導(dǎo)語：如何才能寫好一篇建筑工程市場報告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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[關(guān)鍵詞]建筑市場；發(fā)包方式；管理；工程質(zhì)量

中圖分類號：F293.33文獻標識碼：A

0 引言

當前建筑工程質(zhì)量問題顧客投訴量日益增多，就是產(chǎn)生原因來講無非設(shè)計質(zhì)量問題和施工質(zhì)量問題。絕大部分設(shè)計問題是在施工過程中逐漸被解決，而施工質(zhì)量問題一般認為都是總承包單位的責任，這是因為根據(jù)《建設(shè)工程質(zhì)量管理條例》的第四章之第二十六條中明確規(guī)定“建設(shè)工程實行總承包的，總承包單位應(yīng)當對全部建設(shè)工程質(zhì)量負責；建設(shè)工程勘察、設(shè)計、施工、設(shè)備采購的一項或者多項實行總承包的，總承包單位應(yīng)當對其承包的建設(shè)工程或者采購的設(shè)備的質(zhì)量負責”、第二十七條中明確規(guī)定“總承包單位依法將建設(shè)工程分包其他單位的，分包單位應(yīng)當按照分包合同的約定對其分包工程的質(zhì)量向總承包單位負責，總承包單位與分包單位對分包工程的質(zhì)量承擔連帶責任”。是的總承包單位對自己直接分包工程的工程質(zhì)量有著不可推卸的責任。然而當前建筑市場發(fā)包方式較多，除了發(fā)包給總承包單位外，另外還有房產(chǎn)開發(fā)商總是將部分工程工程項目以“直接發(fā)包”或“專業(yè)分包”等名義將部分工程另行發(fā)包給其它所謂“專業(yè)隊伍”；形成總承包單位沒有實現(xiàn)“總包管理”，建筑市場發(fā)包混亂，嚴重擾亂對施工隊伍管理，形成工程質(zhì)量低劣。

1當前工程發(fā)包狀況

1.1首先讓我們對某一工程招標文件中部分內(nèi)容和兩份建設(shè)單位與總承包單位所簽訂合同中內(nèi)容：

圖1、 這是某工程建設(shè)單位與總承包單位所簽訂總合同中專業(yè)發(fā)包項目內(nèi)容之一

圖2、某工程建設(shè)單位與總包單位簽訂合同之二

圖3、某工程招標文件中與總包單位分界點之一

圖4、某工程招標文件中與總包單位分界點之二

圖5、某工程招標文件中與總包單位分界點之三

圖6、某工程招標文件中與總包單位分界點之四

1.2從上述六圖可以看出來當前國內(nèi)房地產(chǎn)建筑市場當前其主要發(fā)包形式以施工單位總承包為主，但受制于《建設(shè)工程質(zhì)量管理條例》第二章之第七條中“建設(shè)單位應(yīng)當將工程發(fā)包給具有相應(yīng)資質(zhì)等級的單位。建設(shè)單位不得將建設(shè)工程肢解發(fā)包”規(guī)定，將一些工程以“專業(yè)工程”、“直接發(fā)包”形式發(fā)包給一些專業(yè)單位（不包括建設(shè)單位規(guī)定甩項項目 ）。這些專業(yè)主要分為以下幾類：

1.2.1總包單位中標前施工的工程。主要是樁基、土方工程、基坑支護等。這些是建設(shè)單位在確定總承包單位中標前已經(jīng)確定好施工單位并已經(jīng)開始施工。

1.2.2專業(yè)較強工程：消防工程、電梯安裝、智能等專業(yè)性較強有工程。

1.2.3與壟斷行業(yè)相關(guān)的專業(yè)工程。如：煤氣、小區(qū)室外給水、排水管道、小區(qū)室外供電等。

1.2.4以專業(yè)分包形式，從總承包單位的合同剝離給相關(guān)專業(yè)公司的工程。如：門窗工程、防水、保溫等。

2原因分析

為什么要進行強制性直接發(fā)包或?qū)I(yè)分包呢？

2.1原因歸納如下:

2.1.1建設(shè)單位為了趕工程進度在確定總承包單位中標前已經(jīng)確定好施工單位并已經(jīng)開始施工。

2.1.2 有些專業(yè)較強的工程可能由于總承包單位在某些專業(yè)方面施工管理較薄弱。如：電梯工程。

2.1.3 為了處理好與壟斷行業(yè)的關(guān)系，建設(shè)單位不得不走“專業(yè)分包”這個方式。

2.1.4 建設(shè)單位為了降低成本或出于某些權(quán)力機構(gòu)人員的個人利益，將總承包單位完全有能力施工的工程強行以“專業(yè)工程”名利從總包方合同中分包出去。

2.1.5壟斷部門所能控制的工程，獨斷獨行是建設(shè)單位沒有辦法的將其另行發(fā)包的。

2.2產(chǎn)生以下不良后果：

2.2.1施工隊伍素質(zhì)低下。某些所謂專業(yè)施工隊伍，也只是“掛靠”在某專業(yè)公司名下的，少量交點管理費而已的個人承包。其根本沒有施工能力靠賣工程從中漁利；有的施工現(xiàn)場管理人員只是招募的，專業(yè)水平與專業(yè)素質(zhì)很差，現(xiàn)場管理可想而知。

2.2.2專業(yè)分包隊伍不服從總承包單位管理。這些所謂的分包工程都是直接從建設(shè)單位發(fā)包給專業(yè)施工隊伍；有時為了迎接建設(shè)行政部門的檢查，披上合法的“外衣”，由建設(shè)單位出面與總承包單位簽訂所謂“分包合同”或“三方合同”，但對其管理及工程款支付根本不經(jīng)總承包單位同意，因而形成總包管不了“分包”。特別是一些壟斷行業(yè)的施工隊伍，更是如此，根本不把總承包單位放在眼里。

2．2．3 插手總承包企業(yè)合同內(nèi)工程管理，將利潤較大的工程從總單位承包范圍內(nèi)強行拿走分包?！督ㄔO(shè)工程質(zhì)量管理條例》第九章之第七十八條中“（二）建設(shè)工程總包承包合同中未有約定，又未經(jīng)建設(shè)單位認可，承包單位將其承包的部分建設(shè)工程交由其他單位完成的”屬違法分包。建設(shè)單位一些權(quán)威人員，千方百計插手總承包的勞務(wù)作業(yè)層管理，一些“關(guān)系”勞務(wù)隊伍進入總包的承包范圍。把一些利潤大的分項工程全部拿走。如：某工程外墻裝修做法為：由內(nèi)向外依次為：填充墻---粘貼50㎜聚苯乙烯阻燃保溫板—玻纖網(wǎng)、抗裂砂漿---刷外墻防水涂料，施工中建設(shè)單位將節(jié)能保溫分項中途提出由建設(shè)單位直接分包給一關(guān)系戶進行，即將粘貼50㎜聚苯乙烯阻燃保溫板拿出，另行發(fā)包，還強行要總包單位與其分包單位簽訂所謂的“分包合同”。

2.2.4政府監(jiān)管不到位，查處難度大。一、政府部門難以發(fā)現(xiàn)。政府部門執(zhí)法檢查時，一般從合法性入手，往往建設(shè)單位為了走合法道路提前將自己發(fā)包的工程已經(jīng)通過與總承包單位的分包合同形式實行“合法化”，與總承包單位簽訂“陰陽合同”；即：一為“陽合同”是為了到政府部門備案辦理手續(xù)的合，其中工程施工承包由一個總承包施工單位沒有其他分包或?qū)I(yè)發(fā)包單位；另一為“陰合同”其中總承包單位施工內(nèi)容就大大減少，不包括非專業(yè)發(fā)包或直接承包批發(fā)部分。二、執(zhí)法人員檢查時不可一一到施工現(xiàn)場進行核實，因而形成“漏洞”；三、不排除某政府官員執(zhí)法檢查時，可能認為已經(jīng)司空見慣，睜一只眼閉一只眼。

2．2．5總承包單位管理難度大。表現(xiàn)在一是管不到：一些在總承包單位進場前已經(jīng)施工或施工完成工程，這是任何總承包單位無法管到的工程；二是不服管：對業(yè)主指定的“分包”工程承包方管理，一般來講大部分分包單位是比較服從總承包單位的現(xiàn)場管理，但總會少部分分包隊伍不服從總包的管理，他們自然依靠“后臺”、“靠山”，既不用擔心質(zhì)量驗收相關(guān)驗收過不去，又不擔心拿不到工程款；如果今天你總包敢對其管理，明天就有人過來對總包單位“穿小鞋”。三是根本不能管：對于一些壟斷行業(yè)的施工隊伍 ，建設(shè)單位都是采取直接發(fā)包的形式。他們是自有一套獨立管理體系、自有系統(tǒng)管理部門、專業(yè)強，進入施工現(xiàn)場后，甚至連建設(shè)單位都要為他們“鞍前馬后”的服務(wù)，總包單位對其根本不能管，只能全心全意地做好服務(wù)，否則建設(shè)單位就會輕則批評，重則處罰。

3整治建議

建筑工程是一系統(tǒng)工程，由若干專業(yè)工程所組合而成的既獨立又相關(guān)聯(lián)系的“集合體”，為了確保工程質(zhì)量，必須從各檢驗批、分項、子分部、分部、子單位、單位工程一一抓起，才能確保整個工程質(zhì)量。建設(shè)單位這種工程肢解分包工程，是不可能向使用單位提供出一個優(yōu)質(zhì)工程，因而就必須會出現(xiàn)質(zhì)量問題投訴。如何解決這個問題呢？

3.1建設(shè)行政執(zhí)法部門要加強建筑市場檢查、處罰力度。工程開工前必須進行招標手續(xù)，確定好總承包單位；同時要嚴格審查其招標文件內(nèi)容，嚴禁將工程進行肢解分包。在工程施工過程中，特別工程主體完成后，深入施工現(xiàn)場采取 “明查暗訪”等手段切查建設(shè)單位的肢解分包行為，發(fā)現(xiàn)一起懲處一起，決不能走過場；對執(zhí)法人員進行責任追究制、問責制，制止執(zhí)法不嚴、接受賄賂的現(xiàn)象。

3.2 建立健全以總承包單位為主體“管理體系”，實行真正總承包管理模式。如何才能做到總承包單位負責制“總包管理”呢？首先建設(shè)單位要扭轉(zhuǎn)經(jīng)營思想，不能以自身經(jīng)濟利益為主，而放棄客戶的利益。必須認識到：向用戶提供一個優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品，等于產(chǎn)生一個無形的“廣告”；實行總承包單位“一體化”管理后減少建設(shè)單位協(xié)調(diào)的物力、財務(wù)，精減建設(shè)單位現(xiàn)場管理人員，從而降低管理成本，提高整體工程質(zhì)量、減少相互推諉，更有利于質(zhì)量問題追究制；其次要徹底改變“建設(shè)單位是老板、施工企業(yè)是打工者”的觀點，建設(shè)單位和施工單位是相輔相成的；施工總包單位不僅是為建設(shè)單位服務(wù)，同時也是一獨立法人，只有他履行合同向你提供一優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品，才能有更多用戶購買你的產(chǎn)品，市場才能不斷擴大。

3.3加大對分包隊伍或直接發(fā)包隊伍的管理，嚴防層層轉(zhuǎn)包現(xiàn)象出現(xiàn)。對分包管理分為兩方面，一是總包單位的勞務(wù)分包管理，二是業(yè)主“直接分包、專業(yè)分包”單位的管理”。著重檢查施工單位：是否具有相應(yīng)資質(zhì)、管理人員配備和管理能力，有無 “層層轉(zhuǎn)包”、“以包代管”的現(xiàn)象；另外還要檢查對勞務(wù)人員工資發(fā)放情況，防止工人因工資待遇問題，引起工作情緒對工程質(zhì)量敷衍了事、甚至破壞。

3.4對于壟斷行業(yè)所承擔工程直接實行建設(shè)單位直接管理，相關(guān)施工單位配合制，質(zhì)量檢查由建設(shè)單位或其委托的監(jiān)理公司負責。因為這種“發(fā)包”形式有其優(yōu)點：一是其專業(yè)性較強避免了由于總包單位現(xiàn)場相關(guān)管理人員對其專業(yè)知識掌握較少，對其質(zhì)量管理是“名存實亡”；二是更利于處理與其關(guān)系和職責追究。

3.5切查“”插手工程發(fā)包，擾亂正常施工質(zhì)量程序相關(guān)單位、個人。建筑工程質(zhì)量是一系統(tǒng)管理，是層層相聯(lián)、環(huán)環(huán)相扣，對于那些為謀私利，將本為一家施工的分項工程，進行強行拆分分包、并給工程質(zhì)量造成隱患的單位、個人，要制定相關(guān)制度進行懲處。

4 結(jié)語

建筑工程質(zhì)量管理是一系統(tǒng)化管理，總包單位如何從一“弱勢群體”成為一工程真正總施工管理者，除配備一套精干、高水平的項目管理隊伍外，還需要從政府各行政管理部門、建設(shè)單位、甚至監(jiān)理單位要嚴格執(zhí)行國家相關(guān)法律、條例相關(guān)規(guī)定，加強工程發(fā)包管理，切不可因為分包工程或直接發(fā)包的工程施工方的質(zhì)量管理能力差，留給用戶低劣的質(zhì)量產(chǎn)品，造成用戶投訴，給社會造成不良影響。

參考文獻

[1]《中華人民共和國建筑法》[Z]

[2] 《建設(shè)工程質(zhì)量管理條例》[Z]

[3]《房屋建筑和市政基礎(chǔ)設(shè)施工程施工招標投標管理辦法》[Z]

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【關(guān)鍵詞】工程造價；指數(shù)；動態(tài)管理

一、工程造價指數(shù)的概述與種類

工程造價指數(shù)是說明工程造價的不同時期單項價格和綜合價格的變化趨勢和變化幅度的一種指標，對研究工程造價動態(tài)性具有十分重要的作用，是調(diào)整工程造價價差的一種依據(jù)，同時反映了報告期與基期相比的價格變動趨勢。

工程造價指數(shù)的類型有兩種，分別是：單項價格指數(shù)和綜合造價指數(shù)。其中單項價格指數(shù)反映了不同時期建設(shè)工程施工中，人工、材料、機械設(shè)備等價格報告期價格對基期價格變化程度的指標。市場經(jīng)濟不斷發(fā)展，物價水平不斷變化，有漲有跌，由于建設(shè)項目往往是一個周期較長，工程較大的項目，隨著時間的推移，工程造價中的人工費、材料費、機械費、運費等都會受到市場價格變化的影響。而綜合造價指數(shù)則是綜合反映不同時期分部分項工程、單位工程、單項工程和建設(shè)項目的綜合造價報告期對基期的比值。是研究工程造價總體水平的依據(jù)。

二、工程造價指數(shù)的編制

在工程造價中的材料費大約占了60%，所以材料價格直接關(guān)乎著工程造價的總體水平。當市場材料價格上漲時，建筑企業(yè)要理智的面對市場價格的上漲，在確保工期的前提下合理安排時間，盡量錯開建筑施工的高峰期。避免出現(xiàn)搶購材料，哄抬價格的現(xiàn)象出現(xiàn)。綜合造價指數(shù)編制要先分別編制單項價格指數(shù)，在匯總編制分部分項工程價格指數(shù)、單位工程價格指數(shù)、單項工程價格指數(shù)、建設(shè)項目價格指數(shù)。

工程造價指數(shù)K= 人工費指數(shù)×基期人工費占工程造價的比例+ ∑（單項材料價格指數(shù)×基期該單項材料費占工程造價比例）+∑（單項施工機械臺班指數(shù)×基期該單項機械費占工程造價比例）+ 其他直接費、間接費綜合指數(shù)×基期其他直接費、間接費占工程造價比例。

三、工程造價指數(shù)的作用

工程價格指數(shù)可以用來分析價格變化的趨勢和變動的原因。工程造價中的單項價格指數(shù)可以分析計算單項變化對工程造價的影響，還可以通過綜合造價指數(shù)計算對建設(shè)項目造價的影響，以此來編制出如承包商的成本核算、資金計劃估算等重要的數(shù)據(jù)，進一步編制建筑業(yè)的價格變化對國家宏觀經(jīng)濟的影響變化，來為國家調(diào)控提供依據(jù)。

工程造價指數(shù)是合理動態(tài)結(jié)算工程價款的依據(jù)。建設(shè)工程中那些工程量大，工期較長的項目，隨著時間的推移，受到市場的價格的浮動是很平常的。目前我國現(xiàn)行的工程價款結(jié)算基本還是按照中標的價格，以各地方工程造價管理部門公布的調(diào)價來作為依據(jù)。這樣往往使得承包方在結(jié)算中對價格波動等因素考慮有所欠缺，導(dǎo)致承包方經(jīng)濟效益受損。所以為了避免這類情況的發(fā)生，應(yīng)該在工程價款結(jié)算中充分考慮價格的動態(tài)因素。我們可以借鑒國外的經(jīng)驗來重新定義工程價款的結(jié)算，在國際上，對建設(shè)項目工程價款的動態(tài)結(jié)算一般采用調(diào)整公式法，在簽訂合同時，就明確調(diào)試公式，來作為調(diào)整差價的一種方式。

而對于一些工程較小，施工工期在一年之內(nèi)的工程，由于材料市場行情可以預(yù)測到，則可以在合同簽訂時采用固定價格。但是大多數(shù)工程的工期都是在一年以上的，所以為了縮小合同雙方因市場價格的波動而承擔的風險，則就可以使用上面的簽訂調(diào)價合同，工程造價指數(shù)可以反映市場物價變化的幅度，還能為實現(xiàn)工程價款動態(tài)結(jié)算提供必要條件，可以確保調(diào)價合同更佳合理性、科學性。

在我國的招投標市場上，工程造價指數(shù)可以為其提供一定的參考?，F(xiàn)在我國的建筑市場的招投標中，一般都是以低價中標，為了更準確把握施工企業(yè)投標可以承受的成本價，工程造價指數(shù)在這個時候可以去到一定的作用，還有當建筑企業(yè)在外地進行投標時，由于對當?shù)氐膬r格波動不太了解，這個時候參考工程造價指數(shù)則可以很好的幫助投標者標底價。

工程造價指數(shù)是合理確定工程在某個時點的造價的依據(jù)，我們根據(jù)工程完成的進度和工程價格指數(shù)來進行統(tǒng)計指標推算，可以為國家統(tǒng)計部門編制出核算建筑業(yè)產(chǎn)值的參考數(shù)據(jù)，特別是在填報統(tǒng)計快報的時候可以為其提供更方便、更精確、更實際的造價信息。

四、工程造價動態(tài)管理

工程造價動態(tài)管理是要建立在長期對工程造價資料的搜集、積累、概括中來進行的。目前我國還是以標準的定額作為基礎(chǔ)來進行造價管理的。由于現(xiàn)在市場不斷變化，這種以標準定額的靜態(tài)管理方式已經(jīng)不能很好的適應(yīng)現(xiàn)在的市場發(fā)展需求了。而動態(tài)造價管理則時刻關(guān)注了市場的價格變化，掌握影響工程造價的因素，并能及時作出反應(yīng)。像目前這種完全用定額為標準的靜態(tài)管理是極有可能和實際市場產(chǎn)生偏差的。所以我們要以“控制量、放開價、競爭費”的方式來進行管理。在“放開價”的形勢下，全方位的收集和整理工程造價管理資料為工程造價宏觀管理及決策、制訂修訂投資估算指標以及其他經(jīng)濟技術(shù)指標、研究工程造價變化規(guī)律的提供基礎(chǔ)，同時為投標報價提供參考依據(jù)。工程造價資料的整理方式有以下幾種：

1、典型測算：當收集的造價資料離散性較大，不便于使用統(tǒng)計方法時，可以在規(guī)定的條件下對典型工程進行測算；

2、統(tǒng)計方法：當造價資料一致性較好時，即從時間、標準、規(guī)?；疽恢碌那闆r下，可以通過統(tǒng)計的方法測算出平均結(jié)果；

3、 單項測算：對于特殊的項目，可以對某個單項按要求進行測算。

還有工程造價管理的機構(gòu)也要加強服務(wù)功能，收集和整理社會指導(dǎo)性的造價信息是造價管理機構(gòu)的職責，要清楚收集造價資料的渠道，全面及時的收集并整理工程造價的管理資料，編制出正確反映工程建設(shè)實際的各類定額。造價管理部門的主要職能是為社會提供各類工程造價信息，規(guī)范管理工程造價市場，促進建筑市場形成競爭有序的環(huán)境。

五、結(jié)語

綜上所述，工程造價控制的核心內(nèi)容是以市場為中心對造價進行動態(tài)控制和管理的。作為反映工程造價變動的價格指數(shù)變化，對工程造價的動態(tài)管理有著不可或缺的作用。國家的造價管理部門要帶牽頭作用，多收集造價資料，及時最新的市場報價，為我國的建筑行業(yè)營造一個健康、積極、向上的競爭氛圍。

參考文獻

[1] 宋小正，建設(shè)項目全過程造價管理研究[J]，中國高新技術(shù)企業(yè)，2009(12).

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Abstract： Replacing business tax with value-added tax has been included in China's tax reform system. Replacing business tax with value-added tax of construction enterprises is the core part of the tax reform in the construction industry. However， there are many complex problems in replacing business tax with value-added tax. Through the analysis of the influence of "replacing business tax with value-added tax" on the project cost of construction enterprises， aimed at the problems of problems of "replacing business tax with value-added tax"， this paper stands on the position of the enterprise to discuss the measures of "replacing business tax with value-added tax" and reduce the tax burden of the enterprise.

關(guān)鍵詞： “營改增”；工程造價；影響

Key words： replace business tax with value-added tax；project cost；influence

中圖分類號：TU723.3 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2017）11-0056-03

0 引言

“2016年5月1日起，全面實施營改增，將試點范圍擴大到建筑業(yè)……”，對施工企業(yè)中的造價人員來說，必須深入分析“營改增”后對工程項目投標報價、企業(yè)成本管理、工程結(jié)算的影響，因此如何調(diào)整工程投標報價、如何精準測算項目成本和相應(yīng)的結(jié)算對策等至關(guān)重要，本文結(jié)合實際項目情況探討了進一步完善企業(yè)的經(jīng)營辦法，確保了施工企業(yè)“營改增”的順利實施，真正為企業(yè)減輕了稅負。

1 “營改增”簡介

1.1 什么是營改增

營業(yè)稅改征增值稅，簡稱“營改增”。即將原來的營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)（交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)等7項勞務(wù)）、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)由營業(yè)稅改征增值稅。

“增值稅”是國家針對企業(yè)在產(chǎn)品加工生產(chǎn)、修理或提供勞務(wù)環(huán)節(jié)中新增加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅，它是價外稅。

增值稅稅率為四檔：標準稅率17%，低檔稅率13%、11%和6%。租賃有形動產(chǎn)等適用17%稅率，交通運輸業(yè)、建筑業(yè)等適用11%，其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率。

1.2 增值稅的基本概念

銷項稅額：價值增值難以準確地確定，按照商品銷售額與稅率先行納稅。

進項稅額：獲取買生產(chǎn)資料已納稅額度證明（發(fā)票）。

增值稅額：以進項稅額抵扣銷項稅額，差值就是增值稅。

2 施工企業(yè)“營改增”后對工程造價的影響

2.1 “營改增”后對工程項目投標報價的影響

“營改增”后，施工企業(yè)投標會發(fā)生較大的變化，投標報價工作變得更加復(fù)雜。投標時所報價為項目總價，編制的標書投標總價是包含增值稅的總價，標書編制前，需要提前進行成本分析，哪些成本項目可以取得進項稅，哪些受政策影響不能取得11%進項稅，不能完全進行抵扣，在工程成本分析中要分析材料進項稅稅率各是多少，進項稅稅額各是多少？銷項稅稅額能達到多少，最終的增值稅是多少？這些如果考慮不全的話，就會影響投標報價的效果。

2.2 “營改增”后對工程成本的影響

財稅【2016】36號《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》中規(guī)定，建筑行業(yè)的增值稅稅率為11%。原建筑行業(yè)營業(yè)稅稅率為3%，從數(shù)字上分析上漲了8個點。但增值稅是可以抵扣的。租賃行為和購進原材料等行為都可以取得增值稅專用發(fā)票，因此租賃、購進原材料都是可以抵扣的。同時，小規(guī)模納稅人是可以選擇采用簡易計稅方式，按照3%的征收率來繳納稅款，采用此種計稅方式，實際稅負率應(yīng)該為2.91%，比之前的營業(yè)稅略有下降。

以某專用線工程為例（詳見表1），合同價為4605.41萬元，工程成本為4124.72萬元。測定其工程毛利率10.44%。利潤為480.68萬元。

“營改增”前，應(yīng)繳納營業(yè)稅為：

4605.41×3.41%=157.04萬

“營改增”后，可以抵扣的進項稅額為：

（2291.66+180.25）×17%=420.22萬

銷項稅額為：4605.41÷（1+11%）×11%=456.39萬

應(yīng)繳納稅額為：456.39-420.22=36.17萬

157.04萬>36.17萬

從上面分析的數(shù)據(jù)看，施工企業(yè)的稅負有所減少，但是實際情況與理論測算有很大的差距。在實際情況下，由于進項稅扣除不足，施工企業(yè)的稅負可能要有所增加的。

施工企業(yè)“營改增”后，稅負將可能增加，主要原因分析如下：

①人工費由于納稅人類型的不同，給施工企業(yè)增加的稅負。

人工費是工程總造價中很重要的一部分，約占工程總造價的15%～25%，而人工費除了企業(yè)職工之外，主要來源于外包隊伍及零散的農(nóng)民工，它們?yōu)槭┕て髽I(yè)提供專業(yè)的施工勞務(wù)。根據(jù)財稅【2016】36號文之規(guī)定，這部分費用屬于應(yīng)納稅的增值范疇，也就是說銷項稅按11%上繳，但是進項稅能抵扣多少由生產(chǎn)工人占勞務(wù)用工的比例以及勞務(wù)公司的納稅人類型決定。

以某專用線工程為例，由表1可以看出：人工費為695.7萬元。

銷項稅額為：695.7*11%=76.52萬元。

進項稅額有：1）勞務(wù)分包屬于一般納稅人資格有**華盛建設(shè)集團有限公司，增值稅稅率按11%進行計列，可以提供的增值稅發(fā)票額為：286萬*11%=31.46萬元；2）勞務(wù)分包屬于小規(guī)模納稅人資格有**建總建筑工程有限公司，增值稅征收率為按3%進行計列，只能提供的增值稅發(fā)票額為：88.4*3%=2.65萬元，共計：31.46+2.65=34.11萬元。

施工企業(yè)承擔的稅負有：1）農(nóng)民工提供零星勞務(wù)產(chǎn)生的人工費，不能提供增值稅專用發(fā)票的，無可抵扣的進項稅額為：（14.7+69.8）*11%=9.30萬元；2）施工企業(yè)生產(chǎn)工人的工資，目前暫無相關(guān)的政策，同樣是無可抵扣的進項稅額為236.59*11%=26.02萬元；3）勞務(wù)分包屬于小規(guī)模納稅人資格有**建總建筑工程有限公司，增值稅征收率為按3%進行計列，剩余8%的稅額為：88.4*8%=7.07萬元，共計9.30+26.02+7.07=42.39萬元，占到利潤額的8.8%，這樣施工企業(yè)的稅負將大幅增加。

假如生產(chǎn)工人占整個勞務(wù)用工的比例減少，如果轉(zhuǎn)化為小規(guī)模納稅人施工，能減少236.59*3%=7.09萬元稅負，如果轉(zhuǎn)為一般納稅人資格施工，能減少236.59*11%=26.02萬元的稅負。很明顯，生產(chǎn)工人占勞務(wù)用工的比例，也將會影響施工企業(yè)的稅負。

②有些材料進項稅無法抵扣，給施工企業(yè)增加的稅負。

由于工程的特殊性，工程項目一般地處偏僻，工程所需的材料種類繁雜、細碎，如磚、瓦、灰、沙、石等當?shù)夭牧?。且施工材料采購方式較多，供應(yīng)商基本上由當?shù)貍€體戶、雜貨店等小規(guī)模納稅人提供，而這些供應(yīng)商都不具備開具增值稅專用發(fā)票的資格，購買時無法按照政策法規(guī)開具正規(guī)發(fā)票，在這種情況下，這部分材料進項稅額將無法正常抵扣。

③甲供材料、設(shè)備的進項稅無法取得，給企業(yè)增加的稅負。

有些材料、設(shè)備全部是施工單位自行購置，按規(guī)定可以取得的增值稅專用發(fā)票多些；而有的施工項目在招（投）標時，已經(jīng)約定了，主要材料或大宗材料由甲方（建設(shè)單位）采購，例如：鋼材類、鋼軌類、電纜類等，還有一些專用設(shè)備，調(diào)配給施工企業(yè)使用。

以某專用線工程為例，甲供材料為（506.69+324.21）*11%=91.4萬元。占到利潤額的19%.這種情況下，建設(shè)單們可以享受抵扣此項（91.4萬元）進項稅，而施工企業(yè)無法取得這部分甲供材料的增值稅專用發(fā)票（91.4萬元），就會存在這部分進項稅額無法抵扣。施工企業(yè)將會失去這部分利益，施工企業(yè)只能取得（一小部分）一些輔助材料或零星材料的增值稅專用發(fā)票，因此施工企業(yè)取得的進項稅額就少，實際稅負就偏高。

④砂、石、自來水等材料增值稅稅率低，給施工企業(yè)增加的稅負。

根據(jù)（財稅〔2009〕9號）文件規(guī)定，部分材料依照6%征收率計算繳納增值稅。施工企業(yè)購買下列所列材料即使都能取得正規(guī)增值稅發(fā)票，但可抵扣的進項稅稅率為6%，而施工企業(yè)銷項稅稅率為11%，因此，施工企業(yè)使用的所列材料必將多承擔5%的稅負。

比如“一般納稅人銷售自產(chǎn)的下列物：1）建筑用和生產(chǎn)施工材料所用的砂、土、石料；697.4*5%=34.87萬元。2）以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續(xù)生產(chǎn)的磚、瓦、石灰（不含黏土實心磚、瓦）；3）自來水；14.28*5%=0.7萬元。4）商品混凝土（僅限于以水泥為原料生產(chǎn)的水泥混凝土）”：247.56*5%=12.38萬元。 施工企業(yè)所承擔稅負額共計：34.87+0.7+12.38=47.95萬元。占到利潤額的10%。以上所列材料，都是工程項目的主要材料，在工程造價中所占比重較大。

⑤機械設(shè)備租賃稅率的變革，給施工企業(yè)增加的稅負。

根據(jù)（財稅[2016]36號）文件規(guī)定，“提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)的，稅率為17%”。和施工企業(yè)悉悉相關(guān)的動產(chǎn)租賃有施工機械設(shè)備、施工設(shè)施的租賃，均屬于動產(chǎn)租賃業(yè)范疇。對于租賃業(yè)而言，目前已擁有的資產(chǎn)是沒有增值稅進項稅，而租賃收入又產(chǎn)生的銷項稅，因而沒有可抵扣稅款，將背負高額增值稅稅負。因此租賃業(yè)一定會竭盡全力將一般納稅人資格，轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人或個體戶，只繳納3%的增值稅。一旦租賃業(yè)轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，施工企業(yè)可抵扣的進項稅額也必定減少，從而加大施工企業(yè)實際納稅額，增加施工企業(yè)稅負額?！盃I改增”后，對租賃業(yè)的生存和發(fā)展具有一定的挑戰(zhàn)性。

2.3 對施工企業(yè)結(jié)算工作的影響

建筑行業(yè)的營業(yè)稅一般由建設(shè)單位代扣代繳，施工企業(yè)的現(xiàn)金流并不會因為營業(yè)稅而受影響。“營改增”后，建設(shè)單位不再具備代扣代繳稅金的職能，這部分稅金應(yīng)當由施工企業(yè)根據(jù)當期的驗工計價的收入及成本費用的可抵扣憑證進行計算繳納。在現(xiàn)實條件下，建設(shè)單位通常只計價不付款，拖欠工程款，而建筑施工企業(yè)當期驗工計價的收入必須按照正規(guī)秩序繳納增值稅。對于一般納稅人來說，因工程收入而繳納11%的銷項稅額，企業(yè)的現(xiàn)金流將會因此出現(xiàn)波動。即使建設(shè)單位進行驗工計價后及時結(jié)算了工程款，按照規(guī)定還必須從中扣除5%的質(zhì)量保證金，而這部分所得不會因為實際沒有現(xiàn)金收入就不在繳納增值稅?？傊?，無論建設(shè)單位是否及時支付工程款，施工企業(yè)的現(xiàn)金流都將出現(xiàn)波動。

3 施工企業(yè)“營改增”影響的應(yīng)對措施

3.1 對投標報價的工作建h

①作為施工企業(yè)，要適應(yīng)這種變化，并選取一定數(shù)量，有代表性的具體工程項目開展不同類型的測算工作，通過數(shù)據(jù)收集、積累，使得投標報價人員估計本工程中無法取得增值稅專用發(fā)票的成本費用，需要根據(jù)增值稅因素采取更為科學的投標報價。

②施工企業(yè)應(yīng)收集各部、委出臺的相關(guān)文件，擬定企業(yè)的工程造價、市場報價體系和方法，按照增值稅的政策要求進一步調(diào)整企業(yè)內(nèi)部統(tǒng)計模式，以適應(yīng)市場發(fā)展形勢。營改增后一段時期內(nèi)沒有相關(guān)的定額，施工企業(yè)應(yīng)根據(jù)參考同行的施工企業(yè)模擬后的測算成果進行報價，測算進項稅的比例，計算不含稅造價，估算應(yīng)繳增值稅金額，測算城市維護建設(shè)稅和教育費附加。

③針對每一個投標項目，要仔細研究招標文件，摘出其中的甲供材料、甲供設(shè)備各為多少？以及增值稅稅率小于11%的材料等，計算出這些需要額外增加的稅負。建立新項目報價測算模型，確定投標報價方案。

3.2 對施工企業(yè)成本管理的建議

①開展“營改增”相關(guān)知識的培訓。企業(yè)要從施工企業(yè)和增值稅的特點出發(fā)，認真研究相關(guān)政策，組織財務(wù)部、采購部以及招投標等部門員工進行專業(yè)培訓，例如，采購人員有選擇材料時，不能和以前一樣，一味的去追求質(zhì)量和價格，所謂的“性價比”，而是要進行詳細的計算，是選擇一般納稅人？還是小規(guī)模納稅人？同樣，在選擇勞務(wù)隊伍的時候，也要進行方案的比選。采購部、財務(wù)部在日常工作中要注意收集整理增值稅專用發(fā)票以及發(fā)票抵扣平整，堅持將票務(wù)工作規(guī)范化，嚴防因為增值專用發(fā)票引起財務(wù)風險。

②針對“營改增”政策要求及其對企業(yè)產(chǎn)生的影響，企業(yè)應(yīng)廣泛組織各部門進行摸底分析，編制研究報告，為企業(yè)決策提供可靠依據(jù)。同時，應(yīng)當加強對稅負的測算，如果稅負增加，一定要找到稅負增加的原因，這是關(guān)系到企業(yè)能否發(fā)展的重要因素。如果進項稅額明顯不足，就需要徹底查清未取得增值稅專用發(fā)票的成本費用，并且盡量在可控范圍內(nèi)取得這部分發(fā)票。

③企業(yè)在簽訂工程合同時要細化條款?！盃I改增”后，必須重新調(diào)整合同中的重要涉稅事項，比如價格標準、發(fā)票取得、工程款結(jié)算方式等等。如果是墊資合作，就要明確分包業(yè)務(wù)付款和發(fā)票開具的條件和時間?？傊?，施工企業(yè)要充分考慮進項稅缺失的后果，積極簽訂補償條款約定相關(guān)事宜。

④在采購專業(yè)化的業(yè)務(wù)模式下盡量與一般納稅人尋求合作。適時清理不具備開具增值稅發(fā)票資質(zhì)的材料供應(yīng)商和分包商，盡量提高可以抵扣的比例，降低實際納稅稅額。

⑤由勞動密集型向技術(shù)裝備密集型企業(yè)發(fā)展。企業(yè)采購的機械設(shè)備可以按正規(guī)流程抵扣增值稅進項稅額，這對改善企業(yè)機械管理水平大有裨益。先進機械設(shè)備能夠在一定程度上替代人工，這將有助于企業(yè)加快更新技術(shù)和設(shè)備，并進一步拓展運營規(guī)模。另外，使用更精準、更專業(yè)的機械設(shè)備，也能有效規(guī)避作業(yè)事故，為人員安全管理以及實現(xiàn)安全生產(chǎn)打下堅實的基礎(chǔ)。

⑥適時更新固定資產(chǎn)，促進產(chǎn)業(yè)優(yōu)化升級。推行“營改增”后，企業(yè)購進的固定資產(chǎn)所含增值稅額可以一次性抵扣，企業(yè)則有更多余量來采購更多高精尖技術(shù)設(shè)備，這對于促進企業(yè)技術(shù)更新和產(chǎn)業(yè)升級都非常有利。

3.3 對結(jié)算工作的影響的應(yīng)對措施

施工企業(yè)要盡量穩(wěn)定“營改增”后企業(yè)現(xiàn)金流的波動。企業(yè)可以與建設(shè)部分密切磋商，盡量壓低質(zhì)量保證金的扣除比例，在可控范圍內(nèi)將扣除時間適當延后。已結(jié)算且無法及時收到的工程款，可要求建設(shè)單位盡快支付應(yīng)繳的增值稅稅款。如果企業(yè)資金短缺且進項稅額不足，可與供應(yīng)商協(xié)商盡量提前開票，及時抵扣。加強應(yīng)收款的收回，降低資金流出的壓力。

4 結(jié)語

施工企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅是一項十分復(fù)雜的系統(tǒng)工程，涉及到國家、地方政府和企業(yè)三方共同利益?！盃I改增”將給施工企業(yè)的成本管理、稅收管理、經(jīng)營管理以及結(jié)算工程等帶來重大的影響和挑戰(zhàn)。這項改革由于涉及到企業(yè)方方面面的工作，需要企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)、相關(guān)人員超前謀劃，全面考慮，積極應(yīng)對，將其負面的影響降低到最小的范圍內(nèi)。使企業(yè)能夠充分享受到稅務(wù)改革的紅利，不斷提升市場競爭力。

參考文獻：

[1]《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，財稅【2016】36號.

篇4

論文關(guān)鍵詞：股權(quán)結(jié)構(gòu)，行業(yè)管制，收益平滑，影響因素

一、引言

收益平滑（incomesmoothing）是一個廣泛存在并具有重要影響的經(jīng)濟現(xiàn)象。Leuz等人（2003）發(fā)現(xiàn)其所研究的31個國家資本市場上不同程度地存在收益平滑現(xiàn)象，且歐洲大陸和亞洲國家的收益平滑程度高于英國和美國。由Graham等人（2005）完成的一項重要調(diào)查研究表明，在被調(diào)查的401位財務(wù)總監(jiān)中，有96.9%表達了對收益平滑的偏好，有78%表示愿意為了收益的平滑性而犧牲企業(yè)的一部分經(jīng)濟價值。楊之曙、彭倩（2004）、劉斌等（2005）、黃娟娟、肖珉（2006）、高芳（2007）等人的研究成果表明中國資本市場上也存在較為普遍的收益平滑現(xiàn)象。

通常而言，盈余管理由于淪為“數(shù)字游戲”（Levitt，1998）而被投資者所詬病，而收益平滑雖然也是人為操縱的產(chǎn)物，其性質(zhì)和經(jīng)濟后果卻更難判斷。一些著名的大公司，例如通用電氣（GeneralElectric）、思科系統(tǒng)公司（CiscoSystems）等，由于連續(xù)多年向資本市場報告平穩(wěn)增長的盈余數(shù)據(jù)，使得公司市值不斷攀升，為股東帶來了巨額的財富增長。另外一些大公司卻因為收益平滑而給投資者造成沉重損失，例如美國聯(lián)邦住房抵押貸款公司“房地美”（FreddieMac）和聯(lián)邦國民抵押貸款協(xié)會“房利美”（FannieMae），為了追求收益平滑的效果，在2001~2004年間合計調(diào)低了近63億美元的盈余，而在最近被責令重編報表并被處以近4億美元的罰金（Li&Richie，2009）。由上可見，收益平滑現(xiàn)象不僅是學術(shù)界比較關(guān)注的問題，也是實務(wù)界關(guān)注的一個熱點問題。遺憾的是，國內(nèi)對這個問題的研究還沒有系統(tǒng)深入的研究，因此本文試圖借鑒國外關(guān)于收益平滑的研究，結(jié)合我國特殊的制度背景，探討我國資本市場中是否存在收益平滑，如果存在的話，是哪些因素影響企業(yè)進行這一行為。

余文的結(jié)構(gòu)如下：第二部分是文獻綜述；第三部分是研究假說；第四部分是研究設(shè)計和樣本選擇；第五部分是實證分析；第六部分是結(jié)論與局限性。

二、文獻回顧

早在20世紀50年代，Hepworth（1953）就提出了企業(yè)可能有意識地平滑其收益的觀點。半個多世紀以來，國外特別是美國學術(shù)界對于收益平滑的性質(zhì)、存在性、動機、影響因素、手段、經(jīng)濟后果等各方面的問題已進行了較為全面的研究，鑒于本文主要研究收益平滑在中國資本市場中是否存在以及哪些因素影響了企業(yè)進行收益平滑，因此本文的文獻回顧主要針對這兩部分展開。

（一）收益平滑的存在性

對收益平滑是否存在的檢驗結(jié)果和收益平滑定義的嚴格程度密切相關(guān)。早期的研究顯示對于企業(yè)收益是否進行了平滑，得出的結(jié)論并不明確（Gordonet.al，1966；Copeland&Licastro，1968）。后來，一大批研究結(jié)果驗證了收益平滑的存在。其中Copeland和Licastro（1968）將研究時間延長到8年，得出了基本支持平滑假說的結(jié)論。Imhoff（1977）通過分析公司銷售收入的波動和凈利潤的波動的相關(guān)關(guān)系，以發(fā)現(xiàn)收益平滑化的存在性，同時檢驗企業(yè)管理當局是否使用了銷售收入作為平滑變量。他發(fā)現(xiàn)產(chǎn)生現(xiàn)金流變動的平滑行為幾乎無一例外地影響了銷售收入的波動。Eckel（1981）認為，平滑收益的公司的總銷售額的變化系數(shù)的變化應(yīng)大于的收入變化系數(shù)。他對1951~1970年的62個企業(yè)進行了研究，他指出與只有兩家公司（3%）將收入平滑，相對于其它提供了收益平滑證據(jù)的研究結(jié)果，缺乏平滑行為。

Belkaoui和Picur（1984）利用分類平滑的方法，從42個行業(yè)中，選出了171個研究樣本企業(yè)，其中114個是處于核心部分的企業(yè)，57個是處于邊緣部分的企業(yè)。他們將樣本公司營業(yè)收入的變化量和經(jīng)常性收益的變動量與費用的變化量進行比較，來判斷樣本公司是否有收益平滑行為。他們的調(diào)查結(jié)果表明，與處于核心部門的企業(yè)相比，處于邊緣部分的企業(yè)表現(xiàn)出更大程度的平滑行為。然而，Albrecht和Richardson（1990）通過對512家公司從1974~1985年的數(shù)據(jù)進行收益平滑檢驗，沒有找到支持核心和邊緣部分的公司存在不同的平滑行為的證據(jù)。

劉斌等（2005）假說如果政策變更前利潤與上年利潤之差的絕對值大于政策變更后利潤與上年利潤之差的絕對值，就表明存在收益平滑，反之則不存在收益平滑。該衡量收益平滑的標準不能從盈余時間序列的角度完全反應(yīng)企業(yè)的收益平滑特征。張國清、夏立軍和方軼強（2006）通過凈利潤與其各個組成部分的相關(guān)性分析，也得到了中國A股市場存在收益平滑的證據(jù)。許蕊（2006）結(jié)合盈利企業(yè)的特點提出了兩點假說：一是我國盈利企業(yè)會采取收益平滑式盈余管理的行為；二是我國盈利企業(yè)主要采取非經(jīng)常性損益進行收益平滑。她用滬深兩市42家超過配股要求的盈利上市公司的數(shù)據(jù)進行驗證，得出了我國盈利上市公司存在收益平滑式盈余管理行為。

顏夢宏（2009）基于2007年強制性會計政策變更的制度背景，選擇了盈利公司為研究對象，對其利用資產(chǎn)減值準備所進行的盈余管理進行研究。實證結(jié)果發(fā)現(xiàn)：盈利公司在2003~2006年存在明顯的轉(zhuǎn)回長期資產(chǎn)減值準備增加利潤的現(xiàn)象，并且于2006年底轉(zhuǎn)回了長期資產(chǎn)減值準備的盈利公司存在顯著的收益平滑行為。

（二）收益平滑的影響因素

Moses（1987）針對影響企業(yè)進行收益平滑的因素，收集了1975~1980年間進行了各種存貨會計政策變更和退休金會計政策變更的212家美國上市公司數(shù)據(jù)，運用單變量檢驗和多元線性回歸分析方法分析了利潤遞增型收益平滑行為的影響因素，實證發(fā)現(xiàn)：樣本公司的規(guī)模，紅利計劃、變更前后收入變化量與收益平滑呈正相關(guān)，但第一大股東持股比例與平滑不相關(guān)。

Carlson和Bathala（1997）實證證明：隨著內(nèi)部的所有權(quán)的比例增加，公司成為一個有收益平滑的公司的可能性也有相應(yīng)增加。這一結(jié)果意味著有更多所有權(quán)的管理者更可能為了增強他們自己的個人福利而隨意地改變報告收益。他們還發(fā)現(xiàn)，機構(gòu)投資者持股比例，負債水平，股權(quán)分散程度，盈利能力與收益平滑呈正相關(guān)，而收益平滑與規(guī)模呈負相關(guān)。

Tseng和Lai（2007）利用臺灣證券交易所1995~2004年間的142家上市公司為樣本，考察了收益平滑和盈利能力、負債水平、股利支付率和公司規(guī)模之間的關(guān)系。結(jié)果發(fā)現(xiàn)盈利能力與收益平滑之間呈負相關(guān)關(guān)系，其它假說均未得到驗證。

劉斌等（2005）利用1998~2002年間采取自愿性會計政策變更進行收益平滑的160家上市公司數(shù)據(jù)，通過研究樣本和控制樣本的一一配對，并運用均值檢驗、Wilcoxon符號等級檢驗和單變量的LOGIST回歸分析，檢驗了影響中國上市公司進行收益平滑的動因。他們發(fā)現(xiàn)，收益平滑與企業(yè)規(guī)模、收費限制和報酬契約正相關(guān)，并呈現(xiàn)出利潤遞增型特征。

顏夢宏（2009）在盈利樣本公司的經(jīng)驗數(shù)據(jù)中，債務(wù)契約假說、節(jié)稅假說、企業(yè)盈利能力假說和股權(quán)集中度假說都在一定的程度上得到了驗證，但規(guī)模假說沒有通過顯著性檢驗。這說明我國盈利公司中，資產(chǎn)負債率越高、所得稅費用越大、企業(yè)盈利能力越弱、股權(quán)集中度越低的公司越有可能存在收益平滑方式的盈余管理行為。

總之，關(guān)于收益平滑的研究，國外的研究比較豐富。已有的研究證明了收益平滑的存在性，并且找出了影響收益平滑的因素，如平均資產(chǎn)負債率、公司規(guī)模、紅利計劃等。國內(nèi)對收益平滑的研究較少，研究范圍較小，還不夠系統(tǒng)。

三、研究假說

在股權(quán)高度集中的情況下，大股東有動機去監(jiān)督管理層，積極參與公司治理。大股東具有絕對的權(quán)力，能直接選拔高層經(jīng)理（包括財務(wù)經(jīng)理），控制著上市公司的所有權(quán)力機構(gòu)，又擁有對公司的重大經(jīng)營決策權(quán)，公司經(jīng)理層的經(jīng)營行為直接貫徹大股東的意志，大股東與經(jīng)理層共同構(gòu)成我國公司治理中的“內(nèi)部人”，董事會受“內(nèi)部人”控制形同虛設(shè)，內(nèi)部約束機制失效。股權(quán)越集中，大股東的掠奪能力也越強，因而其操縱盈余的動機也會越強烈，并且大股東持股比例越大，其控制會計信息的能力越強，因而出現(xiàn)收益平滑的可能性大幅增加。根據(jù)理論分析和已有的研究成果，本文提出如下假說：

假說1：在控制其它因素條件下，第一大股東持股比例越高的公司進行收益平滑的可能性越大。

根據(jù)委托理論，合理的約束與監(jiān)督機制能夠加大人的行為成本，從而成功抵制人侵害行為，進而減小剩余損失的增加，防止成本加大。即如果對大股東的掠奪行為有合理的制約機制，就會增加大股東的付出成本。大股東的控制能力不僅與其持股比例有關(guān)，還取決于其他大股東之間的力量對比關(guān)系。當大股東進行掠奪時，其他大股東最有可能會采取相應(yīng)行動進行制止。LaPorta等（1999）也認為，擁有足夠股份的第二大股東可以一定程度上限制大股東對其他股東的剝奪行為。當他們單獨不足以抗衡大股東時，其他股東也可以集中所有權(quán)，以對大股東的行為實施監(jiān)督，因此其他大股東的制約作用會降低大股東在既定比例下的控制能力。其他股東的監(jiān)督制衡作用也得到了較多的理論和數(shù)據(jù)支持（陳信元，汪輝，2004）。王化成和佟巖（2006）也發(fā)現(xiàn)其他股東制衡能力越強，上市公司盈余的質(zhì)量越高。根據(jù)理論分析和已有的研究成果，本文提出如下假說：

假說2：在控制其它因素條件下，股權(quán)制衡度越強的公司進行收益平滑的可能性越小。

不同行業(yè)的競爭程度、受管制和受干預(yù)的程度并不一致，如電子產(chǎn)品和制造業(yè)等行業(yè)的產(chǎn)品競爭程度較高，而石油、電力等公共事業(yè)單位的受管制和干預(yù)程度則較高。對于易受政府反托拉斯（anti-trust）行動的企業(yè)和其他受到政府嚴密監(jiān)管的企業(yè)，以及尋求政府補貼或保護的企業(yè)，收益平滑有利于其規(guī)避監(jiān)管或獲得政府支持。Benston和Krasney（1978）指出，大幅的收益波動會引起監(jiān)管層的注意。Ronen和Sadan（1981）認為，向上波動的盈余會被認為是壟斷的信號，而向下波動的盈余又會被認為是處于危機的征兆。羅斯L.瓦茨和杰羅爾德L.齊默爾曼（中譯本，1999，第199頁）指出，對于可能引發(fā)危機而受到指責的企業(yè)（如石油公司），其管理人員相對于未受到政治壓力的企業(yè)管理人員而言，更樂于采用能減少預(yù)期盈利水平和盈利變動的會計程序。根據(jù)理論分析和已有的研究成果，本文提出如下假說：

假說3：在控制其它因素條件下，處于管制行業(yè)、壟斷性行業(yè)或國家支持行業(yè)的公司進行收益平滑的可能性更大。

四、研究設(shè)計與樣本選擇

（一）研究設(shè)計

1.收益平滑檢驗方法

本文采用Tucker和Zarowin（2006）的方法來度量收益平滑，其方法為使用可操縱性應(yīng)計利潤的變化值（DAP）與操縱前收益（PDI）的負相關(guān)關(guān)系來度量收益平滑。兩者之間的負相關(guān)程度越高，意味著收益平滑程度越高。

為了估計可操縱性應(yīng)計利潤，本文使用經(jīng)過Kothari（2005）修正的Jones模型。該方法對可操縱性應(yīng)計利潤的估計過程如下：

（1）計算總體應(yīng)計利潤總額（Totalaccuals，TA）：

（1）

其中：TA為樣本公司第t期總應(yīng)計利潤；NI為樣本公司第t期凈利潤；CFO為樣本公司第t期的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量。

（2）計算非操縱性應(yīng)計利潤（Non-dicretionaryaccruals，NDA）：

分行業(yè)分年度對方程（2）進行回歸，并將方程（2）的回歸系數(shù)代入方程（3）得到非操縱性應(yīng)計利潤NDA。

（2）

（3）

其中：為當期主營業(yè)務(wù)收入和上期主營業(yè)務(wù)收入的差額，PPE為樣本公司期末固定資產(chǎn)總額，ROA為樣本公司當期資產(chǎn)報酬率。TA、以及PPE均用該樣本公司年初總資產(chǎn)（Assets）進行標準化。

（3）計算可操縱性應(yīng)計利潤（DAP）：

（4）

（4）計算操縱前收益（PDI）：

（5）

本文使用可操縱性應(yīng)計利潤的變化值（）與操縱前收益（）的相關(guān)關(guān)系來度量收益平滑，即，如果相關(guān)關(guān)系為負，則說明樣本公司進行了收益平滑，否則沒有進行收益平滑。由于考察收益平滑需要一個較長的時間序列，但是本文選取的時間段為2003~2009年，為了保證樣本數(shù)量，本文使用當前和之后兩年的年度觀察值進行回歸，由此每個樣本公司都使用3年的觀測值來計算收益平滑變量，這樣可以在足夠長的時間序列和足夠大的回歸樣本中做出均衡。

2.收益平滑影響因素及模型設(shè)計

根據(jù)假說1和假說2，本文建立模型（6）：

（6）

根據(jù)假說3，本文建立模型（7）：

（7）

表1變量名稱及變量定義表

變量名稱

變量定義

IS

若該公司進行了收益平滑，取1；否則取0。

CG

公司股權(quán)特征變量，當最終實際控制人（按股權(quán)關(guān)系鏈計算所得）為國務(wù)院、財政部、國資委等中央機構(gòu)，以及國有企業(yè)時為1，否則為0。

Private

公司股權(quán)特征變量，當最終實際控制人（按股權(quán)關(guān)系鏈計算所得）為自然人或私營企業(yè)時取1，否則取0。

Largest

第一大股東持股數(shù)量與總股本的比值。

H1/S

第二至第十大股東持股數(shù)量與第一大股東持股數(shù)量之比。

Dual

董事長與總經(jīng)理兼任情況，當總經(jīng)理與董事長為同一人時取0，否則取1。

Lev

資產(chǎn)負債率，負債總額/資產(chǎn)總額。

ROA

總資產(chǎn)凈利潤率（ROA）。

LnSize

公司規(guī)模變量，我們用公司資產(chǎn)總數(shù)的對數(shù)來度量。

Industry

行業(yè)啞變量，按照中國證券監(jiān)督管理委員會（CSRC）（2001年版）《上市公司行業(yè)分類指引》，將所有公司劃分成13大類，我們選取其中除金融保險業(yè)外的12類，另外將制造業(yè)再細分為10類，因為C2類樣本太少，我們將其歸到其它制造業(yè)，共19個啞變量。

IndusrtyD

行壓啞變量，若樣本公司處于壟斷性行業(yè)、國家重點支持行業(yè)或高度管制行業(yè)（包括電力、電信、石油開采、農(nóng)業(yè)、土木建筑工程業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)）則定義為1，否則為0。

Year

年度啞變量，數(shù)據(jù)跨度為2003~2007年，故設(shè)置4個年度啞變量。

（二）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

本文的研究期間為2003~2009年我國深滬A股上市公司。剔除金融保險業(yè)公司，在此基礎(chǔ)上，本文還對樣本公司進行了以下處理：如果計算收益平滑變量時，樣本公司在第t年到第t+2年中任何一年的觀測值有缺失，收益平滑變量就會做缺失值處理，而為了保證研究樣本的一致性，如果樣本公司在回歸模型中的任何一個變量有缺失值，即被刪除。經(jīng)過上述程序，本文最后獲得5821個樣本公司的年度觀察值。本文研究中使用的公司年報、股票價格、行業(yè)分類、上市時間等數(shù)據(jù)均來自于2010年的CSMAR數(shù)據(jù)庫，數(shù)據(jù)處理使用STATA10.0計量分析軟件進行。

五、實證分析

（一）描述性統(tǒng)計

本文首先對修正的瓊斯模型進行了分年度分行業(yè)回歸，回歸的參數(shù)估計結(jié)果如表2所示：

表2分年度分行業(yè)參數(shù)估計結(jié)果

估計參數(shù)

均值

-0.014

-0.003

-0.090

0.375

標準差

0.053

0.108

0.101

0.499

最小值

-0.164

-0.374

-0.365

-3.457

最大值

0.215

0.287

0.229

1.227

基于修正的瓊斯模型，本文計算出可操縱性應(yīng)計利潤（DAP）和管理前收益（PDI），然后利用其變化值DAP和PDI計算出收益平滑變量的相關(guān)系數(shù)Corr，另外根據(jù)相關(guān)系數(shù)的符號來區(qū)分上市公司是否進行了收益平滑。其描述性統(tǒng)計和收益平滑分布情況如表3、表4所示：

表3收益平滑變量相關(guān)系數(shù)值描述性統(tǒng)計表

Corr

2003

2004

2005

2006

2007

2003~2007

均值

-0.768

-0.780

-0.703

-0.615

-0.627

-0.695

標準差

0.479

0.462

0.512

0.588

0.568

0.531

最小值

-1.000

-1.000

-1.000

-1.000

-1.000

-1.000

最大值

0.999

1.000

1.000

1.000

1.000

1.000

樣本數(shù)

1071

1138

1152

1250

1210

5821

表4收益平滑年度分布表

2003

2004

2005

2006

2007

合計

收益平滑組樣本

970

1041

1018

1051

1031

5111

非收益平滑組樣本

101

97

134

199

179

710

從表3可以看出，2003~2007年我國A股上市公司平均收益平滑相關(guān)系數(shù)為-0.695。從表4可以看出，2003~2007年，我國大約有87%的公司進行了收益平滑，這與楊之曙、高芳等人研究結(jié)果一致。此外，這也說明在收益平滑的機會主義觀（managerialopportunism）和有效契約觀（efficientcontracting）里，機會主義觀在我國上市公司中占據(jù)主導(dǎo)地位。從表4還可以看出，我國上市公司中每年進行收益平滑公司的比例較穩(wěn)定。

表5收益平滑變量描述性統(tǒng)計表

變量

樣本數(shù)

均值

標準差

最小值

最大值

IS

5821

0.878

0.327

0.000

1.000

CG

5821

0.276

0.447

0.000

1.000

Private

5821

0.266

0.442

0.000

1.000

Largest

5821

39.155

16.206

4.830

85.000

H1/S

5821

7.750

16.622

0.180

235.694

Dual

5821

0.878

0.327

0.000

1.000

Lev

5821

0.558

0.524

0.000

16.329

ROA

5821

0.022

0.118

-2.072

2.317

LnSize

5821

21.320

1.057

16.831

27.301

從表5可以看出，大約有87%的樣本公司進行了收益平滑。從股權(quán)性質(zhì)來看，有27%的公司為國務(wù)院、財政部、國資委等中央政府部門或中央大型企業(yè)控股的上市公司，約27%的公司為民營上市公司；從股權(quán)結(jié)構(gòu)來分析，第一大股東平均持股比例為39%左右，第一大股東與第二大至第十大股東持股比例之比平均為7.75倍，且各樣本公司之間差異較大；從公司治理變量來看，有87%的A股上市公司董事長和總經(jīng)理是分離的，這將有利于各權(quán)利主體的制衡。

（二）相關(guān)性檢驗

表6收益平滑變量相關(guān)性系數(shù)表

變量

IS

CG

Private

Largest

H1/S

Dual

Lev

ROA

LnSize

IS

1

CG

0.021

1

Private

-0.027**

-0.372***

1

Largest

0.075***

0.171***

-0.301***

1

H1/S

0.048***

0.107***

-0.296***

0.817***

1

Dual

0.044***

0.065***

-0.080***

0.080***

0.070***

1

Lev

-0.063***

-0.072***

0.105***

-0.128***

-0.095***

-0.018

1

ROA

0.119***

0.014

-0.031**

0.166***

0.049***

0.025*

-0.337***

1

LnSize

0.048***

0.054***

-0.246***

0.218***

0.211***

0.059***

0.114***

0.255***

1

注：***表示相關(guān)系數(shù)在0.01的水平上顯著，**表示相關(guān)系數(shù)在0.05的水平上顯著，*表示相關(guān)系數(shù)在0.10的水平上顯著。

表6列出了收益平滑指標和我們假定的影響平滑的變量之間的斯皮爾曼相關(guān)系數(shù)。表6的相關(guān)系數(shù)說明A股上市公司收益平滑與模型中幾乎所有的影響因素均存在顯著相關(guān)關(guān)系，初步說明本文模型的構(gòu)建基本符合經(jīng)濟實質(zhì)。其中股權(quán)性質(zhì)為民營控股、第一大股東持股比例、第一大股東和第二至第十大股東持股比例之比、兩職分離程度、總資產(chǎn)報酬率與平滑指標呈顯著的正相關(guān)關(guān)系，資產(chǎn)負債率與平滑指標呈顯著的負相關(guān)關(guān)系。平滑指標與中央政府部門或中央大型企業(yè)控股呈正相關(guān)關(guān)系，但是系數(shù)不顯著。

（三）Logistic回歸分析

表7收益平滑影響因素的logistic回歸結(jié)果

模型（6）回歸結(jié)果

模型（7）回歸結(jié)果

變量

系數(shù)

P值

系數(shù)

P值

常數(shù)項

0.746

0.437

1.171

0.207

Largest

0.011***

0.001

0.010***

0.002

H1/S

-0.005*

0.095

-0.005*

0.093

CG

-0.002

0.976

-0.010

0.925

Private

-0.024

0.822

0.050

0.624

Dual

0.264**

0.023

0.303**

0.008

Lev

-0.093

0.222

-0.051

0.502

ROA

2.650***

0.000

2.739***

0.000

LnSize

0.027

0.542

-0.005

0.914

IndustryD

-

-

0.046

0.732

行業(yè)

控制

-

年度

控制

控制

Pseudo R

0.070

0.036

N

5821

5821

注：***表示相關(guān)系數(shù)在0.01的水平上顯著，**表示相關(guān)系數(shù)在0.05的水平上顯著，*表示相關(guān)系數(shù)在0.10的水平上顯著。

從表7中模型（6）的回歸結(jié)果可以看出，在回歸系數(shù)符號來看，與預(yù)想的一樣，第一大股東持股比例收益平滑指標呈顯著的正相關(guān)關(guān)系，第一大股東與第二大至第十大股東持股比例之比與收益平滑指標呈負相關(guān)關(guān)系，這說明第一大股東持股比例越高的公司進行收益平滑的概率越大。而第一大股東與第二大至第十大股東持股比例之比越高，收益平滑的可能性也越小，這說明在我國，股權(quán)制衡在一定程度上起到了抑制上市公司進行收益平滑的行為。從顯著性水平上來看，第一大股東持股比例在1%的顯著性水平下通過了檢驗，而第一大股東與第二大至第十大股東持股比例之比在10%的顯著性水平下通過了檢驗。而從模型（7）中可以看出，行業(yè)屬性變量為正，這說明壟斷性行業(yè)、國家重點支持行業(yè)或高度管制行業(yè)與其它行業(yè)相比，更偏好收益平滑，但是這種關(guān)系并不顯著。

（四）穩(wěn)健性檢驗

為了保證研究結(jié)果可靠，本文還進行了穩(wěn)健性檢驗。本文采取了重新定義因變量的方法對回歸方程進行了回歸，具體方法是：將因變量僅采用平滑系數(shù)來描述樣本公司收益平滑程度，采用線性回歸的方法對樣本進行分析。回歸結(jié)果顯示，各主要回歸變量的系數(shù)符號、大小、顯著性等都與前面的logistic回歸分析的結(jié)果一致。這說明本文得出的回歸結(jié)果是穩(wěn)定的。

六、結(jié)論與局限性

本文是對我國盈余管理研究缺乏對收益平滑的研究而做的一項實證研究。首先采用修正的瓊斯模型來計算出各樣本公司的應(yīng)計利潤，然后將應(yīng)計利潤分解為可操縱性應(yīng)計利潤和非可操縱性應(yīng)計利潤，并使用可操縱性應(yīng)計利潤的變化值（DAP）與操縱前收益（PDI）的負相關(guān)關(guān)系來度量收益平滑。描述性統(tǒng)計顯示，2003~2007年我國A股上市公司有約87%的公司進行了收益平滑。其次本文對收益平滑的影響因素進行了logistic回歸分析。結(jié)果顯示，股權(quán)集中度假說、股權(quán)制衡度假說通過了檢驗，而行業(yè)管制假說沒有通過假說。這說明，在我國A股上市公司中，第一大股東持股比例越高、第一大股東與第二大至第十大股東持股比例之比越低更有可能進行收益平滑。

由于對收益平滑的實證研究需要長期的時間序列數(shù)據(jù)，本文選取3年期作為一個時間段仍然存在一定的不足。但是我國證券市場的建立至今也不過二十余年，這使得嚴格論證收益平滑有一定的困難，因此研究結(jié)論可能存在著一定的偏差。此外，在選擇影響收益平滑影響的變量時，缺少公司治理方面的相關(guān)因素，如會計師事務(wù)所的影響、高管持股比例等。這些需要進一步的研究。

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