導語：如何才能寫好一篇審計證據(jù)與審計程序的關系，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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關鍵詞：審計職業(yè)判斷；關注事項；分析

中圖分類號：F239.4 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2013）01-0066-02

一、審計職業(yè)判斷

審計職業(yè)判斷是審計項目組成員或審計項目組團隊或事務所主任會計師團隊基于其知悉的特定事實和情況，作出的有依據(jù)的決策。它是由熟練掌握審計職業(yè)相關知識、經(jīng)驗和技能專業(yè)人士或專業(yè)團體基于經(jīng)客觀獲取和評價的證據(jù)證實的特定事實和情況，作出的符合既定標準或權威性標準或職業(yè)共識的的判斷、決策或選擇。

注冊會計師需要在整個審計過程中運用職業(yè)判斷，并作出適當?shù)挠涗洝徲嬄殬I(yè)判斷的質量影響著審計項目的質量，甚至影響整個職業(yè)的形象。

二、審計職業(yè)判斷需特別關注的事項

（一）接受和保持審計業(yè)務

事務所應當按照執(zhí)業(yè)準則的規(guī)定，謹慎決策是否接受或保持某客戶關系和具體審計業(yè)務。在決策接受和保持業(yè)務前，為評估可能面臨的風險，事務所應執(zhí)行一些與接受和保持的程序，以獲取特定客戶的控股股東、管理層的誠信度，特定客戶是否陷入復雜的訴訟糾紛或嚴重的財務危機等作為決策的依據(jù)。同時還應客觀評價該業(yè)務的能力要求、事務所勝任能力及時間資源安排等能否滿足，相關職業(yè)道德要求能否很好的恪守等，以便作出有依據(jù)的判斷。

對于已承接或保持的審計業(yè)務，如果發(fā)現(xiàn)上述未識別的情況存在，應當重新考慮事務所能否應對這一情況，并將風險降低至可接受的低水平。否則，應終止解除業(yè)務約定，必要時向被審計單位治理層通告這一情況。

（二）　計劃審計工作

審計計劃分總體審計策略和具體審計計劃兩個層次。新審計準則要求注冊會計師在計劃和執(zhí)行審計工作時，應當合理運用職業(yè)判斷。計劃工作中下列決策尤其重要。

1.確定審計重要性

在計劃審計工作時，注冊會計師應當確定一個可接受的重要性水平，以發(fā)現(xiàn)在金額上重大的錯報。確定多大錯報會影響財務報表使用者所做決策，是注冊會計師運用職業(yè)判斷的結果，這就需要該專業(yè)人士或其團體依據(jù)對被審計單位及其環(huán)境的了解、審計目標、財務報表各項目的性質及相互關系、財務報表項目金額及其波動幅度的充分適當?shù)男畔ⅲ瑥男再|和數(shù)量兩方面合理確定重要性水平。出于職業(yè)謹慎的考慮，實際執(zhí)行的重要性通常為財務報表計劃重要性的50%～75%。并會在審計過程中基于獲知新信息、被審計單位組織結構或經(jīng)營的變化進行適當修改。

通常應先選定一個適當?shù)幕鶞剩ㄖ肝磳徹攧請蟊淼囊財?shù)據(jù)）再乘以職業(yè)界當前形成共識的適合各基準的經(jīng)驗百分比來確定財務報表整體的重要性，以利于確定總體審計策略。這里選定“適當?shù)幕鶞省焙痛_定“百分比”，以及確定二者的關聯(lián)性都要依賴有依據(jù)的職業(yè)判斷。

具體審計計劃包括風險評估程序、計劃實施的進一步審計程序和其他審計程序。完整、詳細的進一步審計程序的計劃包括對各類交易、賬戶余額或披露實施的具體審計程序的性質、時間和范圍。為合理設計進一步具體審計程序的性質、時間和范圍，則需根據(jù)特定交易類別、賬戶余額或披露的的事實情況（如財務報表涉及的特定項目的計量或披露、關鍵性披露或特定方面的單獨披露等特征差異）合理確定認定層的重要性水平。

2.評估審計風險

審計風險是指當財務報表存在重大錯報時注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。包括重大錯報風險和檢查風險。在百余年的職業(yè)發(fā)展中，審計方法從賬項基礎審計、制度基礎審計到現(xiàn)代風險導向審計的演進過程看，職業(yè)界對審計風險認識也更加深刻，對風險識別、評估和應對的認識也更加充分。

審計風險準則要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環(huán)境，在審計所有階段實施風險評估程序，將識別的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領域相聯(lián)系，并與計劃實施的審計程序掛鉤。同時將識別、評估和應對風險的關鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質量，明確執(zhí)業(yè)責任。

在審計過程中，應當合理選擇和實施包括詢問管理層和內部其他人員、觀察和檢查、分析程序在內的風險評估程序，以獲取對被審計單位及其環(huán)境取得充分了解，并將獲知的有關風險因素和抵銷控制風險的信息交由審計項目組內部關鍵成員討論，必要時可聘請專家參與討論，以取得對獲取的信息可靠性和可能存在重大錯報風險的情形達成共識或妥善處理異議。評估重大錯報風險時應識別。

（1）可能的風險是什么？是可能發(fā)生在財務報表層還是認定層次，是固有風險（如管理層愿意接受的）、控制風險（如被審計單位薄弱的內部控制或信息技術的一般控制風險）還是特別風險（如管理層凌駕和舞弊相關的風險）。

（2）錯報可能發(fā)生的規(guī)模有多大？針對財務報表層次應識別是什么事項可能導致財務報表重大錯報（如應對IPO風險、發(fā)生意外損失或目標戰(zhàn)略失誤等），考慮管理層凌駕、舞弊、未預期事件和以往的經(jīng)驗。針對認定層次要考慮是哪些、賬戶余額或披露的固有性質、或日常和例外事件和以往執(zhí)業(yè)經(jīng)驗來識別導致的重大錯報規(guī)模。

（3）導致錯報事件發(fā)生的可能性有多大？對于財務報表層主要考慮被審計單位高層的基調、風險管理方法、采用的政策和程序以及以往的經(jīng)驗做出判斷；對于認定層主要考慮相關的內部控制活動（如交易授權、信息處理、職責分離等）和以往經(jīng)驗做出判斷。

（三）審計證據(jù)

客觀的獲取和評價審計證據(jù)是審計準則對執(zhí)業(yè)過程的一項基本要求。注冊會計師應當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運用職業(yè)判斷，評價審計證據(jù)的充分性和適當性。

充分性是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與作為證據(jù)使用的信息實物數(shù)量有關。評價證據(jù)應特別注重質量要求，即適當性要求，因為證據(jù)的數(shù)量是無法彌補其質量上的缺陷的。適當性是指審計證據(jù)與形成的審計結論具有相關性和可靠性，以支持審計意見。具有相關性和可靠性的證據(jù)才是高質量的證據(jù)。審計證據(jù)是通過實施審計程序獲取的，分析評價審計程序的性質、時間和范圍恰當性和實施情況及效果，有助于對審計證據(jù)的質量作出正確判斷。判斷審計證據(jù)相關性則主要是確定用作證據(jù)的信息是否來自于客觀實施的，與認定的相關結論存在直接或間接的邏輯關系審計程序。判斷信息可靠性則主要是確定針對審計目的客觀實施的審計程序的情況和效果，因為它決定了獲取審計證據(jù)的環(huán)境、審計證據(jù)的來源和性質。

對文件記錄證據(jù)注冊會計師通常不涉及鑒定真?zhèn)?，但如果在審計過程中已識別出的情況使其認為文件記錄可能是偽造的，則應當有針對性做進一步調查，包括向第三方詢證、或利用專家鑒定。對于被審計單位生成的信息應特別關注其是否完整和準確，必須針對這些信息的完整和準確實施專門審計程序，以獲得可靠支持。對某項認定來自于不同來源或不同性質相互矛盾的審計證據(jù)，必須有針對性實施追加的審計程序，以證實某項或某些甚至全部證據(jù)可能不可靠，以免影響其據(jù)此作出的職業(yè)判斷形成的審計結論。

（四）審計程序

為了滿足審計準則的要求和收集審計證據(jù)的需要，審計程序的性質、時間和范圍選擇和實施需要合理的職業(yè)判斷。

性質是指審計程序的目的（主要有風險評估程序、控制測試和實質性程序）和類型（主要有檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序等）。在確定進一步審計程序的性質時，注冊會計師首先要考慮認定層的重大錯報風險評估結果。評估的認定層重大錯報風險越高，對通過實質性審計程序獲取的審計證據(jù)的相關性和可靠性要求就越高，從而影響注冊會計師選擇更能保證審計證據(jù)質量要求的審計程序組合。其次要考慮導致認定層重大錯報的原因，包括各類交易、賬戶余額和披露的具體特征以及相關內部控制，確定是否實施控制測試。

時間是指何時實施審計程序，或審計證據(jù)適用的期間或時點。在確定進一步審計程序的時間時，主要考慮如何確保獲取審計證據(jù)的效率和效果，這就需要依據(jù)控制環(huán)境、評估的重大錯報風險、錯報的性質、何時能獲得相關證據(jù)和審計證據(jù)適用的期間或時點，權衡在期中、期末或期后實施審計程序的適當性。

范圍是指實施審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量、對某項控制活動的觀察次數(shù)等。鑒于審計確定的重要性水平、評估的重大錯報風險和計劃獲取的保證程度與審計證據(jù)數(shù)量的內在關聯(lián)，確定進一步審計程序的范圍時應根據(jù)具體情況作出判斷和選擇。

（五）財務報表編制基礎

按適用的財務報告編制基礎編制財務報表，并使其公允反映是被審計單位治理層和管理層責任之一。適當?shù)呢攧請蟾婢幹苹A是指法律法規(guī)要求采用的，或者管理層和治理層在編制財務報表時，依據(jù)被審計單位性質和財務報表目標而采用的可接受的財務報告編制基礎。

旨在滿足財務報表使用者共同的財務信息需求的編制基礎是通用目的編制基礎，主要指會計準則和會計制度，也可能包括與會計事項相關的法律法規(guī)、司法判決和職業(yè)道德要求，準則制定機構的會計解釋、新的會計問題的處理意見等；旨在滿足財務報表特定使用者對財務信息需求的編制基礎則是特殊目的編制基礎，包括計稅核算基礎、監(jiān)管機構的報告要求和合同約定等?？梢?，財務報告編制基礎是否適當要看能否達到會計職業(yè)界要求的報告目的和符合會計職業(yè)道德要求，對注冊會計師而言，客觀獲取和評價這些信息，并作出合理的判斷就至關重要了。

三、　結語

注冊會計師在各種特定情況下作出的職業(yè)判斷都是基于其知悉的事實和情況，依據(jù)對財務報表審計質量控制準則的規(guī)定，在項目組內部、或項目組與事務所內部、或項目組與外部的其他適當人員之間，就特定疑難問題或事項進行廣泛的溝通與咨詢的基礎上，作出的有依據(jù)的、合理判斷。以保證審計職業(yè)判斷具有準確性、一致性、穩(wěn)定性和可驗證性等審計職業(yè)規(guī)范明確和社會公眾期望的質量要求。

參考文獻：

[1] 李春紅.財務報表審計中的審計職業(yè)判斷及質量提高[J].財務與審計，2011（7）.

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1、缺乏獨立審計意識，沒有審計策略和審計思路。相當一部分注冊會計師在執(zhí)行會計報表審計時，沒有從總體上把握和設計確定審計目標的重要性水平，可接受的審計風險以及所應當實施的審計程序和應收集的審計證據(jù)。相當一部分審計項目僅僅只是核對了帳目，抽查了少量的幾張業(yè)務憑證，有時甚至沒有進行實質性測試，也沒有其他相關的審計證據(jù)就發(fā)表了肯定審計意見。

2、缺乏審計證據(jù)意識，審計程序不到位，沒有取得充分、恰當?shù)淖C據(jù)支持其審計意見。某些會計師事務所進行會計報表審計時，實物資產(chǎn)沒有抽盤和監(jiān)盤記錄，債權債務沒有函證或實施替代性程序，各種經(jīng)營收入和成本、費用沒有分析性程序，重大資產(chǎn)和權益沒有合法性檢查程序，而且在實質性程序較少、證據(jù)不足的情況下，又無相應的內部控制測試程序或其他審計風險的分析性意見。因此其發(fā)表審計意見是不恰當?shù)摹?/p>

針對上述兩個方面的帶有普遍性的問題，根據(jù)《獨立審計準則》的基本原理和基本要求，結合本省注冊會計師執(zhí)業(yè)的具體情況，筆者認為應從以下兩個方面進一步明確和落實會計報表審計的執(zhí)業(yè)標準和質量要求，有針對性地加強注冊會計師的業(yè)務培訓，全面提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平和執(zhí)業(yè)質量。

一、樹立獨立審計意識，明確審計策略，在保證質量的前提下，提高審計效率。

獨立審計意識概括起來講就是審計的責任與風險意識、審計的證據(jù)意識以及由上述獨立審計意識所決定的審計策略。

1、審計責任與審計風險意識。審計責任是注冊會計師應對其出具的審計報告負責，也就是說注冊會計師所出具的審計意見應合理地保證會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度，是對會計報表認定的再認定，具體表現(xiàn)為審計的9個目標。如果會計報表中存在重大的錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表了不恰當?shù)膶徲嬕庖娋捅憩F(xiàn)為審計風險。

2、審計證據(jù)意識。注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務實施審計程序的過程就是收集審計證據(jù)，將證據(jù)記錄于審計工作底稿，形成審計意見的過程。因此，審計證據(jù)意識就是注冊會計師的每個審計意見都應當有相對應的、充分的、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)予以支持，否則就是不恰當?shù)模瑧袚鄳膶徲嬝熑闻c審計風險。

（1）審計證據(jù)的充分性（數(shù)量上的要求）

審計證據(jù)的充分性是審計證據(jù)的數(shù)量能足以證明注冊會計師的審計意見。因此，它是注冊會計師為形成審計意見所需證據(jù)的最低數(shù)量。但是為了使注冊會計師進行有效率有效益審計，注冊會計師通常把需要足夠證據(jù)的范圍降低到最低的范圍，而審計證據(jù)的充分性取決于審計風險的評估與重要水平的確定。

（2）審計證據(jù)的適當性（質量上的要求）

這又具體地表現(xiàn)為相關性和可靠性。

①相關性：審計證據(jù)應與審計目標相關，能夠證明和實現(xiàn)審計目標。內控制度的符合性測試的證據(jù)應與內控是否存在、有效和一貫相關。實質性測試程序收集的證據(jù)應與審計的9個目標即總體合理性，交易的真實性、完整性、所有權、估價，截止、機械準確性、分類和披露等相關。

②可靠性：不同種類、不同來源的審計證據(jù)的可靠性不同，其審計證據(jù)的證明效力也是不同的，它也直接決定了審計證據(jù)數(shù)量多少和審計結論的正確性。

3、審計策略。審計策略就是注冊會計師通過對重要性水平的確定和審計風險的評估，設計和確定審計程序，收集到充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，從而將審計風險降到可接受的水平。其具體實施步驟和內容如下：

（1）確定重要性水平。重要性水平是被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度。這一程序在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策，它是注冊會計師站在會計報表使用者角度上的一種專業(yè)判斷。它直接影響到注冊會計師可接受的審計風險和審計證據(jù)數(shù)量和質量。因此重要性水平的運用貫穿審計全過程，在編制審計計劃和評價審計結果時都要考慮和運用重要性水平。

（2）評估審計風險：審計風險包括固有風險、控制風險和檢查風險，其關系可用下列公式表示：審計風險＝固有風險×控制風險×檢查風險。

①注冊會計師首先根據(jù)重要性水平確定注冊會計師的可接受的審計風險。

②固有風險：是指假定不存在相關內部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性。它主要通過對被審計單位基本情況的了解和分析性程序來確定。

③控制風險：是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被內部控制防止，發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。它主要通過內部控制制度的審計來確定。

④檢查風險：是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大漏報或錯報而未被實質性測試發(fā)現(xiàn)的可能性。它主是通過注冊會計師的實質性審計程序來確定。

（3）設計和確定審計程序：注冊會計師既要將審計風險控制在可接受的水平之下，又要兼顧成本效益原則，因此如何在兩者之間如何尋求平衡點，就成為制訂審計策略和設計確定具體審計程序的關鍵。固有風險和控制風險屬于會計責任，注冊會計師只能分析、評估、確定它的水平，但是其他風險的大小，在可接受審計風險一定的條件下，直接決定了注冊會計師實質性測試程序性質、時間和范圍，以及所需審計證據(jù)的數(shù)量和質量，即是決定了注冊會計師相關的檢查風險水平和實質性測試程序，由于注冊會計師的審計程序分為分析性程序、內部控制測試程序和實質性測試程序。這三類審計程序及所收集的審計證據(jù)又決定了固有風險、控制風險和檢查風險水平，根據(jù)這三類審計程序的設計運用情況，我們可以將審計策略和審計方法相應地分為風險導向審計、較低的控制風險估計水平和主要證實法。其中風險導向審計的內容，尚無明確的執(zhí)業(yè)準則，在此不予探討。

二、審計程序和審計證據(jù)的基本要求。

根據(jù)《獨立審計準則》的要求和我們制訂的審計策略，就當分別實施分析性程序、內部控制測試和符合性測試這三類審計程序對會計報表的每個項目進行審計，收集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。筆者認為除了規(guī)模較小、業(yè)務較少的企業(yè)外，會計報表審計應主要按照五個業(yè)務循環(huán)實施。其審計程序和審計證據(jù)的基本要求如下：

1、實施內部控制測試程序，確定各業(yè)務循環(huán)審計項目的數(shù)量標準

內部控制測試程序的一個主要目的就是要減少各審計項目的實質性測試程序和所需要的審計證據(jù)數(shù)量，以提高審計效率。因此，注冊會計師在審計時首先就應當根據(jù)對被審計單位的了解和審計目的要求，確定應實施的內部控制測試程序和相應的可減少實質性測試程序工作量。其次，在進行內部控制測試時，應根據(jù)會計報表的五個業(yè)務循環(huán)項目、五項內部控制要素和各會計報表項目的五項會計認定，檢查確認有關內控制度的有效性和一貫性。

①適當?shù)氖跈啵簩τ阡N售與收款循環(huán)等五個業(yè)務循環(huán)，注冊會計師在審計時都應在檢查各項業(yè)務憑證的基礎上，關注此項業(yè)務是否經(jīng)過了授權審批，該控制要素主要與存在或發(fā)生認定有關。

②職責劃分：對于銷售與收款等五個業(yè)務循環(huán)，注冊會計師在審計時都應在檢查各項業(yè)務憑證的基礎上，確定每個業(yè)務循環(huán)環(huán)節(jié)的業(yè)務授權人、執(zhí)行人、資產(chǎn)的管理人以及會計記錄人員之間是否有明確的職責劃分，不相容職務能否形成有效的內部牽制。該控制主要與各循環(huán)的“存在或發(fā)生”、“完整性”、“估價或分攤”認定有關。

③憑證和記錄：這主要是指對被審計單位的五個業(yè)務循環(huán)所發(fā)生的業(yè)務交易即會計事項，是否形成了真實、合法、有效的會計憑證，并形成了公允的、合法的會計記錄。該控制要素主要與各業(yè)務循環(huán)項目的“存在或發(fā)生”、“完整性”、“估價或分攤”認定有關。

④資產(chǎn)接觸與記錄使用：這主要是針對各項實物資產(chǎn)和會計記錄的保管，處置和使用是否受到了限制，是否形成了專門的崗位責任，其安全性、可靠性如何。該控制要素與各業(yè)務循環(huán)的“存在或發(fā)生”、“完整性”、“估價或分攤”認定有關。

⑤獨立稽核：是指五個業(yè)務循環(huán)的業(yè)務交易及其形成的會計記錄要素，由另一個人或部門來進行稽核、驗證。這主要包括對會計憑證由獨立的稽核人員進行審核和相關的職能部門對各項業(yè)務進行的審核，例如內部審計等。該控制要素交易與五個業(yè)務循環(huán)的“存在或發(fā)生”、“完整性”和“估價或分攤”認定有關。

2、五個業(yè)務循環(huán)的分析性程序、實質性測試程序及其相應的審計證據(jù)的質量要求

內部控制測試程序，主要滿足了審計證據(jù)的數(shù)量要求，而審計證據(jù)的適當性主要是由分析性程序和實質性程序來完成的，而這兩類程序又是和審計的九個具體目標相對應的，因此，筆者認為注冊會計師對會計報表項目進行審計時，必須具有與九個審計目標相對應的審計程序和審計證據(jù)，才可以說取得了適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（1）總體合理性目標：該審計目標主要是通過分析性程序實現(xiàn)的，主要在審計計劃和審計總結時，對會計報表的總體合理性進行分析，以及收入、成本、費用等報表項目審計時，應對其交易業(yè)務的發(fā)生額、變動趨勢和結構的合理性以及行業(yè)同類水平比較進行分析。而且在報表項目總體合理性的條件下，可以相應地減少實質性測試程序和所需要的審計證據(jù)的數(shù)量。

（2）真實性目標：又可分為二類審計目標來實施審計程序。一是報表項目余額的真實性，這主要通過監(jiān)盤、函證的方法予以證實。如各項實物資產(chǎn)的監(jiān)盤和債權、債務、長（短）期投資、有價證券和發(fā)出商品等的函證。二是發(fā)生額的真實性，主要是通過逆查法檢查五個業(yè)務循環(huán)形成的各種業(yè)務憑證和會計記錄，也可以通過期后事項的截止測試來驗證收入、成本、費用及相關往來資產(chǎn)負債的真實性。真實性目標審計時，應結合審計目的的要求，重點關注資產(chǎn)的高估和收入的虛列。

（3）完整性目標：主要是通過順查法檢查銷售與收款、采購與付款以及生產(chǎn)循環(huán)和貨幣循環(huán)形成的有連續(xù)編號的業(yè)務憑證和會計記錄。重點關注有無低估負債、虛構成本、費用的現(xiàn)象。

（4）權利和義務目標：該審計目標主要是通過對各項資產(chǎn)、權益所有權和使用權以及或有負債的檢查與核實來實現(xiàn)。例如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)是否取得相應的所有權證，在建工程、實收資本、盈余公積、資本公積是否辦理了合法的審批手續(xù)等。有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程是否存在抵押、質押的情況。

（5）估價目標：又可分為兩類審計目標及相應實質性測試程序。一是歷史成本記賬，即資產(chǎn)和負債項目的入賬總值，主要是通過檢查核對五個業(yè)務循環(huán)形成的業(yè)務憑證如合同、協(xié)議、決議、發(fā)票、價目表和相關會計記錄來實現(xiàn)。二是凈值，主要是固定資產(chǎn)減值準備等八項準備的計提，審計其計提的依據(jù)和方法，對此充分關注其少提或未提的情形。

（6）截止目標：該審計目標主要是通過對收入、成本、費用及相關的資產(chǎn)、負債在會計結賬日前后的檢查測試來確定其歸屬的正確性。

（7）機械準確性目標：主要是通過復核、計算所有報表項目的憑證、賬簿和報表之間的計算、結轉和勾稽關系是否正確來實現(xiàn)。

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（一）分析性審計程序是獲得審計證據(jù)更為客觀的方法

分析性審計程序的運用是基礎會計信息以及非會計信息之間的內在關系，其內在關系是客觀存在的，在一般情況下，這種關系也是穩(wěn)定的，只要注冊會計師分析得當，充分發(fā)揮自己的創(chuàng)造力，從分析性程序中發(fā)揮其自身的創(chuàng)造力，運用自身的職業(yè)判斷，分析性審計程序就可以提供更為客觀的審計證據(jù)，也能夠對審計對象業(yè)務中的關鍵因素和主要關系做更好的理解，通過了解被審計單位的報表數(shù)據(jù)的潛在關系，為以后的審計工作提供指導。

（二）分析性審計程序可以節(jié)省審計成本，提高審計效率

分析性程序可以耗費更少的審計資源提供相同的或者相對更好的審計證據(jù)，分析性程序有時會被描述成發(fā)現(xiàn)和形成證據(jù)的技術，同傳統(tǒng)的會計報表細節(jié)抽樣審計方法是不同的。分析性審計程序是利用信息間的內在關系來判斷數(shù)據(jù)的合理性，并不局限于審計對象的財務報表，而細節(jié)抽樣方法主要是通過對存在的證據(jù)進行收集以及檢查來證實注冊會計師的判斷，兩者相比，成本是不同的。分析性審計程序通過模型的構建以及會計師的經(jīng)驗以及知識就可以判斷，可以大大的節(jié)省審計資源，而且在電算化的時代，通過利用電腦，分析性審計程序的優(yōu)勢能夠發(fā)揮出來，在節(jié)省審計資源的基礎上也可以大大提高審計效率。

二、分析性審計程序的關鍵

分析性審計程序的關鍵在于分析以及比較，要分析所收集數(shù)據(jù)之間可能存在的關系，即相關性，而且要保證搜集數(shù)據(jù)的可靠性，并且剔除其中的不合理因素。然后利用審計人員積累的經(jīng)驗以及收集的合理標準，對照分析被審計單位提供的資料以及信息，從中發(fā)現(xiàn)異常的變動、不合常理的趨勢或者比率。

（一）應考慮數(shù)據(jù)之間的關系以及比較基準

運用分析性審計程序的一個基本前提就是數(shù)據(jù)之間存在著某種關系，因此，在進行分析性程序時，首先要分析所收集數(shù)據(jù)之間存在的關系，即財務信息各構成要素之間的關系，以及財務信息與相關非財務信息之間的關系。財務信息各要素之間存在相關性以及內部勾稽關系，例如應付賬款與存貨之間通常有穩(wěn)定的關系；當然某些財務信息與非財務信息之間也存在內在聯(lián)系，例如存貨與生產(chǎn)能力之間的關系，以此來判斷存貨總額的合理性。其次，應該考慮數(shù)據(jù)信息之間的比較基準。在運行分析性審計程序時，注冊會計師要注意將被審計單位本期的實際數(shù)據(jù)與上期或者以前期間的可比數(shù)據(jù)進行比較來判斷是否存在異常，在運用以前期間的可比會計信息時，注冊會計師要注意被審計單位內部以及外部的相關變化。也可以將自己的預期數(shù)據(jù)與被審計單位財務報表上反映的金額或者比率進行比較，可以發(fā)現(xiàn)異常情況，這都是分析性審計程序的關鍵點。

（二）要合理確定分析性審計程序的應用方式

分析性審計程序在所有的會計報表審計的計劃階段和報告階段都必須使用，在審計測試階段可以選擇使用，但是注冊會計師在審計的過程中要合理確定分析性審計程序的應用方式。應用方式主要有以下幾種：首先，可以采用比較分析法，可以用于實際與預算計劃進行比較，發(fā)現(xiàn)實際與預算的差異，分析原因；將本期同上期比較，判斷本期指標的是否存在異常；同業(yè)比較，判斷被審計單位數(shù)據(jù)指標的正常性。其次，可以采用趨勢分析法，可以用于財務審計中的問題揭示以及管理審計中的前景預測。第三，可以采用科目分析法，通過選擇借方或貸方科目編制對照表來登記對應科目，查明對應關系是否正確并且分析造成錯誤的原因，主要應用于容易發(fā)生錯誤以及弊端的會計科目。第四，可以采用回歸分析法。通過回歸分析方法，可以計量預測的風險和準確性水平，量化注冊會計師的預期值。

三、分析性審計程序在審計實務中的具體運用

（一）分析性審計程序在風險評估階段的具體運用

在風險評估階段，利用分析性審計程序的目的是幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務報表中的異常變化，或者與其發(fā)生而未發(fā)生的變化，識別潛在的重大錯報風險領域，通過對被審計單位重大錯報風險的評估幫助注冊會計師設計進一步審計程序的性質、時間和范圍，以提高審計效率和效果。首先，要選擇適當?shù)臄?shù)據(jù)關系，在風險評估階段，分析程序就要識別那些可能表明財務報表存在重大錯報風險的異常變化，因此所使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強，在此階段，分析性審計程序的主要對象通常包括對賬戶余額變化的分析，使用分析性審計程序的精確程度以及比較的指標范圍，要根據(jù)被審計單位的情況以及注冊會計師自身的素質而定。其次，要對搜集的數(shù)據(jù)進行分析，通過對預期關系的數(shù)據(jù)進行分析，能夠讓注冊會計師進一步了解被審計單位的基本情況，有助于注冊會計師了解重大事項或者決策對公司財務報表的影響。第三，根據(jù)分析性審計程序，注冊會計師應該識別是否有異常的數(shù)據(jù)關系或者意外的波動，因為這都可能是重大審計風險的預警信號。如果出現(xiàn)異常的數(shù)據(jù)關系或者波動，要作為重點審查項目進行調查，在詢問被審計單位管理人員的基礎上，考慮運用檢查、觀察等其他審計程序，獲取充分的審計證據(jù)。

（二）分析性審計程序在實質性程序中的具體運用

實質性分析程序與細節(jié)性測試都可以用于收集審計證據(jù)，以此來識別財務報表認定層次的重大錯報風險，實質性分析程序不僅僅是細節(jié)性測試的一種補充，在某些審計領域，如果重大錯報風險較低而且數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預期關系，注冊會計師可以單獨使用實質性分析程序獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。首先，注冊會計師在確定實質性分析程序對特定認定的適用性時，要考慮評估的重大錯報風險，評估的重大錯報風險水平越高，注冊會計師應當越謹慎使用實質性分析性程序。另外在對同一認定實施細節(jié)測試的同時實施實質性分析程序可能是適當?shù)摹Ｆ浯?，要保證數(shù)據(jù)的可靠性。注冊會計師在運用實質性分析程序對已經(jīng)記錄的金額或者比率做出預期時，需要采用內部或者外部的數(shù)據(jù)，這樣數(shù)據(jù)的可靠性直接影響根據(jù)數(shù)據(jù)形成的預期值，注冊會計師計劃獲取的保證水平越高，對數(shù)據(jù)可靠性的要求也就越高，這樣分析程序就越有效。第三，要做出預期的準確程度，準確程度是對預期值與真實值之間接近程度的度量，分析程序的有效性很大程度上取決于注冊會計師形成的預期值的準確性，因此，在執(zhí)行分析性審計程序時，要做出預期的準確程度，保證精確度。

（三）分析性審計程序在總體復核階段的具體運用

在審計完成階段，注冊會計師需要通過執(zhí)行分析程序對財務報表進行整體符合，以此來判斷審計結論是否恰當以及財務報表的整體是否公允：首先，是對財務報表重要比率的分析，在前期審計階段，注冊會計師獲得了與財務報表相關的各項財務數(shù)據(jù)以及非財務數(shù)據(jù)，在總體復核階段，注冊會計師可以利用這些數(shù)據(jù)進行全面分析，總體把握財務報表的合理性。其次，可以通過對被審計單位的報表審定數(shù)同行業(yè)平均數(shù)據(jù)或者以前年度的數(shù)據(jù)進行比較，來判斷財務報表上的數(shù)據(jù)是否合理。第三，要確定資產(chǎn)負債表日后事項是否對會計報表上的數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響，進而確定報表數(shù)據(jù)是進行調整，還是披露。

參考文獻：

[1]鎖琳，淺談分析性復核程序在固定資產(chǎn)和累計折舊審計中的運用[J].邵陽學院學報，2007，（05）

[2]吳有慶，淺論分析性復核在審計中的應用[J].當代經(jīng)濟，2007，（07）

[3]俞琴，淺談審計中分析性程序的運用[J].中國注冊會計師，2008，（10）

篇4

【關鍵詞】 系統(tǒng)結構； 報表層次； 認定層次； 審計風險管理

一、注冊會計師審計風險管理系統(tǒng)結構

注冊會計師審計風險管理貫穿于審計全過程，審計風險（質量）受多方面的利益主體關注，應多視角地實施審計風險管理，因而注冊會計師審計風險管理在客觀上要求建立一套有機的系統(tǒng)結構。

（一）按審計風險包括的層次劃分

審計風險包括財務報表層次和認定層次的審計風險。注冊會計師圍繞審計總目標（對財務報表發(fā)表審計意見）考慮財務報表層次的審計風險，圍繞具體審計目標考慮認定層次的審計風險。兩個層次審計風險的個性使得審計風險管理包括財務報表層次和認定層次的審計風險管理；兩個層次審計風險的共性使得存在通用于兩個層次的審計風險管理。

1.財務報表層次審計風險管理

注冊會計師針對評估的財務報表層次重大錯報風險，依據(jù)該層次可接受的審計風險，確定可接受檢查風險，進而確定財務報表審計的總體應對措施以及進一步審計程序的總體方案。注冊會計師主要通過以上審計工作實現(xiàn)對財務報表層次審計風險的有效管理。

2.認定層次審計風險管理

在認定層次，注冊會計師依據(jù)財務報表層次可接受審計風險，以及特定認定的固有風險評估水平和控制風險評估水平，確定該認定可接受檢查風險，進而安排和實施進一步審計程序——控制測試和實質性程序。注冊會計師主要通過以上工作對認定層次審計風險實施有效管理。

3.通用于兩個層次的審計風險管理

兩個層次審計風險的共性要求實施相應的通用審計風險管理，從而經(jīng)濟有效地實施審計風險管理。

（二）按審計過程劃分

注冊會計師審計一般包括審計準備階段、審計實施階段和審計報告階段。對審計風險的管理必然具體落實在三個審計階段中。因此，按審計過程劃分，包括審計準備階段審計風險管理、審計實施階段審計風險管理和審計報告階段審計風險管理。

（三）按審計風險管理的方式劃分

注冊會計師審計必須運用較多的職業(yè)判斷，從而增加了注冊會計師評價審計結果的不確定性，從而使得注冊會計師審計風險管理既要采取結果控制方式，又要強調采取過程控制方式。因此，按管理方式劃分，包括審計風險過程管理和審計風險結果管理。

在審計過程中，注冊會計師通過嚴格遵守審計準則和注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范，實施應該實施的審計程序，保持應有的審計職業(yè)謹慎，認真編制審計工作底稿，實施審計風險過程管理；另一方面，會計師事務所必須認真建立和執(zhí)行審計質量控制準則，從而強化對審計風險的過程管理。

審計工作成果體現(xiàn)為特定質量的審計信息，對該審計信息可靠性的評價體現(xiàn)為對審計風險管理的結果控制。但是，對審計工作成果的評價存在較大的不確定性，因而在審計實務中更強調審計風險的過程控制。

（四）按審計風險管理主體劃分

在審計活動中涉及三方面的審計關系人，注冊會計師擔負著監(jiān)督被審計單位管理層受托經(jīng)濟責任履行狀況及維護審計委托人等合法利益的責任。審計主體執(zhí)行審計工作，實施直接審計風險管理的主體是審計主體。被審計單位的治理層是理論上的審計委托人，其通過選擇、保留、解聘甚至法律訴訟審計主體等方式，實施間接審計風險管理；對被審計單位管理層負有監(jiān)督責任的政府監(jiān)管部門，如證監(jiān)會、財政部門、工商部門等，實施間接審計風險管理；對審計信息關注的其他利益主體，如銀行等債權人、證券分析師、被審計單位客戶、供應商、員工等，也實施間接審計風險管理。

因此，與審計風險管理主體相對應，包括直接審計風險管理和間接審計風險管理。

二、財務報表層次審計風險管理的主要措施

（一）風險評估及其總體應對措施

在該層次，審計風險=重大錯報風險×檢查風險。注冊會計師考慮外部使用者對報表的信賴程度、審計報告出具后被審計單位發(fā)生財務困難的可能性、注冊會計師對管理層正直性的評價等確定可接受審計風險。注冊會計師通過風險識別、風險評估，首先識別與評估財務報表層次的重大錯報風險，進而依據(jù)上述審計風險模型確定可接受檢查風險?？山邮軝z查風險指導注冊會計師針對財務報表層次應采取的總體應對措施。

財務報表層次重大錯報風險難以限于某類交易、賬戶余額、列報的特點，使得此類風險可能對財務報表多項認定產(chǎn)生廣泛影響，并相應增加認定層次重大錯報風險的評估難度。因此，注冊會計師評估的財務報表層次重大錯報風險以及采取的總體應對措施，對擬實施的進一步審計程序的總體方案具有重大影響。該影響體現(xiàn)為進一步審計程序的綜合性方案或實質性方案。當評估的財務報表層次重大錯報風險屬于高水平，此時的進一步審計程序的總體方案更傾向于實質性方案。

（二）審計重要性水平在財務報表層次的應用

1.對財務報表層次重要性水平作出初步判斷

注冊會計師在審計初期制定其審計整體策略時，運用職業(yè)判斷，確定財務報表中存在的被認為是重要的錯報合并金額，該金額被定義為重要性的初步判斷。其大小將隨審計過程中環(huán)境的變化而變化。重要性的初步判斷是注冊會計師認為報表中可能存在錯報，而又不影響理性使用者決策的最大金額。對重要性作出初步判斷的目的是幫助審計師計劃所要收集的恰當證據(jù)，如當重要性初步判斷的金額較低時，需要收集更多的審計證據(jù)。

2.將財務報表層尚未更正錯報金額匯總數(shù)與報表層重要性初步判斷數(shù)比較

注冊會計師通過在實施階段實施審計程序，將所有發(fā)現(xiàn)的錯報記錄在審計工作底稿中，發(fā)現(xiàn)的錯報包括已識別的具體錯報和推斷誤差。當所有單筆核算誤差不超過所涉及財務報表項目（或賬項）層次重要性水平，在性質上不重要，并且財務報表層尚未更正錯報金額匯總數(shù)小于財務報表層次重要性初步判斷數(shù)時，注冊會計師認為財務報表中不存在重大錯報，此時應該對財務報表發(fā)表無保留意見。

（三）評價財務報表層次審計結果時的措施

在注冊會計師完成審計計劃并收集審計證據(jù)后，評價審計結果在財務報表層次的審計風險模型為：已實現(xiàn)的審計風險=重大錯報風險×實際檢查風險，可接受的審計風險=重大錯報風險×可接受檢查風險。注冊會計師依據(jù)以上審計風險模型，通過重新評估財務報表層次的重大錯報風險，改變財務報表層次實際檢查風險，將財務報表層次實際審計風險降低到可接受審計風險水平之下。

1.改變重大錯報風險評估水平

在更深入了解被審計單位及其環(huán)境，更深入地了解、測試和評價被審計單位內部控制的基礎上，改變重大錯報風險評估水平。

2.改變實際檢查風險

當可接受檢查風險相比計劃階段降低時，通過強化財務報表層次整體的總體應對措施，增加進一步審計程序總體方案中實質性程序量，從而降低實際檢查風險；當可接受檢查風險相比計劃階段升高，注冊會計師認為采取的總體應對措施和已執(zhí)行審計程序充分時，不再增加總體應對措施和實質性程序量。

三、認定層次審計風險管理主要措施

（一）各分塊的審計風險管理

在認定層次，重大錯報風險被分解為固有風險和控制風險，審計風險=重大錯報風險×檢查風險=固有風險×控制風險×檢查風險，即在通常情況下，控制風險和固有風險按照每一個循環(huán)和賬戶分別確定。通常還須具體到每一個審計目標，但并不針對整個財務報表。因而在同一次審計中，不同循環(huán)、賬戶和目標可能有不同的控制風險和固有風險水平。

因為影響可接受審計風險的因素與整個審計有關，而不是與單個賬戶有關，注冊會計師對審計的各個分塊通常采用相同的可接受審計風險?？山邮軐徲嬶L險水平一般由注冊會計師在計劃階段針對財務報表層設定，進一步被用于每一個循環(huán)和賬戶。但是在某些情況下，財務報表使用者可能會對某些賬戶存在更多的關注，某一賬戶與其他賬戶相比采用較低的可接受審計風險。

認定層次的可接受檢查風險依據(jù)某認定特定的固有風險、控制風險確定，因此可接受檢查風險和所需審計證據(jù)量隨不同循環(huán)、不同目標而不同。

（二）分配重要性的初步判斷數(shù)到財務報表各組成部分

注冊會計師按照各個分塊收集審計證據(jù)，審計的每一個分塊的重要性的初步判斷能幫助注冊會計師確定收集恰當數(shù)量和質量的審計證據(jù)，因此，把重要性的初步判斷金額分配到審計的各個分塊是必要的。

復式簿記系統(tǒng)使得大多數(shù)損益表錯報都會對資產(chǎn)負債表產(chǎn)生相等的影響，因此同時將重要性初步判斷分配至資產(chǎn)負債表和損益表是不適當?shù)?，這樣將導致重復計算，導致確定的可容忍錯報偏低。所以重要性分配一般按照資產(chǎn)負債表賬戶進行，每個賬戶余額所分配的重要性初步判斷數(shù)為可容忍錯報。

（三）評價認定層次審計結果時的措施

在注冊會計師完成特定認定審計計劃并收集審計證據(jù)后，評價審計結果時認定層次審計風險模型為：已實現(xiàn)的審計風險=固有風險×控制風險×已實現(xiàn)的檢查風險，可接受的審計風險=固有風險×控制風險×可接受檢查風險。注冊會計師依據(jù)以上審計風險模型，通過重新評估認定層次的固有風險、控制風險，改變認定層次實際檢查風險，將認定層次實際審計風險降低到可接受審計風險水平之下。

1.改變固有風險評估水平

注冊會計師根據(jù)對被審計單位的了解，確定固有風險評估水平。當隨著審計進展發(fā)現(xiàn)了新的事實時，可能改變固有風險評估水平。

2.改變控制風險評估水平

如果被審計單位具有有效的控制，則注冊會計師能夠通過執(zhí)行更大范圍的控制測試改變控制風險評估水平。

3.通過增加實質性程序量降低實際檢查風險

當評價審計結果時的可接受檢查風險相比計劃階段降低時，審計師通過運用實質性分析程序、實質性細節(jié)測試收集審計證據(jù)，追加的審計程序和擴大樣本量能夠降低實際檢查風險。當評價審計結果時的可接受檢查風險比計劃階段更高時，則說明已經(jīng)執(zhí)行的審計程序是充分的，注冊會計師不再補充執(zhí)行審計程序，實際審計風險已被控制在可接受審計風險之下。

四、通用于兩個層次的審計風險管理主要措施

（一）充分考慮風險計量的局限性

應用審計風險模型的主要局限在于難以對模型組成要素進行準確計量。盡管注冊會計師在計劃中盡了最大的努力，但是對可接受審計風險、重大錯報風險（或固有風險和控制風險）和由此確定的可接受檢查風險的評估仍有高度主觀性，最好的計量結果只能接近實際。

根據(jù)既定的可接受檢查風險水平計量所需證據(jù)量同樣難以準確計量。企圖把檢查風險降至可接受水平的妥當審計方案是將各種審計程序結合使用，每一種審計程序收集適用于不同審計目標的不同類型審計證據(jù)。由于注冊會計師計量方法存在不確定性，所以無法準確量化審計證據(jù)的數(shù)量，只能主觀地評價審計證據(jù)量是否足以滿足可接受檢查風險的需要。

（二）修正風險和證據(jù)

審計風險模型主要是計劃模型，其評價結果方面的作用有限。如果注冊會計師收集了計劃所需證據(jù)，并且原先高估了重大錯報風險（或控制風險和固有風險），或者低估了可接受審計風險，注冊會計師就認為對該賬戶或循環(huán)已經(jīng)收集了充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

如果注冊會計師針對所收集的審計證據(jù)，認為原先低估了重大錯報風險（或控制風險和固有風險），或者高估了可接受審計風險，就必須特別注意審計證據(jù)的不充分性。在這種情況下，注冊會計師應當采取以下措施：

一是必須修正對相關風險的初步評估。審計師明知初步評估不恰當卻不予更正，就違反了職業(yè)謹慎原則。

二是充分考慮審計風險模型的局限性。審計師應當在不應用審計風險模型的情況下，考慮修正特定風險對審計證據(jù)需要量的影響。審計研究表明，如果修正特定風險并應用于審計風險模型，以確定修正的可接受檢查風險，則存在不能充分增加審計證據(jù)的危險。此時，審計師應當撇開審計風險模型，主觀評價修正特定風險的影響，恰當?shù)匦薷膶徲嬜C據(jù)量，即更多地使用審計職業(yè)判斷。

（三）風險、重要性與審計證據(jù)間的密切聯(lián)系

審計中的重要性和風險密不可分。風險是對不確定性的計量，而重要性則是對影響程度或錯報規(guī)模的計量。將兩者結合起來，實現(xiàn)對特定金額的不確定性評價。舉例說明，注冊會計師計劃收集審計證據(jù)，以使沒有發(fā)現(xiàn)超過可容忍錯報10萬元的錯報只有5%（可接受審計風險）。如果只說明5%的風險而不指出具體的重要性程度，則意味著100元和100萬元的錯報都是可接受的；只說明10萬元的錯報而不說具體的風險水平，則意味著1%的風險或80%的風險都是可接受的。

因此，在收集審計證據(jù)過程中，注冊會計師必須將重要性與風險結合使用，兩者缺一不可、相互補充。

【參考文獻】

[1] 王信平.重要性水平與審計報告價值[J].財會月刊，2011（8）.

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1.緒論

1.1注冊會計師審計風險的概念

審計風險是指由于在審計過程中存在一些不確定因素，使得審計人員或者審計組織出具的審計結論與客觀事實不相符，受到相關者的指控，進而遭受損失的可能性。

1.2注冊會計師審計風險的特點

客觀性。審計風險的存在是客觀的，它普遍存在于審計的整個過程中，并且存在于所有的審計業(yè)務中。審計結論只要沒有得到充分驗證，就有存在審計風險的可能性，審計風險是客觀存在的。

時效性。審計風險只存在于具體審計業(yè)務的某一特定的時間范圍內，一旦超出了這個特定的時間范圍，審計風險就會自動解除。一般來說，從審計工作的開始到得出審計結論，是審計風險的形成期間，從審計結論的得出到審計結論的驗證，是審計風險的承受期間，審計風險的形成期間和承受期間共同組成審計風險期間。

可防范性。審計風險雖然是客觀存在的，但并不是說審計風險是無法控制、無法防范的。無論哪一種審計風險，通過審計人員和審計組織的主管努力都有控制和防范的可能性，都有可能不引起審計責任。

不可消除性。審計風險是客觀存在的，也是可以控制可以防范的，但是無論審計人員和審計組織怎樣努力，都只能是降低審計風險，而不可能消除審計風險。原因在于：一方面，審計風險是客觀存在的，客觀存在的風險不可能被消除；另一方面，防范、控制審計風險涉及到成本效益原則，降低審計風險必須要投入相關的資源，如果投本文由收集整理入的資源超出了一定的范圍，就有可能得不償失。

2.注冊會計師審計風險成因分析

2.1注冊會計師審計職業(yè)道德風險

我國注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，不僅要履行自身經(jīng)濟監(jiān)督鑒證的責任，還要對被審計單位進行服務，從而得到經(jīng)濟報酬。履行職責與追求利益的矛盾是導致一些舞弊、造假案件發(fā)生的主要原因。

利益追求驅使注冊會計師在執(zhí)業(yè)時喪失獨立性。會計師事務所本身就是一個企業(yè)，追求經(jīng)濟利益是企業(yè)的必然屬性。審計行業(yè)收費標準較低、審計風險大、客戶關系十分復雜等諸多原因加大了注冊會計師的負擔。尤其是最近幾年加入了wto之后，我國逐漸與國際接軌，國外知名的會計師事務所逐步開始涉足中國地區(qū)，這大大加重了中國會計職業(yè)的激烈競爭程度。因此，為了生存和追求利益，很可能使注冊會計師及會計師事務所喪失獨立性，為了招攬客戶、獲取不正當利益，與被審計單位合謀造假。

2.2被審計單位舞弊的風險

如今會計造假賬現(xiàn)象已十分普遍，很多企業(yè)為了追求經(jīng)濟利益或逃避國家稅收而對會計賬目進行粉飾造假，假賬真做或真賬假做，甚至憑空捏造虛假業(yè)務，而且舞弊手段越來越多，給注冊會計師審計工作帶來了很大的阻礙，加大了審計風險，也使廣大社會公眾、投資者蒙受巨大的損失，會計師事務所的誠信體系遭到質疑。會計舞弊很多都是企業(yè)或上市公司的高級管理人員所為，他們基于各種原因，對企業(yè)會計賬目及財務報告進行造假，造假花樣層出不窮，僅靠注冊會計師搜集證據(jù)和查看企業(yè)會計賬目很難發(fā)現(xiàn)，這大大增加了注冊會計師審計的風險。

2.3審計人員對風險導向審計認識不足

許多注冊會計師沒有準確掌握現(xiàn)代風險導向審計方法，對風險導向審計的理論說起來頭頭是道，但實際上對如何操作運用卻一知半解，水平仍停留在對賬水平上。實務操作時，注冊會計師由于缺乏經(jīng)驗，面對收集的與被審計單位生產(chǎn)經(jīng)營有關的大量信息，不能把業(yè)務范圍擴展到會計賬簿以外相關的信息和證據(jù)，對業(yè)務隨便敷衍，搞形式主義，這些都導致了很多重大風險的產(chǎn)生，不能真正發(fā)揮風險導向作用。

3.注冊會計師審計風險防范對策

3.1業(yè)務承接階段的審計風險控制

接受被審單位委托、簽訂業(yè)務約定書是審計過程的首要環(huán)節(jié)，　會計師事務所對這一環(huán)節(jié)的質量控制如何，　直接影響審計各階段的質量控制。根據(jù)規(guī)定的要求，　會計師事務所承接審計業(yè)務，　應當考慮客戶的誠信與執(zhí)行業(yè)務必要的素質、專業(yè)勝任能力、時間和資源以及能夠遵守職業(yè)道德規(guī)范。

會計師事務所是否具備承接業(yè)務所需要的時間與資源，是否具備執(zhí)行業(yè)務所需要的知識、經(jīng)驗與能力，　直接決定審計項目的成敗。從我國目前的會計市場看，由于會計師事務所的業(yè)務范圍較窄，基本上是處于買方市場狀態(tài)，事務所之間的業(yè)務競爭比較激烈。在此情形下，會計師事務所應更加重視審計風險的控制。對于超出自身經(jīng)驗、學識和能力的項目，應本著降低風險重于降低成本的原則，尋求外界專家的幫助。

3.2審計實施階段的風險控制

通過審計程序控制審計風險。審計程序包括審查的內容與運用的方法。審查的內容可分為與財務報告可靠性有關的內部控制及財務報告兩個部分；審查的方法有檢查文件、檢查實物、觀察、函證、分析、詢問等。通過審計程序控制審計風險，要求注冊會計師應了解被審單位及其環(huán)境，以識別和評估財務報表重大錯報的風險，在此基礎上，設計和實施進一步審計程序，以便合理保證審計后的財務報表不存在重大錯報。

通過審計證據(jù)控制審計風險。審計證據(jù)是注冊會計師得出審計結論、形成審計意見所使用的信息。只有充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，才能作為形成審計意見的基礎。審計證據(jù)的充分性是對審計證據(jù)的數(shù)量要求，與注冊會計師確定的樣本量有關；審計證據(jù)的適當性是對審計證據(jù)的質量要求，其含義是審計證據(jù)在支持財務報表認定或發(fā)現(xiàn)其中的錯報方面具有相關性和可靠性。審計過程就是收集、評價和運用審計證據(jù)得出審計結論的過程。在審計過程中，應獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以控制審計風險。

通過審計工作記錄控制審計風險。審計工作記錄反映了注冊會計師從承接到完成審計項目的全過程，是審計報告的直接依據(jù)，也以此證明其執(zhí)行的業(yè)務符合審計準則的規(guī)定與要求。對審計工作記錄的總體要求是：能夠清楚地反映實施審計程序的性質、時間和范圍；實施審計程序的結果和獲取的審計證據(jù)；根據(jù)審計證據(jù)與一定的職業(yè)判斷得出的結論。

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    一、風險導向審計的產(chǎn)生

    風險導向審計是在賬項導向審計和制度基礎導向審計的基礎上發(fā)展而來的。賬項導向審計是最初的審計方法關系,主要著眼于查錯防弊。適用于審計早期經(jīng)濟業(yè)務不很復雜的小規(guī)模企業(yè)。制度基礎導向審計主要將審計的重點放在對內部控制制度各個控制環(huán)節(jié)的審查上。在這種審計模式下,審計人員首先通過對被審計單位內部控制制度的測試來確定其可信賴程度,而后根據(jù)內部控制測試結果進一步對被審計單位的會計報表和其他會計資料實施審計程序。

    隨著現(xiàn)代市場經(jīng)濟的發(fā)展,現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模越來越大,經(jīng)營活動日趨復雜和多樣化。在這種情況下,如果只注重對被審計單位內部控制的評審,就可能錯誤確定重點審計領域,不利于審計質量;也可能使審計風險失控。于是,風險導向審計在彌補日益擴大的審計期望差距的社會因素中應運而生。

    二、風險導向審計的特點和發(fā)展趨勢

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【關鍵詞】公允價值；審計證據(jù)；影響

為適應現(xiàn)代經(jīng)濟的新變化，2006年2月15日，中國新會計準則體系正式。隨同新會計準則頒布的還有注冊會計師審計準則，它對審計過程中用到的審計證據(jù)作了更具體的要求。關于公允價值計量和審計證據(jù)方面，相關學者作了大量研究，提出了許多寶貴思想，然而就公允價值對獲取審計證據(jù)的影響方面，還沒有進行太深入的探討。本文正是對此進行進一步研究。

一、公允價值和審計證據(jù)的內涵

公允價值在國際會計準則委員會公告中是指：“在一項公平交易中，由熟悉情況并自愿交易的雙方，能將一項資產(chǎn)進行交換并將一項負債進行結算的金額”。我國的會計準則對公允價值所下的定義是：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~”。公允價值在1998年出現(xiàn)于“非貨幣易”、“債務重組”等具體會計準則中，后因實際運行中出現(xiàn)很多公司濫用公允價值操縱利潤的情況，而在2001年修訂后的準則中被取消了，這次又被重新應用。與以往不同的是，這次的會計準則體系在確定公允價值的使用前提和應用范圍時，充分地考慮了中國經(jīng)濟的客觀環(huán)境和發(fā)展特點?？梢?，新會計準則體系對公允價值的運用還是比較謹慎的，只要按準則要求行使，公允價值就可能做到真正的公允，并獲得成功。

新獨立審計準則所稱的審計證據(jù)，是指注冊會計師為了得出審計結論，形成審計意見而使用的所有信息，包括財務報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息。注冊會計師應當獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以得出合理的審計結論，作為形成審計意見的基礎。新審計準則對審計證據(jù)進行了關注，并對其作了嚴格的要求。

二、公允價值計量對獲取審計證據(jù)的影響

充分性和適當性是審計證據(jù)的基本屬性，所以任何影響審計證據(jù)充分性和適當性的因素都可能影響審計證據(jù)的獲得，從而影響審計質量。下面我們就對公允價值計量對獲取審計證據(jù)的影響進行研究。

（一）新會計準則公允價值計量對獲取審計證據(jù)的人的影響

我國傳統(tǒng)的會計計量模式是歷史成本計量，在這種模式下，企業(yè)資產(chǎn)或負債按取得時的原始成本計量，審計人員在審計過程中有固定的、確定的原始資料可循，從而可采取固定的審計程序，而公允價值作為一種計量基礎，它所衡量的價值隨市場的波動而上下變動，且極易受交易雙方意愿的影響，有的還不存在活躍的市場，需依靠相關的判斷、評價確定，這無形中對取證的審計人員提出了更高的要求。

另外，公允價值是公平交易中，雙方自愿進行交易的金額，然而仔細考慮，這種“自愿”有多大的公允性？關聯(lián)方之間的交易、母子公司之間的交易都可能是自愿的，而這種帶有利益關系的自愿又能在多大程度上是公允的。這就在更大程度上要求注冊會計師保持謹慎態(tài)度，遵守職業(yè)道德規(guī)范，堅持獨立、客觀、公正的原則。公允價值計量下，企業(yè)更容易操縱利潤，客觀上對注冊會計師的專業(yè)勝任能力提出了更高的要求。

（二）公允價值計量對取證所依據(jù)的審計假設的影響

注冊會計師在審計過程中，需要獲得充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以支持審計結論，而注冊會計師取證所進行的審計程序、采取的審計方法及對審計證據(jù)的判斷評價等，都是建立在一定的審計假設基礎之上的。

因此，任何事物都是環(huán)境的產(chǎn)物，審計證據(jù)也不例外。一旦環(huán)境變化，其依據(jù)的條件必然變化，因此我們要以新的條件作為出發(fā)點，去修正已有的審計假設、程序，并在此基礎上得出適應環(huán)境變化的新的審計證據(jù)來得出審計結論。

（三）公允價值對取證方法的影響

收集審計證據(jù)是審計實施階段的工作，有三種可行的方法，即“賬面入手”、“賬戶入手”和“業(yè)務入手”三種。“賬面入手”審計方法是以被審計單位的會計憑證、會計賬簿、等會計資料為審計對象，通過對會計資料和其他相關資料進行審查，從財務信息中獲取審計證據(jù)的審計方法。在公允價值包含很多財務信息之外存在的問題的情況下，這種方法顯然是不太適當?shù)??！百~戶入手”審計方法是以被審計單位銀行賬戶設立的情況以及銀行賬戶資金的變動情況作為審計重點，從中獲得審計證據(jù)的方法。但這種方法不能抓住資金事項之外的很多有價值的東西，而公允價值計量下，這種有價值的東西越來越多，給企業(yè)帶來的影響和風險也越來越大，所以，這種方法應作為配合方法，協(xié)助其他兩種方法?！皹I(yè)務入手”審計方法要求審計人員既要關注被審計單位的財務信息，也要關注被審計單位的業(yè)務信息，獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。運用這種方法不僅關注業(yè)務活動的結果，而且關注業(yè)務活動的過程。

（四）公允價值對取證程序的影響

在取證程序上，不論是賬面價值計量還是公允價值計量，一般的審計程序都是必不可少的，新審計準則對其進行了詳細的規(guī)定。只不過在公允價值計量下，對這些程序的使用要更加謹慎，值得注意的是我們要更多的使用準則中新使用的名詞——分析程序。97年頒布的《審計分析準則》中將分析程序稱為分析性復核，為與國際慣例接軌，06年頒布的新準則中才稱為“分析程序”，當然，它與分析性復核不完全相同，它是在分析性復核基礎上發(fā)展起來的更適合現(xiàn)代審計要求的取證程序，它形成的審計證據(jù)是審計人員自己創(chuàng)造的，之前并不存在，這就與公允價值計量下沒有固定的歷史記錄可循、更多地依賴于分析判斷相符合。如：通過分析相關資產(chǎn)計量的公允價值與市價或類似資產(chǎn)價值的比較判斷，提供其計量是否公允的證據(jù)。

在公允價值計量下，只有嚴格審計程序，才能獲得充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，保證審計質量。

三、從以下幾個方面降低公允價值計量給審計證據(jù)帶來的影響

（一）提高會計人員和審計人員的素質

公允價值計量的引入需要提高會計人員的業(yè)務能力，職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德素質，這就要求會計人員除了具有豐富的會計理論與實務能力，還需要了解評估、金融、資本市場等相關知識。

對審計人員，不僅應具備一定的專業(yè)勝任能力，而且應遵守行業(yè)職業(yè)道德，并具備一定的團隊精神，這樣才有利于審計全面質量管理。主要體現(xiàn)在嚴格控制錄用階段的人員選拔，審計人員的后續(xù)業(yè)務培訓等方面。在審計過程中審計人員還要保持職業(yè)懷疑態(tài)度，嚴格執(zhí)行審計準則和操作規(guī)程，提高審計證據(jù)的相關性和可靠性。

（二）從審計證據(jù)收集的方法和程序上提高

在審計證據(jù)的搜集方法上，不同類型的審計證據(jù)要采取不同的方法。采取業(yè)務入手的方法，應綜合考慮審計涉及到的各個過程和因素，針對具體的審計項目選用相關的審計技術來獲取證據(jù)，防止審計資源的浪費和審計效率的下降。還要嚴格審計程序，重視檢查、觀察、函證、分析程序等的各個環(huán)節(jié)，全面考慮各種影響因素，保證審計證據(jù)的質量。要對不同的取證要求，收集不同的審計證據(jù)，并分別加以證明規(guī)定，以規(guī)范審計取證行為。

（三）要明確審計取證的責任

取證的責任包括審計人員和審計組組長兩個層次的責任。審計人員應當對其違規(guī)操作而導致收集的審計證據(jù)嚴重失實，或者隱匿、篡改、毀棄審計證據(jù)的行為承擔責任。審計組組長應當對重要審計事

項收集審計證據(jù)，或者審計人員根據(jù)不足以支持審計結論造成嚴重后果的行為承擔責任。

（四）要明確審計證據(jù)的轉化方式

公允價值計量下，面對復雜多變的審計環(huán)境，審計人員可以采取多種方式收集審計證據(jù)，如：可以采取文字記錄、摘錄、復印、拍照、專儲、下載等方式取得審計證據(jù)。審計人員要能明確原始資料、實物、視聽資料、電子數(shù)據(jù)資料如何轉化為其他便于收集的審計證據(jù)形式，既能保證審計證據(jù)的證明力，又能減輕審計人員審計中的工作量，提高審計取證的效率。

綜上所述，公允價值計量從各個不同的方面對取證工作造成影響，面對新的經(jīng)濟形勢，我們應該完善審計監(jiān)督，通過去偽存真、由表及里、由此及彼的思維邏輯，使獲取的審計證據(jù)由潛在證明力轉化為現(xiàn)實證明力，增強審計證據(jù)的真實性和實用性，保證審計質量。

【參考文獻】

[1]陳曉坤，李金蓮．我國公允價值會計計量的應用研究[J]．水利經(jīng)濟，2006，（11）．

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【關鍵詞】 內部控制； 控制測試； 探析度

根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》的規(guī)定，可以看出對被審計單位的相關內部控制探析度進行分析，在審計實務中準確界定內部控制探析的程度，既可貫徹風險導向審計理念，又可影響審計人員實施進一步審計程序。

一、內部控制探析度在風險導向審計過程中的作用

通過風險導向審計測試流程圖（圖1），首先進行風險評估。根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》的規(guī)定，風險評估需要：（1）了解行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（2）被審計單位的性質；（3）被審計單位對會計政策的選擇及應用；（4）被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關經(jīng)營風險；（5）被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價；（6）被審計單位的內部控制。本文著重研究風險評估中所做的大量工作，即對內部控制了解的深度和程度進行正確的界定，在風險評估的基礎上確定進一步審計程序中的控制測試，通過控制測試程序獲取相關審計證據(jù)后再進一步支持評估的重大錯報風險水平，并在此基礎上確定審計程序的性質、時間和范圍，實施相應的實質性程序，搜集充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，進而出具審計報告，完成審計工作。對該流程圖進行分析不難發(fā)現(xiàn)，對內部控制進行了解和測試在整個審計過程中處于極其重要的地位。若內部控制了解到位以及正確測試內部控制不僅將大大減少實質性測試的工作量，而且還能保證審計人員出具客觀公正的審計報告。由此可見，對內部控制探析度進行分析既有理論價值又具有實際意義。

二、內部控制探析度相關知識點的分析

所謂內部控制探析度就是指在了解被審計單位及其環(huán)境進行風險評估過程中審計人員為了保證審計質量，貫徹風險導向審計理念而對內部控制了解的程度或深度。為了更好地理解內部控制探析度分析，筆者首先分析內部控制執(zhí)行與內部控制運行的關系、內部控制執(zhí)行與內部控制測試的關系等相關理論問題。

（一）內部控制執(zhí)行與內部控制運行的關系

通常，大多數(shù)人認為內部控制執(zhí)行與內部控制運行闡述的意思相同，內部控制執(zhí)行即內部控制運行，其實不然。內部控制執(zhí)行與內部控制運行既存在聯(lián)系又存在區(qū)別，二者本不屬于同一范疇，其本質含義大相徑庭。內部控制執(zhí)行與內部控制運行二者均涉及企業(yè)設計的內部控制在實務中得到運用，但二者卻存在本質的區(qū)別。如果內部控制的設計是合理的，也確實得到了執(zhí)行，但這種執(zhí)行根本就是走過場，做面子工程，敷衍了事，沒有得到切實執(zhí)行，此時控制運行的有效性是不盡人意的。例如：被審計單位針對授信額度方面規(guī)定信用額度要經(jīng)過審批，該項控制設計是合理的，審計人員確實注意到賒銷單據(jù)上有專門人員的簽字，此時說明該項內部控制得到了執(zhí)行。但在控制測試中審計人員通過核對原始單據(jù)與企業(yè)賒銷政策發(fā)現(xiàn)，信用審批人員置授信額度和尚欠款項于不顧，徑直在銷售單上大筆一揮簽字同意賒銷，顯而易見，該項內部控制的運行就是無效的。通過該實例不難看出內部控制執(zhí)行與內部控制運行是存在天壤之別的，內部控制執(zhí)行僅關注表象，而內部控制運行則關注深層次、實質性方面。倘若內部控制執(zhí)行即為內部控制運行，那么在風險導向審計流程中，就不會產(chǎn)生進一步審計程序中的控制測試，這顯然與風險導向審計流程圖設計的理念相違背。

（二）內部控制執(zhí)行與內部控制測試的關系

從風險導向審計流程圖已經(jīng)知道了解內部控制是必須的，即了解內部控制設計是否合理、是否得到執(zhí)行，內部控制是否達到實現(xiàn)最佳控制實務預期的目標。在了解了內部控制之后，是否有必要對內部控制進行測試則是審計人員可選擇性的程序。若內部控制設計合理，同時也得到執(zhí)行，則審計人員勢必會再進一步審計程序（控制測試和實質性程序）對企業(yè)相關的內部控制進行測試。若企業(yè)內部控制設計得盡善、盡美、合理而沒有得到執(zhí)行，或者內部控制設計得根本不合理，一般情況下是不考慮其是否執(zhí)行的。在這些情況下審計人員是不會白白浪費時間和精力對相關內部控制進行測試的，那樣只會取得事倍功半的效果。

（三）了解內部控制與控制測試運行有效性的關系

在人工控制的情況下，某一人工控制在某一時點得到執(zhí)行的審計證據(jù)，并不能證明該控制在所審計期間內的其他時點也有效運行，此時二者不能相互替代。也就是說對內部控制的了解并不能替代對控制運行有效性的測試。在自動化控制的情況下，由于信息技術處理流程的內在一貫性，信息技術可以使被審計單位持續(xù)一貫地對大量數(shù)據(jù)進行處理，提高了被審計單位監(jiān)督控制活動運行情況的能力，此時實施某項審計、確定某項自動控制是否得到執(zhí)行，也可能實現(xiàn)對控制運行有效性測試的目的。

三、內部控制探析程度界定

為了全面貫徹風險導向審計理念，客觀公正地評價企業(yè)所面臨的影響財務報表發(fā)生錯報和舞弊的各種風險，首先要明確內部控制究竟應該了解到何種深度，才能滿足審計的客觀需要。內部控制了解到何種程度取決于以下兩個目的：

一是評價內部控制設計是否合理。內部控制設計的目的是單獨或連同其他控制是否能夠有效防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報。因為企業(yè)現(xiàn)有的內部控制都是客觀存在的，而內部控制所要實現(xiàn)的目標根據(jù)最佳內部控制實務標準預先是知道的，即標準的內部控制是已知的，將企業(yè)客觀存在的內部控制與最佳內部控制標準實務進行比較，順理成章就可以得出企業(yè)現(xiàn)存內部控制的設計是否合理的結論。

二是評價內部控制是否得到執(zhí)行?？刂频玫綀?zhí)行是指某項控制存在且被審計單位正在使用。若內部控制設計合理，卻得不到執(zhí)行，即使內部控制設計得盡善盡美，也是于事無補的；若內部控制設計存在重大缺陷，關鍵的控制點控制不到位，通常情況下，審計人員是不會考慮內部控制是否得到執(zhí)行的；倘若內部控制設計合理，同時也得到執(zhí)行，若還能得到有效運行，則審計人員可將企業(yè)財務報表重大錯報風險評估為低水平。

通過對內部控制探析度目的的分析，不難看出審計人員在對內部控制探析到何種深度和何種程度時，必須同時滿足以上兩個目的的實現(xiàn)，審計人員對內部控制的分析才算到位，為出具客觀公正的審計報告奠定堅實的基礎。倘若以上兩個目的不能實現(xiàn)，則對內部控制探析的深度和程度缺失，此時對被審計單位及其環(huán)境的了解就有失偏頗，不能客觀評價企業(yè)所面臨的風險。

四、內部控制探析度對實質性審計程序的影響

本文第二部分已論述了控制執(zhí)行與控制測試的關系，知悉只有在內部控制設計合理并且得到執(zhí)行的前提下，審計人員才會對相關控制進行測試，即內部控制運行情況。當對相關內部控制進行測試后，發(fā)現(xiàn)企業(yè)現(xiàn)存的內部控制能達到最佳控制實務標準的要求時，審計人員會得出內部控制運行有效、控制的效果令人滿意，企業(yè)重大錯報風險則評價為低水平，會大大降低實質性程序（細節(jié)測試及實質性分析程序）的工作量，更有可能以實質性分析程序為主；反之，內部控制設計合理，同時也得到執(zhí)行，但通過內部控制進行測試后，發(fā)覺內部控制的效果不盡人意，審計人員勢必會將企業(yè)重大錯報風險評估為高水平，審計人員就不會再依賴內部控制，勢必會擴大實質性測試范圍，大量采用細節(jié)性測試獲取相關認定的審計證據(jù)，審計的工作量和審計成本也一定會隨之增加。

五、獲取內部控制探析度的審計程序

了解內部控制設計是否合理以及是否得到執(zhí)行的審計程序，審計人員通常實施下列程序以獲取有關控制設計和執(zhí)行的審計證據(jù)。（1）詢問被審計單位人員； （2）觀察特定控制的運用；（3）檢查文件和報告；（4）追蹤交易在財務報告信息系統(tǒng)中的處理過程，即穿行測試。這些程序可單獨或結合使用來獲取相關審計證據(jù)。詢問本身并不足以評價控制的設計以及確定其是否得到執(zhí)行，注冊會計師應當將詢問和其他風險評估程序結合應用。

綜上所述，對內部控制探析度進行分析既是了解被審計單位及其環(huán)境所必須的，又在一定程度上影響進一步審計程序。只有準確把握內部控制探析程度，才能準確評估企業(yè)面臨的風險，才能最終把風險導向審計理念落實到審計實務中去。

【參考文獻】

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    關鍵詞 風險導向審計 煤炭企業(yè) 運用

    現(xiàn)代風險導向審計是指CPA通過對被審單位進行風險職業(yè)判斷,評價被審單位風險控制,確定剩余風險,執(zhí)行追加審計程序,將剩余風險降低到可接受水平。運用到煤炭企業(yè),就是內部審計人員在對被審單位的內部控制充分了解和評價的基礎上,分析、判斷被審單位的風險所在及其風險程度,把審計資源集中于高風險的審計領域,針對不同風險因素狀況、程度采取相應的審計策略,加強對高風險點的實質性測試,將內部審計剩余風險降低到最低水平。

    一、風險導向審計的產(chǎn)生

    風險導向審計是在賬項導向審計和制度基礎導向審計的基礎上發(fā)展而來的。賬項導向審計是最初的審計方法關系,主要著眼于查錯防弊。適用于審計早期經(jīng)濟業(yè)務不很復雜的小規(guī)模企業(yè)。制度基礎導向審計主要將審計的重點放在對內部控制制度各個控制環(huán)節(jié)的審查上。在這種審計模式下,審計人員首先通過對被審計單位內部控制制度的測試來確定其可信賴程度,而后根據(jù)內部控制測試結果進一步對被審計單位的會計報表和其他會計資料實施審計程序。

    隨著現(xiàn)代市場經(jīng)濟的發(fā)展,現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模越來越大,經(jīng)營活動日趨復雜和多樣化。在這種情況下,如果只注重對被審計單位內部控制的評審,就可能錯誤確定重點審計領域,不利于審計質量;也可能使審計風險失控。于是,風險導向審計在彌補日益擴大的審計期望差距的社會因素中應運而生。

    二、風險導向審計的特點和發(fā)展趨勢

    (一)風險導向審計的特點

    1.從宏觀上把握審計風險。風險導向審計工作的中心實現(xiàn)了由內控測試到風險評估的轉變,風險評估的結果決定了審計人員需要關注的高風險審計領域和重點審計項目、審計資源的分配、審計證據(jù)的性質和數(shù)量。在風險評估的過程中,風險導向審計更加注重宏觀因素分析,如:被審計單位所處的行業(yè)狀況,法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境,以及其他外部因素,被審計單位的性質、被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關經(jīng)營風險等。

    2.分析程序的大量運用。風險導向審計從風險評估到最終審計結論的確定均可運用分析程序。當使用分析程序比細節(jié)測試更能有效的將認定層次的檢查風險降至可接收水平時,分析程序可以用作實質性程序。分析程序可以用在研究財務數(shù)據(jù)之間的關系,也可以用在研究財務數(shù)據(jù)和非財務數(shù)據(jù)之間的關系。分析程序的大量運用能夠更好地發(fā)現(xiàn)被審計單位的重大錯報,提高審計的效率。

    3.擴大審計證據(jù)的內涵,注重外部證據(jù)。審計證據(jù)包括了解被審計單位及其環(huán)境獲取的證據(jù),包括被審計單位財務報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息。其他信息包括從被審計單位內部或外部獲取的會計記錄以外的信息;審計人員通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息以及自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結論的信息。這些都擴大了審計證據(jù)的內涵。審計人員需要從外部獲取證據(jù),來證明風險評估結果的恰當性。另外,審計人員期望管理層提供的證據(jù)來證明其舞弊行為顯然是不現(xiàn)實的,通過與企業(yè)的一般員工、供應商和銷售商等方面的溝通所獲得的外部證據(jù),是獲取相關線索的重要途徑。

    (二)風險導向審計在我國的發(fā)展趨勢

    1.風險導向審計適應了現(xiàn)代市場經(jīng)濟環(huán)境的需要。市場經(jīng)濟的高度不確定性使人們對審計的期望值不斷提高,而風險導向審計正是適應了公眾對審計期望值不斷提高的要求而發(fā)展起來的,將審計風險降低至可接受水平,以滿足公眾的要求。

    2.風險導向審計符合現(xiàn)代審計目標多樣化的要求。風險導向審計將被審計單位置于一個大的經(jīng)濟環(huán)境中,運用立體觀察的理論來判斷影響企業(yè)經(jīng)營風險的各種因素,從企業(yè)所處的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、經(jīng)營目標、戰(zhàn)略規(guī)劃到經(jīng)營方式、業(yè)務流程等內外部各個方面來分析評估審計的風險水平,把被審計單位的經(jīng)營風險植入到本身的風險評價中去,并貫穿于審計的全過程,從而在審計過程中把重點放在審計風險的評估上,并通過審計程序把審計風險降低到審計人員可以接受的水平。

    3.風險導向審計是對原有的審計資源進行重新調配。通過運用審計風險模型,對審計風險進行系統(tǒng)的分析評價,以做出相應的審計策略,將風險評估與審計程序緊密的聯(lián)系起來,同時能據(jù)此將審計資源恰當?shù)胤峙涞礁唢L險領域,提高審計質量與效率。

    4.審計法律體系的不斷健全和完善為應用風險導向審計奠定了基礎。《中華人民共和國注冊會計師法》的頒布,會計準則及指南的實行等,構建了中國執(zhí)業(yè)審計準則體系。

    5.審計人力資源的發(fā)展為風險導向審計提供了人才保證。正規(guī)院校審計專業(yè)學歷教育,在職審計人員的培訓,注冊會計師和審計師考試制度等。這些措施都為我國審計職業(yè)界應用風險導向審計提供了人才保證和技術支持。

    三、風險導向審計在煤炭企業(yè)中的應用

    (一)風險導向內部審計應用方法

    風險導向內部審計廣泛運用分析性程序檢測被審計對象,其基本方法

    包括審計風險評估、分析性測試、控制測試、業(yè)務實質性測試、余額細節(jié)測試等。對于有證據(jù)表明風險較低的領域,應依賴內部控制或分析性復核;對被認為風險較高的領域,實施大量的實質性測試和余額細節(jié)測試,使審計手段與審計目標更好地結合在一起,提高審計的科學性、針對性和績效性。對風險評估來提出風險管理的對策,有效降低所在組織的風險,從而增加企業(yè)的價值,充分發(fā)揮內部審計的作用。

    (二)風險導向審計在煤炭企業(yè)中的作用

篇10

《中國注冊會計師審計準則第1221號――重要性》規(guī)定：重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質的判斷。審計重要性指出了被審計單位會計報表等會計資料中出現(xiàn)錯弊問題的嚴重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策，如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據(jù)財務報表作出的經(jīng)濟決策，則該項錯報是重大的。

審計重要性要求注冊會計師在考慮審計環(huán)境、審計資源、審計風險、審計成本等因素的基礎上，關注重要審計事項。對于重要性水平的判斷，是注冊會計師的一種專業(yè)判斷，不同的注冊會計師對同一會計報表的重要性的判斷就可能存在差異。重要性概念在審計中的運用主要體現(xiàn)在以下四個方面：

一、重要性水平的確定

確定被審計單位會計報表的重要性水平是注冊會計師在審計過程中應用重要性概念的第一步，同時也是審計計劃階段制定審計總體計劃的一項重要內容。注冊會計師應當將重要性水平的確定過程和結果記錄于工作底稿中。在審計計劃階段注冊會計師按照《中國注冊會計師審計準則第1221號――重要性》的要求，必須對重要性水平進行初步判斷，以確定所需審計證據(jù)的數(shù)量。

審計計劃階段對重要性的初步判斷，就是注冊會計師認為會計報表中可以出現(xiàn)而又不致影響有理性的會計報表使用者作出決策的最大錯誤金額，即重要性水平。一般來說，這個重要性水平包括數(shù)量和性質兩個方面，同時也應考慮一些相對而言較小的錯報金額累積起來對會計報表造成重要影響的可能性。

(一)重要性水平的數(shù)量標準

從審計實務工作的角度，確定重要性水平的數(shù)量標準，是對重要性水平進行定量分析，即會計報表中錯報或漏報的金額大小。重要性水平的數(shù)量標準是一個經(jīng)驗標準，是注冊會計師的經(jīng)驗判斷。注冊會計師在充分考慮被審計單位的規(guī)模、性質等具體情況和會計報表使用者對會計信息要求的前提下，應從以下三方面進行考慮選擇重要性水平的數(shù)量標準：

1．重要性水平數(shù)量標準計算辦法的使用范圍。注冊會計師應以資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤等為判斷基礎，采用固定或變動比率等確定會計報表的重要水平。根據(jù)國外的經(jīng)驗，以總資產(chǎn)和總收入為判斷基礎的，其重要性比率為0．5％―1％；即在1％以上的錯、漏報會影響信息使用者正確地決策，而0．5％以下的錯、漏報則不會影響其正確決策；以凈資產(chǎn)為判斷基礎的重要性為1％；以稅前凈利為基礎的為5％―10％。審計人員必須根據(jù)被審計單位的規(guī)模、業(yè)務性質、會計信息使用者對信息的需求、自身經(jīng)驗等主觀判斷被審計單位可容忍的最大錯、漏報，即重要性數(shù)量標準。

一般來說，按稅前凈利潤比例計算的方法適用于利潤比較穩(wěn)定、回報率較合理的企業(yè)；按總收入比例計算的方法適用于微利企業(yè)和商業(yè)流通企業(yè)；按總資產(chǎn)比例計算的方法適用于金融、保險或其他資產(chǎn)大而利潤小的企業(yè)。

國際著名“四大”會計公司使用的數(shù)量指南為：(1)稅前凈利的5―10％(凈利大時用5％，凈利小時用10％)；(2)總資產(chǎn)的0．5％―1％；(3)權益(凈資產(chǎn))的1％；(4)營業(yè)收入的0．5―1％；(5)根據(jù)資產(chǎn)總額與營業(yè)收入中較大的一項確定一個變動比率，并選取同期會計報表中都最小的重要性水平作為會計報表層的重要性水平(即最低原則)。

2，如果同一時期被審計單位各會計報表的重要性水平不同，注冊會計師應當選擇其最低值作為會計報表層次的重要性水平。

3．注冊會計師應當考慮審計重要性水平與審計風險之間的關系。重要性水平越高，審計風險越低；重要性水平越低，審計風險越高。

(二)會計報表中錯誤的性質

會計報表中錯誤的性質，是審計重要性要考慮的一個重要方面，實際上是對重要性水平進行定性分析。審計人員應根據(jù)錯、漏報的性質，也就是錯、漏報原因判斷其重要性。某項錯、漏報從數(shù)量方面或許并不重要，但就性質而言可能是重要的。具體來說，金額相同的情況下，以下幾種錯報與漏報對信息使用者的影響更為重大：(1)舞弊或違法行為造成的錯報與漏報；(2)可能影響履約義務的錯報與漏報；(3)影響收益趨勢的錯報與漏報；(4)不期望出現(xiàn)的錯報與漏報，如現(xiàn)金和實收資本賬戶若出現(xiàn)較小錯報與漏報，也應引起相關利益者的高度重視。注冊會計師應根據(jù)錯報產(chǎn)生的原因結合被審計單位實際情況，并考慮該項錯報對會計報表使用者決策的影響，作出自己的專業(yè)判斷，確定錯報的性質是否重要。

二、重要性水平的分配

注冊會計師審計的總目標是對會計報表的合法性、公允性表示審計意見，所以注冊會計師在對重要性作出初步判斷之后，確定各賬戶余額重要性水平的過程，就是審計重要性的分配過程，即將審計重要性水平分配為每一個賬戶可容忍的錯報金額。

注冊會計師在確定審計重要性水平的分配辦法，具體分配各賬戶余額的重要性水平時，需要運用許多專業(yè)判斷，應重點考慮以下因素：

第一，被審項目的重要程度。被審項目愈重要，分配的重要性水平就愈低。

第二，被審項目出現(xiàn)錯弊可能性的大小。被審項目出現(xiàn)錯弊可能性愈大，分配的審計重要性水平就愈低，以便降低審計風險。

三、重要性概念在審計實施階段的運用

重要性概念在審計實施階段的運用主要有兩個方面，一是審計重要性水平與審計證據(jù)之間的關系；二是審計重要性水平與審計程序之間的關系。

(一)審計重要性水平與審計證據(jù)之間的關系

注冊會計師對被審單位會計報表進行審計中，一般采用抽樣審計的方法。在抽樣審計的情況下，重要性是注冊會計師判斷審計證據(jù)充分性(證據(jù)數(shù)量)必須考慮的一個重要因素。

一般來說，重要性水平愈低，所需的證據(jù)數(shù)量愈多，重要性水平愈高，所需的證據(jù)數(shù)量愈少。

注冊會計師在運用抽樣技術進行審計時，存在兩方面的不確定因素，即抽樣風險和非抽樣風險。抽樣風險是指注冊會計師依據(jù)抽樣結果得出的結論與審計對象總體特征不相符合的可能性。抽樣風險與樣本量成反比，樣本量越大，抽樣風險越低。非抽樣風險是指注冊會計師因采用不恰當?shù)膶徲嫵绦蚧蚍椒ǎ`解審計證據(jù)等而未能發(fā)現(xiàn)重大誤差的可能性。注冊會計師在實施審計抽樣中必須根據(jù)計劃的審計重要性水平，合理確定審計抽樣的樣本量，保證審計證據(jù)的充分

性，提高審計外勤工作的效率和效果。

(二)審計重要性水平與審計程序之間的關系

注冊會計師在審計實施階段應根據(jù)審計目標，考慮影響審計重要性水平的各種因素，合理確定審計程序，以提高審計效率和審計效果。

在確定擬實施的審計程序后，如果注冊會計師決定接受更低的重要性水平，則審計風險增加。注冊會計師應當對采用的審計程序進行必要的調整來控制審計風險降低至可接受的水平。采用的方法主要有：

1．擴大控制測試范圍或追加控制測試程序，以降低對控制風險的初步判斷水平。

2．修改計劃實施的實質性測試程序的性質、時間和范圍，以期將檢查風險降低至可接受的水平。

四、重要性概念在審計報告階段的運用

注冊會計師審計被審計單位會計報表的目的是對被審計單位會計報表的合法性、公允性發(fā)表審計意見，注冊會計師在完成審計實施階段工作后，匯總所有審計過程中的審計差異即形成審計結果，并對其進行評價，是形成審計報告重要前提。評價的主要內容包括兩方面：一是這些審計差異在性質上是否重要，即是否屬舞弊或違法行為；二是這些審計差異在金額上是否重要，即是否超過審計重要性水平。注冊會計師通過審計實施階段工作，發(fā)現(xiàn)的會計報表中的錯報、漏報金額有兩種情況：一是注冊會計師發(fā)現(xiàn)的重要錯報、漏報已提請被審計單位調整，且被審計單位已調整；二是注冊會計師發(fā)現(xiàn)的被審計單位尚未調整會計報表中的錯報、漏報。注冊會計師應對尚未更正錯報的累計額，即匯總所有未調整的錯報、漏報金額進行重要性水平評價。同時考慮期后事項、或有事項的影響。

注冊會計師在發(fā)表審計意見時，對重要性和審計風險的考慮主要有以下幾個方面：

(一)對尚未調整的錯報、漏報金額的匯總數(shù)超過重要性水平。注冊會計師應考慮擴大實質性測試范圍，或提請被審計單位調整會計報表，以降低審計風險。