導語：如何才能寫好一篇稅收和稅法的關(guān)系，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

【關(guān)鍵詞】博弈模型 稅收發(fā)票 營改增

一、提出問題

發(fā)票是審計機關(guān)、稅務機關(guān)執(zhí)法檢查的重要依據(jù)，稅收發(fā)票不僅與國家財政稅收有直接關(guān)系，還會影響政府稅收制度和社會經(jīng)濟的穩(wěn)定發(fā)展?？偫肀硎荆?月1日起政府將全面推進營業(yè)稅增值稅改革，這是我國稅收政策結(jié)構(gòu)性改革的重大舉措，有助于實現(xiàn)當下我國供給側(cè)改革中的減稅政策意圖。在“營改增”的政策環(huán)境下，稅收發(fā)票問題將會如何發(fā)展解決也是值得思考的問題。下文將分別建立商家、消費者和稅務機關(guān)之間的博弈模型對稅收發(fā)票問題進行對比分析。

二、商家和稅務機關(guān)之間的博弈模型

（一）模型構(gòu)建

假設(shè)在經(jīng)濟社會中只有一個代表性商家、一個消費者和稅務機關(guān)，并在經(jīng)濟活動中都是理性經(jīng)濟人，商家追求利潤最大化，消費者追求自身利益最大化，稅務機關(guān)追求稅收收入最大化（下文中此假設(shè)不變，不再重復敘述）。商家營業(yè)收入為I，應交納稅收T，稅務機關(guān)稽查成本為C，商家一旦非法經(jīng)營若稅務機關(guān)稽查必能查出，并處以罰款A。雙方博弈矩陣為：

（二）模型分析

根據(jù)表1可得，如果T+A-C0，只存在混合策略納什均衡，假設(shè)商家合法經(jīng)營的概率為P1，稅務機關(guān)稽查概率為P2，商家合法經(jīng)營和非法經(jīng)營的效用分別為：

U1（合法，δ2）=P2*（I-T）+（1-P2）*（I-T）=I-T

U1（非法，δ2）=P2*（I-T-A）+（1-P2）*I=I-T*P2-A*P2

解得P2*=T/（T+A）

稅務機關(guān)稽查和不稽查的效用分別為：

U2（稽查，δ1）=P1*（T-C）+（1-P1）*（T+A-C）=T+A-C-A*P1

U2（不稽查，δ1）=P1*T+0=T*P1

解得P1*=1-C/（A+T）

混合策略納什均衡為（P1*，P2*），從均衡解結(jié)果可以看出，商家合法經(jīng)營的概率與C成反比，與（T+A）成正比。根據(jù)拉弗曲線，稅率和經(jīng)濟增長之間呈現(xiàn)倒U形函數(shù)關(guān)系，說明稅收負擔過重會影響生產(chǎn)者和經(jīng)營者的積極性，削弱經(jīng)濟行為主體的活力，導致生產(chǎn)停滯或下降，因此提高稅收不一定會使商家合法經(jīng)營的概率增大。故而降低商家非法經(jīng)營可能性的關(guān)鍵是加大處罰力度和降低稽查成本。

（三）進一步分析

上文假定稅務機關(guān)只要稽查一定能查到非法經(jīng)營的商家，但在現(xiàn)實情況中，幾乎不可能實現(xiàn)，因此在這里進一步修正補充。假設(shè)商家非法經(jīng)營被查到的概率為ρ，I為實際收入， t為稅率（不隨收入變化而變化），D為申報的收入， f為未申報收入需繳納的罰款（f>t）。在此假設(shè)下， 商家非法經(jīng)營的凈收入為：

Y=I-tD （1）

Y*=I-tD-f（I-D） （2）

其中（1）式表示商家非法經(jīng)營沒有被發(fā)現(xiàn)，（2）式表示商家非法經(jīng)營被發(fā)現(xiàn)。商家預期效用最大化為：

MaxU（D）=（1-ρ）U（Y）+ ρU（Y*）= I-tD-ρf（I-D） （3）

對（3）式進行一階導數(shù)處理得：dU/dD=ρf-t

若t-ρf ρf，商家有非法經(jīng)營的動機。分析可得出以下結(jié)論：

第一，當稅率t和罰款率f保持不變時，非法經(jīng)營被發(fā)現(xiàn)的概率ρ越大，個人申報收入D越高，非法經(jīng)營概率越?。环粗嗳?。

第二，當稅率t和非法經(jīng)營被發(fā)現(xiàn)的概率ρ保持不變時，罰款率f越大，商家非法經(jīng)營的概率越小；反之亦然。

第三，當罰款率f和ρ不變時，稅率t減小，可能會降低商家非法經(jīng)營的可能性；稅率增大，商家非法經(jīng)營的概率也有可能會增大。

綜合以上分析可以得出，稅務機關(guān)加大對商家非法行為的處罰力度、提高稽查能力、降低稽查成本，有利于促使商家合法經(jīng)營。另外，稅收降低可能會使商家合法經(jīng)營的概率提高，我國推行“營改增”稅收政策改革，也意味著將會降低服務業(yè)的稅收，因此對于服務行業(yè)商家合法經(jīng)營可能會起到激勵作用。

三、消費者與商家之間的博弈模型

（一）模型構(gòu)建

假設(shè)消費者不索要發(fā)票的潛在收益損失為-M（M>0，因為消費后若出現(xiàn)問題沒有憑證，權(quán)益無法保障，不過維權(quán)情況很少發(fā)生，故M很小），消費者若索要發(fā)票商家必須開具發(fā)票，商家收入為I，稅收為T，非法經(jīng)營情況下消費者若不要發(fā)票商家給予折扣N。下面我們考慮商家是否給予折扣對雙方博弈結(jié)果的影響，建立博弈模型如下：

（二）模型分析

由表2可以看出，第一，若N0），作為理性經(jīng)濟人，消費者會選擇不要發(fā)票。而商家為追求利潤最大化，更傾向于非法經(jīng)營（I-N>I-T），在這種情況下，最終更有可能的均衡情況是（非法經(jīng)營，不要發(fā)票），消費者獲得（N-M）的效用，商家獲得（I-N）的凈收益。第二，若N>T，最終的均衡情況是（合法經(jīng)營，索要發(fā)票），這是一種較為理想的情況，但是在現(xiàn)實生活中，商家給予的折扣一般都低于所要繳納的稅收。不過這也在一定程度上證明了降低稅收會對商家選擇合法經(jīng)營有激勵作用，因此在我國推進“營改增”過程中，降低了服務業(yè)的稅收，會提高商家合法經(jīng)營的概率。根據(jù)表3由于商家沒有提供折扣，消費者作為理性經(jīng)濟人一定會選擇索要發(fā)票，商家也必須提供發(fā)票，這對商家來說并沒有獲得其最大利潤（若非法經(jīng)營可獲得I的收益，I>I-T），所以理性的商家會選擇提供低于稅收的折扣，來誘導消費者不索要發(fā)票。

根據(jù)以上分析可以得出，商家為獲得更大的利潤最好的選擇就是給予消費者低于稅收的折扣，誘導消費者不索要發(fā)票，從而解釋了日常生活中商家給予折扣的營業(yè)策略選擇。

四、消費者和稅務機關(guān)之間的博弈分析

（一）模型構(gòu)建

在稅收管制中，稅務機關(guān)通常會對舉報非法經(jīng)營商家的消費者給予獎勵，利用消費者來監(jiān)督商家行為。假設(shè)消費者舉報可獲得獎金E，若舉報非法經(jīng)營商家一定會被查到，并需補交應繳納稅收T和罰款A，消費者若不舉報可以獲得商家提供的折扣N。下面分析稅務機關(guān)是否實行獎勵方案對雙方博弈的影響，建立博弈模型如下：

（二）模型分析

通過表4分析得到，如果稅務機關(guān)對舉報者不提供獎勵，消費者作為理性經(jīng)濟人一定會選擇不舉報，得到商家提供的折扣N，此時稅務機關(guān)稅收收入最小，為（-T-A）。如果稅務機關(guān)對舉報行為給予獎勵且E>N，消費者會選擇舉報非法經(jīng)營的商家，這樣稅務機關(guān)可以獲得（T+A-E）的稅收，高于（-T-A），因此對雙方都有利。所以稅務機關(guān)實施舉報獎勵是一種較好的選擇。

（三）進一步分析

采用逆向回歸法進行說明，首先，商家在消費者舉報的基礎(chǔ)上，選擇是否開發(fā)票，為獲得較大的利潤，商家會選擇開發(fā)票，因為I-T>I-T-E；然后消費者在商家選擇開發(fā)票的基礎(chǔ)上，選擇是否舉報，同樣作為理性經(jīng)濟人的消費者，為追求自身效用最大化會選擇舉報，從而最終的博弈均衡是（舉報，開發(fā)票），達到了較理想的結(jié)果，說明了稅務機關(guān)獎勵舉報者會降低商家非法經(jīng)營的概率，故而獎勵機制對稅收管制能夠起到一定的改善作用。

篇2

國際稅法（InternationalTaxLaw）是一門年輕的法學學科，其基本范疇與基本理論尚處在形成時期，關(guān)于國際稅法的一系列最基本的理論問題如國際稅法的調(diào)整對象、概念、性質(zhì)、基本原則、體系與地位等等，學界尚未取得一致觀點。我們本著“百花齊放、百家爭鳴”的態(tài)度，對國際稅法的一系列基本理論問題予以評述與研究，以期能推動中國國際稅法學基本范疇體系的形成與成熟。

（一）國際稅收的概念

國際稅法是隨著世界經(jīng)濟的發(fā)展而逐漸產(chǎn)生和發(fā)展起來的，它是一種作為上層建筑的法律制度現(xiàn)象，其產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)是國際稅收現(xiàn)象的產(chǎn)生與發(fā)展。因此，探討國際稅法的概念就不得不首先從國際稅收（InternationalTaxation）的概念入手。

稅收是國家的象征，它是一國憑借政治權(quán)力，參與社會產(chǎn)品分配而取得財政收入的一種方式，它體現(xiàn)的是以國家為主體的特定分配關(guān)系。稅收屬于一國范圍內(nèi)的事，對于他國的人與事無權(quán)行使課稅權(quán)。但隨著國際經(jīng)濟交往的不斷發(fā)展與各國經(jīng)濟聯(lián)系的不斷加深，特別是自第二次世界大戰(zhàn)以來，隨著國際經(jīng)濟、技術(shù)、貿(mào)易、投資、交通、通訊的迅速發(fā)展，出現(xiàn)了經(jīng)濟全球化與經(jīng)濟一體化，使得稅收關(guān)系也突破一國領(lǐng)域而形成國際稅收關(guān)系。

關(guān)于國際稅收的概念，學界主要存在兩大分歧。第一個分歧是國際稅收是否包括涉外稅收，在這一分歧中存在兩種觀點。第一種觀點為狹義說。持這種觀點的學者認為，國際稅收僅指兩個或兩個以上的國家在憑借政治權(quán)力對從事跨國活動的納稅人征稅時所形成的國家與國家之間的稅收利益分配關(guān)系。該觀點嚴格區(qū)分國家稅收與國際稅收，認為，一個國家的稅收不論其涉及的納稅人是本國人還是外國人，也不論其涉及的課稅對象位于本國境內(nèi)還是位于本國境外，都是該國政府同其本國納稅人之間發(fā)生的征納關(guān)系，應屬于國家稅收的范疇而排除在國際稅收概念之外，即國際稅收不包括各國的涉外稅收。第二種觀點為廣義說。持這種觀點的學者認為，國際稅收除了指國家與國家之間稅收利益分配關(guān)系外，還包括一國對涉外納稅人進行征稅而形成的涉外稅收征納關(guān)系，即國際稅收除狹義的國際稅收外，還應當包括一國的涉外稅收。

關(guān)于國際稅收概念的第二個分歧是間接稅是否應包在國際稅收的概念之內(nèi)，關(guān)于這一分歧也有兩種觀點。第一種觀點為狹義說，認為，國際稅收涉及的稅種范圍只包括所得稅和財產(chǎn)稅等直接稅，而不包括關(guān)稅、增值稅、營業(yè)稅等間接稅。第二種觀點為廣義說，認為國際稅收涉及的稅種范圍除所得稅和財產(chǎn)稅外，還應當包括關(guān)稅等間接稅稅種。

通過考察國際稅收的產(chǎn)生與發(fā)展，我們可以得出以下幾個結(jié)論：（1）國際稅收產(chǎn)生的基礎(chǔ)是國際經(jīng)濟一體化，或者說是跨國經(jīng)濟活動；（2）各國政府對跨國經(jīng)濟活動的稅收協(xié)調(diào)，其目的不僅僅在于對“稅收利益的分配”，而且在于通過稅收協(xié)調(diào)促進國際經(jīng)濟的發(fā)展并進而促進本國經(jīng)濟的發(fā)展；（3）對商品稅的國際協(xié)調(diào)也是國際協(xié)調(diào)的重要內(nèi)容；（4）國際稅收協(xié)調(diào)最終是通過一國政府與跨國納稅人之間的征納關(guān)系來實現(xiàn)的。因此，國際稅收的概念理應包括一國的涉外稅收，國際稅收不能脫離一國的涉外稅收而單獨存在，沒有各國的涉外稅收征納關(guān)系，不會出現(xiàn)國家間的稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。[1]

（二）學界關(guān)于國際稅法概念的分歧

理論界對國際稅法概念的分歧與上述國際稅收概念的分歧是直接對應的，即也存在兩大分歧，而每種分歧中也存在廣義和狹義兩種觀點。關(guān)于國際稅法是否調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系，狹義說認為，國際稅法僅僅調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，而廣義說認為，國際稅收既調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，也調(diào)整國家與涉外納稅人間的涉外稅收征納關(guān)系。關(guān)于國際稅法的調(diào)整對象是否應當包括間接稅，狹義說認為僅僅包括直接稅，廣義說認為涉外性質(zhì)的關(guān)稅等間接稅也包括其中。

縱觀目前中國國際稅法學界的觀點，主張純粹狹義說的學者已經(jīng)基本沒有了，所謂純粹狹義說，是指既認為國際稅法不包括涉外稅法，又認為國際稅法不包括商品稅法。絕大多數(shù)學者都主張國際稅法包括涉外稅法，一部分學者主張國際稅法包括商品稅法。近年來也有學者提出一種新的觀點，認為國際稅法不包括涉外稅法，但所涉及的稅收不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，商品稅領(lǐng)域只要存在國際稅收協(xié)調(diào)，同樣屬于國際稅法的調(diào)整對象。[2]

（三）界定國際稅法概念的出發(fā)點

我們這里主張最廣義的國際稅法學觀點，認為國際稅法既包括涉外稅法也包括商品稅法。之所以主張最廣義的國際稅法觀點，是基于以下三點考慮：

（1）從實用主義的觀點出發(fā)，國際稅法學是研究調(diào)整國際稅收關(guān)系的各種法律規(guī)范的學科，目的是為了更好的解決國際稅收領(lǐng)域的問題并推動國際稅法的發(fā)展與完善。而國際稅收領(lǐng)域中的問題并不僅僅局限在各國所簽訂的國際稅收協(xié)定，離開了各國的涉外稅法，國際稅收領(lǐng)域中的問題根本無法解決。同樣，國際稅收領(lǐng)域中的問題也不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，關(guān)稅、增值稅等商品稅領(lǐng)域也存在國際稅收問題，一樣需要解決。因此，為了更好的解決國際稅收領(lǐng)域中的法律問題，我們主張把所有與解決國際稅收領(lǐng)域直接相關(guān)的法律都劃入國際稅法的領(lǐng)域。

（2）從部門法劃分的觀點出發(fā)，一般認為，國際稅法屬于國際經(jīng)濟法中的一個子部門法，但從另外一個角度來看，國際稅法也屬于稅法的一個子部門法。而且關(guān)于國際法與國內(nèi)法的劃分，特別是國際經(jīng)濟法與經(jīng)濟法的劃分，其標準很不統(tǒng)一，學界也存在眾多分歧，把這些分歧全部拿到國際稅法領(lǐng)域中來看，一方面根本無法解決這些分歧，另一方面也阻礙了國際稅法自身理論問題的發(fā)展。所以，我們主張在這一問題上暫時不爭論，而是把這些問題留待國際稅法發(fā)展的實踐去解決。為了不束縛國際稅法的發(fā)展，我們認為主張最廣義的國際稅法更符合國際稅法發(fā)展的自身利益。

（3）關(guān)于稅法，我們一直主張把稅法視為一個綜合法律領(lǐng)域，[3]同樣，我們也主張將國際稅法視為一個綜合法律領(lǐng)域，而不是把國際稅法視為一個嚴格的、純而又純的部門法。國際稅法的調(diào)整對象與概念并不是一個首先需要解決的問題，而是一個需要最后解決的問題，即把國際稅法的基本問題都研究清楚以后再來解決的問題，而不是首先就給國際稅法限定一個概念和范圍。應當是概念符合實踐的需要，而不是用概念來限定實踐的范圍。

（四）國際稅法的定義

關(guān)于國際稅法的定義，學界比較有代表性的觀點包括以下幾種：（1）國際稅法是調(diào)整國與國之間因跨國納稅人的所得而產(chǎn)生的國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱；[4]（2）國際稅法是對國際稅收關(guān)系的法律調(diào)整，是協(xié)調(diào)國際稅收法律關(guān)系的國際法律原則、規(guī)則、規(guī)范和規(guī)章制度的總和；[5]（3）國際稅法是調(diào)整國際稅收關(guān)系，即各國政府從本國的整體（綜合）利益出發(fā)，為協(xié)調(diào)與國際經(jīng)濟活動有關(guān)的流轉(zhuǎn)稅、所得稅和財產(chǎn)稅而產(chǎn)生的、兩個或兩個以上的國家與跨國納稅人或征稅對象（商品）之間形成的征納關(guān)系的國際法和

國內(nèi)法的各種法律規(guī)范的總和；[6]（4）國際稅法是適用于調(diào)整在跨國征稅對象（即跨國所得和跨國財產(chǎn)）上存在的國際稅收分配關(guān)系的各種法律規(guī)范的總稱；[7]（5）國際稅法是調(diào)整國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系（兩個或兩個以上的國家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過程中所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱）的法律規(guī)范的總稱；[8]（6）國際稅法是調(diào)整國家涉外稅收征納關(guān)系和國家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總和。[9]

根據(jù)我們所主張的廣義國際稅法的概念，國際稅法的定義應當能夠體現(xiàn)出國際稅法的兩個調(diào)整對象：國際稅收分配關(guān)系與涉外稅收征納關(guān)系；其次，國際稅法的定義應當體現(xiàn)國際稅法的調(diào)整對象不僅局限于直接稅，還包括間接稅。上述定義有的沒有包括涉外稅收征納關(guān)系，有的沒有體現(xiàn)商品稅關(guān)系。因此，最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義應當是：國際稅法是調(diào)整在國家與國際社會協(xié)調(diào)相關(guān)稅收的過程中所產(chǎn)生的國家涉外稅收征納關(guān)系和國家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。[10]

（五）國際稅法的調(diào)整對象

國際稅法的調(diào)整對象，是國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系和國家相互之間的稅收分配關(guān)系。從發(fā)展趨勢來看，國際稅法總是同時對涉外稅收征納關(guān)系和稅收分配關(guān)系進行共同調(diào)整的，已經(jīng)很難明顯區(qū)分出國際稅法只調(diào)整其中一種關(guān)系而不調(diào)整另一種關(guān)系。盡管從單個的國際稅收法律規(guī)范來看，其調(diào)整對象的單一性仍然存在，但已顯得很模糊了?！皣覍鐕{稅人具體征收的每一項稅收，其中既包括了國家對跨國納稅人的跨國所得的征納關(guān)系，也涉及國家之間的稅收分配關(guān)系。”[11]因為無論如何，國際稅收條約或協(xié)定必然最終要在國家的涉外稅法中體現(xiàn)并依據(jù)這些涉外稅法才得以實施；而國家在制定或修改本國涉外稅法時，也必須考慮到本國締結(jié)或參加的國際稅收條約和協(xié)定以及有關(guān)的國際稅收慣例，創(chuàng)造本國涉外稅收法制與國際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國的涉外稅法不可避免地帶有“國際性”的烙印。

國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調(diào)整對象，但在整體的內(nèi)部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國際稅收關(guān)系的形成來看，國家的涉外稅收征納關(guān)系的出現(xiàn)早于國家間的稅收分配關(guān)系的產(chǎn)生，后者是以前者為邏輯前提而導致的必然結(jié)果。所以，我們在表述上總是把國家的涉外稅收征納關(guān)系放在前面。然而從關(guān)系的本質(zhì)來看，盡管國家的涉外稅法具有鮮明的“國際性”，但同時也是其國內(nèi)稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關(guān)系與國內(nèi)稅收征納關(guān)系并無本質(zhì)不同；而國家間的稅收分配關(guān)系則從根本上促成了國際稅法作為國際經(jīng)濟法的一個獨立法律分支的最終形成，并成為其區(qū)別于國內(nèi)稅法的本質(zhì)特征。

二、國際稅法的性質(zhì)

國際稅法的性質(zhì)，是指國際稅法區(qū)別于其它法律領(lǐng)域的根本屬性。關(guān)于國際稅法的性質(zhì)問題，學界尚沒有學者深入研究。我們認為國際稅法的性質(zhì)是與國際稅法的調(diào)整對象、概念、淵源、體系和地位等一系列基本理論問題直接相關(guān)的，國際稅法的性質(zhì)是國際稅法的調(diào)整對象以及法律淵源在法律規(guī)范上的體現(xiàn)。深入研究這一問題，對于研究國際稅法的概念、淵源、體系和地位等基本理論問題都具有重要意義。事物的性質(zhì)總是在一定的參照系中，在與其他相關(guān)事物的比較中體現(xiàn)出來的，因此，我們研究國際稅法的性質(zhì)也要放在一定的參照系中。根據(jù)學界討論法律規(guī)范性質(zhì)所使用比較多的參照系，我們選取了公法和私法、國際法和國內(nèi)法以及實體法和程序法等三個參照系，分別探討國際稅法在這三個參照系中的性質(zhì)。

（一）公法兼私法性質(zhì)

公法與私法是古羅馬法學家烏爾比安首先提出，后來廣泛流行于大陸法系國家的一種法律分類方法。烏爾比安認為：“有關(guān)羅馬國家的法為公法，有關(guān)私人的法為私法?！盵12]當時羅馬法學家并沒有對此問題予以系統(tǒng)闡述，只是企圖把公共團體及其財產(chǎn)關(guān)系的法律與私人及其家庭方面的法律作出區(qū)別。自古羅馬到中世紀的法律體系一直都是以私法為主，但17、18世紀以來資本主義的發(fā)展和中央集權(quán)國家的形成，為公法的發(fā)展和公法和私法的劃分奠定了基礎(chǔ)。在當代，又出現(xiàn)了公法與私法互相滲透結(jié)合的趨勢，即所謂公法私法化和私法公法化。因此，法是否應當劃分為公法和私法以及劃分標準如何確定，這些問題爭論頗多，沒有定論。[13]縱觀這些分類標準，大體可以分為三類：（1）利益論（目的論），認為維護國家利益、社會利益為目的的法為公法，維護私人利益為目的的法為私法；（2）主體論，認為規(guī)定法律關(guān)系的主體一方或雙方為代表公共權(quán)力的法為公法，規(guī)定法律關(guān)系的主體雙方均為私人的法為私法；（3）服從論（權(quán)力論），認為規(guī)定國家與公民、法人之間權(quán)力服從關(guān)系的法為公法，規(guī)定公民、法人之間平等關(guān)系的法為私法。[14]現(xiàn)代法學理論認為，任何一種單一的標準都不足以明確劃分公法與私法，因此，一般采用綜合標準，即凡涉及到公共權(quán)力、公共關(guān)系、公共利益和上下服從關(guān)系、管理關(guān)系、強制關(guān)系的法，即為公法，凡屬于個人利益、個人權(quán)利、自由選擇、平權(quán)關(guān)系的法即為私法。[15]

國際稅法屬于公法還是私法，還是二者兼而有之，學界尚沒有學者討論，[16]我們認為這與學界對于國際稅法概念的理解是直接相關(guān)的。如果把國際稅法定位于國際公法的一個分支部門，那么，國際稅法的性質(zhì)就只能是純粹的公法。[17]但如果把國際稅法定位于既包括國際法規(guī)范也包括涉外法規(guī)范的綜合領(lǐng)域，那么，國際稅法就有可能具有私法的性質(zhì)。廣義國際稅法的調(diào)整對象包括兩個方面：國家間的稅收分配關(guān)系和國家的涉外稅收征納關(guān)系。國家間的稅收分配關(guān)系是兩個以上的國家在分配稅收利益的過程中所發(fā)生的社會關(guān)系。雖然涉及的主體是國家，涉及的利益也是公共利益，但其中所體現(xiàn)的平等互利的原則與私法關(guān)系有諸多類似之處，而且其所涉及的利益也包括個人利益，因此，調(diào)整這部分社會關(guān)系的法律規(guī)范雖然在整體上屬于公法，但其中蘊含有較多的私法色彩。國家的涉外稅收征納關(guān)系純粹屬于國內(nèi)稅法的組成部分，這一問題就轉(zhuǎn)化為稅法屬于公法還是私法的問題，關(guān)于這一問題，國內(nèi)稅法學界討論的也比較少，但一般認為由于稅法在主體上涉及到國家這一公共權(quán)力組織，在保護的利益上涉及到國家利益和社會公共利益，而且具有強烈的權(quán)利服從關(guān)系色彩。因此，稅法在總體上屬于公法，但稅法也體現(xiàn)出較多的私法色彩，如課稅依據(jù)私法化、稅法概念范疇私法化、稅收法律關(guān)系私法化、稅法制度規(guī)范私化法等等。[18]綜上所述，廣義國際稅法在總體上屬于公法，但兼具私法的性質(zhì)。

（二）國際法兼國內(nèi)法性質(zhì)

國際法和國內(nèi)法是根據(jù)法律規(guī)范的創(chuàng)制主體和適用主體的不同而對法律規(guī)范所作的分類。國內(nèi)法是指在一個國家內(nèi)，由特定國家法律創(chuàng)制機關(guān)創(chuàng)制的并在本國所及范圍內(nèi)適用的法律；國際法則是由參與國際關(guān)系的國家通過協(xié)議制訂或認可的，并適用于國家之間的法律，其形式一般是國際條約和國際協(xié)議等。[19]

關(guān)于國際稅法的國際法與國內(nèi)法性質(zhì)與學者對國際稅法的界定具有直接的關(guān)系，如果把國際稅法嚴格界定在國際法的范圍內(nèi)，認為國際稅法就是包含財政內(nèi)容的國際公法

，[20]即不包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質(zhì)就是純粹的國際法。如果認為國際稅法包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質(zhì)就是兼具國際法和國內(nèi)法的性質(zhì)。目前，中國國際稅法學界基本持后一種觀點，即國際稅法包括國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范，國際稅法的國際法規(guī)范源于用以調(diào)整國家間稅收分配關(guān)系的國際稅收協(xié)定；其國內(nèi)法規(guī)范源于各國的涉外稅收法律制度。

（三）程序法兼實體法性質(zhì)

實體法與程序法是按照法律所規(guī)定的內(nèi)容不同為標準對法律所作的分類，一般認為，規(guī)定和確認權(quán)利和義務或職權(quán)和職責的法律為實體法，以保證權(quán)利和義務得以實現(xiàn)的或職權(quán)職責得以履行的有關(guān)程序為主的法律為程序法。[21]

關(guān)于國際稅法的程序法與實體法性質(zhì)，一種觀點認為國際稅法只能采用間接調(diào)整手段，即國際稅法只包含沖突規(guī)范；另一種觀點認為，國家稅法既可以采用間接調(diào)整手段，也可以采用直接調(diào)整手段，即國際稅法既包括沖突規(guī)范也包括實體規(guī)范。[22]目前，后一種觀點為中國國際稅法學界的通說，即認為國際稅法的法律規(guī)范既包括實體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范。國際稅法的實體法規(guī)范是指在國際稅收法律規(guī)范中所規(guī)定的直接確定當事人權(quán)利義務的規(guī)范；程序法規(guī)范是指國際稅收法律規(guī)范中關(guān)于稅收征收管理機關(guān)及其征收管理程序的規(guī)定以及用以確定不同國家稅收管轄權(quán)的沖突規(guī)范。國際稅法中的沖突規(guī)范在形式上與國際私法中的沖突規(guī)范是相同的；不同的是，前者只是將征稅權(quán)劃歸某一方，而不象國際私法那樣采用反致或轉(zhuǎn)致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規(guī)范和選擇性的沖突規(guī)范兩個類別。[23]

「注釋

[1]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。

[2]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[3]參見劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學研究的回顧與展望》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年版；劉劍文主編：《稅法學》（第2版），人民出版社2003年版，前言。

[4]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學出版社1997年版，第1頁。

[5]參見那力：《國際稅法學》，吉林大學出版社1999年版，第2頁。

[6]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。

[7]參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第9頁。

[8]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[9]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第5頁。

[10]需要強調(diào)的是，這里說的是“最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義”，而并不是強調(diào)最正確或最科學的國際稅法定義，也不強調(diào)是唯一正確的定義，主張其他國際稅法概念的學者，也有最適合于他們的定義。

[11]參見余勁松主編：《國際經(jīng)濟法》，高等教育出版社1994年版，第415頁。

[12]參見朱景文：《比較法總論》，中國檢察出版社1992年版，第183頁。

[13]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第56頁。

[14]參見《中國大百科全書·法學卷》，中國大百科全書出版社1984年版，第80頁；沈宗靈主編：《法理學》，高等教育出版社1994年版，第322頁；程信和：《公法、私法與經(jīng)濟法》，載《中外法學》1997年第1期。

[15]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第57頁。

[16]嚴格來講，公法和私法的劃分是不適用于國際法的，但我們所研究的國際稅法并不僅僅包括國際法，而且包括國內(nèi)法，因此，我們對于國際稅法性質(zhì)的討論準用國內(nèi)法的討論模式，并把國際法在整體上歸入公法，但需要強調(diào)的是，這里的公法不同于國內(nèi)法意義上的公法。

[17]其實，國際法也有私法的性質(zhì)，正如著名法哲學家凱爾森所言，國際法通常歸入公法領(lǐng)域，但它幾乎毫無例外地符合自治的原則，而自治的原則正是私法最基本的特征之一。參見[奧]凱爾森：《法與國家的一般理論》，沈宗靈譯，中國大百科全書出版社1996年版，第231頁。

[18]參見劉劍文、熊偉：《WTO體制下中國稅法發(fā)展的趨勢》，載《中國法學》2002年第3期。

[19]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第57頁。

[20]參見陳大鋼：《國際稅法理》，上海財經(jīng)大學出版社1997年版，第15頁。

[21]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第55頁。

篇3

[關(guān)鍵詞] 稅法 第三人責任 法理分析

所謂稅法上的第三人責任，就是當滿足法定的條件時，讓稅收債務人以外的第三人以其財產(chǎn)為稅收債務人的稅收債務承擔相應法律責任。稅法上可以承擔責任的第三人的范圍主要有：擔保人的責任、第二次納稅人的責任、連帶納稅義務人的責任、第三人代繳責任、扣繳義務人的責任等。

稅法中增加第三人責任，擴大了稅收義務人的范圍，同時擴充了清償稅收債務的財產(chǎn)的范圍，使稅收債權(quán)實現(xiàn)獲得了更多的保障。但是，讓稅收債務人以外的第三人承擔稅法責任，是否與稅收法定主義相違背，如何從法理上分析這一問題，本文先從對私法債務與責任關(guān)系的分析入手，對稅收法律關(guān)系、稅收債務及其與稅法責任的關(guān)系進行分析，從而得出稅法上第三人責任的法理依據(jù)。

一、私法債務的含義及其與責任的關(guān)系

王澤鑒先生在其《債法原理》（一）“債之發(fā)生基本理論”中給債下了這樣一個定義：“債者，指特定當事人間得請求一定給付的法律關(guān)系?！笔聦嵣?，所謂債就是一種法律關(guān)系，在債的法律關(guān)系中，可以請求給付的一方當事人享有債權(quán)，被稱為債權(quán)人。負有給付義務的一方當事人，被稱為債務人。其中的給付則為債的標的，包括作為和不作為。債的關(guān)系發(fā)生在特定的當事人之間，是特定人對特定人請求給付的關(guān)系，債只在特定的當事人之間具有拘束力，債之關(guān)系以外的第三人并不受債的拘束，此所謂債的關(guān)系的相對性。

責任指強制實現(xiàn)債務的手段即履行債務的擔保。當債務人不履行其債務時，債權(quán)人可以請求法院依強制執(zhí)行程序使其履行。債權(quán)人為何有這樣的請求權(quán)，是基于債務人的責任。責任可以分為人的責任和物的責任。人的責任即債務人以其人身作為債務的擔保，物的責任是債務人以其財產(chǎn)作為自己履行債務的擔保。依據(jù)債之關(guān)系的相對性原則，債法上奉行自己責任的原則，即債務人應該以自己的財產(chǎn)作為履行自己債務的擔保。債務人以外的第三人究竟能不能加入債的關(guān)系，為債務人的債務以其財產(chǎn)承擔責任呢？如果能，此第三人即為債權(quán)人和債務人以外的第三人，第三人所承擔的責任就是第三人責任。下面，筆者將對此問題予以分析。

從私法上設(shè)立債權(quán)債務關(guān)系的目的來看，債權(quán)人與債務人之間的法律關(guān)系，是達到一定法律目的的手段。其目的在于將債權(quán)轉(zhuǎn)變?yōu)槲餀?quán)或與物權(quán)具有相等價值的權(quán)利。所以，債權(quán)債務關(guān)系的目的，并不在于債務人約定給付的履行，而在于債務人約定給付的履行使債權(quán)人獲得滿足，使債權(quán)得以消滅。所以，債的本質(zhì)在于消滅債是符合債的目的的。那么，債務人履行其約定給付，債權(quán)人獲得滿足，使債權(quán)得以消滅，才是債之要義。從這一角度來看，為了達到此目的，是由債務人以自己的財產(chǎn)或者由債務人以外的第三人以其財產(chǎn)提供擔保，承擔責任，并不重要，重要的是滿足債權(quán)?；诖?，債法上設(shè)計了由債務人以外的第三人提供擔保的制度，這就是私法上的第三人責任。此時，債的關(guān)系的相對性被打破，債的關(guān)系產(chǎn)生了延伸的拘束，使第三人受到了債的拘束，債的主體產(chǎn)生了變更，債務與責任的主體分離存在。私法中的保證，主債務人的負擔與保證人的負擔就不一致，主債務人僅負債務，保證人負責任，就是這樣的情況。除此之外，在債務加入、連帶債務、繼承人概括繼承、營業(yè)的合并和分離等情況下，都涉及到第三人責任問題。私法上的債的關(guān)系延伸的拘束，第三人責任制度的設(shè)計，為稅法中的第三人責任制度提供了法理基礎(chǔ)。

二、稅法上的債務與責任的關(guān)系

稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，存在著“租稅權(quán)力關(guān)系說”和“租稅債務關(guān)系說”之爭。“租稅權(quán)力關(guān)系說”認為“在租稅法律關(guān)系中，國家或地方公共團體在租稅實體法關(guān)系或租稅程序法關(guān)系中，以全權(quán)人地位兼有自力執(zhí)行特權(quán)，因此，國家或地方公共團體在租稅法律關(guān)系中具有絕對的優(yōu)越性地位”；“租稅債務關(guān)系說”“把稅收法律關(guān)系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務的關(guān)系，國家和納稅人的關(guān)系乃是法律上的債權(quán)人和債務人的對應關(guān)系”，是一種公法上的債務關(guān)系。

稅收債務的性質(zhì)究竟為何？根據(jù)稅收法定主義的精神，當某一法律事實符合稅法所規(guī)定的納稅構(gòu)成要件時，該法律事實中的特定當事人就依法負有給付一定數(shù)額財產(chǎn)的義務，同時，作為稅收債權(quán)人的國家或地方政府相應享有請求該納稅人給付特定財產(chǎn)的權(quán)利。納稅人的稅收債務關(guān)系的特征，可以概括為：特定的稅收債務人對于特定的稅收債權(quán)人負有為一定金錢或財產(chǎn)上的給付義務。

此種稅收債務與私法之債的某些基本屬性至少有以下幾點相一致:（1）都屬于具備法定給付構(gòu)成要件時成立給付義務。（2）此種給付都具有財產(chǎn)性質(zhì)。（3）是特定當事人之間轉(zhuǎn)移財產(chǎn)的一種關(guān)系。因此，稅法學者多借用私法上的債務概念，將“納稅義務”理解為“稅收債務”，并認為稅收實體法所規(guī)范的納稅義務關(guān)系性質(zhì)上為債權(quán)債務關(guān)系，為“公法上的債務關(guān)系”之一種。在稅法中導入“稅收債務”的概念，可以直接借用債法的規(guī)范結(jié)構(gòu)，更恰當?shù)靥幚砑{稅義務關(guān)系，提供稅法學上的說理工具，也為現(xiàn)代稅法規(guī)范結(jié)構(gòu)的構(gòu)建提供了新思路。債法制度中關(guān)于債權(quán)行使、給付受領(lǐng)、債權(quán)變更、債權(quán)保全制度在稅收法律關(guān)系均可有所適用。

將稅收理解為債，使得稅收之債與私法之債具有了融合的可能性。稅收之債可以借鑒私法上關(guān)于債的一般規(guī)定，以補充稅法某些方面規(guī)定的不足?！俺钣忻魑囊?guī)定或者雖無明文規(guī)定卻能構(gòu)成需要另行解釋的合理理由外，納稅義務準用私法中有關(guān)金錢債務的有關(guān)規(guī)定?！倍惙ㄒ部梢砸朴盟椒ㄉ系膫鶆张c責任關(guān)系的理論。當納稅人不履行其支付義務時，債權(quán)人（國家）可以對于其財產(chǎn)以強制的方法予以執(zhí)行，即納稅人應以自己財產(chǎn)作為其稅收債務的擔保，就其應負擔的稅收債務，承擔無限清償責任，這就是稅收債務人的責任。稅法上突出稅收債務人自己的責任，是稅收法定主義的貫徹結(jié)果，一般情況下，承擔稅收債務與承擔稅收債務責任的主體應該合一存在，即誰負有稅收債務，誰就應該承擔稅收責任。但在現(xiàn)實生活中，稅收債務人會通過轉(zhuǎn)移財產(chǎn)等方式，故意使自己用于擔保稅收債務的財產(chǎn)減少，減輕自己的稅收責任，逃避稅收債務。結(jié)果直接導致稅收債權(quán)落空，造成國家公共財政的損失。為了使稅收債權(quán)人的債權(quán)得到滿足，防止稅收債務人通過轉(zhuǎn)移財產(chǎn)等方式逃避稅收債務，私法上的關(guān)于第三人責任的制度也同樣可以在稅法上適用。在稅收債權(quán)債務關(guān)系中，同樣也可以存在稅收債務主體與稅收責任主體不同的情況。私法上的關(guān)于債權(quán)債務關(guān)系目的理論與第三人責任制度，為稅法上的第三人責任制度提供了法理依據(jù)，從而有效地避免國家稅款的流失。

從上面的分析可以看出，如果把稅收看作是國家憑借政權(quán)的力量，強制地、無償?shù)叵蚱髽I(yè)和個人征收貨幣和實物的一種活動。國家與納稅人的關(guān)系體現(xiàn)為一種權(quán)力關(guān)系，是不平等的，從這樣的理念出發(fā)，納稅人和征稅人之間就不能協(xié)議由第三人代替?zhèn)鶆杖顺袚熑?，也不會有納稅擔保人、第三人代繳的問題。所以，稅法上之所以會存在第三人責任問題，其根本的法理依據(jù)在于將稅收法律關(guān)系理解為債的關(guān)系。國家是債權(quán)人，納稅人是債務人。有了稅收是一種債的理念，國家與納稅人的債權(quán)債務關(guān)系要求納稅人從欠繳應納稅款時起，即負有向稅務機關(guān)償付欠稅的義務，稅務機關(guān)即享有向納稅人請求償付欠稅的權(quán)利。既然稅收被理解為債，那么私法上的有關(guān)債的原理同樣可以適用。為保障稅收債務的安全性，稅法上的第三人責任問題就出現(xiàn)了。所以，我們可以說，稅收債務關(guān)系理論的產(chǎn)生，是稅法上第三人責任產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)。

雖然可以將稅收法律關(guān)系理解為債務關(guān)系，但是并不能將其完全等同于私法上的債務關(guān)系，因為稅收之債是以國家的政治權(quán)力而不是以財產(chǎn)權(quán)利為權(quán)利基礎(chǔ)的，是一種公法上的債，它與私法上的債又有顯著的區(qū)別。 稅收之債與私法之債的區(qū)別，主要有：

第一，稅收之債具有高度的公益性。稅收之債相對于私法之債享有一般優(yōu)先權(quán)。稅收的目的在于服務社會，造福民眾，因此，稅收之債比私法上的債產(chǎn)生的社會效益也更大，造福的范圍也更廣。從這個意義上說，在法律有嚴格規(guī)定的情況下，私法上的債應有條件地讓位于稅收之債。從稅法的法理和相關(guān)的國家立法來看，由于稅收關(guān)系到國家利益與社會公共利益，因此它至少要優(yōu)于私法上的普通債權(quán)或無擔保債權(quán)，在法律有特殊規(guī)定的情況下，還要優(yōu)于有擔保的債權(quán)。美國、日本、韓國及我國臺灣地區(qū)稅法都規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)的制度。我國《稅收征管法》按照債權(quán)發(fā)生的先后順序和保護優(yōu)先權(quán)的原則也作出了稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定：“稅務機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應當優(yōu)于抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)或者留置權(quán)執(zhí)行”。

作為稅收債權(quán)人的國家，享有私法債權(quán)人所沒有的種種優(yōu)越權(quán)：稅收之債以公權(quán)力直接保障其實現(xiàn)，在稅收債務人不履行稅收債務或者有不履行稅收債務的現(xiàn)實危險時，稅收債權(quán)人可以依法采取凍結(jié)、查封、扣押等稅收保全措施或者稅收強制執(zhí)行措施來保障其權(quán)利實現(xiàn)。在稅收征納關(guān)系中，稅務機關(guān)不斷以權(quán)力介入稅收債權(quán)的實現(xiàn)過程中。私法上的債權(quán)人遇到這種情況時，只能請求國家權(quán)力機關(guān)予以救濟。

第二，稅法是一種強制性法律，對稅收債務不承認和解。稅收債務的成立與否只與法律的明文規(guī)定有關(guān)。稅收之債的構(gòu)成要件應由法律明確予以規(guī)定，稅收債務的成立不以行政權(quán)力的介入為前提。稅收之債只有當稅法中明文規(guī)定的稅收構(gòu)成要件成立時，國家的稅收債權(quán)才成立。征稅機關(guān)核定稅額的行政處分，只是在于確認已成立的稅收債務的具體金額。征稅機關(guān)與稅收債務人稅收合意應被禁止。臺灣學者葛克昌認為在稅法中應確立“不容和解原則”，即租稅之額度不容稅捐機關(guān)與納稅義務人私下妥協(xié)，讓步達成協(xié)議，而應完全依法定之課稅要件課征。稅收上的協(xié)議或契約原則上應該被禁止。稅法要求稅捐之核定應依法律的標準，而排除公法契約尤其是和解契約。在稅收征收中，雙方的意思表示對于租稅債務都是沒有意義的。在租稅程序中，完全依法定標準確定及征收捐稅，不容便宜形式，隨機應變，而為合目的性之裁量。它無權(quán)隨意創(chuàng)設(shè)稅收之債，亦無權(quán)隨意減免稅收。征稅機關(guān)僅有如何實現(xiàn)稅捐債權(quán)的自由，而無變更稅捐債權(quán)的權(quán)利。

正因為稅收債權(quán)債務關(guān)系與私法上的債權(quán)債務關(guān)系存在上述不同之處，所以在稅收債權(quán)債務關(guān)系中適用私法之債的規(guī)定時，不能完全照搬私法上的規(guī)定，不能違背稅收法定主義與稅收公平主義這些稅收法律的基本原則。

稅法上的第三人責任與私法上的第三人責任，也必然有所區(qū)別。最重要的區(qū)別在于：私法上的第三人更多的是通過約定的方式，通過債權(quán)人、債務人和第三人的合意，使第三人加入到債的關(guān)系，承擔責任。而稅法上的第三人責任，通過法定的方式，應以稅法明文規(guī)定，才符合稅收法律主義。其次，私法上第三人承擔責任的情況，除免責的債務承擔外，一般不須要債權(quán)人同意。但是稅法上第三人承擔責任，不但需經(jīng)過稅收債權(quán)人的同意，而且還需要有特定的形式上的要求。

篇4

【關(guān)鍵詞】稅法基本原則理論基礎(chǔ)現(xiàn)實根據(jù)歷史依據(jù)

法律原則是一個部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、總結(jié)出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價值取向，則難以構(gòu)造出一套嚴密、周全的理論和相應的體系。稅法基本原則是一定社會關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，其核心是如何稅收法律關(guān)系適應一定生產(chǎn)關(guān)系的要求。稅法基本原則是稅法建設(shè)中的主要理論問題，對此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對我國的稅收法制建設(shè)還有著重要的意義。本文試圖對我國稅法基本原則的形成與發(fā)展的基礎(chǔ)和依據(jù)作以探討。

一、關(guān)于我國稅法基本原則的各種觀點

關(guān)于稅法基本原則的定義，有人認為“稅法基本原則是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人，包括（征稅）雙方應普遍遵循的法律準則?！币灿腥苏J為“稅法的基本原則是規(guī)定或寓意于法律之中，對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學研究具有指導和適用解釋的根本指導思想和規(guī)則?！?/p>

對于稅法的基本原則的內(nèi)容，我國學者觀點不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進入九十年代以來，一些學者開始借鑒和參考西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和社會效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到目前為止，僅從數(shù)量上看，我國學者對稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數(shù)目相等，不同的學者對各原則的表述、概括又不僅相同。徐孟洲教授根據(jù)價值取向?qū)⒍惙ɑ驹瓌t區(qū)分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內(nèi)容：（1）保障財政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護國家原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調(diào)控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則。還有學者認為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則。稅法學界對稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項之多：（1）財政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會政策原則、（6）實質(zhì)征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調(diào)控原則、（13）無償財政收入原則、（14）保障國家和經(jīng)濟利益原則、（15）保障納稅人合法權(quán)益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財政收入原則等等。

我國學者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。

二、我國稅法基本原則的內(nèi)容

那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認為，我國稅法的基本原則應包括以下基本內(nèi)容：

1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項十分重要的原則。日本學者金子宏認為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據(jù)，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款。我國學者認為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據(jù)，沒有相應的法律依據(jù)，納稅人有權(quán)拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對保障人權(quán)、維護國家利益和社會公益舉足輕重。它強調(diào)征稅權(quán)的行使，必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征稅雙方的權(quán)利義務必須以法律規(guī)定的稅法構(gòu)成要素為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利和履行義務均不得超越法律的規(guī)定，從而使當代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。

稅收法定原則的內(nèi)容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則。課稅要件是指納稅義務成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對象（課稅客體），稅率、計稅方法、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標準、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內(nèi)容都必須由法律來加以規(guī)定，而不能由行政機關(guān)或當事人隨意認定。（2）課稅要素明確原則。這一原則是指對課稅要件法定原則的補充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規(guī)定，而且還必須盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當原則。它要求稅收稽征機關(guān)必須嚴格依照法律的規(guī)定征稅、核查；稅務征納從稅務登記、納稅申報、應納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴格而明確的法定程序，稅收稽征機關(guān)無權(quán)變動法定征收程序，無權(quán)開征、停征、減免、退補稅收。這就是課稅合法正當原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權(quán)限內(nèi)、課稅程序合法。即要作到“實體合法，程序正當”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴格按照法律規(guī)定執(zhí)行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會破壞人民生活的安全性和可預測性，而類推可能導致稅務機關(guān)以次為由而超越稅法規(guī)定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內(nèi)在機能的實現(xiàn)，因而不為現(xiàn)代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協(xié)議原則，即稅法是強行法，命令法。稅法禁止征稅機關(guān)和納稅義務人之間進行稅額和解或協(xié)議。

2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負擔在納稅人之間進行，公平分配，對此可參照西方有“利益說”與“能力說”?！袄嬲f”依據(jù)“社會契約論”，認為納稅人應納多少稅，則依據(jù)每個人從政府提供的服務中所享受的利益即得到的社會公共產(chǎn)品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認為征稅應以納稅能力為依據(jù)，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標準又主要界定為財富，即收入。我國實際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應包括兩個方面：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應納不同的稅。（3）稅收執(zhí)法公平原則，也稱為平等對待原則，即稅務機關(guān)在運用稅法時必須公正合理，對于情況相同的人應給予相同的對待。

3、稅收效率原則。指以最小的費用獲得最大稅收收入，并利用經(jīng)濟調(diào)控作用最大限度的促進經(jīng)濟的發(fā)展。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟效率兩大方面。稅收行政效率是通

過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現(xiàn)為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經(jīng)濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經(jīng)濟的價值影響程度，征稅必須使社會承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。

三、我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)

對上述我國稅法基本原則之判定是依據(jù)以下我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)而得出的結(jié)論：

1、基本原則法理之構(gòu)成要件是我國稅法基本原則形成的理論基礎(chǔ)

法理學告訴我們，一項法律原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導性；它能夠作為該部門法的各項具體制度得到應用，即該原則在該部門法中具有普遍指導意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則內(nèi)容能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區(qū)別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質(zhì)特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據(jù)憲法，原則的內(nèi)容須符合憲法的規(guī)定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規(guī)定的幾個條件后，才能作為稅法的基本原則。

2、社會主義市場經(jīng)濟體制的確立是我國稅法基本原則形成的現(xiàn)實根據(jù)

哲學告訴我們，經(jīng)濟基礎(chǔ)決定上層建筑，上層建筑是一定的生產(chǎn)關(guān)系的反應。任何一國的稅法基本原則通常都是在一定的經(jīng)濟基礎(chǔ)的決定下構(gòu)建的，其核心是稅收法律關(guān)系應適應一定生產(chǎn)關(guān)系發(fā)展的要求。目前，我國社會主義市場經(jīng)濟體制已經(jīng)確立，各項經(jīng)濟活動都圍繞著社會主義市場經(jīng)濟的快速有序發(fā)展進行。稅法，作為保障國家財政收入的主要來源和經(jīng)濟調(diào)控的主要手段，在國民經(jīng)濟中具有不可替代的作用。經(jīng)濟決定稅法，稅法又反作用于經(jīng)濟，這是一條必須遵循的客觀規(guī)律。經(jīng)濟決定稅法，就是要求我們在制定稅收法律法規(guī)、確定稅收負擔時要從客觀實際出發(fā)，充分考慮到納稅人的負擔能力，依法辦事，依率計征，充分發(fā)揮稅法對經(jīng)濟的促進作用。首先，社會主義市場經(jīng)濟是法制經(jīng)濟，依法治稅和發(fā)展經(jīng)濟是相輔相成的統(tǒng)一體，必須強調(diào)稅法與發(fā)展經(jīng)濟有機結(jié)合起來，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經(jīng)濟的客觀需要。因此，對于稅目、稅率、課稅依據(jù)、課稅對象、稅收的開征、停征、負征、減免、退稅、計稅以及納稅的程序都必須做出符合經(jīng)濟要求的法律規(guī)定，這些均體現(xiàn)了稅收法定主義原則的內(nèi)在要求。其次，黨的政策也強調(diào)執(zhí)政為民、依法行政，而社會主義市場本身是法制經(jīng)濟，法追求的價值即是公平、正義、效率；因此，經(jīng)濟發(fā)展的客觀要求必須要求稅法也難體現(xiàn)正義的精神，體現(xiàn)公平與效率的價值。故稅法的基本原則應涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場經(jīng)濟需要完善的法制。在市場經(jīng)濟體制中，由于市場本身具有自發(fā)性、滯后性盲目性，需要國家這只“看不見的手”進行調(diào)節(jié)、管制，需要完善的法制對它進行調(diào)整，西方資本主義經(jīng)濟發(fā)展史給了我們重要的啟示，國家必須對經(jīng)濟進行適度的干預。所以，體現(xiàn)國家意志的稅法理應是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應理當其中體現(xiàn)國家適度干預經(jīng)濟的意志。

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首先，在的框架下看二者的關(guān)系。

在的層面上，我們已經(jīng)知道，稅法作為規(guī)范和調(diào)整稅收關(guān)系的法律部門，其主要調(diào)整對象是國家的稅收關(guān)系，稅收可以看作是政府向公民無償征收財產(chǎn)藉以在市場失靈的時候提供公共產(chǎn)品，也就是說，稅收構(gòu)成了政府正?；顒拥幕窘?jīng)濟來源，使政府可以在自生自發(fā)的調(diào)節(jié)秩序面臨無力和無序的狀態(tài)之下仍然能夠正常的運轉(zhuǎn)，尤其是在市場經(jīng)濟的條件之下。

而對于民商法而言，其貫徹的是在市場經(jīng)濟、自由貿(mào)易之下的意思自治和契約自由，重在當事人自己來調(diào)節(jié)其間的權(quán)利義務關(guān)系。

但是由于這種完全民間的自生自發(fā)力量有一種軟弱的弊端，無法帶來頗為確定的效果，會出現(xiàn)一些問題。首先，產(chǎn)權(quán)清晰是交易的前提，因此市場經(jīng)濟首先要有明確的物權(quán)關(guān)系，將主體之間的所有權(quán)、用益權(quán)等等物權(quán)的歸屬界定清楚，并在法律上加以確認和保護，以使市場自由交易的前提得以成形；另外，在債權(quán)和合同關(guān)系上，由于市場中不存在合法的強制力量，當一個合同當事人違反了合同條款的時候，另一方一般來說無法通過自力救濟來尋求賠償追究對方的責任，這個時候就需要借助國家司法的力量來進行強制執(zhí)行，保障公民的合法權(quán)益不受到侵害，受到侵害以后能夠獲得救濟。

我們發(fā)現(xiàn)，在民商法上，在物權(quán)法和債權(quán)法兩個重要的領(lǐng)域，都需要國家權(quán)力的介入，而國家權(quán)力的經(jīng)濟基礎(chǔ)就是政府的稅收收入，只有保障稅收能夠正常和充足的匯集到國庫，才能保障國家權(quán)力在維護民商法秩序的時候的有力，因此，在這個層面上講，規(guī)范政府稅收行為的稅法就是國家權(quán)力保障民商法秩序的前提保證。

其次，在具體部門法的關(guān)系上講。

從具體上講，作為不同的法律部門，二者又相互影響著，特別是近來稅法私法化的傾向日漸，民商法無論在法律理念還是操作技術(shù)層面都融會了民商法的許多思想和實踐，大大豐富了稅法的調(diào)整手段和基本理念，為稅法的進一步發(fā)展添了一份力量。但同時，稅法由于其具有的公權(quán)力介入的性質(zhì)，又帶有一定的公法特征，如何保證其公權(quán)力的屬性不對私法關(guān)系造成危害也是頗為重要的。于是在這一層關(guān)系上可以分述如下：

1.在稅收債務關(guān)系說被普遍認同的情況下，稅法的具體制度已經(jīng)大大借鑒了民商法的具體制度。稅法上實體部分的法律關(guān)系，是以財產(chǎn)法性質(zhì)的請求權(quán)，即金錢給付之請求權(quán)為標的的法律關(guān)系，又稱為稅收債務關(guān)系。稅收債務關(guān)系的請求權(quán)諸如稅收請求權(quán)、擔保責任請求權(quán)、退還請求權(quán)、退給請求權(quán)、退回請求權(quán)以及稅收附帶給付的請求權(quán)?；诙愂辗ǘㄖ髁x，當有可歸屬于某特定人之法律事實符合稅法所規(guī)定的納稅義務發(fā)生的構(gòu)成要件時，該特定人即依稅法規(guī)定負有現(xiàn)實的納稅義務，亦即該特定人負有對于課稅權(quán)人給付一定數(shù)額稅收的義務，而課稅權(quán)人對于納稅人亦有請求其為特定財產(chǎn)上給付的權(quán)利。此種納稅義務關(guān)系的特征，就是特定人（納稅義務人）對于特定人（課稅權(quán)人）負有為一定金錢或財產(chǎn)上的給付義務，換言之，即為特定人（課稅權(quán)人）得對于特定人（納稅義務人）請求一定給付之權(quán)利，此特征正與債權(quán)債務的特性相符合。正由于這種形式上的共通性，稅收的繳納義務才可以被稱為一種公法上的債務。我們發(fā)現(xiàn)，稅法已經(jīng)將私法中的債務關(guān)系理論移植到了稅收法律關(guān)系中來，并嘗試用私法的解決手段來解決稅收債務關(guān)系中出現(xiàn)的種種問題，而不是按照往常的行政法的手段來進行解決，這一點是頗有融合部門法學意義的。

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稅法作為外國現(xiàn)行法律體系中一門重要的特殊的學科領(lǐng)域，表現(xiàn)出一定的綜合性，它貫穿整個國家經(jīng)濟生活和政治生活的各個方面，成為了調(diào)整國家命脈的重要法律部門，在整個法律體系中占有重要的地位，同時與其他部門法之間也有著千絲萬縷的聯(lián)系，諸如憲法、行政法等等都與稅法有著緊密的關(guān)聯(lián)關(guān)系。下文將就財稅法與民商法之間的關(guān)系進行一個粗淺的梳理。

首先，在的框架下看二者的關(guān)系。

在的層面上，我們已經(jīng)知道，稅法作為規(guī)范和調(diào)整稅收關(guān)系的法律部門，其主要調(diào)整對象是國家的稅收關(guān)系，稅收可以看作是政府向公民無償征收財產(chǎn)藉以在市場失靈的時候提供公共產(chǎn)品，也就是說，稅收構(gòu)成了政府正常活動的基本經(jīng)濟來源，使政府可以在自生自發(fā)的調(diào)節(jié)秩序面臨無力和無序的狀態(tài)之下仍然能夠正常的運轉(zhuǎn)，尤其是在市場經(jīng)濟的條件之下。

而對于民商法而言，其貫徹的是在市場經(jīng)濟、自由貿(mào)易之下的意思自治和契約自由，重在當事人自己來調(diào)節(jié)其間的權(quán)利義務關(guān)系。但是由于這種完全民間的自生自發(fā)力量有一種軟弱的弊端，無法帶來頗為確定的效果，會出現(xiàn)一些問題。首先，產(chǎn)權(quán)清晰是交易的前提，因此市場經(jīng)濟首先要有明確的物權(quán)關(guān)系，將主體之間的所有權(quán)、用益權(quán)等等物權(quán)的歸屬界定清楚，并在法律上加以確認和保護，以使市場自由交易的前提得以成形；另外，在債權(quán)和合同關(guān)系上，由于市場中不存在合法的強制力量，當一個合同當事人違反了合同條款的時候，另一方一般來說無法通過自力救濟來尋求賠償追究對方的責任，這個時候就需要借助國家司法的力量來進行強制執(zhí)行，保障公民的合法權(quán)益不受到侵害，受到侵害以后能夠獲得救濟。

我們發(fā)現(xiàn)，在民商法上，在物權(quán)法和債權(quán)法兩個重要的領(lǐng)域，都需要國家權(quán)力的介入，而國家權(quán)力的經(jīng)濟基礎(chǔ)就是政府的稅收收入，只有保障稅收能夠正常和充足的匯集到國庫，才能保障國家權(quán)力在維護民商法秩序的時候的有力，因此，在這個層面上講，規(guī)范政府稅收行為的稅法就是國家權(quán)力保障民商法秩序的前提保證。

其次，在具體部門法的關(guān)系上講。

從具體上講，作為不同的法律部門，二者又相互影響著，特別是近來稅法私法化的傾向日漸，民商法無論在法律理念還是操作技術(shù)層面都融會了民商法的許多思想和實踐，大大豐富了稅法的調(diào)整手段和基本理念，為稅法的進一步發(fā)展添了一份力量。但同時，稅法由于其具有的公權(quán)力介入的性質(zhì)，又帶有一定的公法特征，如何保證其公權(quán)力的屬性不對私法關(guān)系造成危害也是頗為重要的。于是在這一層關(guān)系上可以分述如下：

1.在稅收債務關(guān)系說被普遍認同的情況下，稅法的具體制度已經(jīng)大大借鑒了民商法的具體制度。稅法上實體部分的法律關(guān)系，是以財產(chǎn)法性質(zhì)的請求權(quán)，即金錢給付之請求權(quán)為標的的法律關(guān)系，又稱為稅收債務關(guān)系。稅收債務關(guān)系的請求權(quán)諸如稅收請求權(quán)、擔保責任請求權(quán)、退還請求權(quán)、退給請求權(quán)、退回請求權(quán)以及稅收附帶給付的請求權(quán)?；诙愂辗ǘㄖ髁x，當有可歸屬于某特定人之法律事實符合稅法所規(guī)定的納稅義務發(fā)生的構(gòu)成要件時，該特定人即依稅法規(guī)定負有現(xiàn)實的納稅義務，亦即該特定人負有對于課稅權(quán)人給付一定數(shù)額稅收的義務，而課稅權(quán)人對于納稅人亦有請求其為特定財產(chǎn)上給付的權(quán)利。此種納稅義務關(guān)系的特征，就是特定人（納稅義務人）對于特定人（課稅權(quán)人）負有為一定金錢或財產(chǎn)上的給付義務，換言之，即為特定人（課稅權(quán)人）得對于特定人（納稅義務人）請求一定給付之權(quán)利，此特征正與債權(quán)債務的特性相符合。正由于這種形式上的共通性，稅收的繳納義務才可以被稱為一種公法上的債務。我們發(fā)現(xiàn)，稅法已經(jīng)將私法中的債務關(guān)系理論移植到了稅收法律關(guān)系中來，并嘗試用私法的解決手段來解決稅收債務關(guān)系中出現(xiàn)的種種問題，而不是按照往常的行政法的手段來進行解決，這一點是頗有融合部門法學意義的。

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摘 要 作為私法領(lǐng)域“帝王條款”的誠實信用原則，伴隨著公法、私法的相互融合，這一原則不可避免地在稅法上適用。誠實信用原則的實施不僅是對稅收法定原則的有益補充，而且是對納稅人信賴利益進行法律保護的需要。它是社會主義市場經(jīng)濟和社會主義法制建設(shè)的必然要求，能夠保障行政相對人實現(xiàn)其合法權(quán)益和合理預期，促進我國稅收事業(yè)向法治化、規(guī)范化方向發(fā)展。

關(guān)鍵詞 稅法 誠實信用原則含義 理論依據(jù) 對策

將誠實信用原則作為我國稅法的基本原則，充分發(fā)揮這一基礎(chǔ)性道德準則和基本法律原則在稅收中的作用，對于限制征稅權(quán)力的濫用、平衡國家與納稅人權(quán)益、實現(xiàn)稅收的實質(zhì)正義具有重要意義。

一、誠實信用原則在稅法中的含義

誠實信用原則又稱誠信原則，起源于羅馬法的誠信契約和誠信訴訟。所謂誠實信用，要求人們在市場活動中講究信用，恪守諾言，誠實不欺，在不損害他人利益和社會利益的前提下追求自己的利益，不得違背對方基于合法權(quán)利的合理期待。該原則已被奉為民商法的最高指導原則或稱“帝王規(guī)則”。

誠實信用原則是道德規(guī)范和法律規(guī)范的有機結(jié)合體，即誠實信用原則是法律化的社會道德規(guī)范①。從司法實踐上看，該原則具有高度的抽象概括性，因此給予法官較大的自由裁量權(quán)，為個案中對法律和法律行為進行解釋、補充提供了價值判斷的依據(jù)。

當這一原則適用和指導稅收法律關(guān)系時，該原則的適用就意味著對納稅人信賴利益的保護，稅收行為的完成實質(zhì)上就是基于國家與納稅人之間的一種相互信任，這種相互信任使得雙方都具有了信賴利益。為保障這一信賴利益的實現(xiàn)，就要求征納雙方在履行各自的義務時，格守信用，遵守規(guī)則，充分披露信息，誠實地履行義務，不得以違反法律為由而損害納稅人因信賴其之前對稅法的解釋或稅收要件的認定而獲得的利益。誠實信用原則正是從道德和法律兩個層面支持和規(guī)范良好稅收秩序的形成。

二、稅法中適用誠實信用原則的理論依據(jù)

（一）公私法的融合與滲透為稅法適用誠信原則奠定了理論基礎(chǔ)

羅馬法學家烏爾比安把法域分為公法與私法以來，自劃分以來就不斷遭到挑戰(zhàn)②。公法、私法的相互滲透和融合已成為當代法學發(fā)展的必然趨勢。公法性規(guī)范不斷侵入私法領(lǐng)地，同時大量的私法規(guī)范也被引入公法當中，這種公私法的相互融合彌補了彼此的缺陷。隨著公法私法化，私法公法化愈演愈烈，作為私法重要原則的誠信原則也被引入到公法之中，并被廣泛適用。進入20世紀以后，誠信原則開始大規(guī)模進入公法領(lǐng)域。

稅法屬于公法范疇的法律部門，在稅法的發(fā)展過程中也出現(xiàn)了私法化的現(xiàn)象，該現(xiàn)象體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）稅收代位權(quán)與稅收撤銷權(quán)；（2）稅務擔保；（3）稅務制度。這些制度都曾是民法上的私法制度，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和深化這些制度逐漸的被應用在稅法領(lǐng)域，為稅法的發(fā)展起到了非常重要的作用，同時也為誠實信用原則引入稅法領(lǐng)域掃清了障礙，并且為以后更多的私法原則應用于公法規(guī)范具有借鑒意義。

（二）稅收債務關(guān)系說的確立為稅法適用誠信原則提供了學說支持

對于稅收法律關(guān)系的定性，一直存在著三種觀點：權(quán)力關(guān)系說、債務關(guān)系說和二元關(guān)系說。隨著中國經(jīng)濟走向世界，市場經(jīng)濟觀念也有所改變，目前就稅收法律關(guān)系通說采債務關(guān)系說，“稅”即“債”，只不過這種債權(quán)債務關(guān)系，并非發(fā)生在私法領(lǐng)域上平等主體之間，而是公民與行政機關(guān)之間。稅收法律關(guān)系就是國家請求納稅人履行法律上的稅收債務關(guān)系，國家和是法律上的債權(quán)人而納稅人則是對應的債務人。就此觀念來說國家不再是以往權(quán)力擁有者的角色，國家在享有權(quán)力的同時也要承擔一定的義務。雖說稅收法律關(guān)系具有行政性質(zhì)，但是就其實質(zhì)來看，也包含著等價交換的規(guī)則，因此與私法上的債權(quán)債務關(guān)系存在共通之處，必然也應受到私法上的基本原則――誠實信用原則的指引。

稅法作為經(jīng)濟法的一個子法，具有“公法”的特征和很強的“私法”色彩③。這些特征決定了將私法領(lǐng)域的誠信原則引入稅法并沒有理論上的障礙。在實踐過程中這一原則要求征納雙方在履行各自的義務時，都應該講信用，不得違背對方的合理期待和信賴，也不得以許諾錯誤為由而反悔，并且還可以平衡納稅人與國家之間的法律地位，保障納稅人的合法權(quán)利，防止征稅機關(guān)權(quán)力的濫用。因此這一原則引入稅法領(lǐng)域不僅是必要還是可行的。

（三）誠實信用原則引入稅法的現(xiàn)實需求

目前，當代中國信用缺失問題嚴重，當然在稅收領(lǐng)域也是如此。比如，納稅人扣繳義務人偷稅逃稅、惡意拖欠稅款等行為普遍存在；征稅機關(guān)不依法執(zhí)法、執(zhí)法犯法等現(xiàn)象時有發(fā)生，政府使用稅款公開度、透明度不足。具體我們可以從以下幾個方面來看：

首先，從納稅人的角度講，誠信納稅觀念還很淡薄?！耙婪{稅光榮，偷稅逃稅可恥”的納稅氛圍還沒有完全形成，誠信納稅意識并未真正深入人心，公民對誠信納稅必要性、重要性的認識還遠遠不夠。并受利益最大化的驅(qū)動，許多納稅人對稅收強制參與其收人分配的利益調(diào)整機制仍有明顯的不適應，因此許多納稅人出現(xiàn)偷稅、逃稅、避稅和惡意拖欠稅款的現(xiàn)象，嚴重損害了國家的稅收利益。

其次，從征稅誠信方面看，稅務機關(guān)“依法治稅”的收稅氛圍還有待進一步強化。稅務機關(guān)在征稅過程中違背誠信原則的行為也是有發(fā)生，在執(zhí)法過程中存在無視納稅人權(quán)利并且隨意侵害納稅人利益的事件。同時在收稅、減稅、免稅等治稅環(huán)節(jié)存在濫用自由裁量權(quán)的行為，并且還有個別稅務機關(guān)的工作人員，以賄減稅加上稅務機關(guān)違章辦事，這些直接惡化了誠信稅收的環(huán)境。一些地方政府從本地利益出發(fā)，違反法律的規(guī)定減免企業(yè)稅收以招商引資，因此造成稅負人為不公，也使政府的誠信度在民眾心目中大打折扣。

最后，用稅誠信問題。有的政府部門在稅款的使用透明度方面不夠，造成納稅人對稅款使用的正當性和合理性產(chǎn)生懷疑，難以服民眾，這在一定程度上挫傷了納稅人的納稅積極性。稅收領(lǐng)域的不誠信，危害了國家的發(fā)展，表明現(xiàn)有制度存在缺陷需要及時修補，這也說明稅法適用誠實信用原則具有現(xiàn)實意義。

（四）誠信原則的功能決定了其在稅法適用中的作用

1．對稅收法律關(guān)系主體行為的指導作用。誠信原則的功能首先表現(xiàn)在對人們行為的評價、指引、規(guī)范、調(diào)整和保護等方面。作為債權(quán)債務關(guān)系雙方的當事人要接受誠實信用原則的指導，稅務機關(guān)在納稅關(guān)系中合法合理行政、不得濫用權(quán)力、不得規(guī)避法律；納稅義務人要不隱瞞、不欺詐、守信用、重承諾。只有征納雙方心存誠實和善意，才是履行納稅義務更可靠的保障。稅法適用誠實信用原則，能夠為當事人的行為提供有力的規(guī)范和指導，從而保障國家的稅收利益不受損害，保障國家稅收職能作用的充分發(fā)揮。

2．對納稅人利益與國家利益的平衡作用。誠信原則在民法領(lǐng)域適用的主要目的就是調(diào)整交易各方之間的利益關(guān)系以及交易各方與社會之間的利益關(guān)系，從而使這兩種利益關(guān)系統(tǒng)籌兼顧，實現(xiàn)最佳的利益平衡。而這一原則在稅收領(lǐng)域同樣可以平衡各方的利益，因為納稅主體總是追求個體利益的最大化，往往存有企圖不繳或者少繳稅款的動機，而征稅主體則存在濫用自由裁量權(quán)和侵害納稅人利益的情形，征稅和納稅始終處于矛盾沖突之中。為了平衡納稅人利益和國家利益，需要借助誠信原則來調(diào)整利益關(guān)系，緩解利益沖突。誠信原則引入稅法領(lǐng)域就顯的十分重要了。

3．對稅法適用的解釋、補充作用。誠實信用原則的功能還表現(xiàn)在對法律和具體法律行為進行解釋、評價以及彌補法律的漏洞上。由于稅法本身具有很強的專業(yè)性和復雜性，不可能滿足具體鮮活的稅收事實的需要，尤其是在稅法規(guī)范本身較為模糊或事實性質(zhì)難以認定的情況下，更需借助誠實信用原則對其進行解釋或者補充。

同時由于稅法作為法律當然具有一般法律規(guī)范所具有的缺陷，滯后于社會的發(fā)展，在這種情況下也需要以誠實信用原則為指導給予補充，從而彰顯稅法的公平，實現(xiàn)社會主義市場經(jīng)濟下社會對稅法規(guī)范的財政目的和社會政策目的需要。在司法實踐領(lǐng)域，法官通過誠信原則的運用，使案件得到公正之裁決，以闡明事實之應有的法律含義，體現(xiàn)法律應有之價值含義。

4．能夠降低稅收成本、提高稅收效率。信用的最大價值就在于保證交易安全，在稅收法律關(guān)系中，征納雙方如果能夠按照誠實信用的原則行使權(quán)利履行義務，就能夠最大限度的保證交易安全，減少交易成本，提高經(jīng)濟效率。在我國稅收中存在最大的問題就是征稅人和納稅人之間存在誠信缺失的問題，納稅人擔心自己繳納的稅款沒有得到合理的利用，同時為了自身利益的最大化企圖不繳或者少繳稅款。而征稅機關(guān)在征稅過程中存在未合法行政或者合理行政的現(xiàn)象，雙方存在誠信缺失，這些都增加了征稅的社會成本。因此在稅收法律關(guān)系中引入誠實信用原則能夠創(chuàng)造安全穩(wěn)定的稅收環(huán)境，從而最大程度地降低稅收成本，提高稅收收效率。

三、誠信納稅原則貫徹對策

（一）加強稅收立法，建立健全約束機制與激勵機制并存的稅收制度體系

依法征稅是誠信納稅的前提。要做到依法納稅，首先必須要有法可依，即要建立健全完善的稅收法律體系，完善法規(guī)的作用有于為納稅人提供正確而全面的稅法指導，為征稅機關(guān)依法治稅、依法行政提供有效的法律依據(jù)。其次，要在我國的相關(guān)立法中確立誠信原則。世界上許多國家已經(jīng)在稅收基本法中規(guī)定了誠實信用原則，我國在稅收征管法中還沒有確立誠信這一基本原則，應當在即將制定的行政程序法等法律中加以確定。第三，建立誠信納稅獎懲機制。在征稅中可以對積極足額納稅的納稅人給予減免百分點的獎勵，對于惡意不繳少繳的納稅人也要規(guī)定違反誠信納稅的法律責任，以保證對誠信納稅這一法定義務的積極履行。

（二）加強誠信道德教育

通過宣傳教育，使全體公民充分認識到依法納稅和誠信納稅的重要意義，使“誠信光榮，失信可恥”的思想觀念深入人心，建立以誠信原則為核心的道德評價標準，從而建立與市場經(jīng)濟相適應的誠信道德體系和誠信法制建設(shè)。

（三）嚴格執(zhí)法，誠信征稅

我國稅務機關(guān)及相關(guān)政府，在代表政府征稅過程中，自身要樹立公正廉政形象，要做依法誠信征稅的典范。做到以誠征稅，以誠管理，把誠信征稅作為稅務機關(guān)和稅務人員地一種自覺行為，為納稅人誠信納稅營造良好地氛圍。

綜上所述，誠信原則，作為市場經(jīng)濟的基本信條和準則，在稅法上引入并妥當適用，是對稅收法定主義的有益地補充。稅收誠信是社會主義經(jīng)濟的客觀需要，也是全面推進依法治稅的內(nèi)在要求；既是公民的法定義務，又是遵守公民道德規(guī)范的具體體現(xiàn)。有了誠信原則，我國的稅收法律體系將會更完善；有了誠信原則，政納雙方的關(guān)系將會更融洽；我國的投資環(huán)境將會更完備，進而為構(gòu)建和諧社會奠定堅實的基礎(chǔ)。

注釋：

①蘇如飛.論誠實信用原則的稅法適用.經(jīng)濟研究導刊.2007.10.

②劉劍文,熊偉.稅法基礎(chǔ)理論.北京:北京大學出版社.2004:180.

③曹杰,李應虎.淺談公法私法化與私法公法化.廖開富主編第1卷.中國廣播電視出版社.2008.

參考文獻：

[1]劉劍文,熊偉.稅法基礎(chǔ)理論.北京:北京大版社.2004:180.

[2]徐孟洲,侯作前.論誠實信用原則在稅法中的適用.劉隆亨.當代財稅法基礎(chǔ)理論及熱點問題.北京:北京大學出版社.2004.

[3]施正文.誠信納稅的法理與制度.經(jīng)濟與法.2003(21):1.

篇8

日本刑法學者最先將謙抑一詞應用在刑法理論中,在日語中,“謙抑”代表的是個人的性格和處事,指的是個體能夠養(yǎng)成謙遜的態(tài)度,進而很好的控制自己的情感。大意是一個人如果看到比自己身份低微的人,不應當說出過分的話,作出過分的行為。同時,從刑法中引入“謙抑”詞匯,側(cè)重的則是國家在法律運作過程中,對個人應當采取節(jié)制的態(tài)度。隨著謙抑理論的發(fā)展,“謙抑原則”逐漸作為刑事定罪的基本原則,還有另一個名稱即必要性原則。大致意思是,立法者在立法過程中,應當盡量減少刑罰的使用,或者通過其他方式代替刑罰,即在懲罰方面付出最小,但是能夠獲得最大的社會效益,即目的在于犯罪的預防和控制。按照謙抑原則,如果刑罰規(guī)范中的禁止性內(nèi)容,可以通過民事、商事以及經(jīng)濟等其他手段,對一些行為進行控制和方法時,就不應當使用刑事處罰。

在稅法中,采用刑法“謙抑原則”,其主要是在稅法中的利用,指的是稅法由于其自身具有的特質(zhì),在國家刑事稅收權(quán)力的過程中,應當對稅收權(quán)力有所收斂,同時對私權(quán)有所敬畏。稅法的物質(zhì)制約性,從本質(zhì)上而言,具有謙抑性基因,稅法均衡納稅主體存在兩個相互對立的納稅主體,稅法制定和實施的過程中,應當保證謙抑性。

二、“稅法謙抑性”的概念分析

稅收和稅法經(jīng)過了三個發(fā)展階段,分別為古代、近代和現(xiàn)代。根據(jù)歷史經(jīng)驗證明,稅收是形成稅法的基礎(chǔ),稅法是形成稅權(quán)的基礎(chǔ)。市場經(jīng)濟形成之前,并不存在嚴格意義上的國家。即此時,有稅收,但稅收的主體并不是國家。在古代和近代的階級社會,法律對立性十分明顯,因此稅法僅規(guī)定納稅人義務是稅法的重心。

“稅法謙抑性”的程度,很大程度上依賴于統(tǒng)治意識。從真正意義上而言,隨著市場經(jīng)濟的不斷形成和發(fā)展,國家和君主相互分離,稅收作為一種較為重要的手段,是國家財政收入的重要保障。如果不能夠依賴稅收,那么政府也就不存在核心機構(gòu)。此時國家職能無法履行,也無法支持國家的發(fā)展。市場經(jīng)濟和民主政治的發(fā)展,階級矛盾和階級對立的逐漸變小時,各個不同利益集團之間對一些利益做出了妥協(xié)和讓步,反應在了整個稅法。比如有些條款具有比較強的階級性,隨著這種變化,體現(xiàn)了越來越多的民主和公正。雖然此種目的是為了考慮統(tǒng)治階級的最終目的。

按照該觀點,筆者認為,刑法謙抑性既然能夠作為刑法價值理念中的重要一種,那么“謙抑性”也應當作為重要的價值理念,貫穿于整個稅法中。需要指出的是稅法的謙抑性是起源于稅法天然具備的特性,是一種制度性產(chǎn)物,也是一種社會現(xiàn)象。在特定的制度環(huán)境里,不管是經(jīng)濟環(huán)境,還是政治環(huán)境或者文化傳統(tǒng)環(huán)境,對于“稅法謙抑性”理念和制度形成的過程中,其影響力十分小。

從經(jīng)濟層面而言,稅收是國家財政收入中的重要內(nèi)容,占有十分重要的地位,也是作為利益分配的重要手段,即在利益配置的前提性,稅法謙抑性的使用才具有比較大的必要性和可能性。從政治層面上來說,民主、和財政立憲等已經(jīng)逐漸成為政治制度的基本前提,此時“稅法謙抑性”是十分重要的存在和實現(xiàn)基礎(chǔ)。但是從文化傳統(tǒng)方面而言,稅收道德文化、民主文化以及文化的完整,才能夠使得稅法謙抑性體現(xiàn)得更加明顯。

三、稅法物質(zhì)制約性決定稅法謙抑性

(一)稅法謙抑性遏制稅收國家超越職能征稅

稅法謙抑性可以對稅收國家超越職能的征稅沖動予以遏制。國家通過對征稅權(quán)的克制,能夠有效展現(xiàn)仁愛、寬宏的一面。而這些均是人們所推崇的價值。如果國家能夠?qū)⒃搩r值面在稅收層面予以體現(xiàn),那么將會更好造福公共利益,同時國家對于公民而言,其地位也將會得到巨大的提升,使得國家在公民的嚴重,更加具有歸屬性和神圣性。

(二)稅法謙抑性遏制政府過度干預經(jīng)濟自治領(lǐng)域

稅法謙抑性對政府的要求是不應當讓其在經(jīng)濟自治領(lǐng)域隨意進入,或者通過一些方式對商品和服務的成本予以增加,該情況將會導致整個經(jīng)濟活動失去活力。此時,需要政府對其稅權(quán)予以收斂,對稅款應當做到三點,即聚之有度、取之有道、用之有方。唯有通過該種方式,政府才能夠真正為人民謀取福利,才能夠得到納稅人的信任和贊揚。

稅法的謙抑性,還需要征稅機關(guān)對益謙虧盈的道理有所明白,對整個征稅工作要做到內(nèi)省謹慎、謙恭廉正,對納稅人有著一顆謙虛和藹的心,不僅能夠更好的消除納稅雙方的對立和反感心理,同時還可以維護良好的稅收征管秩序,使得征納稅關(guān)系越來越好。

四、稅法利益性豐富稅法謙抑性內(nèi)涵

稅法作為社會分配關(guān)系,所代表的是一種利益關(guān)系,因此稅法具有利益性。該種利益性以沖突的形式表現(xiàn)出來,即公共利益和納稅人的個人利益。但二者也存在相互依存的一面,具有很強的不可分割的關(guān)聯(lián)性,需要一方對另一方的利益予以充分的尊重。此時不僅不會損害到對方的利益,進而將自身的利益和對方利益進行相互統(tǒng)一,決定了稅法的謙抑性內(nèi)涵。

第一,公共利益和個人利益相互對立相互統(tǒng)一。稅收國家的主要財政來源是向納稅人提供足夠的公共產(chǎn)品,進而保障全體納稅人的公共利益,唯有向征稅主體向納稅主體提供足夠的公共產(chǎn)品,納稅主體才能在擁有自己財產(chǎn)的基礎(chǔ)上,向征稅主體納稅。

第二,征稅主體的公共利益還將納稅主體的個人利益包含在內(nèi)。因,征稅主體的公共利益,從實質(zhì)上來說,即是所有納稅人的個人利益的綜合。雖然人們認為征稅主體的公共利益與個人利益相比較,更具有優(yōu)越性。在立法過程中,也對征稅主體賦以權(quán)力。

篇9

一、我國稅收存在的問題

在經(jīng)濟快速發(fā)展的今天，稅收的方式變得多樣化，企業(yè)籌劃稅收已將逐漸被國家所采納，但是企業(yè)對稅收主體權(quán)的不斷強化，使得企業(yè)的稅收籌劃空間加大，加上一些專業(yè)機構(gòu)的參與，促使企業(yè)的稅收籌劃變得更加隱蔽和復雜，這些因素導致對稅收的籌劃合法性的區(qū)分帶來困難，導致與此相關(guān)的法律出現(xiàn)失誤。由于企業(yè)間競爭的愈加激烈，使得稅收籌劃更加成為企業(yè)的有力措施，并在不斷地變化。但是關(guān)于稅收籌劃方面的專項立法、規(guī)劃與實踐以及學理研究不能夠及時地適應這些變化，在利益的驅(qū)使下，使得許多企業(yè)的稅收籌劃違背了稅收正當性的基礎(chǔ)，進而導致偷稅、漏稅的情況發(fā)生，造成稅收籌劃與法律規(guī)定和稅收的正當性相背離，對于稅法的公正公平造成不利影響。[1]

企業(yè)的稅收籌劃以及在市場經(jīng)濟背景下的新變化要求業(yè)內(nèi)人士對于稅收籌劃的正當性進行深入探究，明確稅收籌劃的正當性和不正當性，對兩者做出清晰劃分，以保障稅收籌劃的正當性和公平性。盡管當今世界各國都在努力在立法上對節(jié)稅和避稅進行劃分，但是實際情況下稅收籌劃過于隱蔽和復雜，使得節(jié)稅和避稅的界線過于模糊，難以劃分。因此，對于不同類型的稅收要根據(jù)實際情況進行劃分，這種劃分不能夠單單依靠稅法的理念，而且要從它的具體規(guī)定、原則以及精神的層面出發(fā)，來維護稅收籌劃的正當性。

二、稅收籌劃應當遵循稅法規(guī)定以及正當?shù)膬r值標準

所有法律都追求效率、公平和秩序，這些因素也是稅法規(guī)范、體系以及制度的基礎(chǔ)，也是引導稅法的價值導向。在稅收實踐的過程中，更好的判斷稅收籌劃是否具有正當性，不僅要依靠具體的稅法規(guī)范，還要考慮正常的價值標準。使得稅收籌劃的公平正當性得到保障。

企業(yè)在進行稅收籌劃降低稅收的過程中要依照法律規(guī)定，在法律規(guī)定范圍內(nèi)節(jié)約成本，提高經(jīng)濟收益，為國家的稅收提供經(jīng)濟保障，從企業(yè)和國家的兩個方面進行考慮，對稅收進行分析，以達到雙贏的目標。同時，稅收籌劃是不在法律禁止范圍內(nèi)的，它的依法實施同樣受到法律保護，企業(yè)可以根據(jù)自身的實際情況對法律規(guī)定范圍內(nèi)的稅收進行籌劃，自由選擇，所有企業(yè)都有權(quán)利采用稅收籌劃，也有權(quán)利不進行稅收籌劃，同時也可以選擇稅收籌劃的技術(shù)和方法以達到自身利益最大化。[2]這有利于實現(xiàn)企業(yè)與國家利益相互平衡的狀態(tài)，并且對于企業(yè)間的公平競爭也有一定的保障?？梢姸愂栈I劃符合法律追求的原則。稅收籌劃符合以上三項原則，對于區(qū)別稅收籌劃與違法稅收和非正當稅收有利。

三、稅收籌劃實現(xiàn)“兩權(quán)分離”

國家的稅收為政府提供收入，對國民負擔也有所影響。政府稅收，在增加政府收入的同時增加了國民的負擔，國家稅收實質(zhì)上是對特定財產(chǎn)在國民與企業(yè)之間進行分配的行為。所以說稅收法律的制定也是對國家和國民的稅收權(quán)力進行分配，做好國家財政權(quán)和國民財產(chǎn)權(quán)進行“兩權(quán)分離”，這是國家稅法的基礎(chǔ)同時也是保證稅法正常運行的前提。這套理論說明不論是國家財政權(quán)還是國民財產(chǎn)權(quán)都要受到法律的保護，這項原則受到不少學者的接受。另外，在“兩權(quán)分離”的前提下，稅法還可以定義為：企業(yè)以及其他納稅主體對國家履行公法債務，企業(yè)在納稅的同時也有相對的稅收權(quán)力，在實現(xiàn)企業(yè)利益最大化的前提下，盡量減少納稅對企業(yè)有利，同時也符合國家對公共權(quán)力以及私有權(quán)力平衡進行保護的基本原則，被眾多法學研究者所認同，同時也被許多國家所采用。[3]

在“兩權(quán)分離”的作用下，企業(yè)通過稅收籌劃即對國家履行了相應的義務，有能夠合理地減輕自身的納稅負擔。實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟利益實質(zhì)是通過對國家公共權(quán)力進行抑制，以達到擴張企業(yè)利益的目的，這體現(xiàn)了納稅主體的權(quán)力與征稅主體的利益相互沖突，但是，通過企業(yè)稅收籌劃，使得企業(yè)在減小稅收的同時又不損害收稅主體的權(quán)力，依照法律的規(guī)定，通過不同的技術(shù)手段對稅收進行籌劃，實現(xiàn)的企業(yè)利益與國家稅收相互平衡的目標。

四、稅收籌劃符合法定原則

法定原則主要以保護公民權(quán)利為核心，以限制政府權(quán)力為原則的通用原則。稅法上的法定原則主要是稅法規(guī)制的體現(xiàn)，這項法律原則有著悠久的歷史，它的主要含義是稅法主體的權(quán)力必須由法律進行授予，其中各類稅法的構(gòu)成內(nèi)容都是依靠法律進行規(guī)定。征稅和納稅主體必須要依照法律予以的權(quán)力才能運行，否則任何主體和個人不得征稅減稅。專家將稅收的法定原則分成三點：明確課稅要素、課稅要素的法定、依法征稅。[4]并強調(diào)征稅主體必須依照法律規(guī)定對納稅主體進行征稅。企業(yè)利用稅收籌劃，運用合法手段對課稅的稅法進行調(diào)整，以達到增加企業(yè)利益的目的，從實質(zhì)上來看，是企業(yè)利用國家稅法的規(guī)定，對自身的利益和權(quán)益進行保護，稅收籌劃的合法性也就是籌劃稅收所采用手段的合法性，在進行稅收的實踐中，籌劃人要在對稅法和稅收制度的了解基礎(chǔ)之上，做出稅收籌劃的計劃，并交由相關(guān)部門審批，征管部門在審核過程中必須依照法律規(guī)定的原則對其進行判斷，不得胡亂對其方案進行否認或通過。

五、稅收籌劃的正當性取決于稅收法律關(guān)系

通過對稅法的研究得出征稅主體和被征稅主體組成了法律關(guān)系中的主體，在這種關(guān)系里，征稅主體與被征稅主體的權(quán)力達不到對等。但是，作為這一關(guān)系中的主體，雙方在權(quán)力上都占有主體地位，國家通過對稅收法律以及相關(guān)政策的制定，依法對納稅主體進行強制性稅收，以達到增加國家財政收入的目的。并且根據(jù)不同行業(yè)的不同稅收政策，對國家財政進行宏觀調(diào)控。作為稅收法律關(guān)系中另一方的企業(yè)，在稅收的過程中，通過對稅收的籌劃，制定出合理合法，并且有利于稅收順利運行的稅收辦法，使得稅收充分發(fā)揮其作用。企業(yè)進行稅收籌劃，有利于了國家稅法正當性的實現(xiàn)，同時對于國家對財政的宏觀調(diào)控具有一定意義；另一方面，企業(yè)通過稅收籌劃可以對國家的稅收法律加大了解，使得企業(yè)稅收籌劃更科學準確。因此，稅收籌劃對于企業(yè)自覺向國家上繳稅奠定了良好的基礎(chǔ)，客觀上為征稅機構(gòu)帶來方便，同時對企業(yè)的經(jīng)濟利益帶來有利影響。

六、稅收籌劃有利于稅收法的改進

稅收中的“兩權(quán)分離”原則給稅收法奠定了基礎(chǔ)。企業(yè)可以通過獨立的主權(quán)對稅收進行籌劃，實現(xiàn)企業(yè)的自身權(quán)益，征稅納稅過程中，納稅主體和征稅主體之間產(chǎn)生利益的沖突，在這一沖突下，企業(yè)籌劃進一步改進，國家也相應對稅法進行分析和改進，使得法律得到進一步的完善。對于國家稅法的進步和發(fā)展以及企業(yè)對稅收的籌劃都有一定的幫助，使得企業(yè)與國家的利益在一定程度上達到共贏。

國家通過稅收過程中遇到的問題進行記錄和反饋，通過分析得出稅法中存在的不足，在通過專業(yè)人士的分析與研究對不足之處進行合理改進，進一步完善我國稅收法律，使其更加適應當代社會的經(jīng)濟背景。[5]企業(yè)通過納稅以及企業(yè)自身經(jīng)濟變化情況，對自身的企業(yè)稅收籌劃做出分析和總結(jié)，對不足之處以及與公共利益相互沖突的部分進行調(diào)整，使得企業(yè)的稅收籌劃得到進一步的完善。企業(yè)通過稅收籌劃來達到經(jīng)濟利益的增長，但是這一舉措必須要依據(jù)法律的規(guī)定進行，因此企業(yè)要對稅法有一定的研究和了解，于我國稅法的普及有一定意義。

七、結(jié)束語

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關(guān)鍵詞:基本關(guān)系;發(fā)展歷程;主要差異;協(xié)調(diào)與應用

會計與稅法屬于不同的領(lǐng)域,雖然從細節(jié)問題上,比如租賃的分類標準、壞賬的計提范圍等,二者可以做到盡可能一致,但由于其根本目標和服務對象不同,必然存在著分歧與差異。而會計與稅法的協(xié)調(diào)直接影響著國家稅收的征管,對我國的財政收入有重要的影響,所以,作為從企業(yè)角度出發(fā)的會計界人士,應當將如何洞察稅收法規(guī)與會計制度的分歧,如何促進兩者的協(xié)作,進而實現(xiàn)兩者共同發(fā)展作為一項義不容辭的責任。

一、會計與稅收的基本關(guān)系

會計和稅收作為經(jīng)濟體系中不同的分支, 是市場經(jīng)濟領(lǐng)域中既緊密相關(guān)又存在區(qū)別的兩大工具,共同服務并作用于現(xiàn)代市場經(jīng)濟。相比而言,會計立足于微觀層次而又影響到宏觀領(lǐng)域,而稅收立足于宏觀層次而作用于微觀領(lǐng)域;會計直接面向企業(yè)但也與整個社會經(jīng)濟運行相連,而稅收首先基于國家宏觀經(jīng)濟調(diào)控的需要而對具體的企業(yè)實施征收管理;而會計的目標是向會計利益相關(guān)者提供有利于決策的財務信息,稅收的目標是及時征稅和公平納稅。

二、我國會計制度與稅收法規(guī)關(guān)系的發(fā)展歷程

在傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟模式下,我國企業(yè)(特別是國有企業(yè))無論盈利還是虧損只需對政府負責。因此,稅收法規(guī)與會計制度的目標基本上是一致的,會計制度與稅收法規(guī)掛鉤,會計利潤和應稅所得大體保持一致。同時,企業(yè)也從方便的角度出發(fā),不是以真實反映企業(yè)經(jīng)營狀況為主要目的,而是以滿足稅務當局的要求為其會計處理的基本出發(fā)點,盡量避免或減少由于會計處理方法與稅法要求的不同而需單獨解釋的內(nèi)容,進而按照稅收法規(guī)進行會計處理。隨著改革開放和我國社會主義市場經(jīng)濟體制的逐步建立,稅收法規(guī)和會計制度的關(guān)系(稅會關(guān)系)也由計劃經(jīng)濟下的高度統(tǒng)一轉(zhuǎn)變?yōu)榘凑崭髯缘哪繕撕头较虿粩噙M行改革調(diào)整。1993年的“兩則、兩制”出臺意味著稅法與財務會計制度的徹底分離,2001年起實施的《 企業(yè) 會計制度》中新增加的各項減值和損失準備計提,使稅法與會計制度的差異開始擴大。這些差異必然帶來了一系列的負面影響,如果兩者關(guān)系“過度”分離,必然使稅收和會計在一定程度上均不能很好地實現(xiàn)各自的目的和功能。

三、會計與稅法的主要差異

1.會計與稅收在原則上的差異

(1)對于謹慎性原則有不同的認識

首先,會計準則對謹慎性原則的解釋是,在面臨不確定性因素時,既不高估資產(chǎn)或收益,也不低估負債或損失。稅法對謹慎性原則的理解著重強調(diào)避免偷稅漏稅行為的發(fā)生,減少稅收收入流失現(xiàn)象的發(fā)生。其次,會計準則充分體現(xiàn)了謹慎性原則的要求,規(guī)定企業(yè)可以計提壞賬準備、存貨跌價準備、短期、長期投資減值準備等八項減值準備。但稅法僅對壞賬準備的計提做了規(guī)定,而沒有對其它七項減值準備做出相應的規(guī)定?？傊?稅法對謹慎性原則基本上持否定態(tài)度,謹慎原則已成為所得稅差異產(chǎn)生的一個重要根源。

(2)對實質(zhì)重于形式原則的理解不同

會計準則規(guī)定企業(yè)應當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算,而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù),承認實質(zhì)重于形式原則;而如果稅法承認巨額壞賬準備,將會嚴重損壞所得稅稅基,因此稅法一般不接受會計根據(jù)實質(zhì)重于形式原則。

(3)對于權(quán)責發(fā)生制原則認識不同

新會計準則認為會計核算的基礎(chǔ)是權(quán)責發(fā)生制,企業(yè)應遵循權(quán)責發(fā)生制原則來計算生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得;而稅法在收入的確認上傾向于權(quán)責發(fā)生制,在費用的扣除方面則更傾向于采用收付實現(xiàn)制,權(quán)責發(fā)生制增加了會計估計的數(shù)量,稅法會采取措施防范現(xiàn)象的發(fā)生。

(4)對可靠性原則的重視程度不同

會計在一些情況下會放棄歷史成本原則,為確保會計信息是相關(guān)的,公允價值倍受關(guān)注,越來越多地被引入會計準則,已經(jīng)成為一種潮流、一種趨勢;稅法始終堅持歷史成本原則的運用,因為征稅屬于法律行為,其合法性必須有可靠的證據(jù)做支撐,與公允價值相比歷史成本的相關(guān)性較弱,但可靠性很強,在涉稅訴訟中能夠提供強有力的證據(jù),因此,稅法對歷史成本最為肯定。二者對歷史成本和公允價值的不同觀點、不同態(tài)度,必然會帶來大量的差異,進而要進行大量的納稅調(diào)整工作。

2.會計與稅法在損益計量方面的差異

會計與稅法在損益計量方面一直存在差異,新會計準則施行后,這兩者之間的差異還進一步擴大,產(chǎn)生了一些新的差異。首先表現(xiàn)在對取得固定資產(chǎn)的計量方面,會計對固定資產(chǎn)進行入賬時依據(jù)的是其取得時的成本,而稅法對固定資產(chǎn)的確認并沒有作理論性的規(guī)定。新會計準則施行后,對固定資產(chǎn)預計棄置費計入固定資產(chǎn),并提取折舊。稅法對預計負債要進行納稅調(diào)整。 另外,損益計量方面產(chǎn)生了一些新的差異,如新會計準則規(guī)定對合同或協(xié)議銷售商品后獲得的價款的收取按照合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額,而稅法仍利用銷售商品的名義價格來確認銷售收入并計算應該繳納的稅金。

三、如何對會計與稅法進行協(xié)調(diào)與應用

對于會計與稅法的差異,我們既不能一味強求二者的一致,也不能使其完全分離,在不損害會計體系完整和稅法原則準確的基礎(chǔ)上對稅法與會計制度的關(guān)系進行充分地協(xié)調(diào),應用于實踐是我們必然選擇。

1.會計與稅法應主動互動,相互協(xié)調(diào)

(1)會計應主動與稅法協(xié)調(diào)

會計與稅法的差異是不可能完全避免的,會計應主動與稅法協(xié)調(diào)。因為如果稅收政策不變,不論會計準則發(fā)生什么變化,納稅人還是按照會計從稅的原則納稅,因此,應對會計收益與應稅收益差異的調(diào)整方法進行規(guī)范,減少會計方法的種類,簡化稅款計算方法。另外,對會計處理還不規(guī)范、甚至存在規(guī)制空白點的業(yè)務類型,要規(guī)范和完善會計制度的建設(shè),并同時考慮與稅收的協(xié)作問題。

(2)稅法也應該與會計主動地協(xié)調(diào)

①積極推進增值稅的轉(zhuǎn)型。我國目前實行的是“生產(chǎn)型”增值稅,對企業(yè)購進固定資產(chǎn)的進項稅額不予扣除,它使得企業(yè)在更新設(shè)備、改造技術(shù)、增加對高新技術(shù)投資的增值稅負稅較高,效益下降,風險增加。因此,應盡快實現(xiàn)增值稅由“生產(chǎn)型”向“消費型”的轉(zhuǎn)型,才能從根本上解決這個問題。

②稅法應有限度地許可企業(yè)對風險的估計。稅法如果無視企業(yè)風險的存在,一味強調(diào)保證財政收入,其結(jié)果只能是進一步降低企業(yè)抵御風險的能力,最終傷及稅基。為了防止企業(yè)利用風險估計有意進行偷和延遲納稅,可對計提各種準備的條件和比例做出相應的規(guī)范。

我們無論是制定會計制度、會計準則還是稅收制度及其他相關(guān)經(jīng)濟制度,都應有計劃、有目的、有組織地開展相關(guān)課題的研究,廣泛吸收社會各方面力量參與,集思廣義、反復論證,使制定的制度有充分的理論依據(jù)和現(xiàn)實基礎(chǔ),使它們更加科學、合理、可行,減少相互間的矛盾。這樣兩者才會更好的結(jié)合起來并應用到實踐中去。

2.企業(yè)應根據(jù)新會計準則選擇較為合理的稅收籌劃空間

稅務籌劃是應納稅企業(yè)在充分利用自己的經(jīng)驗和對稅收法規(guī)的熟練掌握,并且在不違反稅法的前提下進行的降低稅負的行為。合理的稅收籌劃是一種理財行為,會計政策選擇的空間、公允價值的利用空間以及新業(yè)務的籌劃空間是新會計準則下稅收籌劃的主要三大空間。

(1)在各種稅收籌劃中,會計政策的影響是最為明顯的。企業(yè)通過會計政策的選擇,可以充分享受稅收優(yōu)惠,實現(xiàn)稅后利益最大化;可以達到遞延納稅,獲取資金的時間價值效果;可以縮小應納稅所得額,達到少納稅的目的。新會計準則較原來的準則有了更多的會計政策,固定資產(chǎn)折舊、存貨計價方法等會計政策的稅收傾向不同,為實現(xiàn)籌劃節(jié)稅需要合理的選擇會計政策,因此,企業(yè)在納稅時,應對會計政策對納稅的影響進行充分的考慮,然后選擇出有益于節(jié)稅和納稅的會計政策。

(2)在公允價值的利用空間內(nèi),企業(yè)資產(chǎn)、負債的確認與計量受公允價值計量模式的影響,而稅收是以資產(chǎn)和交易的計稅基礎(chǔ)為依據(jù),不承認公允價值的。新會計準則引入了公允價值概念,對稅收籌劃也會造成一定程度的影響。

(3)在新業(yè)務的籌劃空間內(nèi),現(xiàn)行稅收并未明確對新的準則規(guī)范的新業(yè)務的相關(guān)稅務處理,因此在這些領(lǐng)域,稅收籌劃存在著很多新的空間來供企業(yè)選擇。

3.企業(yè)會計和稅務機關(guān)應加強信息溝通,并完善稅收監(jiān)管體制中的漏洞

(1)我國會計制度建設(shè)加快針對宏觀管理目標的信息披露方面的制度建設(shè),使會計信息得到全面、充分、準確的披露。披露方面的不足和缺失,使會計不能為稅收提供所需的信息,而稅收也不可能及時地將信息需求反饋到會計信息系統(tǒng), 這樣無疑加大稅務部門的信息獲取成本, 從而降低稅務機關(guān)的稅收征管效率。稅務信息的非公開性也使稅會關(guān)系的相關(guān)研究面臨很大的數(shù)據(jù)障礙,進一步的探索尤顯艱難,應利用數(shù)據(jù)分析優(yōu)勢使會計制度與稅收法規(guī)的協(xié)作研究進一步深入。這就要求稅收監(jiān)管部門對會計與稅法之間的差異進行分析和總結(jié),尋找一個能夠滿足供需雙方需求的信息披露體系,全面準確的披露會計信息,保證為稅收監(jiān)管部門提供的會計信息是真實可靠的,從而提高工作效率。

(2)現(xiàn)實中稅收監(jiān)管工作量大,人手少,人員素質(zhì)參差不齊,而且稅收監(jiān)管制度存在漏洞,為納稅主體逃避納稅提供了空間,新會計準則施行后,稅務部門更應該完善監(jiān)管體制的漏洞,稅收管理的精細化勢在必行,對會計行為的稅務監(jiān)督必將加強,會計信息的質(zhì)量就有了更堅實強大的外部監(jiān)督機制。

會計與稅法總存在一定的差異,而新會計準則的實行擴大了這種差異。為同時發(fā)揮會計與稅法的作用,必須合理分析企業(yè)會計制度與稅法的之間差異,并且結(jié)合我國自身國情選擇最可行的協(xié)調(diào)方式,進一步完善我國的企業(yè)會計制度和稅收法規(guī)。

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