述弊端亟待通過所得稅制改革來完成。在中國已經(jīng)加入WTO的今天，在世界經(jīng)濟日益一體化的今天，中國的稅制改革不能脫離國際主流稅制的發(fā)展方向，不能莫視稅制的國際慣例，不能莫視稅制差異對國際資本流動的影響。所得稅制的國際借鑒，對探討我國所得稅制改革具有重要意義。

二、企業(yè)所得稅制的國際比較及趨勢分析

1.企業(yè)所得稅制的國際比較一是納稅主體的認(rèn)定。有兩種類型：一種是公司所得稅，一種是企業(yè)所得稅，國際上通行的是公司所得稅類型，對不具有法人資格的企業(yè)，如個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不征收企業(yè)所得稅，改征個人所得稅。在稅收管轄權(quán)方面，以企業(yè)登記地或以實際管理機構(gòu)或控制管理中心地為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，分別承擔(dān)無限納稅義務(wù)和有限納稅義務(wù)。

二是稅基的確定。在應(yīng)稅所得與會計利潤的關(guān)系處理方面，在“不成文法”國家，如美國、英國等，會計準(zhǔn)則通常是由會計師協(xié)會等民間組織制定，會計利潤和應(yīng)稅所得差異也大，在“成文法”國家，因為會計制度以官方的法規(guī)為主體，應(yīng)稅所得和會計利潤相當(dāng)接近。

三是稅率結(jié)構(gòu)。世界上大多數(shù)國家實行比例稅率，有些國家仍保留累進稅率，主要出于財政上的原因，企業(yè)所得稅的大頭由大企業(yè)繳納，稅率高了，小企業(yè)難以承受，稅率低了，難以滿足財政收入的需要。在比例稅率的運用上由于各國貨幣制度、政府政策及所得稅的地位等諸多因素的差異，有的國家實行單一的比例稅率，如瑞典、意大利、澳大利亞等；而更多的國家實行差別比例稅率，主要是對小型公司的所得稅采用較低稅率。

四是對成本費用的列支。對存貨的計價，許多國家都允許在先進先出法、后進先出法、加權(quán)平均法等多種方法之間選擇，但要保持連續(xù)性。有些國家則明確不能采用后進后出法，如法國、韓國、新加坡、加拿大等，有不少國家還允許采用市價與成本孰低法，如法國、意大利、日本、美國等。在折舊的提取方面，各國為了鼓勵資本投資，紛紛放棄傳統(tǒng)的“直線法”計提折舊，實行“余額遞減法”等加速折舊法，采用高折舊率對固定資產(chǎn)進行第一年基礎(chǔ)攤銷，稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊年限通常短于實際可使用年限，有的國家對固定資產(chǎn)的折舊攤提額規(guī)定可以大于固定資產(chǎn)原值，許多國家實行固定資產(chǎn)投資的稅收抵免，額外給投資者一筆稅收補貼。

2.低稅率、寬稅基是國際所得稅制改革的趨勢19世紀(jì)80年代中期以來，世界各國相繼進行了所得稅制改革，其主要特點是：充分利用企業(yè)所得稅在組織收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟的功能與作用，通過規(guī)范、完善和調(diào)整稅收政策，采用加速折舊、投資抵免等稅收鼓勵措施，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，刺激投資，達到增加供給、促進經(jīng)濟發(fā)展的目的。美國于1986年進行了稅制發(fā)展史上涉及面最廣、調(diào)整幅度最大的稅制改革，以“公平、簡化和經(jīng)濟增長”為政策目標(biāo)，以“拓寬稅基、降低稅率”為基本內(nèi)容，美國公司所得稅的基礎(chǔ)稅率實行15%、25%、34%三檔累進稅率，最高稅率由46%降低到34%。美國的稅制改革無疑對西方國家產(chǎn)生重大影響，加拿大、英國、澳大利亞、法國、奧地利、新西蘭、荷蘭、日本等國，都不同程度地進行了以減稅為核心的企業(yè)所得稅制改革（注：財政部稅制稅則司：《國際稅制考察與借鑒》，經(jīng)濟科學(xué)出版社，1999年。）。在稅率形式上，大多累進稅率演進為比例稅率，到1990年，除美國、荷蘭外，經(jīng)合組織的其余22個成員國都實行比例稅率。在降低稅率的同時，通過取消一些減免稅優(yōu)惠措施拓寬稅基，如美國取消了凈資本所得的優(yōu)惠、股票回購支出的扣除、購買設(shè)備投資的10%的減免等。

西方國家稅制改革的結(jié)果大大降低了企業(yè)所得稅的總體稅負(fù)水平。企業(yè)所得稅的稅負(fù)在降低，這不僅體現(xiàn)在一般所得的邊際稅率降低導(dǎo)致的稅負(fù)降低，而是整個稅率制度決定的稅收負(fù)擔(dān)降低。因為，一方面是當(dāng)代各國經(jīng)濟的開放度越來越大，另一方面當(dāng)代政府的管理理念與政府目標(biāo)是增強本國企業(yè)在國際市場上的競爭力，保護本國企業(yè)的發(fā)展，再一方面，公司所得稅是直接對資本的投資所得征稅，與投資報酬成消長關(guān)系，所以各國為了吸引外資，解決本國的就業(yè)和經(jīng)濟增長問題，都競相降低公司所得稅。

三、統(tǒng)一企業(yè)所得稅法幾大原則性問題研究

1.企業(yè)所得稅的功能定位問題企業(yè)所得稅稅負(fù)水平的設(shè)計、優(yōu)惠政策的制定都不能回避一個基本問題，即企業(yè)所得稅在整個稅收體系中的功能定位，它涉及該稅種在組織收入中的功能定位，還涉及該稅種在調(diào)節(jié)經(jīng)濟中的功能定位。企業(yè)所得稅在一國稅收收入中所占比重多大為合理？企業(yè)所得稅能征多少，既要看流轉(zhuǎn)稅已經(jīng)征了多少，后面的個人所得稅和其他稅種還要征多少，相互間需要銜接配合。各國的經(jīng)濟發(fā)展水平、稅收征管水平、政府對公平效率目標(biāo)的側(cè)重點以及對經(jīng)濟管理模式的選擇都會影響企業(yè)所得稅占一國稅收收入的比重。稅收作為國家調(diào)節(jié)經(jīng)濟的重要手段，不同的稅種對資源配置和收入分配有著不同影響，一般認(rèn)為，選擇性商品稅和差別商品稅是非中性，會影響資源配置，所得稅和統(tǒng)一商品稅是中性，不會扭曲資源配置。但是，中性的稅收不一定有效率，非中性稅收不一定無效率。如果一個社會市場功能十分健全，不存在壟斷，不存在產(chǎn)品的外部效應(yīng)，那么非中性稅收只會妨礙市場對資源的有效配置。但現(xiàn)實情況是存在壟斷，存在產(chǎn)品的外部效應(yīng)，需要政府的經(jīng)濟調(diào)節(jié)彌補市場機制的缺陷，這時，起矯正作用的非中性稅收是有效率的。政府運用所得稅稅收政策對資源配置和收入分配發(fā)揮調(diào)節(jié)作用，已成為世界各國的普遍做法。通過所得稅優(yōu)惠政策，影響投資報酬率，引導(dǎo)資源的合理流動。而各國所得稅制度和稅負(fù)水平的差異，使得低稅負(fù)國對資本、技術(shù)、勞務(wù)、人員等資源產(chǎn)生高吸引力，影響資源在國際間的流動。由此可見，我國企業(yè)所得稅需要在與整個稅收體系的協(xié)調(diào)中設(shè)計稅負(fù)水平，從國家的經(jīng)濟政策導(dǎo)向出發(fā)設(shè)計相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。

2.應(yīng)納稅所得額與會計利潤的原則性差異應(yīng)納稅所得額與會計利潤都是企業(yè)收益額。但兩者之間存在明顯差異。會計利潤的計算依據(jù)是企業(yè)會計準(zhǔn)則，它的服務(wù)對象是投資者、債權(quán)人和相關(guān)的經(jīng)濟利益人，應(yīng)納稅所得額依據(jù)的是稅法規(guī)定的各項稅法條款，它的服務(wù)對象是政府，其功能是直接調(diào)節(jié)征納雙方的經(jīng)濟利益關(guān)系，兩者對信息質(zhì)量特征的要求、對收益的確認(rèn)和計量等方面的基本原則存在差異。確定應(yīng)稅所得的原則與會計利潤存在某些共同之處，如權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、劃分收益性與資本性支出原則等，但也存在明顯差別：一是稅法不承認(rèn)重要性原則，只要是應(yīng)稅收入和不得扣除的項目，無論金額大小，都需按稅法計算應(yīng)稅所得；二是稅法有限度的承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則，而強調(diào)確定性原則，如合理估計的或有負(fù)債允許在計算利潤時扣除，而不得在稅前列支。三是會計利潤強調(diào)實質(zhì)重于形式原則，對外在的表現(xiàn)形式不能真實反映經(jīng)濟實質(zhì)時，應(yīng)以反映經(jīng)濟實質(zhì)為原則。這時會計利潤的計算融入了人們的主觀判斷，從某些意義上修正了確定性原則。而確定應(yīng)稅所得時，有時更側(cè)重于形式的規(guī)定，如計稅收入和稅前扣除的確認(rèn)，稅法必須以某種標(biāo)志性的憑證取得為依據(jù)確定是否計入當(dāng)期應(yīng)稅收入，是否允許稅前列支，這也是稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性的客觀要求。四是稅法強調(diào)合理性原則。稅法規(guī)定各項成本費用的列支標(biāo)準(zhǔn)和對關(guān)聯(lián)交易非公允價格的納稅調(diào)整實際上是對會計利潤確認(rèn)原則中實際成本原則的修正。應(yīng)納稅所得額與會計利潤之間既有聯(lián)系又有差別，企業(yè)所得稅法的設(shè)計，既要注意稅法與企業(yè)會計準(zhǔn)則及會計制度的銜接，又要體現(xiàn)稅法的相對獨立要求。

3.設(shè)計企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的目標(biāo)與原則一是充分重視稅收優(yōu)惠在我國進一步對外開放和促進經(jīng)濟增長中的作用。加入WTO，意味著我國將在更大范圍和更深程度上參與國際競爭和合作，也將面臨更嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。WTO組織和制度的構(gòu)建以盡量不干預(yù)市場機制運行為宗旨，同時，WTO也允許在特定情況下對對外貿(mào)易的干預(yù)和對本國產(chǎn)業(yè)實行合理與適度的保護。我們在履行對WTO成員國承諾義務(wù)的同時，應(yīng)充分利用WTO規(guī)則給予發(fā)展中國家的某些例外條款和優(yōu)惠待遇，培育和提升我國經(jīng)濟的國際競爭力，實現(xiàn)我國經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。二是區(qū)別稅收優(yōu)惠與財政支出的不同功能。稅收優(yōu)惠和財政支出都能體現(xiàn)政府的政策意圖，但兩者又發(fā)揮著不同的功能，由于稅法具有穩(wěn)定性的特點，對于一些時效性強的政策鼓勵適宜使用財政支出形式來解決。三是注意稅收優(yōu)惠要有利于資源的合理配置和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。四是注意稅收優(yōu)惠政策的時效性和制度調(diào)整的適應(yīng)性問題。

四、統(tǒng)一企業(yè)所得稅法的政策選擇

1.關(guān)于稅率的選擇目前33%的企業(yè)所得稅稅率水平，對于不享受稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)來說是偏高的，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)降低，但從目前企業(yè)所得稅在整個稅收體系中的地位看，不應(yīng)使企業(yè)所得稅的總量下降，企業(yè)所得稅收入規(guī)模過小，會導(dǎo)致實施稅收優(yōu)惠政策的空間非常有限，不利于所得稅政策宏觀調(diào)控功能的發(fā)揮。同時，我國企業(yè)所得稅稅率水平應(yīng)與國際水平，尤其是周邊國家稅率水平基本保持平衡，我國周邊14個國家或地區(qū)，10個國家（地區(qū)）的公司（企業(yè)）所得稅稅率在30%以上，為了有利于吸引外資投資，我國應(yīng)取中等偏下水平。綜合上述因素，企業(yè)所得稅稅率應(yīng)在25-30%為宜。

2.合理確定稅基，統(tǒng)一稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和范圍，統(tǒng)一資產(chǎn)稅務(wù)處理的方法和標(biāo)準(zhǔn)建立一套完整的獨立于企業(yè)財務(wù)會計制度的企業(yè)所得稅稅基確定原則，稅法應(yīng)對計稅收入的確定、扣除項目的范圍和標(biāo)準(zhǔn)、資產(chǎn)的稅務(wù)處理等作出具體規(guī)定，形成統(tǒng)一、獨立的稅法體系。具體來說：

一是計稅收入的確定。由于會計利潤旨在反映企業(yè)的經(jīng)營成果，理應(yīng)嚴(yán)格按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入的實現(xiàn)，而納稅義務(wù)的發(fā)生，直接引起企業(yè)的現(xiàn)金流出，本著稅收為經(jīng)濟建設(shè)服務(wù)的宗旨，順應(yīng)企業(yè)發(fā)展規(guī)律，建議在應(yīng)稅收入確定時，適當(dāng)兼顧收付實現(xiàn)制原則。如對應(yīng)收未收的銷售收入、對金融企業(yè)應(yīng)收未收的利息收入、對接受非貨幣性資產(chǎn)的捐贈、以非貨幣性資產(chǎn)對外投資評估增值所取得的經(jīng)濟利益等項目，可以在限定條件下適用收付實現(xiàn)制。這里的限定條件很重要，如對金融企業(yè)超過規(guī)定的期限以上的應(yīng)收未收利息才按實際收到利息計算應(yīng)稅所得，對接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)、以非貨幣性資產(chǎn)對外投資評估增值部分，金額較大的，可按期分?jǐn)傆嬋霊?yīng)稅所得。

二是提高內(nèi)資企業(yè)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)。辦法是與現(xiàn)行的外商投資企業(yè)所得稅靠攏。如取消計稅工資，取消對公益性、救濟性捐贈的限額；在融資利息方面，對不同的借款形式，如發(fā)行債券、向非銀行金融機構(gòu)借款等，只要是合理合法，都是市場經(jīng)濟條件下企業(yè)可選擇的籌資方式，其發(fā)生的利息支出，理應(yīng)得到足額補償，不宜按銀行同期同類貸款利率水平加以限制，但對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互借款的利息水平應(yīng)加以限定。

三是規(guī)定對資產(chǎn)的稅務(wù)處理。調(diào)整對固定資產(chǎn)折舊的稅收政策，在折舊年限、折舊方法上采取更靈活優(yōu)惠的措施促進企業(yè)設(shè)備更新和技術(shù)改造。隨著技術(shù)進步的加快，無形資產(chǎn)的實際有效期限將越來越短，原稅法規(guī)定的不得少于十年的攤銷期限應(yīng)該調(diào)整；企業(yè)籌建期間發(fā)生的開辦費，一律規(guī)定在不短于5年的期限分期攤銷不合適。

3.稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范和調(diào)整一是調(diào)整稅收優(yōu)惠的政策導(dǎo)向。稅收優(yōu)惠政策應(yīng)體現(xiàn)國家產(chǎn)業(yè)政策，體現(xiàn)鼓勵技術(shù)進步和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級，促進國民經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展。為此，稅收優(yōu)惠應(yīng)從原來的地區(qū)性優(yōu)惠為主轉(zhuǎn)向以產(chǎn)業(yè)傾斜為導(dǎo)向的稅收優(yōu)惠，考慮到產(chǎn)業(yè)政策具有政策性、時效性強的特點，稅法只對稅收優(yōu)惠的原則加以規(guī)定，具體應(yīng)由國務(wù)院結(jié)合國民經(jīng)濟發(fā)展綱要和產(chǎn)業(yè)政策制定，并適時調(diào)整。

二是減少稅收優(yōu)惠，取消不符合WTO規(guī)則的稅收優(yōu)惠措施。對原有過多過濫的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)加以清理，取消政策目標(biāo)不明確以及已經(jīng)不合時宜的臨時性優(yōu)惠措施。如對發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的稅收優(yōu)惠，對校辦企業(yè)、民政福利企業(yè)的減免稅轉(zhuǎn)由財政支出解決；取消地區(qū)性優(yōu)惠稅率；取消不符合WTO規(guī)則的稅收優(yōu)惠措施，如對產(chǎn)品出口企業(yè)的特別減稅措施。為支持中西部地區(qū)的發(fā)展，是否需要啟動現(xiàn)在應(yīng)該取消的經(jīng)濟特區(qū)所采用的“避稅港”模式，值得商榷。

三是實行稅收優(yōu)惠形式的多元化。稅收優(yōu)惠由單一的直接減免稅改為直接減免、加速折舊、投資抵免、再投資退稅、對技術(shù)開發(fā)費的加計扣除等多種優(yōu)惠措施并舉的多元化稅收優(yōu)惠形式。對外國投資者的稅收優(yōu)惠，應(yīng)關(guān)注稅收饒讓條款，讓投資者能真正享受到我國所給予的稅收優(yōu)惠。

四是注意稅收優(yōu)惠政策的制度性調(diào)整的適應(yīng)問題。兩法合并，必將帶來各經(jīng)濟主體的利益調(diào)整，直接影響投資收益水平。為了保持稅收政策的延續(xù)性，為經(jīng)濟主體提供相對穩(wěn)定的制度環(huán)境，需要安排制度變遷的過渡性措施。如對原稅法規(guī)定的定期減免稅優(yōu)惠政策，繼續(xù)享受到期滿為止，對外商投資企業(yè)取消特定地區(qū)稅率優(yōu)惠后在一定時期內(nèi)實行超稅負(fù)稅收返還的過渡性措施等。

統(tǒng)一企業(yè)所得稅法不是簡單的兩稅合并，而是對我國企業(yè)所得稅制的改革和完善過程，新的企業(yè)所得稅法，需要與國際慣例接軌，需要與財政體制與財政政策的整合，需要與其他稅種的相互協(xié)同，需要稅收征管的配套改革。而所得稅制的改革又伴隨著經(jīng)濟利益關(guān)系的重新調(diào)整，企業(yè)將面臨稅收環(huán)境的制度性變遷，并引起企業(yè)主體行為的適應(yīng)性調(diào)整，從而影響我國經(jīng)濟的方方面面。

【參考文獻】

[1]沈玉平.所得稅調(diào)節(jié)作用與政策選擇[M].北京：中國稅務(wù)出版社，1999.

[2]唐騰翔.比較稅制[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，1990.

篇10

關(guān)鍵詞：稅收中性；稅制改革；稅收次優(yōu)原則

一、稅收中性的闡述

19世紀(jì)末，稅收中性原則首先由英國新古典學(xué)派的馬歇爾在其《經(jīng)濟學(xué)原理》一書中正式提出。他利用供需曲線和消費者剩余的概念，指出稅收可能給納稅人帶來“額外負(fù)擔(dān)”，影響市場機制運行的“中性”。從那時起，稅收中性就在肯定、否定中不斷經(jīng)歷著稅收制度發(fā)展、經(jīng)濟環(huán)境變遷的考驗。我們試圖給稅收中性一個準(zhǔn)確定位的概念。我們比較認(rèn)同劉大洪教授的觀點，稅收中性原則的基本涵義應(yīng)該是：稅收不應(yīng)改變生產(chǎn)者和消費者的經(jīng)濟決策，不應(yīng)扭曲資源配置格局；稅收不應(yīng)給納稅人產(chǎn)生額外負(fù)擔(dān)，以促使社會經(jīng)濟效率水平和福利水平的增長；維護國內(nèi)稅負(fù)公平及國際稅收公平，稅收不能扭曲和破壞平等競爭的外部條件。1

總之，稅收中性原則就是要研究稅收體制中具有刺激經(jīng)濟、社會發(fā)展的正效應(yīng)和阻礙社會經(jīng)濟發(fā)展的負(fù)效應(yīng)，利用各種稅收政策工具將這種正效應(yīng)發(fā)揮到極致，同時將負(fù)效應(yīng)即額外負(fù)擔(dān)減少至最小，即注意減少稅收對經(jīng)濟的干預(yù)作用?！岸取?，盡量壓低因征稅而使納稅人或社會承受的超額負(fù)擔(dān)“量”。

二、影響稅收中性的因素

（1）稅負(fù)重，稅種繁多，使納稅主體承擔(dān)了超額負(fù)擔(dān)。我國現(xiàn)行的稅制模式是流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅為主的雙主體模式，整體稅負(fù)重，稅種繁多，納稅主體承擔(dān)了大量的超額負(fù)擔(dān)，違背了稅收中性原則。而且在所得稅種企業(yè)所得稅所占的比例相當(dāng)大，這也直接影響到了企業(yè)的經(jīng)濟選擇。生產(chǎn)環(huán)節(jié)稅征得過多，會對企業(yè)生產(chǎn)有抑制作用。再分配環(huán)節(jié)的稅是起到公平的作用，特別是隨著中國經(jīng)濟的迅速發(fā)展，人民收入水平不斷提高，收入分配差距卻逐步拉大。在這種情況下，加大對高收入者征稅，有利于稅收中性，也有利于控制貧富差距加大。

（2）重復(fù)征稅，嚴(yán)重影響了稅收中性。例如我國現(xiàn)行個人所得稅法的重復(fù)征稅。個人所得稅中由于費用扣除項目及其標(biāo)準(zhǔn)不夠合理，不能完整體現(xiàn)設(shè)定基本費用扣除以保障公民基本生活的作用。對勞務(wù)報酬所得、財產(chǎn)租賃所得的費用扣除，實行按次定額或定率扣除法，并未切實考慮所得產(chǎn)生期間相應(yīng)發(fā)生的成本費用的類型及數(shù)額，難以準(zhǔn)確貫徹對凈所得征稅的原則，容易導(dǎo)致重復(fù)課稅。

（3）因經(jīng)濟行為不同而稅負(fù)不同。我國現(xiàn)行房產(chǎn)稅法規(guī)定，企業(yè)自用的房產(chǎn)按照房產(chǎn)原值扣除10%-30%之后的房產(chǎn)余值每年按1.2%的稅率計征，而出租房產(chǎn)則按照租金收入的12%計征。這種規(guī)定導(dǎo)致了兩種稅負(fù)不公狀況的產(chǎn)生：（1）處于城市繁華地段的老房產(chǎn)，由于其建造較早，因此賬面原值較低，但由于其所處地段較好，若出租則其承擔(dān)的房產(chǎn)稅一般遠遠高于自用所承擔(dān)的房產(chǎn)稅，有時兩者甚至相差幾十倍。（2）處于稍偏遠地段的新房產(chǎn)，由于其造價較高，則自用該房產(chǎn)會較出租該房產(chǎn)承擔(dān)更多的房產(chǎn)稅。由此可見，現(xiàn)行房產(chǎn)稅的規(guī)定常常導(dǎo)致同一房產(chǎn)僅僅由于自用或出租的經(jīng)濟行為不同而承擔(dān)不同的稅收負(fù)擔(dān)。

三、我國確立稅收中性原則的必要性

1.“中性稅制”是我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的內(nèi)在要求

市場具有很強的資源配置功能，但市場不是萬能的，總會存在缺陷，稅收調(diào)控就是市場失靈情況下稅收政策的必然選擇。目前，我國市場經(jīng)濟較1994年已有很大程度的發(fā)展，因此它就內(nèi)在的要求稅收更多地體現(xiàn)中性。

2.“中性稅制”符合我國稅制改革的實際情況

總結(jié)我國稅改實踐，不難發(fā)現(xiàn)，最初的“放權(quán)讓利”政策安排，已經(jīng)在實際上為中性稅收的推出作了必要的鋪墊。 1994年的稅改無論從指導(dǎo)思想還是具體政策（如增值稅范圍的擴大及中外兩套個人所得稅的調(diào)整等）上看，都是真正具有實質(zhì)性意義的中性稅收政策安排。因此，我國稅改的方向?qū)嵸|(zhì)上也是呈中性化的。

3.“中性稅制”是順應(yīng)國際稅制改革潮流的需要

首先，通過考察西方稅收的實踐，可以發(fā)現(xiàn)其經(jīng)歷了稅收中性―稅收調(diào)控（非中性）―稅收相對中性這樣一個否定之否定的過程，清楚地顯示出其稅制呈現(xiàn)中性化演進的趨勢。其次， 20世紀(jì)80年代以來的世界性稅制改革浪潮中，都以“降低稅率，減少優(yōu)惠，擴大稅基，嚴(yán)格管理”為共同選擇，通過稅收中性化來達到效率的提高，促進經(jīng)濟的增長。最有說服力的就是越來越多的國家采用濃厚中性色彩的增值稅取代銷售稅以及對公司所得稅和個人所得稅采取某種一體化的措施1。

四、用稅收中性原則指導(dǎo)我國的稅法改革

（1）低稅率，寬稅基。首先，低稅率。稅收的額外負(fù)擔(dān)與稅率差別狀況有正向關(guān)系，稅率差異幅度越大，導(dǎo)致的額外負(fù)擔(dān)就越大，反之稅率差異幅度越小，導(dǎo)致的額外負(fù)擔(dān)也就越小。商品稅使用的比例稅率，由于單一，不會扭曲商品價格，因此也就不會發(fā)生效率損失，而差別比例稅率，則會影響商品價格，影響商品與商品之間的比例關(guān)系，產(chǎn)生超額負(fù)擔(dān)。所得稅的累進稅率主要是為調(diào)節(jié)納稅人的收入水平，抵制資本過度集中，縮小貧富差距而設(shè)計的，但由于累進稅率結(jié)果，改變了納稅人稅后收入的差別，使勤勉所得課以重稅，往往會導(dǎo)致資源的不合理流動，造成社會的效率損失。因此，在稅制設(shè)計時，應(yīng)充分考慮產(chǎn)生超額負(fù)擔(dān)的稅率因素，盡量避免使用差別比例稅率，在累進稅率使用的計稅基數(shù)上，注意勤勉所得與非勤勉所得的區(qū)分。其次，寬稅基。降低稅率必須和拓寬稅基相結(jié)合，稅收的額外負(fù)擔(dān)與稅基大小呈反向關(guān)系，征稅范圍擴大，稅基拓寬，外負(fù)擔(dān)就會減少；反之，縮小征稅范圍與稅基，則會增加稅收額外負(fù)擔(dān)。因此，一種稅制的設(shè)計應(yīng)該將所有可能的經(jīng)濟主體納入征收范圍，避免對一部分商品或收入征稅，而對另一部分商品或收入免稅“。1

（2）輕稅負(fù)，簡稅種，避免重復(fù)征稅。從法經(jīng)濟學(xué)的角度分析，稅制設(shè)計尤其是具體各稅種的設(shè)定應(yīng)充分從納稅人角度出發(fā)，盡量使納稅人的違約成本（偷逃稅款的成本）不小于其所納稅款與納稅費用之和，即建立的稅制本身是一個納稅人只有選擇合法納稅才能使其收益最大化的稅制，從而促使納稅人自愿納稅。對于納稅人來說，其目標(biāo)是如何使自己在最小被查獲的情況下（成本最小），獲取最多的偷逃稅款（拋開個人覺悟等因素，而單純從經(jīng)濟人的角度來分析）。納稅人偷逃稅的凈收益等于其偷逃稅的收入減去偷逃稅的真實成本。當(dāng)偷逃稅的邊際凈收益為零時，即偷逃稅的邊際收入等于偷逃稅的邊際成本時，納稅人的偷逃稅凈收益最大。假定偷逃稅的處罰成本是固定的，納稅人偷逃稅被查獲的可能性就主要決定于征管方的征管力度，而在一定時期內(nèi)征管效率是有限的，那么，通過減輕稅負(fù)、簡化稅種設(shè)置來約束納稅人依法納稅而不去偷逃稅款則是稅制改革的必然選擇。

（3）少減免，無歧視。稅收優(yōu)惠對享受減免稅優(yōu)惠措施的納稅人來說，會減輕其稅收負(fù)擔(dān)，但是對未享受減免稅優(yōu)惠措施的納稅人來說，就會造成實際稅負(fù)不公平。由于不同的稅收待遇直接關(guān)系到納稅人稅后凈所得的多少，從而造成了資本流向和經(jīng)濟活動不是根據(jù)市場規(guī)律的客觀要求確定，而是受稅收待遇的驅(qū)使，干擾了正常的投資決策和經(jīng)濟選擇。因此，減免稅優(yōu)惠的范圍和程度體現(xiàn)了稅收非中性化的范圍和程度。

我國1994年進行的稅收法律制度改革，其中很重要的一項內(nèi)容就是上繳稅收減免管理權(quán)限，取消舊體制下的困難性、臨時性稅收減免和各種不規(guī)范、不平等的稅收優(yōu)惠政策，統(tǒng)一稅法、公平稅負(fù)。但是改革的同時，國家又決定適當(dāng)延長原體制下的一些財稅優(yōu)惠政策，并且很長時間內(nèi)不予取消，此外，由于1994年稅制本身設(shè)計上有不完善，在運行中也出現(xiàn)了企業(yè)之間稅負(fù)畸高畸低的現(xiàn)象，國家考慮一些企業(yè)的困難，又對一些特殊行業(yè)或企業(yè)出臺了很多過渡性的稅收優(yōu)惠政策。1稅收優(yōu)惠應(yīng)當(dāng)限定在對特定納稅人照顧和鼓勵的范疇，應(yīng)充分考慮稅收調(diào)控的局限性，對于應(yīng)由財政支出解決的問題和那些稅收優(yōu)惠鼓勵作用不明顯的領(lǐng)域和問題，不能使用稅收優(yōu)惠手段，應(yīng)從長期發(fā)展、稅制規(guī)范的角度，建立制度性、規(guī)范性的促進經(jīng)濟長期穩(wěn)定增長的稅收政策機制和調(diào)控機制，避免臨時性、短期性手段運用過多，更不應(yīng)將臨時性調(diào)控政策固化在稅制中。1

為了充分發(fā)揮稅收在國家宏觀調(diào)控中的重要作用，完善稅收制度，必須對我國現(xiàn)行稅法進行新一輪的改革。在我國新一輪稅法改革中，必須重視稅收中性原則，以稅收中性原則為指導(dǎo)，充分體現(xiàn)稅收中性原則，適當(dāng)堅持稅收調(diào)控，漸進改革現(xiàn)行稅法中不合理、不完善的地方，使中國的稅法不斷趨于完善。

參考文獻

[1]劉劍文主編.財稅法學(xué)[M].高等教育出版社，2004

[2]張守文著.稅法原理[M].北京大學(xué)出版社，2001

[3]呂忠梅，劉大洪著.經(jīng)濟法的法學(xué)與法經(jīng)濟學(xué)分析[M].中國檢察出版社，1998

[4]李勇.對稅收相對中性原則的進一步思考[J].經(jīng)濟研究導(dǎo)刊，2012

[5]賈曉琴.稅收中性與現(xiàn)行稅制的完善[J].山西財稅，2010（03）

[6]鄧文勇.新一輪稅制改革應(yīng)強調(diào)稅收中性與稅收調(diào)控的結(jié)合[J].稅務(wù)研究，2007（09）

[7]楊志宏.構(gòu)建我國中性稅制的設(shè)想[J].稅務(wù)與經(jīng)濟（長春稅務(wù)學(xué)院學(xué)報），2005（05）

作者簡介：